内部审计外包研究大全11篇

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一、内部审计外包的涵义

内部审计外包又称内部审计外部化，即到外部寻求审计服务资源，是企业管理层将本企业的内部审计职能全部或部分委托给外部的专业机构和人员来实施的一种行为模式。外包的目的是将利用组织外部优秀的专业资源，以达到降低成本、提高效率、提升自身核心竞争能力和增强对环境的迅速应变能力。

内部审计外包起初是由国外发展起来的。据统计，美国和加拿大的企业的内部审计外包比例从1996年的23%和32%上升到了2010年的39%和35%。美国内部审计协会（IIA）在内部审计外包发展早期，对此持完全反对态度。但随着内部审计的发展，IIA对内部审计外包的态度逐渐改变。2006年，IIA在一份官方文件中写道：“不管作为暂时的补缺还是作为长期的方案，外包都会获取及时、专业的内部审计服务和胜任的内部审计人员所不可或缺的方式。”可见，美国、加拿大的专业组织已经完全认同内部审计外部化这种形式。

二、内部审计外包的形式

主要包括：（1）补充。企业有些关键性的内审项目聘请一些外界专业人员进行内部审计；总企业在外地的分企业可请熟悉当地业务和习俗的人来帮忙进行内部审计工作。（2）审计管理咨询。是指将原有的咨询或审计项目的扩展的审计业务有外部人承包。（3）全包。当企业未设立单独的内审部门时，会将内部审计职能全外包给中介机构。（4）合作内审。某项目会由内部审计师和外审审计师共同完成。

三、内部审计外包的优缺点

具体而言，内部审计的外包有四方面优点：（1）企业可通过外包获得专业性的服务。如会计师事务所有着完善的质量控制体系和专业操作标准，可使企业获得所需的专业服务。（2）符合成本效益原则。企业内部设有内部审计部门会形成固定的成本，加上后期对职员的培训也会增加企业的开支。若将内部审计外包，企业可节省这部分的成本费用，而且外包支出可能会远小于企业自身设有内部审计部门所需的支出。（3）企业能够集中精力搞好主业。现代市场经济的发展就是专业化分工的发展，因此管理层关注的焦点应该是组织的关键性业务，企业应该将其有限的资源投入到核心业务上，提高企业的核心竞争能力。

内部审计外包也会有一定的缺陷：（1）外包后外部人员对企业的状况不熟悉，而内部审计人员更了解企业的文化、发展战略、管理手段等，这种差异可能会影响审计计划的深度和审计程序的执行，并可能对内部审计的工作效率和效果产生重大影响。（2）外包后外部人员审计工作不够贴心。（3）可能缺少为未来的管理人员提供培训的平台。内部审计人员能够熟悉各部门主要人员的工作，如果他们进入到其他部门工作，会对部门间目标协调一致和改善部门之间的关系方面起到很大的作用。而内部审计职能全部外包，这种平台就彻底的消失了。

四、我国企业内部审计外包分析

（一）内部审计外包的可行性分析

目前我国企业内部审计机构普遍存在设置不合理、独立性不强等现象。有两个问题较为严重，一是内部审计机构直接对企业经营者负责使得内部审计人员受制于经营者，从而难以评价董事会、经营者这一最高层次人的经营决策活动。由于内部审计部门依附于其他职能部门使得它易受到领导以及各部门人员的干预，从而严重影响其独立性。二是内部审计人员的整体素质偏低。内部审计是由传统的财务审计发展成为管理审计的，因此要求内部审计人员具有足够的专业胜任能力，如要求内部审计人员不仅是财务方面的专家，也应该是生产管理方面的的专家，并要具备处理企业非会计和非财务方面问题所需的计算机系统、工程学和质量控制等方面的知识。我国现在处于内部审计发展初级阶段，大部分的内部审计人员来源于企业的财务会计部门，他们的知识结构不合理，整体素质偏低，难以满足内部审计发展的需要。

