变动成本论文大全11篇

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德国弹性边际成本法(GPK)自二战后推出到目前为止,已在德国许多公司中持续实施60年之久,众多企业的实践证明其使用效果良好,取得了明显的成本控制效果。而美国的作业成本法(ABC)自20世纪80年代末在美国企业开始应用以来,到目前为止,在西方企业中的应用范围和应用效果并不是很理想。近几年来,美国管理会计师协会致力于向美国企业推介德国弹性边际成本法,并试图通过吸收德国弹性边际成本法的长处,来对美国的作业成本法进行改进。目前,我国成本会计系统在企业中的应用情况也不如人意,责任中心按传统的职能部门设置,存在职责不清,考核不准等诸多问题。研究、学习德国的弹性边际成本法,可以从中得到启示并有助于我国对企业现行成本会计系统进行改革。

一、GPK的主要内容

德国的“弹性边际成本法”(Grenzplankostenrechnung,英文简称GPK)是一种以广设成本中心为责任中心,以贯彻责任制为特色的融成本预算、核算、控制和责任考评于一体的成本会计系统。〖JP+1〗该成本系统由满足外部需要的实际成本核算系统和满足内部成本控制需要的成本核算系统组成。其主要内容如下:

1.成本中心的设置。GPK设置的成本中心称之为广设成本中心,它由同质的作业构成,与我们传统的责任中心设置不同,传统责任中心是按职能部门设置的,如:分厂、车间、班组为传统的责任中心。广设成本中心是按同质的作业设置的,不同质的作业不能设为一个成本中心,必须将不同质的作业分开单独设置成本中心。

2.成本性态的分析。在该方法下,也要将成本按其性态划分为变动成本和固定成本。但变动成本是指随该成本中心产出量的变动而变动的成本才是变动成本;辅助成本中心的成本分为变动成本和固定成本,按照因果关系的原则分别向基本生产成本中心分配。基本生产成本中心的产品成本由本身发生的材料费用、直接人工等直接费用加上从辅助成本中心分配过来的“变动成本”构成。这样计算出来的成本,便于向经理人员提供做战略决策所需要的信息。

3.成本的控制与分析。各成本中心负责核算和控制该中心发生的全部费用。各成本中心可以以成本预算和成本标准,如工时消耗标准、实物消耗标准、费用标准等作为成本控制标准,借助于现代信息管理系统、采用全面预算管理控制方法对成本进行实时的控制。在控制过程中,成本中心要对出现的不利差异进行分析,在分析时应将其分为自然差异和人为差异,而只有人为差异才是管理不善造成的,这应由造成该差异的成本中心负责。

4.成本管理组织机构的建立。在GPK下,企业一般都建立成本管理的组织机构,明确各组织层次的成本管理责任。如:德国铁路公司负责成本管理的组织机构分为4级,自上而下分别是:控股公司——股份公司(5个)——铁路地区(7个)——成本中心,成本心按地区加功能的不同来划分,整个德国铁路公司共有7000个功能,划分为50000个成本中心。在德国的企业中,每一个成本中心就是一个基层的组织单位,也是一个成本控制的责任单位。

二、德国GPK实施经验及借鉴

1.建立并完善成本管理组织体系是搞好成本管理的保障。德国企业成本管理组织机构设置科学、合理,职权明确,为成本管理提供了很好的组织保障。目前,我国许多企业还没有建立起成本管理组织体系,一些企业虽建立了成本组织体系,但成本管理组织体系缺乏科学性,体系内各组织层次分工不明确,管理责任得不到落实,因而成本管理的效果不理想。借鉴德国企业的经验,我国企业在建立成本管理组织体系时,如为一个集团性质的公司,可自上而下建立集团公司——事业部(或分公司)——成本中心三级成本管理体制。成本中心按各同质的作业设置,每一个成本中心就是一个基层的组织单位,也是一个成本控制的责任单位。各组织单位在成本管理中应职权明确、各司其职,各层次中经理是成本管理第一责任人,同时各层次成本检查机构和检查人员对本级经理负责和对下级负有检查、监督和指导的责任。

2.科学地设置成本中心是搞好成本管理的前提。我国现行成本管理在核算和控制成本时,是以各职能部门作为成本责任中心,成本中心的范围相对过大,存在成本控制的职责不清,成本控制业绩考核不准等弊端。如:现行成本管理以一个车间作为一个成本中心,在这个车间里,从事许多不同的作业,且这些作业是非同质的。费用需要在这些不同质的作业中分配,分配手续极为繁琐;如果分配标准用得不当,就会影响成本计算的正确性。此外,由于成本中心管辖的范围过大,导致成本控制的职责难以准确划分。因此,要实现有效的成本控制,必须科学地划分成本责任中心,落实成本控制的责任。应借鉴德国GPK关于成本中心设置的方法,将责任中心细分至从事同质作业的细小单位,这样便于简化费用在各种作业中的分配工作,也使费用分摊更为合理。同时应指出的是,各成本中心虽然小,但他们却是企业内承担成本控制任务的一个组织机构,负有成本管理的责任,这样的成本中心的设置,便于分清各成本中心成本控制的责任,便于成本管理在企业中的推行。

3.落实成本控制的责任是搞好成本管理的关键。德国企业如德国铁路公司、德国邮政公司通过确定计划期公司的销售收入,减去公司期望目标利润额后,倒算出计划期的目标成本总额,作为计划期成本控制的目标。目标成本总额通过层层分解,最后落实到各成本中心,形成计划期间各成本中心成本控制的目标,明确成本控制的责任;各个成本中心都应该将成本控制在预算内范围内,完成成本指标的好坏与成本中心及中心员工的经济利益相挂钩。该方法重点通过成本核算把责任制贯彻到企业的最基层,对有效实行企业责任制,充分发挥成本控制功能、绩效的评价功能起着重要的作用。我国企业在应用现行成本会计系统过程中,由于该系统成本中心设置不够科学,存在职能交叉,职责不清等现象,成本指标的分解也存在一些不合理的情况,挫伤了一些部门成本控制的积极性,影响了成本管理的实施效果。德国企业的上述做法,为我国企业提供了借鉴。我国企业在科学设置成本中心的基础上,也可采用倒推法确定企业目标成本总额,并将其作合理的分解,将成本控制的责任落实到各个成本中心,形成企业成本控制的责任网络。只有责任明确,才能调动各成本中心成本控制的积极性,也才能收到好的成本控制效果。

4.提供高质量的成本核算信息是搞好成本管理的基础。成本管理包括成本核算、成本控制及成本的考核与分析等内容,而成本核算则为成本控制和成本的考核与分析提供有用的信息,如果成本核算的信息不真实、不准确,则成本控制的效果就会可想而知,同时也不能正确评价各成本中心的业绩。德国GPK设立的成本中心是由同质的作业构成的,只有一个成本动因,这样就避免了间接费用在不同质作业之间分配的不合理现象,同时也简化了间接费用分摊的繁琐手续,增加了成本费用的可归属性和成本计算的准确性,提高了成本信息的质量。目前,我国许多企业在进行成本核算时,还是采用单一的分配标准对间接费用进行分配,而分配标准与被分配的费用之间并不相关,亦即不是根据成本动因对间接费用进行分配,从而可能发生费用分摊不合理的现象,可能导致成本信息扭曲和失真。因此,借鉴德国GPK下成本中心设置的做法,可将同质的作业设置为成本中心,采用成本动因对成本中心的费用进行分配,从而为成本管理提供良好的信息基础。

5.运用计算机网络信息技术是提高成本管理效率的重要手段。德国的弹性边际成本法(GPK)与ERP信息系统是相互融合的。如德国的一种著名的ERP软件——SAP软件涵盖了一个公司运作的各个方面信息,如生产、财务、人事等等,成本管理是它的一个子系统。在信息技术的支撑下,财务信息、生产信息、设备管理、人力资源等方面的信息实现了集成和共享,可以在最短的时间和任意地点获取各成本中心的成本控制和成本预算执行方面的信息。在这种环境下,可对企业内部各责任中心成本费用的发生进行实时控制与分析,这种控制与分析是在经营活动过程中进行的,也称之为事中的控制与分析。利用这些及时的信息进行成本控制,大大增强了成本控制的效率。目前,我国一些企业的成本核算和控制系统还很难与信息系统相融合,各种信息不能资源共享,还不能实现对成本的实时控制,成本控制效率低。因此,应借鉴德国企业的经验,加快我国企业信息系统的建设,提高信息的共享度,并实时提供成本管理方面的信息,从而提高成本控制的效率。

参考文献:

[1]杨继良,尹佳音.弹性边际作业成本法的强盛生命力——德国成本会计概述[J].财会通讯(综合版),2005(3):20-24.

篇（2）

为降低成本，提高效益，大部分煤炭企业对生产矿井实行了目标成本管理和经济责任考核。考核中采取的办法一般是。在上年末，根据矿井的产量计划、各成本项目支出计划等指标，测算出矿井原煤成本计划，作为对矿井全年的成本考核指标．依此进行考核奖惩。这种以静态的成本指标进行考核的方式存在着一些不合理的问题：一方面．不利于调动矿井集约经营的积极性。由于煤矿增产具有自然拉动原煤成本下降的作用，以实际成本与不变的计划成本相比，其考核结果就会掩盖了管理方面的不足．就不能客观地反映出各生产矿井在加强管理、推进技术进步等方面降低成本的努力程度和真实水平，反而会造成矿井只注重增加产量．导致粗放管理：另一方面，不利于公平、公正地考核，容易产生苦乐不均现象。煤矿生产受自然条件影响较大．由于煤炭资源赋存状况的不同．以及生产方式的不同．会导致各矿超产幅度差别较大．各生产矿井完成计划成本的难易程度不同．条件差的矿井即使在管理等方面做得较好．也不如条件好的矿井易于完成成本计划．从而形成苦乐不均、鞭打快牛的现象．不利于公平、公正地进行考核。

因此，在实行目标成本管理和考核中．应充分考虑到产量变化对原煤成本的影响。在确定成本考核指标时，应尽可能剔除增产因素自然拉动成本下降的成份，成本考核指标不应是静态、不变的。而应做到成本考核指标随产量的增加而相应改变。这样才能使各生产矿井站在同一起跑线上．客观、公正地反映各生产矿井在成本管理上下的真功夫．促进各矿真正通过加强管理和推进技术进步．实现降低成本、提高效益的目的。

二、联动成本与计划成本的区别

煤炭生产矿井的成本由固定成本和变动成本两部分构成，固定成本总额不随产量变化而变化．而单位固定成本则随产量的变化而变化。当产量增加时就会拉动单位固定成本下降．如折旧等：变动成本则相反．变动成本总额随产量变化而变化，但单位变动成本却保持不变，如计件工资、材料费等。

为使成本考核指标与产量变化相适应．减少、杜绝静态的成本计划指标带来的一系列不合理问题．应当采取成本指标与产量指标联动的考核方式，即当生产矿井的实际产量增加时，要按照矿井实际产量计算出与之相对应的成本考核指标．即联动成本指标．以联动成本指标与实际成本水平进行对比、考核；当实际产量与计划持平或减少时．则应按照年初的计划成本指标进行考核，以促使矿井完成生产计划，维护生产计划的严肃性。联动成本指标的计算公式为：吨煤联动成本考核指标=吨煤计划成本X固定成本比重×计划产量+吨煤计划成本X(1一固定成本比重)X实际产量实际产量。

联动成本指标是根据固定成本与变动成本的内在关系．用实际产量而不是计划产量计算出的一种动态成本指标。假设某矿的计划产量为100万吨，吨煤计划成本为100元，其中吨煤变动成本是40元．当该矿的实际产量增加到120万吨时．通过计算得出联动成本指标相应要降到90元。因此，我们就应该用90元而不是l00元去考核生产矿井的成本完成情况．否则就不能真实反映出增产后矿井应达到的成本水平。

三、联动成本考核的实施

生产矿井实行成本与产量联动的考核方式．首先应划分出矿井成本构成中．哪些是固定成本，哪些是变动成本；第二步，应测定固定成本和变动成本水平，在下达矿井年度计划成本时，将计划成本指标分解为固定成本和单位变动成本．以利于考核时按照公式计算出与实际产量相对应的动态成本考核指标：第三步．根据联动成本考核政策实施对矿井的El常考核工作。

1．划分固定成本和变动成本的构成在加工制造业中．

固定成本和变动成本的划分标准比较好掌握．原材料、能源和人工工资多为变动成本。但煤炭企业与之相比则有很大不同：一是煤矿使用的原材料投入并不像加工制造业那样构成产品本身，而仅是一种生产手段．不完全是直接与产量挂钩的变动成本；二是在采、掘、机、运、通等生产系统中，只有采煤人员是直接从事煤炭生产的，其它几个系统的人员都是从事生产辅助工作，其劳动力成本也不能全部划入变动成本范围。因此，原煤成本中固定成本与变动成本的划分就需要依据煤炭生产的特点．对成本构成项目进行逐项细分。通过分析．在实行联动成本考核中。可以按照以下办法进行固定成本和变动成本的划分：在材料成本项目中，把大型材料、专用工具等7小项划为固定成本．把支护材料、火工品等5小项划为变动成本：在工资成本项目中．把生产人员的计件工资定为变动成本．计时工资、综合奖以及管技人员工资定为固定成本：煤矿特有的井巷、维简和塌陷费等基本按吨煤计提．列入变动成本范围。

2．测定固定成本在总成本中的比重．计算联动成本

在加工制造业中，通常是测定出固定成本总额和产品的单位变动成本。但由于采掘业的生产特点，除折旧、管技人员工资等个别成本项目可以定性为固定成本并确定其成本总额外．其它大部分成本项目都兼有固定和变动两种性质，属混合成本，而且各个矿生产规模、地质条件不同，要准确地测算出各矿的固定成本总额和单位变动成本比较困难。

为此，可以根据固定资产价值、职工人数等要素．把生产矿井区分成不同的类型。在对成本构成项目进行科学划分与测算的基础上，化繁为简，采取通过测定各矿固定成本比重来计算联动成本的办法，就能够较好地解决固定成本与变动成本划分的难题。按照以上方法．以某矿为例．进行具体测算、比较。

按成本构成项目的划分标准．根据某矿有关资料．对全部成本支出作适当调整后测算出，固定成本为7966万元，约占总成本的42％，变动成本为11003万元．约占总成本的58％，单位变动成本为55元／吨。

根据计算公式，以某矿某年的计划产量160万吨．计划成本97．7元／吨为基础，按固定成本占42％，变动成本占58％，可以计算出与不同产量水平相对应的联动成本指标如表3。

从表3可以看出．成本是随着产量的增加而下降的。某矿在现有生产条件下，产量与成本的联动关系表现为，产量每增加10％，拉动成本相应要下降4％左右。在超产24．8％的情况下．如果仍以年初的计划成本作为考核指标，是比较容易完成的，而若以计算出的联动成本指标进行考核．则该矿的实际成本要超出5．5元／吨。

由于各矿条件不同，产量与成本的联动关系也有差别，应该根据各矿的实际情况具体测算。如果指标测算不准确．则考核结果相差就会很大。仍以某矿某年的资料为例．如果按65％的固定成本和35％的变动成本水平测算，则199．7万吨的产量所对应的成本指标应为85元／吨．与上述的测算结果相差4．5元／吨

3．制定以联动成本为核心的工效挂钩考核办法

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杠杆本是物理学中的一个术语，在企业经营管理中“杠杆”现象存在于两个方面：经营杠杆，即在其他条件不变的情况下（假定产品销售价格，单位变动成本和固定成本不变），由于固定成本（F）的存在，当销售量（Q）变化时，会带来息税前利润（EBIT）更大的变化；财务杠杆，即如果企业有负债资本存在（利息大于0），当息税前利润变化时，则会带来企业净利润或每股盈余（EPS）更大的变化。

课堂上在讲授这些理论知识时，学员们总感到就是理论而已，没有实际的操作性。但实际上不是这样。

一、杠杆系数的计算公式

1.定义公式

(1)经营杠杆系数（DOL）。所谓经营杠杆系数是指息税前利润的变化是销售量变化的倍数。即可以表示为DOL=(EBIT/EBIT)/(Q/Q)

其中，EBIT――基期是息税前利润

EBIT――息税前利润的变化（即报告期的息税前利润-基期的息税前利润）

Q――基期的销售量

Q――销售量的变化

(2)财务杠杆系数（DFL）。财务杠杆系数是指每股盈余的变化是息税前利润的变化的倍数。可以表示为DFL=(EPS/EPS)/(EBIT/EBIT)

其中，EBIT――基期是息税前利润

EBIT――息税前利润的变化（即报告期的息税前利润-基期的息税前利润）

EPS――基期的每股盈余

EPS――每股盈余的变化

2.预测公式

(1)经营杠杆系数DOL=M/EBIT=（EBIT+F）/EBIT

其中，M――基期的边际贡献（销售收入-变动成本）

EBIT――基期的息税前利润

F――固定成本

推导过程如下：基期EBIT＝Q*（p-v）-F（1）

报告期(EBIT+ EBIT)＝（Q+Q）*（p-v）-F（2）

(2)-(1)EBIT= Q*(p-v)(3)

把（3）代入定义公式DOL＝EBIT/EBIT/Q/Q

DOL=（ Q*(p-v) /EBIT）/ （Q/Q）=M/EBIT=（EBIT+F）/EBIT

(2)财务杠杆系数DFL-=EBIT/（EBIT-I）

其中：EBIT――基期的息税前利润

推导过程如下：

基期EPS＝[（EBIT－I）*（1－T）－PD]/N（1）

报告期EPS‘＝[（EBIT’－I）*（1－T）－PD]/N（2）

EPS＝（2）－（1）＝ EBIT*（1－T）/N（3）

DFL＝ EPS/EPS/ EBIT/EBIT （4）

把(1)（3)代入(4).

DFL＝EBIT/[EBIT－I－PD/（1－T）]

DFL＝EBIT/EBIT－I

其中，N――股数

EBIT――基期是息税前利润

二、杠杆系数计算公式的实务应用

杠杆原理在实务应用的操作步骤如下：(1)采用预测公式，预测下年度销售量（或息税前利润）的变化会引起息税前利润（或每股盈余）多大的变化，即求解下年度的经营杠杆系数（或财务杠杆系数）；(2)采用定义公式，根据预测的下年度的销售量的变化率（或息税前利润的变化率）求解下年度息税前利润的变化率。(3)根据上年度的息税前利润（或每股盈余）求解下年度增加（或减少）的息税前利润（或每股盈余）的金额。

如，小王大学毕业后，自办产业（卖鞋），用300000购厂房一幢，分10年折旧，招聘会计2名，每人每月4000元，营销人员10名，无底薪，按销售额的12%提成，上年小王赚取息税前利润70000元，小王预测下年市场看好，销售量将上升10%。问小王下年的息税前利润是多少？若小王有银行借款10万元，利率为5%，所得税税率为25%，请问小王下年的净利润会是多少？

求解过程如下：

(1)F=300000/10+4000*12*2=126000

DOL=70000+126000/70000=2.8

(EBIT/EBIT)/(Q/Q)=2.8

EBIT/EBIT=2.8*10%=28%

EBIT=70000*28%=19600

小王下年的息税前利润70000+19600=89600

(2)上年小王净利润为：（7万-10*5%）*(1-25%)=6.5*75%=48750

DFL=EBIT/(EBIT-I)=70000/(70000-5000)=1.077

(EPS/EPS)/(EBIT/EBIT)=1.077

EBIT/EBIT=28%

EPS/EPS=28%*1.077=30.156%

EPS=30.156%*48750=14701.05

小王下年的净利润会是63451.05

参考文献：

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一、新经济时代影响企业成本会计发展趋势的因素

首先，成本会计的范围对成本会计发展的作用。成本会计范围的确定对成本会计的发展有着一定的影响，若将成本会计和成本管理两者进行混合，就不能突出成本会计在管理中所产生的作用。如果将与成本有关的诸多价值问题都包含在成本会计的范畴中就会导致成本会计、管理会计以及财务管理等方面诸多内容的重复。简而言之，成本会计范畴的确定对成本会计的发展有着一定的影响。第二，知识经济对成本会计发展的影响。伴随知识经济时代的到来，知识所具有的作用已经超越了资本和劳动力两大生产要素，知识已经成为发展成本经济的第一要素。在这种背景下，企业的技术等知识资源消耗的存在对成本会计的发展带来的影响，尤其是计算机先进技术的应用，进一步加剧了知识经济对成本会计发展的影响。第三，经济全球化对成本会计发展的影响。经济全球化的发展，使国外跨国企业与国内企业之间的竞争越来越激烈，企业管理者对企业成本核算的关注力度也越来越大。面对经济全球化的影响，传统的成本会计技术和方法的应用导致了企业产品成本信息存在一定的信息失真问题，进而影响到企业的经营决策。简而言之，经济全球化的发展对成本会计发展存在一定的影响。