解决以上问题有两条途径：（1）企业对内部审计的专业化改进进行投资，尤其对内部审计人员的培训工作予以重视。（2）内审外包。从市场需求看来，随着企业内部经济责任的分解，企业内部产生了委托与受托的关系，这种关系的发展导致了对内部审计的大量需求，即使是规模较小的企业，随着企业的发展和自身对内部审计认识的加深，也希望有专业的内部审计人员来加强经营管理。而我国现在尚处于内部审计发展初级阶段，走向内部审计专业化和职业化还需要很长的一个阶段，短期内并不能够满足市场内部审计的需求。因此内部审计外包将会是一种必然的选择。

以下三点也看出外部审计外包是可行的：（1）成本效益角度。一般小企业不具备设立相应的内部审计部门，配备专业的内部审计人员来开展内部审计工作，小企业承担不起这笔费用。考虑到成本效益原则，小企业会直接委托会计师事务所提供内部审计服务，因此在我国实行内部审计外包是完全有市场的。（2）优化资源配置。我国会计师事务所服务结构单一，而非审计业务的发展明显不足。如果事务所积极发展内部审计外包业务，将会填补经营淡季的不足，降低运营成本，增加事务所的市场份额，并会有利于其稳定发展。（3）提高审计独立性角度。外部的中介机构完全独立于企业，加上有行规的约束，使得它能够为企业提供更为独立、客观的服务。

（二）内部审计外包对集团企业的影响

内部审计外包可在一定程度上缓解企业内审发展中面临的突出矛盾，具体可表现为：（1）内部审计外包中的外部机构与管理层有很大的利益关系，在一定程度上削弱了管理层对其的约束，他们可以站在客观公正的立场上，对企业财务状况等方面进行审计，能够毫无避讳的对企业在经营和控制中的漏洞进行评价，从而增强内部审计的独立性。（2）外部审计机构中存在多种多样的专业性人才，其中会针对不同企业不同项目的需要配备不同专业的人员，同时为了维护自身的声誉，会千方百计地为客户着想。（3）企业一些比较难的项目，会安排外部审计人员与内部审计人员共同完成，这样在很大程度上缓解了企业的压力，更有利于提高企业内审的效率，更好地发挥内部审计在企业治理中的作用。（4）集团企业外部审计人员的介入，对企业内部审计人员的素质有促进提高的作用，两方进行交流沟通有利拓展内审人员的视野，审视自身的不足，并从中学习到新的审计方法与技术等。这无疑又会使企业内部审计上升一个台阶。

五、企业内部审计外包应该注意的几个问题

（一）企业内部审计外包并不是要削弱或取代内部审计部门，而应始终关注提升内部审计部门的核心竞争力。

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内部审计质量控制是由内部审计组织的审计人员实施的，是全体内部审计组织和审计人员都必须参加的自律行为。内部审计质量是内部审计工作的生命线，是审计委托者关注的焦点，其直接目的是增强审计工作的可靠性、准确性、合理性、效益性和效率性，更好地服务和实现审计目的。

内部审计外包质量控制具有极其重要的现实意义，内部审计外包质量控制是内部审计工作质量保证的重要内容，是防范审计风险、减少审计成本的需要，是内部审计职能机构自我完善和发展的需要，它直接影响到内部审计监督、服务作用的发挥水平，强化内部审计外包服务质量控制是提高内部审计质量的保证，贯穿于每个外包审计项目的全过程，对外包审计项目质量控制的好坏，成为衡量企业内部审计工作优劣的标准之一。

二、企业内部审计外包审计质量控制现状

目前企业对内部审计质量控制从总体上看，还处在一个相对较低的阶段，落后于内部审计实际工作的需要。企业的内部审计外包质量控制受内部审计环境、内部审计法规、审计队伍等多方面的影响，主要表现在如下几个方面。

1、审计质量管理体系不完善，内部审计外包质量控制缺乏明确的标准。在企业的内部审计规范体系建设上，相对偏重于内部审计的法律规范和内部审计业务规范建设，相对忽视内部审计外包质量控制标准等内部审计管理规范的建设，造成的结果是内部审计外包质量控制标准建设滞后，内部审计外包质量控制无章可循。缺乏对外包审计的过程、成果进行有效执法的行为准绳。