二、成本会计发展的新趋势方向

新趋势方向之一，即时间驱动作业成本法。这个方法的特点就是采用估计的工作时间来计算作业成本，而不是以调查确定的工作时间为计算基础。其做法就是，在实施将一个责任中心的成本分割为若干作业时，放弃追踪而采用估计，这种估计与上述的方法不同。它仅向经理人员进行估测，不是像过去那样，按员工调查来确定分割比例。新趋势方向之二，即弹性边际成本法。这种方法和前种方法有许多相同之处，不同之处主要在于该方法下的成本中心的划分和成本分配更能反映出一个部门的责任，从而有利于加强责任控制。新趋势方向之三，即资源消耗会计法。这种方法的特点就是它在非金额方面，应用基于量化的产出消耗、因果关系的关联性，将成本对象所消耗的资源成本归于“结集点”；为了与计划数量或标准数量相比，财务与非财务信息相结合，有助于负责业务活动的经营者进行成本管理。

三、时间驱动作业成本法

时间驱动作业成本法旨在帮助公司管理层测量与维系公司客户有关的间接成本。作业成本法是管理公司有限资源的一种行之有效的方法。而当管理人员在大公司内大范围推行这一方法时，面对不断攀升的成本和员工的不满，只能半途而废。现在他们应该试一试这种方法。一方面，新的时间驱动作业成本法比老的作业成本法更能反映错综复杂的实际情况，功能和准确性大大提高。另一方面，它简化了公司的作业成本财务核算系统，实施起来更为容易。以前所用的作业成本法通过员工调查得到人力资源在各项活动中投入的时间比例，然后根据比例来分摊成本。这个方法的弊端是员工们报告的时间比例加起来总是会等于100%，基本上没有人会报告说，自己有相当大的一部分时间无所事事。在新的系统中，经理们能够很清楚地看到自己的产能利用率与理想利用率到底有多大的差距，这方面的信息对提高流程的效率显然具有重要意义。要了解客户的赢利能力，知道所有的成本而不单是那些固定成本很重要。时间驱动作业成本法在确定每项活动的具体间接成本方面能有所帮助，而这些活动的首要前提是要创造客户。

四、弹性边际成本法

德国弹性边际成本法（GPK）自第二次世界大战后推出到目前为止，已在德国许多公司中持续实施60年之久，众多企业的实践证明其使用效果良好，取得了明显的成本控制效果。而美国的作业成本法（ABC）自20世纪80年代末在美国企业开始应用以来，到目前为止，在西方企业中的应用范围和应用效果并不是很理想。近几年来，美国管理会计师协会致力于向美国企业推介德国弹性边际成本法，并试图通过吸收德国弹性边际成本法的长处，对美国的作业成本法进行改进。

五、资源消耗会计

资源消耗会计将成本（资源）要素分配于成本（资源）中心，成本中心必须有可识别的、可计量的产出以及相应的可识别的、可区分成本；产出必须是重复的并且依计划而定的；中心的成本、技术、资源类型和工作是相似的；成本中心的规模是有限的并且在地理上是紧凑的；有一个管理者对成本中心负责，尽管他可以对多个中心负责；资源可以包括在一个集合中作为初级成本，通过直接法追踪，或者作为次级成本，通过动因进行分配。在成本中心，成本要素被分为固定和变动部分。这种划分有助于成本依具体情况进行分配。固定资源的剩余能力是不分配的。

资源消耗会计的灵活性反映在其成本模型会根据经营环境的变化及时做出调整。同时它可以与企业其他相关管理系统有机的集成。资源消耗会计方法的全面性反映在其关注的是资源，但也包括了ABC、ABM、变动成本法、完全成本法、实际成本法、标准成本、完整的分行业损益表作业基础资源计划、主要成本、次要成本等。通常资源消耗会计会应用于企业ERP系统以便更好地与成本管理原理相融合。资源消耗会计关注的基础是资源。资源归集组在资源消耗会计理论中指的是所有的资源（包括服务于资源的成本）。资源消耗会计认为一些资源的存在就是为了服务于其他资源，所以它们的成本需要按那些消耗它们的资源来分配。按照这种要求，资源消耗会计中的资源会全部成本化。需要对所有由资源归集组和消耗主体之间产生的消耗关系所形成的成本动因加以明确（包括作为资源消耗主体的作业和资源归集组）。这就要求对这种因果关系进行分析，以便对操作成本的分配正确反映。以资源为主导的资源消耗会计理论对能力的计量也有一些的要求：定义和管理能力所处的位置；通过完全揭示使能力过剩/闲置能力更加可视透明，但不能轻率地将其分配到产品和其他成本对象上；同时保持在分配公式中作为分母的产量所使用的产能供应概念的一贯性（如理论和实践的产能）。同时资源消耗会计也允许制定特殊的程序来实现作业成本法或以作业成本为主导。该程序要保证ABC成本管理理念在使用中的一致性。

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一、目标成本的制定思路传统的目标成本计算方法是采用成本加

上目标利润来制定产品价格，其理由是企业必须获取足够的收入以补偿全部成本并创造利润，我国多年来就是使用这种定价方法。随着市场经济的不断发展，尤其是我国加入WTO之后，传统定价方式的不合理表现得愈加突出，它既没有考虑到成本产生的科学性把企业由于自身管理失误等原因造成的“浪费”从成本中剔除，也没有考虑到顾客能否愿意接受，就把生产企业需要获得的利润强加到顾客身上，形成其必须支付的价格。这样制定出的产品价格，其结果只能是产品失去竞争优势，失去市场。

创新思维下的目标成本计算方法即考虑到产品组成中的科学性和合理性，又兼顾到顾客的选择与需要。它是建立在模式市场的基础上，以顾客愿意支付的价格为目标价格扣除企业补偿经营成本边际贡献的目标利润，而倒推出的目标成本，从这一角度来说目标成本又可以理解为“顾客容许成本”或“市场价格驱动成本”。相比于传统方法而言，这种方法考虑了产品质量、性能及市场定位，使产品更具生存力和竞争力。

二、目标成本的计算程序

1.搜集市场信息，确定模式市场

产品能够在市场中生存，被顾客所接受，是因为它提供了顾客所需要的产品性能及服务价值。通过确定市场定位和产品要求，了解对手情况，把产品放在一个模拟的市场环境中，从而确定出有竞争性的市场价格。

2.根据目标利润，确定目标成本指标

目标利润是指产品批发提供的用来补偿企业经营成本的边际贡献。产品处于不同生命周期，其目标利润是不同的，不同的资本来源也对目标利润有一定的影响，其最终都体现在目标成本之上

3．目标成本的分解与构成

对目标成本的理解有狭义和广义两个概念广义的目标成本包括产品设计、产品生产、销售服务三个阶段一狭义的目标成本仅指产品生产过程中所负担的合理成本。

三、目标成本的控制指标

目标成本首先是行成本，目标成本还应陔是科学的、客观的、合理的，它是汇合企划、生产、销售各环节信息．通过精确的调查，专业的分析与技术测定而制定的标准成本，基本上排除了管理失误硬人为原因造成的不合理因素，是一种应该或必须发生的成本：成本分为材料、丁资、可控费用。’i个部分，对各责任部门分解考核

1．直接材料的目标成本

直接材料的目标成本可视为目标变动成本，它是现有技术条件下单位产品的消耗材料成本，它包括合理的消耗损失。对于具有连续性生产的化T企业．前道工序生产的产品可能是后道工序的生产原料，所以要逐步制定每个产品的目标变动成本消耗材料的价格可以是下一季度原料的预计进料成本，也可以是上一工序产品的内部结算成本。

2．工资目标成本

作为一种分配杠杆，工资最能有地增强生产者的责任意识，调动他们节能降耗的主动性和积极性。传统做法习惯把工资分为直接人工、检修人工和管理人工，但它不能直接反映由于降低成本，节耗消耗而获取的利益。针对部分企业“重产量轻成本”的传统思维，可以把工资划分为产量工资和成本工资两大块，及时根据其变动成本和可控制费用的执行情况进行联动考核，使职工直接感受到由于节约成本而带来的效益，有利于产量的提高和成本的节约。

3．可控费用

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关键词：

本量利分析；制造企业；管理

1本量利分析法对制造企业管理的现状分析

本量利分析都是经由财务的管理部门分析的，我们可以通过他们取得企业成本，对产品销售量数额以及利润三者之间的关系，并且深入研究此关系为提供企业战略投资方向打好基础，这不仅对企业的深入管理有好处也为企业的运作提供了坚固的指导作用。每个企业的生产运作经营目标都是为了高利润的获得，企业的目的不言而喻都是为了利润，本量利分析法在企业的运作也是获得最终目标的重要步骤。目标管理是现代企业不可或缺的。它是在以目标为导向，人为中心主体，成果为首要标准，而使企业取得最优业绩的现代管理方式。企业为了实现某一特定时期内的利润目标，这是目标利润，它反映了财务和业务状况及经济利益的水平特定的时间内的管理目标。

2本量利分析法在企业中的具体运用

2.1本量利分析法在企业短期经营决策中的运用

现代企业制度在我国不断得产生，企业管理所重视和追求的方向始终都是经济的效益，成本效益的观念在企业的管理和工作中也被建立，实现由传统的“节约改造”的概念，转向利益的现代概念。在这基础要求下，对企业的成本性态管理和企业的全方面经济利益所联系，用成本利益这一兴起的新观念，能对成本和对其控制的诸多问题提出解决对策。所以，基于这个管理的过程中，本量利的分析就尤为重要了，它不仅是运用过程中的重点，也是过程当中不可或缺的方法，企业用单项的措施运用于本量利分析法，以此来实现目标的利润化。

2.2本量利分析法在企业长期投资中的运用

企业长期投资决策可以被称为资本支出决策，属于企业的战略决策，因为大量资本的这种投资决策是为了满足未来的生产和经营企业的长远需要，资金回收期长，这种方式在运行的过程中风险是比较大的，所以如何关注，关注的重点管理的长期投资决策企业如何科学化是中心。精确利用决策的分析方法对于实现决策技术和经济统一尤为重要，本论文基于一般的长期投资决策分析方法上，提出并讨论一种新的决策方法，它在CVP方法长期投资决策中可以使用。用本量利分析法分析企业的投资决策相对来说具有普遍的意义。数学模型为：P=（p-b)x-a，我们可以从中看到，单价（p）、销量（x）、变动成本（b）和固定成本（a）都是企业的净利润影响因素，对于本量利关系分析是否敏感，这取决于这些因素它们的影响大小还有它们对于净利润的变化有多少。它从成本的角度，找到所需的最低年度销售的投资，并与企业销售的现实比较，我们可以判断程序是否是可行的，最好的。

2.3本量利分析法在企业经营现金流方面的运用

企业的经济活动性质大致分为三类，现金基于此性质也分为三类:其一是在企业的经营活动中产生的现金流;其二是投资中产生的;其三是筹资活动中所产生的。在这三类中，经营活动中产生的现金流这一类更引起企业的关注，在现金流量标准准则中，不但要采用直接的方法列示出经营活动所产生的现金流量，并且我们需要把净利润更改变成经营的现金净流量运用间接的方法，同时将现金净流量中的投资筹资直接填写进去。在业务分析的盈亏平衡点，经营性现金流为零净流量的情况下，进行问题的研究。企业生产和管理，应该是一个净现金流入的最大追求，因此，企业应预测经营现金净流量企业目标与以前的数据相结合，实现了经营现金净流量的目标相关模型，测算达到目标净流量所需的销售量。

3在制造企业管理下的本量利分析法存在的影响分析及建议

3.1本量利分析法对制造企业管理的影响分析

销售价格因本量利分析法对制造企业变动的影响。企业经营的盈利亏损点是伴随着产品在销售过程中价格忽高忽低的变化而改变的。产品销售价格的高低对利润和销售额和利润还有损失的临界点产生的影响有两种情况,意味着企业为了补足固定成本在销售过程中产生的亏损可以采用将产品销售提供边际贡献率。假设企业的收入没有变化，它就会取得同比下相对较多的利润。这么说来，盈亏点的增长的导火索是降低产品销售价格。单位变动成本的用途和函数的公式的改变。单位可变成本的增长减少在临界点的收益或损失的变化影响仅次于销售的产品价格。单位变动成本是否会降低取决于除了单位变动成本以外的因素变化与否。随着企业销售产品的盈亏点的下降，单位产品贡献率就会提高，贡献和贡献率就会降低，盈亏平衡点会上升。固定成本因本量利分析法对制造企业变动的影响。企业规模的大小关乎于企业固定成本，固定成本是企业规模存亡的直接利器。综上，固定成本总额的高低与否与企业的盈亏与否相关联。在确定有关产品的盈亏临界销售量时,如果其他因素保持不变,盈亏临界点的上身下降取决于固定成本总额。如果收入不变，利润减少；另一方面，盈亏平衡点也会相应减少，增加利润。

3.2关于本量利分析法在制造企业管理运用中的建议

一个企业在发展和茁壮的阶段中要经历四个阶段，他们分别是企业刚成立时的初期、企业逐渐发展的生长期、企业慢慢步入正轨的正值时期还有企业的消退期。从企业经历的这四个阶段来看，成本利润市场额是不尽相同的，因此CVP在应用途中也要随之变化。对于企业的发展来说，掌握一些技巧，能够熟练使用这种方法的成本收益分析，对企业在不同阶段的合理使用极其关键，它所带来的效益无可比拟。企业刚刚成立之初，对于经验和资金方面来说企业是欠缺的，要使企业能够获得效益最大化，并且是在有限的环境下，本量利分析是否被最优利用化是关键，为使企业有稳固牢靠的根基，企业发展的决策也起着很大作用。在这一期间，应该使用本量利分析成本与企业经营监管。正因为企业刚刚才成立，相比其他发展迅猛的企业来说，经验欠缺，所以更重要的是打好基础，良好地控制企业成本，把企业的资金花在刀刃上，合理流动企业资金。经过了企业从无到有的时期，并且在这段时间里，奠定了基础，积累了经验，也有了一定市场。但是随之而来的逐渐增大的是同业同行之间产生的竞争。企业从建立初期逐步发展，而在这个关键的时期下，重要的是将目光投向企业利润的分析上，并且加强投资力度、调整企业的战略目标，企业最重要的是营销手段，价格的合理才能博得更多消费者的喜爱，一定程度上的产品促销，打响企业的名牌，让企业不断增加扩充，基于最终企业产品在市场上的销售额，并且利润最大化。企业过渡期时：企业从诞生之日起，经过一段时间的成长和业务上的增长，直至企业的发展正值期。在这个时期，企业已经度过了艰难的初出时期，在市场上已经被大多消费者熟知，生产销售过程也步入正轨，良好的声誉以及最大化的利润也是企业值得得到的，将企业的营销策略做出改变，同时在这基础上降低了企业的成本净值，企业对于新产品的开发必然会投入大量的资金，产品的竞争力也从而提高，扩大调整了企业的净利润，尽量避免企业资金运行过程中产生困境。在我们分析方法的CVP实际应用中，应该认识到其局限性，不能盲目搬用现成的结论，CVP分析是建立在实证上的分析方法，必须应用动态风险分析和敏感分析技术，对于企业的经营条件，生产要素，品种的各种结构还有市场价值以及企业技术的条件等其他众多因素的根本性变动情况，我们要用动态的角度来研究并且调整修正分析结论。

4结论

通过以上论述，在市场竞争日历激烈的条件下，有效的成本收益分析应用于管理决策过程，这对企业来说是百利而无一害的。用分析的方法，明确企业生存的最基本的条件，以及如何组织企业的生产经营利润，使企业在管理过程中，加强对于企业的预测，为使企业能够获得经营效益的最优化，在一定程度上合理的增加收入降低成本，把企业的管理工作也提高一个台阶，这不仅对于企业在市场竞争中有一定的优越性，也对企业在生产经营中减少了盲目性。随着中国对外开放程度和竞争程度的不断加深，CVP分析工具，更加需要企业应用。我们在分析方法中使用，不能忽视本量利分析四假说方法的存在，企业的决策，不仅对本量利分析基本原理的准确性发挥作用，我们还要尽可能的减少决策当中出现错误，本量利分析的理解是有局限性的，从而使分析方法在企业管理决策中起着良好的作用。

作者：邵立夫 单位：西京学院会计学院

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[论文摘要]文章分析了成本会计的定义及传统成本存在的种种问题，而后阐述了现代成本会计的发展新趋势，它所发展的新趋势有：时间驱动作业法、弹性边际成本法、资源消耗会计。有了新的趋势，必然也会有与之对应的良策，那么它的对策就有：效益成本法、节能降耗法、使用软件管理方法等。

成本是商品经济的产物，是商品经济的一个经济范畴，是产品价值的重要组成部分。马克思在《资本论》中分析资产主义商品生产时，对成本的含义进行了科学的分析，指出：“按照资本主义方式生产的每一个商品W的价值，用公式来表示就是W=c+v+m。如果我们从这个产品价值中减去剩余价值m，那么，在商品中剩下的，就是一个在生产要素上耗费的资产价值c+v的等价物或补偿价值。”很多人都认为：成本就是产品的成本，其实不然，产品成本属于成本，但成本并不等于产品成本。成本涵盖了产品成本、期间成本、固定成本、变动成本、相关成本、可控成本等各种具体概念。

随着社会经济的发展和企业管理要求的提高，成本的概念和内涵也在不断完善与发展。因此，经济学家将成本的定义进一步拓展，认为凡是经济资源的牺牲都是成本。成本包括支出成本和机会成本。支出成本是指现在、过去、未来的现金流出或实物消耗。机会成本是将所放弃的资源用于可能实现的收益。因为机会成本不能被很好地确定和计量，会计系统重点还是记录支出成本，但是机会成本不可或缺，在制定决策上要认真予以考虑。

综上所述，成本是一个动态发展的概念。从事经济活动的内容不同，管理的需要就不同，相应的成本含义也会随之变动。但是在成本的演变进程中，有两个基础特征始终不变：一是成本是以某种特定目的为对象的。目标满足于管理需要，可以是有形或无形的成品，也可以是某种特殊的服务。二是成本是为了实现这种特定目的而发生的消耗，没有目地的消耗是一种损失，不能称之为成本。另外基于一个重要的会计特征，即会计的货币计量假设，成本还必须是可以用货币计量的，否则就无法进行成本的核算。

一、传统成本会计系统中存在的问题

成本会计系统是指构成成本要素的有机组合，以及由这些要素相互作用所形成的整体。但传统的会计系统存在许多弊端。

1.成本信息失去了相关性。这是因为传统的成本会计系统无法对经营决策者提供充分的成本信息，即经营者手头的成本数据与现场的经营活动变得不对称。因此，最需要成本会计信息的经营者，反而对成本管理数据产生了一种不向荣的感觉，从而使这些数据失去了相关性。

2.传统的成本会计系统难以观察到制造环节的成本形成过程。

3.从传统产品成本中无法获得制造缓解的信息。

4.无法有效地将成本信息应用于管理。

5.成本信息的“质”不明确。传统成本核算系统提供的成本数据，其提供的是置换成了货币价值的定量信息而不是质量信息。因此，需要对成本状况进行判断时，经营者不得不依赖于金额的高低来做质量好坏的评价。

6.难以计算出正确的成本。

7.业务活动、数据处理系统以及与财务会计的协调的不充分。

8.经理人员的不懂行导致对成本信息的不理解。

二、成本会计发展的新趋势

成本会计发展的新趋势之一：时间驱动作业成本法

这个方法的特点就是采用估计的工作时间来计算作业成本，而不是以调查确定的工作时间来计算基础。其做法就是，在实施将一个责任中心的成本分割为若干作业时，放弃追踪而采用估计，这种估计与上述的方法不同。它仅向经理人员进行估测，不是像过去那样，按员工调查来确定分割比例。

成本会计发展的新趋势之二：弹性边际成本法

这种方法和前种方法有许多相同之处，不同之处主要在于该方法下的成本中心的划分和成本分配更能够反映出一个部门的责任，从而有利于加强责任控制。

成本会计发展的新趋势之三：资源消耗会计

这种方法的特点就是，它在非金额方面，应用基于量化的产出消耗、因果关系的关联性，将成本对象所消耗的资源成本归于“结集点”；为了与计划数量或者标准数量相比，财务与非财务信息相结合，有助于负责业务活动的经营者进行成本管理。

三、成本会计发展的对策

对策之一：效益成本法

所谓的效益成本法，是从经济效益的角度出发来确定成本是否发生、发生范围、额度及其分配去向的一种现代成本计算方法。它的内容如下：

1.分析成品生产过程中各种消耗对企业内部可剂量的直接经济效益的关系，确定各种效益成本和投资成本等。

2.确定耗费效益系数控制支出，同时确定效益奖励率提高效益。

3.采用经济效益剖析法确定立项核算的效益成本。

4.确定效益成本的支出方式。

5.设置专门账户汇集各种效益成本，然后按现行会计制度规定的支出进行结转。

它的主要特征有五点：

1.耗费同效益挂钩。

2.成本核算对象既不是产品，也不是责任单位，而是立项的成本性效益。

3.核算具有阶段性。

4.核算具有辅。

5.核算对象与管理目标相统一。

对策之二：节能降耗法

控制成本、降低成本是成本会计管理的一项目标，而节能降耗又是降低成本的重要方面。所以，节能降耗是解决企业能源效率低下的首要问题，是优化企业产业结构的重要选择，会计人员应从节能降耗的必要出发，对节能降耗的会计主体、会计核算、核算方法进行系统设计，尤其是要对节能讲好成本的核算的内容和方法、节能降耗效益的核算内容分方法进行深入的设计。