2、目前内部审计外包成果普遍存在“两重两轻”现象。即质量现状体现为“重审计实施、轻审计准备”，实务中有时发现审计方案重复拷贝不走样。审计方案换换企业名称即可，审计实施与审计方案“两张皮”，审计目标不明确，重点不突出，影响内部审计质量；“重审计委托、轻审计过程监督”，内部审计项目初次外包之前，外部审计服务供应商选择相对谨慎，至少程序上比较规范，一旦内部审计项目发包以后，有时会造成内部审计过程走过场，内部审计监督作用不能充分发挥，审计的监督效能就大打折扣。

3、内部审计人员素质不高。内部审计人员业务素质整体水平不高，对法律法规不熟悉，缺乏应有的专业知识、谨慎态度和判断能力。内部审计人员在审计外包的过程中。表现得缺乏审计专业素养。如对审计项目准备不充分，审计计划缺乏可行性，审计外包手续不完备；外包审计责任不明确，审计人员质量风险意识淡薄等等。

4、工作底稿及审计档案的存档问题。在实务工作当中。由于内部审计业务进行了外包，外部中介实施审计的工作底稿常常由其自行保管，造成委托单位审计底稿保留不完整甚至没有保留内审工作中形成的审计工作底稿。有的单位审计工作底稿即使保留，其后续的分类、归档工作也不及时，造成后续外包审计项目质量失控的风险。

5、内部审计服务合格供应商的选择问题。在企业的外部审计外包当中，通常由于对内部审计的地位、认识问题，有很多来自审计职能部门自身不能左右的力量影响高质量的审计服务供应商的选择，如成本预算约束、公司利益相关方的影响。造成这种情况的主要原因是内部审计环境有待改善，不是由企业专业职能部门主要决定内部审计服务提供商。

6、外包审计人员执业素质相对不高。鉴于内部审计的审计风险较小，且内部审计的风险与外部审计的风险、责任完全不一样，会计师事务所在安排项目人员调度时，往往将能力相对较弱的从业人员安排到内审业务当中，内部审计服务项目往往成为外部审计机构“练兵”的场所。尤其在事务所业务紧张的时候，人员安排捉襟见肘的情况更是严重。

三、内部审计外包审计质量控制的内容

内部审计外包的质量控制应该遵循如下原则：依法审计、客观公正原则；审计活动能够增加价值和改进组织的经营效率和效果的原则；成本―效益原则。实践当中，主要做好以下几个方面的控制情况。

1、外包单位承诺履行情况。内部审计外包承接机构是否按照承诺派出符合相应资质和经验要求的人员参与内部审计，审计人员调整事先征得内部审计委托方同意；是否按照审计业务约定书规定的时限完成内部审计工作并提交审计报告；是否严格履行保密义务。不对外泄露委托方和被审计单位资料与信息。

2、审计项目质量控制。是否按照内部审计机构委托方要求实施审计，取得充分的审计证据；审计测试记录和审计工作底稿的编制及复核是否符合内部审计机构委托方的要求；是否对被审计单位的反馈意见进行了核实；报送内部审计机构委托方的审计工作文档是否完整、规范。

3、审计工作效果。内部审计报告和管理建议要客观、准确、清楚、扼要；对委托方和被审计单位的经营管理及审计工作是否提出了建设性意见。

4、执业素质与职业道德。内部审计外包承接机构是否审计力量较强，整体素质较高，业务能力较强，熟悉委托方业务；审计人员工作态度与作风较好，认真负责，严谨细致；审计人员能严格遵守审计纪律；遵循客观性要求，向委托审计的内部审计机构如实报告所有重要审计事项。

四、内部审计外包审计质量控制的手段

1、建立健全内部审计外包质量评价体系。要借鉴先进公司内部审计质量控制得的成功经验，建立公司统一的内部审计质量控制的执业规范、准则和评价标准，对于促进内审工作质量管理无疑具有十分重要的作用。目前内部审计的审计评价普遍存在只重视定性分析，而轻视定量分析的状况，而定性分析有时又难以准确把握，存在着主观随意性。因此，建立详细可操作的内部审计质量评价体系，有利于区分责任和绩效考核，为体现激励机制和惩罚机制，为内部审计质量提高提供保障。制定的审计质量评价体系，既要具备较强的操作性，又要便于前后期对比和经验总结，避免在制度规范中出现过多的文辞费解和