它的主要内容有两部分：一是采用节能降耗措施所花费的代价——节能降耗成本会计：二是节能降耗所带来的效益——节能降耗效益成本。

对策之三：使用软件管理方法

使用会计软件如会计电算化，进行电脑操作，减少人工的投入，就是减少成本的支出，还有就是方便快捷，减少失误。因为会计电算化是一种必然的发展趋势。实践证明，成本会计电算化是实行新的成本会计方法的技术前提。没有会计电算化，新的成本会计方法就难以取得实际效果。

对策之四：总结、完善和推广我国行之有效的成本会计方法

现代成本会计的实施并不意味着对传统成本会计的全盘否定，完全照搬照抄西方成本会计方法，更不是要求成本会计高等数学化。我们认为，只要是适应我国企业生产发展和经济体制改革的要求，这必然有利于提高经济效益的会计方法，都应视为现代成本会计方法。

参考文献

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一、引言

当前我国企业正面临“三高一紧”的困境，即高油价、高物价、高通货膨胀和从紧的货币政策。面对这种环境，企业如何提升竞争优势成为一个重要命题。对此，迈克尔。波特（1997）认为：竞争优势归根结底产生于企业为客户所能创造的超过其成本的价值，其主要形式之一是成本领先。要使企业的成本领先，成本控制是核心。目前，企业探究成本控制的方法很多，本文主要以作业成本思想来论述企业成本控制，旨在增强企业的竞争力，确保企业的竞争优势。

二、作业成本法下成本控制理念创新

（一）树立成本效益理念

传统的成本管理是以企业是否节约为依据，片面地从降低成本乃至力求避免某些费用的发生入手，强调节约和节省。传统成本管理的目的可简单地归纳为减少支出、降低成本，这是以成本论成本的狭隘观念，是以前成本控制的着眼点和出发点；在作业成本法适用的环境下，企业日常成本管理应正确把握“产出”与“投入”，“花钱”与“省钱”的关系，研究成本增减与收益增减的关系，以确定最有利于提高效益的成本控制方案。经济效益始终是企业管理追求的首要目标，企业成本控制管理工作中应该树立成本效益观念，实现由传统的“节约、节省”观念向现代效益观念转变。企业的一切成本管理活动应以成本效益观念作为支配思想，从“投入”与“产出”的对比分析来看待“投入”（成本）的必要性、合理性，即努力以尽可能少的成本付出，创造尽可能多的使用价值，为企业获取更多的经济效益。实现利润最大化是财务管理的目标，也是作业成本控制追求的目标。

（二）树立作业成本管理理念

在传统的成本管理中，各种决策方法都十分强调“增值”的概念。但是在分析增值时却往往以原材料购入为分析起点，将产品销售给买方作为分析终点。这样做是基于如此的假设，即只有这一过程是企业所能控制的。这种分析方法使得企业在对供应商及顾客的选择上缺乏积极性和主动性，可能失去一定的竞争优势。而作业成本管理把企业看作是最终满足顾客需要的“一系列作业”的集合体，形成一个由此及彼、由内到外的作业链，并需要将作业分为“可增值的作业”和“不可增值的作业”，实现顾客价值最大化目标，从中挖掘企业的竞争优势，拓宽成本管理的应用。

（三）树立源流成本理念

只要提到成本控制，很多人往往只关注制造成本和销售成本，而忽视了设计成本。实际上，产品研发和设计是生产、销售的源头所在。从成本管理角度来说“设计的节约是最大的节约”，作为后期的产品生产等制造工序来说，最大的可控度只能是降低生产过程中的耗费及提高加工效率（降低制造费用）。因此，源流成本——产品设计（研发）成本的控制是成本管理的核心。

三、作业成本法下的成本控制模式构建

作业成本法下的成本控制是把着眼点与着重点放在成本发生的前因、后果上，即成本动因上。从前因上看，作业成本要将成本所发生的原因追溯到产品的设计阶段，因为设计环节决定着产品生产的作业组成和每一作业预期消耗的资源水平以及最终可对顾客提高价值的大小；所谓后果，即指每一作业消耗的资源及经济性。

（一）正确选择成本动因，制定作业成本控制目标，进行有效的成本事前控制

1.作业成本的事前控制目标

作业成本控制的直接对象是各项作业。就间接费用来说，成本目标的直接对象首先是各项作业，而不是传统的构成产品成本的各个费用项目。因而制定成本目标不是要为各项费用制定分配标准，而是要根据作业分析结果为各项作业制定消耗标准，包括产品消耗作业的标准和作业消耗费用的标准。

2.正确选择成本动因的原则

制定正确合理的作业成本控制目标，首先必须要正确选择成本动因。作业成本法的理论基础是成本动因理论，成本动因包括资源动因和作业动因两部分。资源动因是对一项作业所消耗资源数量的计量。它用以将作业消耗的资源成本分配给一个特定的成本池。作业动因是成本对象对作业需求的频度和强度的计量。作业动因以将成本库的成本分配到产品或劳务中去，也是将资源消耗与最终产品相沟通的中介。通过实际分析，可以揭示哪些是多余的，应该减少，整体的成本应该如何改善，如何降低。确定作业动因应该把握好以下原则：（1）与作业对资源、产品对作业的实际消耗要密切相关；（2）尽可能在保证上述相关性的前提下，选择易于计算或者有现成计量记录的成本动因；（3）有助于成本控制与奖励业绩的改进。

3.正确选择成本动因的程序

（1）定义和归集作业。定义组织中的生产和服务的作业是作业成本法构建的基础，是正确选择成本动因的第一步。定义作业首先要进行鉴别，要求相关人员具有科学的估计、判断能力，需要确定哪些作业是重要作业并且需要进一步细分；本论文由整理提供哪些作业不需要细分，甚至可以合并。定义作业的基本目的是加深对企业发生的各种作业的了解，对庞杂的作业信息，运用科学合理的方式、方法去分析。作业分析之后应适当进行作业的归集，以达到科学、准确定义作业的目标。

（2）归集作业消耗的资源费用。作业成本法可以根据各种作业对预算项目的消耗情况，合并或分解各个项目或者会计日记账项目，归集作业的资源动因。本步骤的大量工作应该和上步的收集作业信息相结合。

（3）建立作业成本库。上述两步的完成将产生大量的次级作业，此时就要把这些大量的次级作业按一定的原则合并建立作业中心。若干个作业中心按照一定规则合并成一个作业成本库。这里要考虑影响作业中心、作业成本库数量的因素，确定适当归集的数目。确定作业成本库的数量时不是越多越好，也不是越少越好，应与企业实际情况相符合，应考虑成本效益原则。

（4）选择作业动因层次与原则。根据成本动因的概念可以发现对成本动因的选择分为两个层次：一是根据作业对资源的消耗选择资源动因；二是根据产品对作业的消耗选择作业动因。基于前面对资源动因的选择，接下来要处理好对作业动因的把握。

4.通过分析成本动因，拓展成本控制新途径

从上面论述中不难得出，选择正确合理的成本动因，必须正确合理分配和归集作业成本库。合理确定作业成本库就必须分析和确定生产经营过程中消耗的资源，再认定和整合相关的作业。分析生产经营过程中消耗的资源可以从成本账目入手，根据企业的业务特点将账目进行组合和分解，将消耗的资源重新分开。在此基础上确定作业，使成本控制到资源，控制到作业的水准上。确定整合作业时要关注作业成本上的重要性，将重要的作业单独列示，次要的作业合并组合列示。

作业成本法对成本动因的分析。企业成本可划分为由业务量动因驱动的短期变动成本（如直接材料、直接人工等）和由作业量动因驱动的长期变动成本（主要是各种间接费用）。基于此种认识，在企业成本管理中可考虑通过实现适度经营规模来有效地控制成本，因为通常较大规模比较小规模更有利于降低单位产品成本。如采购费用支出不单纯受采购数量所制约，还与采购次数有关，大量采购能降低单位采购成本；营销费用支出不单纯受销售数量所制约，还与销售批次有关，大量销售能降低单位产品负担的营销费用。

（二）通过价值链分析，进行成本事中控制

1.作业成本的事中控制目标

作业成本的事中控制就是要严格地按作业成本预算和消耗标准，对各项作业活动及其资源的耗费进行认真的监督和审核，及时处理可能发生的浪费和损失，同时对作业成本计算所提供的各种信息进行分析研究，随时进行信息反馈，以便有关方面采取措施，消除作业活动中的不利因素，从而纠正费用的不利偏差。

2.价值链分析

作业成本事中控制主要是进行价值链分析，将一些不增加顾客价值的、可消除的作业消除。现代企业的实质是为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业集合体。在作业成本法下，企业管理深入到作业层次以后，这就形成了一个由此及彼、由内向外的“作业链”，也就是“价值链”。对价值的分析其实是对整个生产流程的价值链分析。价值链分析的中心思想就是把从原材料到最终消费者的活动链分解为战略上相关联的部分，从而可以解释成本变动形态和识别出企业形成差异化优势的源泉。作业成本事中控制不仅要从成本费用金额的角度来加以控制，更重要的是要从引起成本的原因——作业的角度来加以控制。

3.生产过程分析

在价值链分析生产过程中，根据作业成本设计的基本做法，将生产过程划分为生产准备和生产两个阶段进行成本控制和核算分析。

（1）生产准备阶段分析。生产准备阶段主要涉及原材料采购和工艺准备两部分成本控制。原材料采购过程是生产的物质准备阶段，决定着产品成本。在作业成本法下应该分批次单独计算每批的采购成本。同时按采购材料的活动量汇集和分配费用，并按采购员的采购活动和购料批次研究如何节约资金、降低采购成本。工艺准备过程主要作技术准备，即人工进行的加工处理过程。应按照成本驱动因素论认真研究产品实际所规定的各项要求，进行工艺设计，以最有效、最合理、最经济的先进工艺，制造出符合市场需求的产品。这个阶段的准备工作对产品投产后的质量和成本水平都有重要影响。

（2）生产阶段分析。生产阶段应以成本驱动因素论为依据，按照费用、成本的原因，分部门、分地点进行成本控制，分别按作业或数量进行费用的汇集和分配。因此，要建立两种成本中心，一种是以作业为基础的成本中心，另一种是以数量为基础的成本中心。此时的成本控制将从原因出发研究降低成本、节约资源的途径。

4.价值链分析具体要求

在企业生产经营全过程中，作业成本法重在动态的作业分析和作业管理。以最大限度消除“不增值作业”，缩短“作业链”，优化生产作业流程，提高作业效率，合理降低作业对资源的消耗，以达到降低产品成本的目的。