不易操作等缺陷。

2、因地制宜的选择合适的外包形式。内部审计外包是一个系统的工程，首先要结合企业的发展需求对内部审计外包进行决策分析，考虑哪些项目需要外包以及外包什么程度，然后根据资源状况选择适当的外包形式。在具体操作过程中，可以参照先进企业的成功经验，根据企业的需要及成本效益作出外包决策。如对于计算机信息系统等专业领域，可以采用“专项外包”的形式，借助信息系统会计师完成依靠内部力量无法完成的工作；而对那些内部审计业务很少的中小型企业，难以聘到高水平的审计师，如单独设置内部审计部门并配备专业的内部审计人员可能不符合成本效益原则，此时“内部审计职能全部外包”则可能是企业的最佳选择。

无论企业选择哪种方式，都应结合企业自身的管理需要和成本效益来决定。但是成本不是企业管理层决定外包的唯―依据，审计服务的有效性，即能否在相同的成本条件或更低的成本支出下，提供更高质量的服务，才是最重要的参考依据。

3、注重对委托项目“两端”的内部审计质量控制。对于内部审计项目质量控制的整个过程，从委托―计划―实施―报告―复核―公告―整改等各个环节，一般来讲都要进行必要的管理与控制，就像企业生产中的全面质量管理，这样才能把质量控制落到实处。具体地说，加强内部审计质量控制措施，按作业顺序来，可以分为审前控制、审中控制和后续审计。审计前的控制主要是有关审计项目立项和编制计划、内审监督协调员选派的控制；审计过程中的控制主要是健全审计日记和审计工作底稿体系，在保证审计取证和复核时的充分性和适当性，则既要有结论，又要有详细的记录，做到“知其然，也知其所然”，以及监督撰写高水平的审计报告；后续审计主要是对内审审计报告发出后新发现的问题进行纠正，目的是为了总结经验，吸取教训，保证审计质量和审计水平的提高。

但是，既然将内部审计外包给会计师事务所等外部服务供应商，作为内部审计职能机构或对应企业职能机构来说，就要扬长避短，利用企业有限的资源，重点抓好内部审计项目质量控制的两端，即审计委托项目的选择、内审方案的审核和内部审计报告的出具，让会计师事务所发挥其长处，加强对审计项目过程中的审计质量控制，重在发现审计问题，实现审计目标。

内部审计外包的“前端”的审计质量控制。审计项目选择要考虑：一是管理层关注与公司当前主要中心工作相关的项目；二是企业资金投入大、建设周期长的项目；三是内审力所能及、能够获得被审计单位接受、支持配合的项目；四是连续多年审计发现问题难以彻底整改的项目；五是选择审计数据和资料来源有保障的项目。

审计方案制定控制：首先，应要求外部审计师进行充分的审前调查，在摸清被审对象总体情况的前提下，明确无误、科学、合理地指导外部审计师确定审计范围、审计内容、审计重点、审计目标、内审人员分工安排和审计时间等。并明确内部审计师对外部审计师的监督和指导责任；其次，应使所制定的审计方案全面具体、细化到位、便于操作，完整体现审计的全过程要求；最后，应明确规定审计方案调整的情况和审批要求。减少审计方案调整的随意性。

内部审计外包的“后端”的审计质量控制主要是审计报告编制复核。审计报告是会计师事务所向企业报告审计项目结果的文件，是企业内审机构向被审单位下达审计结论的依据，是审计工作的最终成果，是审计质量的综合体现，企业应对提交的内部审计报告在允许的条件下实施三级复核。即重点复核：一是审计事实是否清楚；二是审计程序是否合适，是否实现审计目标；三是审计证据是否具有客观性、相关性、充分性和合法性，审计依据是否正确，四是审计评价意见是否恰当；五是审计建议是否利于改善组织的风险管理和增加组织价值；六是审计报告的结构是否完整、层次分明，用语是否规范。

4、建立内部审计质量的责任追究制度。在企业内部，在内部审计组织和内部审计人员自查的基础上，审计职能机构对内审结果的监督检查，主要措施是分级督导和内部互查，但是督导具体职责不明确，对内部审计质量的提高所起的作用会不甚明显，因此要将审计责任追究制贯穿于审计的全过程，明确内部审计的审计质量责任，特别是重要审计项目的审计质量控制要确定专人负责检查与督促，发现问题及时纠正，将影响质量的要素解决于萌芽之中。在外部检查与监督方面，内部审计委托部门应成立专门的业务监督和考核部门，制定明确的业务监督和考核程序和方法，有重点、有选择地对重要的审计项目进行检查，帮助和督促被内部审计加速审计整改步伐。内部检查与外部检查是相辅相成的，应以内部检查为主，外部检查为辅，外邮检查仅帮助和指导内部审计建设与发展，而内部检查是自我完善和提高的校正性过程，后者更具有针对性、及时性和效果性。

对于内部审计的结果，应建立健全责任追究制度。要建立健全明确、清晰的指标、标准，来判别从主审人员到审计组长。再到复核部门、主管领导，对内部审计结果应该承担的质量控制责任。健全的追究责任制度是内部审计质量的有力保证。内部审计项目质量控制的核心是建立完善督导和质量责任追究制度。加强审计质量控制制度建设，要以审计责任追究为核心，建立和完善以审计复核、审计考核和完善以审计复核、审计考核、审计督导和审计责任追究为主体的审计质量控制制度体系。

对于监督内部审计外包质量控制不称职的员工，首次责任认定后应予以劝诫，帮助其提高质量控制的认识意识和业务水平；屡次认定责任失职后，对不能满足内部审计质量控制要求的人员应予以进行内部岗位轮换，甚至建议调出内部审计职能部门，以示审计质量控制的严肃性。

对于内部审计外包质量控制考核不合格的供应商，应按照合同条款予以扣减审计费用并同时降低该供应商下一年的内部审计服务单价；对于审计质量持续2年考核不合格的供应商，应该列入“黑名单”，永远不得进入企业的审计外包服务候选供应商行列。

五、内部审计外包审计质量控制注意的问题

不可否认，外包会计师事务所等供应商整体而言具有相对较高的专业化水平，拥有丰富的经验和广阔的见识，但不能因此就断定内部审计外部化后的内部审计质量就一定高，而完全依赖外包审计解决企业发展中应由内部审计解决的问题。现实中，内部审计外包本身有一些固有的风险，尚需注意其对内部审计质量的影响。

第一，内部审计外部化后，企业委托关系的链条加长，同样会因为信息不对称而加大逆向选择和道德风险的可能。

第二，审计面对的内控环境，不能仅仅依靠雇员道德来遵守，在强大的利益驱策下，道德的力量有时候会变得很微弱。另外，这些约束真正发挥效力的时候是在事后，往往以某种处罚的形式表现出来，其在事中的约束效力如何很难得知，所以根本无法保证审计过程中各个环节的审计质量。事实上，要想从根本上保证审计质量恰恰就得从每个审计项目的各个环节做起，实施全面的质量控制。再次，外部审计的视角上的缺陷和审计范围可能受到的限制都会影响审计质量。外聘会计师事务所的知识结构往往是通用有余，专用不足，处理具体问题时可能只见树木，不见森林，对企业缺乏深入地了解，未必能很好地契合企业实际，从而也很难保证审计质量。

第三，外部审计服务供应商不如内部审计人员熟悉企业的实际情况、了解管理层所需，不能积极主动地围绕企业目标而展开审计工作，进而影响审计质量。

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一、内部审计外包的含义及理论基础

内部审计外包最先由世界知名会计师事务所 安达信、安永、毕马威等提出，内部审计外包（Internal Audit Outsourcing）也被称为内部审计外部化，是将企业的内部审计工作全部或者部分交由会计师事务所的注册会计师或者其他专业人员来完成。与传统的内部审计相比，内部审计主体的外部化是外包的主要特征。国际内部审计师协会曾经将内部审计定义为“在一个组织内部建立的一种独立评价活动”，但是在新定义中删除了有关“组织内部”的限定。这表明内部审计并不一定必须在公司内部设立，企业可以充分利用“外部资源”履行内部审计的职能，也就是允许由“外部人”来提供内部审计服务。内部审计外包并没有改变的内部审计的内涵，只是主体变化了，承认了高质量的内部审计服务可以通过外包取得。内部审计外包行为得以发展，是因为它有着宽厚的理论基础。