然而目前企业中的事中控制基本上都是对生产经营通过行政、规章制度和一些人为因素加以控制，而执行的效果不像理论中所说的那样完美，毕竟事中控制中人为的主观能动性偏大。作业成本法的事中控制要求通过JIT和“零缺陷”等手段，消除每一个不增加价值的作业，提高增值作业在整个价值链的产出比例，使成本趋向于最优状态。而在目前的环境下，JIT和“零缺陷”等手段本身就很难在企业中推广。因此事中控制是三个环节中最难把握和利用的，相对于事前控制目标，事中控制目标也是很难实现的。

（三）通过作业成本差异分析，进行成本事后控制

1.作业成本差异分析

成本控制的最后一个环节就是进行事后分析和总结。作业成本的事后分析主要是对实际发生的各项作业成本与预先制定的成本标准进行对比分析，计算出各类差异，并在此基础上全面分析差异形成的原因，落实责任，为成本责任的考核和新标准、新措施的制订提供依据。成本差异分析是在成本形成之后，把日常发生的差异汇总起来进行分析研究，探索成本升降的原因，改进工作，明确经济责任，并为下一个成本控制循环的目标成本确定提出改进意见，以不断降低成本，提高企业经济效益。

作业成本控制应实行定期报告制度，及时掌握各项成本资料和控制情况，分析实际成本与目标成本两者之间产生差异的原因，采取措施纠正偏差改进工作，并为实施奖惩提供依据。一般来说，成本的事中控制缺乏综合性和全面性，因此这些不足都有赖于事后控制的全面差异分析来完成。作业成本的事后分析是事中控制的继续，同时也是对整个成本控制的检查与总结，以便更好地制定新标准、新措施。作业成本法在成本事后控制中应用的实现主要表现在对传统标准成本制度和传统预算制度运行方式的总结与改进，对作业成本控制的作业实行差异分析。总结归纳事前、事中控制的不足，制订更完善的成本控制标准，更好地指导下一轮成本控制是事后控制的重要目标。因此，有必要编制和完善作业成本报表。

2.编制作业成本报表的思路

根据作业成本计算原理，作业成本报表分为两个层次：作业和产品；三个大类：作业中心成本表、作业中心汇总表和产品成本表。设计作业成本报表应从满足企业内部管理，有利于成本控制需要出发，根据企业生产经营情况灵活设置作业成本报表的内容，所以报表的内容和格式没有统一的规定。但是作为企业决策重要的信息来源，报表设计必须力求内容完整，指标齐全，同时在格式上应尽量适应成本控制与决策的需要。通过编制会计报表，一方面可以考核分析成本变动趋势和规律，寻找增值作业和非增值作业，从而为节约资源消耗、优化作业链、降低成本提供有效的途径；另一方面也为企业各级管理者和职工提供有关成本信息，使成本控制的思想深入企业每个员工，便于成本决策、成本控制、提高经济效益。

成本控制是一个循序递进的过程。从上次作业标准成本制定到提出新的成本控制计划再到新的执行标准依据，可以发现以作业成本法为基础的成本控制是广义的成本控制，涉及企业生产管理的全过程。因此，作业成本法的意义并非简单意义上的会计核算方法，作业成本控制更是一种新的成本管理制度。

四、作业成本法下成本控制需注意的问题lt;BR>综上所述，作业成本控制在现代企业成本管理中是比较有效的。作业成本法是一种较符合现代高新技术生产环境的成本计算方法，纠正了传统的制造成本法扭曲产品成本的现象，不论产量高低、制造工艺复杂与否，计算出来的产品成本较准确地反映了产品与其所耗资源之间的因果关系，接近于真实成本；在高度自动化的生产环境与日益加剧的市场竞争情况下，更能为企业计划、控制和决策提供准确可靠的成本信息，也优于管理会计早先提倡的变动成本法。但在我国推行作业成本法还必须注意以下几个问题。

一是作业成本法是作业成本管理的核心部分，其目的并不仅仅在于计算出产品成本，还在于计量各种作业耗用资源的成本，本质上是计量分析资源的流动，其控制的目标是系统管理控制，不是单一的产品成本控制。

二是实施作业成本法应遵循成本效益原则。任何一个成本系统并不是越准确就越好，关键还必须考虑其成本。作业成本法增加了对大量作业的分析确认、记录和计量，增加了对成本动因的选择和作业成本的分配工作，使所要支付的成本费用增加，虽然其成本控制能达到一定的效果，但也要适当考虑经济性原则。

三是作业成本法存在一定的主观性，如作业的确认、成本动因的选择等等，可能不同的会计人员会产生不同的结果。这种主观随意性有时会带来与实际较大的偏差。所以作业成本控制也是存在一定的漏洞和盲目性的。把握不准作业、成本动因等关键步骤将会造成企业不可估量的损失，将使企业成本失控。

四是作业成本法是一种新的完全成本制度，拓宽了成本的计算范围，产品成本包括以前不能追溯的期间费用，计算出来的成本指标值与按传统的制造成本法计算出的结果差异很大，实施时应注意与现行成本制度的衔接或融合，同时考虑运用作业成本法能否取得一定的经济效益。超级秘书网

五是由于实施作业成本法需要一定的计算机等基础条件，企业在运用作业成本控制时应该量力而行，根据自身会计电算化、网络化的进展程度，确定作业账户设置的详细程度，切勿夜郎自大，盲目设置与企业不符的账户，这样势必造成不必要的经济损失，将使产生的成本信息失真，不利于作业成本控制。

六是实施作业成本控制必须取得单位高层领导和有关部门领导的认可和支持，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识，避免和消除无效作业，消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率，这是作业成本法的精髓，也是推广作业成本控制的基础。

七是实施作业成本控制应做好会计有关的基础工作，确保会计信息真实可靠。而目前会计人员通常只是收集那些易于取得和计算的信息，但这些信息往往不能揭示成本升降的深层次原因。

【参考文献】

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关键词:绩效考核;自我价值实现;企业文化;年度预算;利润最大化

1没有绩效考核的企业呈现出的弊端

我们是社会主义国家,无论是在那个年代提倡按劳分配,多劳多得的分配原则都是适应时代潮流的,如果相同岗位干多干少、负责任与不负责任所得相同,不同岗位责任重与责任小的薪酬无区别,长期经营过程中势必会扼杀员工的工作积极性,那么就会出现消极怠工的现象:销售人员的销售业绩如果不和销售回款挂钩,销售人员就会只管被动的销售发货,不会积极催收货款,企业就会出现大量的呆账、死账,企业资金周转就会出现困难;生产工人薪酬如果不和产品的质量数量挂钩就会盲目生产,次品、废品就会大量产生,造成人财物的浪费;质检及采购人员的业绩如果不真正和原材料、产成品质量挂钩就会出现类似“大头娃娃、三氯氰胺的事件”发生,导致企业破产;工程施工人员如果没有业绩考核,就不会在施工过程中保证质量的同时考虑降低成本,施工后不会积极地和财务进行工程决算,主动去催收工程款,就会出现工程完工很长时间不决算,久而久之,会造成企业千疮百孔,资产不实,给企业造成严重的亏空,无法实现企业的利润最大化,员工没有工作积极性,领导工作焦头烂额,凡事事必躬亲,试想一个人有多大的精力及记忆力来做好所有的事情?如果领导做好绩效考核,明确每一个员工的工作目标,做好绩效考核,发挥员工的主观能动性,严把原材料产成品的质量关,降低坏账损失,降低工程成本,就会实现企业利润最大化。

2实现绩效考核的意义

每个企业都有自己的企业文化,都有一共同点:为员工提供一个展示才华的提升空间。员工才华的确认就是通过员工的绩效考核来衡量。员工的工作绩效,是指他们那些经过考评的工作行为、表现及其结果。对组织而言,绩效就是任务在数量、质量及效率等方面完成的情况;对员工个人来说,则是上级和同事对自己工作状况的评价。企业通过对其员工工作绩效的考评,获得反馈信息,便可据此制定相应的人事决策与措施,调整和改进其技能。绩效考核的实施就是给员工提供一个充分展示才华,激励其施展技能充分发挥其才能的环境,是自我价值得到展示的机会,因此关系到企业的利润最大化。

3如何制定绩效考核标准

绩效考核的工资一般包括两部分:(1)基本工资:满足员工基本生活需要高于当地最低生活费标准;(2)绩效工资:根据员工业绩来制定的工资。

绩效考核的标准制定不是由人力资源部凭空想象来制定的,应该由总经理与各部门经理会同财务经理、预算经理结合企业的年度预算目标及企业具体经营情况来进行测算制定出来的,笔者认为业务部门的业绩考核制定应经历一下四个阶段:

第一阶段:分析企业的利润来源构成确定年度企业总目标利润。

对于企业而言,企业的利润不是由某一部门单独创造出来的,生产型企业是由采购部门、生产部门、质检部门、销售部门、售后服务、管理部门等部门共同协作来完成的,所以,根据同行业标准结合本单位情况合理确定各部门利润是最关键的一部,各个独立的考核部门之间相互提品或劳务时采用内部转移价格进行核算;对于商业及服务业而言,根据自身的销售范围及所售商品利润额的大小及所服务的范围确定各个部门的利润在整个企业利润总额中所占的比重是至关重要的一步,这就需要财务部门提供历年详实的资料作为参考,根据年度预算要求制定出每个部门的利润指标。只有明确了企业的最大利润目标,及各个部门利润占企业总利润的比重,才能明确工作的重点及各部门绩效的考核内容。

第二阶段:根据总目标利润分解至部门目标利润确定部门位及人员数量。

明确各个部门的利润指标后,各部门经理根据部门利润指标制定的部门月度经营计划,及每个月的收入、费用指标,费用包括员工最基本生活保障工资、差旅费、通讯费、业务经费、等一系列费用后,对这些费用指标进行分解,分析出全年度的固定成本和变动成本,如把员工的基本工资及各种保险费用、部门的设备折旧、部门的利润指标、部门其他必然发生的通讯费用、办公费最低标准等费用计算出来作为部门的固定成本费用,员工的效益工资(即和销量或产量挂钩部分)以及占销售额(产值)一定比例的营销管理费用作为变动成本,根据盈亏平衡点法,计算出产(销量)的平衡点。

平衡点(产)销量=(考核部门目标利润+考核部门固定成本)/(售价-单位成本)。

平衡点销售额=(考核部门目标利润+考核部门固定成本)/(部门毛利率-成本费用/销售额),求出平衡点后,每个月的最低生产(销售)额或销售量就计算出来,只有各个绩效部门完成部门利润指标,公司才能完成整体指标,明确了全年度的盈亏店销售额后,就能制定出全年度的销售任务,测算出全年度部门利润,进行规划支出用于绩效考核来激励员工;确定部门的工作岗位,明确岗位工作规范及流程,制定每个岗位工作任务以确保年度经营计划的完成;根据任务量并考虑员工的承受极限确定本部门员工人数,并制定出完成相应任务额所对应的月度绩效考核标准并下达给部门员工。

对于集团性企业下分散经营的单位和部门经理则应采用投资中心考核指标来进行衡量,即剩余收益指标,其公司=部门边际贡献-部门资产应计报酬=部门边际贡献(利润)-部门资产×资本成本。其中资本成本是集团对资本的最低要求。

第三阶段:部门内每个员工根据下达的任务制定个人的年度月工作任务及资金收支计划。

一个部门就是一个独立的利润考核体系,部门内的每个员工根据部门经理下达的工作年度任务制定出个人的月度工作任务,及完成任务的手段、措施及方法,以及每个月的资金计划及技术支持等,上报给部门经理,部门经理汇总到企业最高层及财务及预算部门进行协调,保证员工工作的顺利进行部门经理的绩效考核则根据所在部门完成剩余收益或部门利润情况决定。

第四阶段:信息汇总、反复修正,实现员工绩效与企业利润最大化的双赢。

经过一、二、三阶段的企业预算利润目标的层层分解后,由部门经理汇总本部门的资金收支计划及年度经营计划中遇到的各种问题上报到总经理处,经过几个回合的修改,这样制定出来的绩效考核标准既能让员工参与感受到绩效考核的合理性又能满足企业利润最大化的要求,使企业经营的每一环节都与员工的切身利益挂钩,树立一种“人人为我,我为人人”的理念。

4企业绩效考核实施中应注意的问题

篇（10）

一、导致作业成本管理产生的几个变化因素

1.环境的变化。

新技术的广泛应用带来的成本结构的巨大变化以及成本重心的严重转移,使传统成本管理不再适合企业。另外,随着技术的不断提升,人们的生活水平也在提高,对于产品质量和功能的期望也日益提高,消费行为变得有选择性和挑剔性,产品的质量虽然是重要的一个方面,但服务以及针对性又成了企业的一项新挑战,传统的“规模经济”,即大批量的生产来满足顾客已经远远不够,对于顾客多样化的需求应该采用顾客化的生产方式,通过对价值链的分析来减少各个环节的非增值作业成本,用全面质量管理来增加企业可取得的“顾客价值”,正是市场需求由统一化向多样化的转变导致企业必须的成本控制观念的转变,管理观念的转变使制造成本转变成了企业成本,顾客成本,更有利于企业分析成本。

对于企业的管理方法,由以前卖方市场导致的生产管理转变成为了现在买方市场形成的营销管理上,企业的管理方法转变的最终目的是要提升企业的核心竞争力,把各种资源有效的结合起来,促使企业根据有限的资源提供差异化的服务,建立有效的管理团队和基础架构,满足不断提高的顾客的期望。所以管理方法的不断更新和整合,需要成本管理的转变。

2.成本管理中成本动因的转变。

传统成本法成本的计算对象是企业所生产的各种产品,产量则是产品成本的唯一动因,直接材料、直接人工、制造费用全部都追溯到产品成本中去。作业成本法的基础是产品消耗作业,作业消耗资源,生产所产生的费用按其成本动因不同汇集到作业中去,计算作业成本,再按照产品生产消耗的作业量,将其计入产品成本。两者的区别在于长期的变动成本,在传统成本法下大多都被计入固定成本,而在作业成本法下,作业作为其成本动因,是会有所变化的。因此,作业成本法的成本动因由“产品”转为“作业”,不仅克服了传统成本法中严重扭曲成本的缺陷,而且帮助管理者从成本产生的源头入手,目光关注于资源消耗的动因,分析成本发生的前因后果,成本的分配由单一的产品转化为多种动因标准,为管理者提供更为准确的成本信息,另外作业成本法也对所有作业活动进行跟踪反映,这样可以提高成本预测、成本决策、成本计划、成本管理、成本控制,等各个方面的效率和准确性,实现前馈和反馈成本控制相结合,实现一个良好的成本计算和管理系统。

3.成本管理中分析成本的角度发生变化。

传统成本法是将企业的成本分为直接材料、直接人工、制造费用,也是按此来分析成本,而作业成本法是将企业的全部经营按照业务流程的不同分解成为一系列作业,再将总的成本按照这些活动消耗资源的多少分配到这些活动中去。传统成本法是着眼于量,按量把成本分摊到产品中去,不能够有利于企业判断出什么顾客,产品给企业创造价值,什么顾客,产品在侵蚀价值,而作业成本法着眼于流程。例如,某企业采用作业成本法,从产品的研制开发到组织订货,从安排生产到对外销售,以及最后的售后服务等等,这一系列作业的集合,也就是所谓的“作业链”。由于生产消耗了作业,而作业又消耗了资源,作业的转移实质上伴随着价值的转移,最终产品既是全部作业的集合,又是价值量的集合,作业的形成,也就是价值链的形成,作业成本法对作业成本的确认,计量,报告提供了动态连续的信息。正是作业成本法价值链的形成,对企业内跨部门工作的规范计入提供了共同语言,有利于各部门之间了解业务,规划并进行资源管理,考核及提高绩效,使管理者虽业务做到心中有数;对企业中员工,小组有着激励作用,由于他对业务流程有着详细的记录,在此基础上再将作业与绩效考评相结合,使得薪酬系统不仅准确,而且易于管理激励,使管理者对企业激励机制心中有数。

4.企业增长方式及管理目标的转变。

企业的增长方式正由外延增长到内涵增长的剧烈转变,从管理观念上来看,传统成本管理讲求的是降低成本,从管理方法上分析,传统成本管理以事中控制与事后反馈为主,强调对活动的规范和约束,从管理对象上看,它主要是企业的制造成本,而看不到企业的价值链和隐性成本。现在企业增长方式的转变要求企业立足于全局和长远的利益,寻找企业新的持续的效益增长点,而不是传统成本中所谓的成本节约,对于成本管理方法上,也提出了新的要求,即成本管理必须要有前瞻性,对于管理对象来说,必须围绕企业的价值链进行全方位、多角度的分析,从开放的竞争市场洞察其变化的成本动因,正是企业增长方式的转变使企业不得不转变战略管理方法。

企业管理目标由成本的最小化和利润的最大化转为了提升企业的核心竞争力。传统成本管理通过最大限度的降低企业各种经营活动的成本来谋求利润的最大化,尽管降低成本对企业来说任何时候都不能忽视,但传统成本管理过多的为降低成本而降低成本,而没有很好的把成本管理与竞争的优势联系起来,企业只有通过战略的制定实施形成企业的竞争优势,创造出企业的核心竞争力,像新产品的开发与售后服务的完善都能够为企业取得长期竞争的优势,即便短期成本有所提高也是正常的,作业成本管理正是通过立足于企业长期的盈利和竞争优势,而不是短期成本的削减才使企业有了良好的发展机会。

二、作业成本管理在运用中存在的问题

1.我国的科技发展水平同西方发达国家相比,差距仍然很大,企业整体的装备水平仍然很落后,高新技术企业的比重还较低,适应作业成本会计应用的制造环境还不具备或不充分。

2.很多中小型企业一贯都应用传统成本管理,对于作业成本管理并不熟悉,而且有的准则只能够规定只可以应用制造成本法,对作业成本的推广造成阻碍作用,而且作业成本管理应该面对着这么多千变万化的企业经营情况,有着更多的适应方法,这样才能使作业成本管理的应用范围进一步扩大。

3.作业成本管理的发展与应用与经济环境、生产环境、会计环境相关,虽然作业成本管理在理论上已经较为成熟,但是我国作业成本法还在介绍和引进阶段,并未有太多的研究。另外作业成本管理的理论和方法要通过企业管理人员、会计人员作用到企业的经营中去,而现状却是管理人员的素质不高,生产管理的范围狭窄、生产控制弱、生产设备组织不合理,总体的会计素质就更成问题,比如由于我国会计人员计算机知识有限,会计电算化并未得到普及,这也属于会计人员的素质问题,正是这些问题影响着作业成本管理在实际中的应用。

4.目前,大多数企业没有先进的管理水平与作业成本法相配合,这样利用作业成本法所计算出来的大量成本信息将很难真正运用于成本分析、作业成本预算、业绩评价指标的制定、产品定价及内部转移定价的制定、顾客及合同的选择等作业分析及作业成本管理中,作业成本法的效果将很难显现出来。

三、推广作业成本的举措

1.加大宣传力度。首先,要介绍清楚传统成本法在新制造环境下所产生的局限性,以及这种局限性对企业的经营决策和企业竞争地位的影响。其次,应介绍清楚作业成本法的先进性、合理性、有效性及科学性,特别是作业分析法在降低成本方面的突破性进展,让作业成本和作业管理的理念得到广泛的认同,为推行作业成本法创造良好的环境。再次,应介绍清楚作业成本法的适用范围。最后,对作业成本法的简易实施法进行介绍。

2.将其更好地与责任会计及全面预算管理相结合。责任会计是适应分权管理的要求,在企业内部建立若干责任单位,对各责任单位权责范围内的生产经营活动进行规划及业绩考评的内部控制制度。责任会计所建立的“责任中心”与作业成本管理所建立的“作业中心”是相一致的,他们之间是相互促动的,成本动因中除了产量、作业量等客观因素的影响外,还有人的一些主观因素的影响,像员工的工作态度,管理意识、员工之间的人际关系、员工对于公司的信赖程度和责任感等等,正确处理好这些关系比单纯去减少企业成本要更加有效,按照作业设置责任中心,更加易于成本合理的分配,也更加易于区分清楚责任,而对于全面预算管理方法,预算编制的成功在于对未来预测的把握,而对未来预测的把握关键在于历史数据的分析与应用,而随着高科技的发展,新的管理理念的形成,传统成本管理下产生的成本数据并不能代表产品成本的信息,作业成本管理下所创造的按成本动因所计算出来的成本相对能够如是的反映成本构成状况,在此基础上所编制的预算能达到全面预算管理的目标要求,作业成本管理与责任会计、战略规划、全面预算管理方法相伴相生,相互促动。

篇（11）

近年来，美国、日本等发达国家以各自的社会文化为背景，发展了新的成本管理思想和方法，并在成本管理的实践中广泛应用，形成了各具特色的成本控制模式，其中以作业成本模式和成本企画最为典型。作业成本模式和成本企画模式有着不同的发展轨迹，但是两者对现代企业成本管理控制所起到的作用和功效是极其显著的。如果对其内在属性和方法机制进行分析，不难发现，两种成本控制模式虽然有着相似的基本属性，但在表现形态和方法构造等方面又呈现出不同的特质，通过比较研究，可以发现二者存在的差异。

一、产生的时代背景不同

（一）作业成本模式产生的时代背景

1.技术背景。20世纪70年代以来，电脑化设计与制造系统的建立，带来了管理观念和管理技术的巨大变化，适时制生产系统（JIT）应运而生。适时生产系统采取由后向前拉动式的生产系统，即以最终满足顾客需要为起点，由后向前进行逐步推移来全面安排生产，它需要企业供、产、销的各个环节尽可能实现“零库存”，要求整个企业生产经营的各个环节能像钟表一样相互协调，准确无误地运转，使之达到很高的效益和效率。JIT的实施，直接导致了作业成本法的形成和发展。

2.社会背景。从消费者角度看，人们日益追求个性化的消费，这就要求企业必须提高适应性，及时提供更加多样化、更具个性的产品和服务。企业不得不放弃传统的大规模批量生产方式，而改用能对顾客多样化需求做出迅速反应的制造系统——弹性制造系统（FMS）。因此，变革传统成本管理会计方法已不可避免。

3.现代生产环境变化对成本计算和成本控制提出挑战。在自动化和JIT时代，成本计算的基础成本结构发生了极大的变化，一方面，生产自动化使单位产出的直接人工费用呈现出明显的下降趋势；另一方面，间接制造费用呈多样化趋势。针对成本结构的变化，采用传统的变动成本法已经失去了成本计算的意义。同时，由于间接制造费用的增加和多样化，采用完全成本法就有了必要，这就不可避免地涉及间接费用的分配问题。在柔性制造系统多品种少量生产的条件下，重复的作业大大减少，标准成本会计下的差异分析这一成本控制手段也逐渐失去功效。

（二）成本企画模式产生的时代背景

1.外部驱动。成本企画是日本型成本管理模式的核心和精华。20世纪60年代初期，日本丰田汽车公司首先在市场消费调查的基础上预测汽车将成为人们的一大消费需求，于是率先制定出制造“大众汽车”的计划，并从售价入手，挖掘内部降低成本潜力，从产品制造推向产品规划、设计和试制阶段，以扩大降低成本的空间。成本企画正是源自于日本丰田公司的新车开发和车型更新中。1973年第一次石油危机中，日本籍此机会扩大了国际市场份额，其成功的秘诀主要得益于能够大幅度降低成本功效的成本企画。之后，以汽车业为中心，成本企画在日本的许多行业中得以迅速推广并发展至今。成本企画的产生、发展是以大型跨国公司为载体的，以国际市场竞争为外部推动的，是外部的市场竞争给成本企画注入了第一驱动力。

2.内部条件。日本的组织管理体制具有综合性战略管理体制的特征，它由工作团队精神、可视性管理、多功能化、全员质量管理、定期信息传导系统等构成。对于成本企画的组织管理体制，可由以下两个方面进行透视。第一，组织管理体制运作的文化基础——集体主义。第二，组织管理体制运作的形态——水平管理。如在成本企画阶段，成本会计人员与企画设计人员通过反复商讨以实施成本企画；在成本改善阶段，现场作业人员与管理人员协作一体进行成本管理和价值工程分析。因此，水平管理有利于疏导集体主义所内含的潜能释放，促成了全员参与和信息的交互式传递和运用，从而能够形成个人以组织为中心的协作局面。

作业成本模式是宏观经济环境下的产物，而成本企画则产生于特定的微观经济环境中，并且取得了卓越的管理成效。

二、成本控制的重点不同

（一）作业成本控制的重点在于“作业”

作业成本模式是一种全新的管理观念和方法，它认为企业是由一系列的作业组成的集合体，企业不再以“产品”或“市场”来定义，而是以其所发生的“作业”来定义，“产品”或“市场”只不过是一种表象，“作业”才是实质。作业成本法以“作业”为核心和起点，把重点放在每一作业的完成及其所耗费的资源上。它通过作业分析，溯本求源，根据技术与经济相统一的原则，不断改变作业方式，重新配置有限资源，从而达到持续降低成本的目标。

作业成本控制的重点就在于通过对作业的分析控制而达到控制成本的目的，并为企业提供用于决策、计划等的成本信息。

（二）成本企画控制的重点在于“产品及功能”

成本企画是一种先导性的综合性成本控制模式，其源流式成本管理的主要特质在于其预防性，借助源流管理向后续的设计、制造阶段推展，表现出逐层逐次的成本筑入特色。成本企画是针对“产品观念”展开的，拿成本企画所针对的典型产品汽车来说，大而言之有式样、格调这类“观念”，具体的又有行驶性能的“观念”、乘座感觉的“观念”和用途上的“观念”等。所有这些“观念”所表示的均是源自对产品本身的要求，把观念转化为现实就成为拉动成本上升的原因。不妨把这些“观念”理解为“产品及其功能”，而成本企画较之于传统的反馈型成本控制模式，正是表现为以产品及其功能为重点实施自觉的前馈型成本控制。只有这样，才可能在开发设计早期以有效的管理工程技术手段，贯彻成本筑入。

三、成本控制对象不同

（一）作业成本控制对象是有“空间”特性的动态业务过程

作业成本模式借鉴价值链思想，认为作业分析的重点是价值链间的连接关系。价值链连接关系，按是否超出企业自身活动的空间分为两类：“内部连接关系”与“垂直连接关系”。内部连接关系反映了一种初级过程思想，它主要是针对企业内部业务过程（作业及其关系）的分析以消除无效浪费达到降低产品成本的目的。垂直连接关系则是发展进化了的过程思想，它把一种超越自身的、全面的作业链导入业务过程，以利于更彻底的本源分析。因此，作业成本控制侧重于业务过程的“空间”形态为其实施对象。

（二）成本企画控制对象是有“时间”特性的动态业务过程

价值链并非业务过程的唯一展开形式，更为直观的展开形式是以产品业务的先后顺序来划分阶段。一般而言，一个产品应区分为设计阶段、生产阶段、消费阶段，这实际就是成本企画中的全生命周期思想。可以认为成本企画是侧重于业务过程的“时间”形态为其实施对象。作为成本企画最关键对象要素的目标成本是全生命周期成本的具体表现，它把生命周期成本的“上游”与“下游”连贯起来。“上游”意味着符合市场需求的产品革新阶段，具体地说是企画、设计阶段；“下游”则是产品交付顾客后的消费使用阶段。这种以时间为轴的过程思想的意义在于，它在产品式样未定型的阶段就全面地和彻底地以先发制人的方式剔除了大部分的成本不利因素，具有更为鲜明的战略色彩。

四、成本控制时效不同

（一）作业成本控制具有事中、事后成本控制特性

作业成本模式中的成本控制思路始终是围绕产品本身展开的，从开发构思产品、设计产品直至生产出产品都是如此，直到产品设计已经成型，准备要实施制造的阶段才会将产品拿去与市场可能接受的水平相比较，如果成本太高就回到设计阶段，通过作业分析来进行作业重构，进而控制成本，达到成本降低的目的。作业成本模式注重“适时管理”，强调对生产过程中发生的每一项作业的成本进行及时的发现、控制并改善，对发生的问题及时地分析、控制和改善。从时效性来讲，作业成本模式具有事中、事后成本控制的特性。

（二）成本企画控制具有事前成本控制特性

成本企画从构思时开始就关注目标利润的保证以及市场上所能够接受的售价应当是多少。它先基于最可能赢得消费者认可的售价减去期望利润来计算目标成本，再运用“成本价值工程”的手段来确保生产产品的成本不超过所制定的目标成本。在产品进入市场之前的任一阶段发现成本筑入成为不可能，它都要重新回头检查目标成本的设定是否合理或重新分解目标成本直至成功。这样生产出来的产品市场适销的可能性会更高。目标成本是成本企画的关键因素，也就是说成本是事先限定好的，企业在产品的企画与设计阶段就关注到将要制造的产品成本只允许是多少。这意味着把成本思考的立足点从传统的生产阶段转移到了产品的企画、构想和设计阶段，从而使对成本的控制由事中、事后控制变为事前控制。

五、成本核算方法不同

（一）作业成本模式运用作业成本核算方法

作业成本计算的理论基础是：作业消耗资源，产品消耗作业。

从形式上看，作业成本核算对直接费用的确认与分配和传统成本核算并无不同，两者的差别在于分配间接费用的方法和依据不同；从本质上看，如果说传统成本计算在直接费用的确认上依据的是因果关系，那么作业成本计算则是以资源流动为线索，将这种因果关系扩大到所有成本要素，使之贯穿于成本分配的全过程。

首先，作业成本法根据资源动因将间接费用分配到作业。作业导致对资源的需要，而耗用资源量的多少是由作业的执行情况决定的。其次，作业成本法根据作业动因将作业成本分配到成本对象。完成一定的产品或劳务需要相应的作业，产品或劳务等成本对象决定作业的种类和数量。可见，根据资源消耗的因果关系进行溯本求源的成本计算是作业成本核算的实质所在。

（二）成本企画模式运用传统成本核算方法

就归集与分配成本的方法本身而言，成本企画的成本核算法与传统成本核算的思路是一致的，都是归集到成本中心，再分配到成本对象。这个核算成本的过程被称作成本估算，所不同的是归集与分配的成本值在成本企画的成本核算中还存在能否被贯彻的问题。因为成本估算是判定是否达成目标成本的一种关键手段，但它不是达成目标成本过程本身，尽管它在成本企画中起着极其重要的作用，但它不是围绕着目标成本而是站在目标成本的对立面考虑问题。这是成本企画的基本思想所决定的。

六、信息来源及方法属性不同

（一）作业成本模式是基于财务成本信息的管理会计方法

作业成本模式是基于财务成本信息的方法，其管理方法在成本会计学科中有所体现，即借用财务会计的成本资料，运用管理会计的信息处理方法，对生产经营过程中发生的或可能发生的成本数额与形态，实施控制、分析和评价。

（二）成本企画模式是基于技术成本信息的管理工程学方法

成本企画则认为，成本绝非单纯是账簿的产物，它既然在制造过程中发生，就应该从管理工程学的（以价值工程为主要手段）技术层面去把握成本信息。成本企画虽也利用会计信息，但却主要采用非会计属性的工学方法实施管理与控制。不妨认为广义的成本企画即指成本工程，如果要对成本企画作狭义的限定，则是指成本工程在新产品开发领域的应用。简而言之，成本企画具有强烈的管理工程学属性。当然，并不能因为成本企画的管理工程学属性，而将其排斥在会计学体系之外，因为成本企画毕竟服务于改善、疏导成本信息这一目标。

【参考文献】

[1] 陈胜群.现代成本管理论.北京：中国人民大学出版社，1998.

[2] 林万祥.成本论.北京：中国财政经济出版社，2001.