（一）组织管理理论

这是一个经济学的理论。内部审计外包是组织发展和战略管理的新趋势。外包是企业寻求新的管理理念和战略方式，可以增强企业应对竞争的灵活性；可以精简组织机构，使企业的资源配置最优化，降低企业的成本和经营风险；可以使企业集中精力和资源来巩固和提升企业的核心竞争力，确保企业的有效运营；可以改变市场竞争和合作，促进外部审计服务机构的发展，优化了市场的供给与社会分工。

（二）交易成本理论

交易成本理论是用比较制度分析方法研究经济组织制度的理论。根据交易成本理论，当公司外部存在内部审计服务的供给时，公司会将由自己完成成本较高或效率较低的内部审计业务推向外部，寻求更好的服务，包括等效低成本、等成本高效或者高效低成本。卡普兰的一项研究表明，内部审计外包时外部服务提供商收取的服务费用虽然比直接雇用人员的薪金要高，但外包的服务质量也明显高于自有审计服务。自有审计虽然具有低成本的优势，但是内部审计外包的优势在于高收益。这样，通过市场购买内部审计服务的收益比企业自己组织形式高，而市场的内部审计交易成本也呈现出下降的趋势，所以，在对通过市场还是通过企业获得内部审计活动进行成本收益比较时，内部审计外包的优势越来越明显。

二、内部审计外包的重要性分析

（一）提高内部审计的独立性

内部审计机构作为企业内部的一个部门，其实际工作总和管理者有着密切的联系，使内审部门不能公允地评价企业的经营业绩。另外，在利益牵制下，内部审计部门也需要迎合管理层的要求，同管理层协调好关系，这使得内部审计机构可能会失去独立性。外部审计工作一般都是由注册会计师来完成，能站在一个客观和公正的立场上来对企业的财务状况进行审计，其结果只对社会公众和合伙人负责，因此能够客观地报告审计结果。

（二）有助于提升审计的质量

企业实行内部审计外包后，以注册会计师作为外部审计主体，组织其他行业熟悉政策、业务业绩、经验多的精英，能够根据多年专业经验，针对被审计单位的资金运行过程、风险控制和管理等活动进行客观的评价并提出中肯的建议，使审计质量得到可靠的保证。因此，由这些具有综合知识和丰富经验的专家来提供内部审计服务，能更专业的对企业风险控制和经营管理等活动进行监督和评价，更易于发现其中的薄弱环节或弊端，并提出建设性的建议，以帮助企业更好的改善经营管理，防范控制风险，提高效益水平。另外，企业也能借鉴外部审计师所掌握的公共信息资源，为企业创造价值服务。

（三）有利于社会资源优化配置

内部审计外包能够使社会人力资源得到充分有效的利用，外部咨询机构由各方面的专家组成，他们通过了专业技术资格认证，并且在对不同类型企业提供咨询服务的过程中积累了丰富的经验，这一点是仅仅服务于某一企业的内部审计师所不能及的；内部审计外包还可以充分利用地理资源优势，对子跨国公司而言，聘请当地的咨询机构或是熟悉该地区业务的外部审计人员可以帮助企业很快融入该地区文化，避免过长的适应期所带来的额外开支。

（四）有利于会计师事务所的长久发展

寻找新的业务增长点是会计师事务所推动内审外包的根本动力。事务所现在涉及到税务、管理咨询、投资顾问等多方面领域，新业务的收入己经超过了传统的会计审计服务。我国会计师事务所业务范围更是单一，绝大部分事务所的主要业务收入来源于外部审计服务。会计师事务所希望借助内部审计这块大蛋糕迅速增加收入，实现审计行业的又一次飞跃发展。多元化经营将是事务所生存发展的必经之路，将来事务所很可能还会为企业提供精算、电子商务、信托、法律等服务，现在提供内部审计服务也能为以后开展这些业务积累经验。如果会计师事务所能切实从企业出发，充当好内部审计的服务角色，帮助企业改善经营管理，增加企业价值，那么双方应能达成长期合作关系。这有利于事务所提高公众形象，形成品牌效应。

三、如何做好内部审计外包服务

（一）做好审计外包风险评估工作

虽然内部审计外包既有助于企业节约内部审计成本，又可以获得较高的质量和效率，但企业需要警惕内部审计外包中存在的风险。企业应对历史资料进行系统的收集、分析和整理，评估内部审计外包可能的风险。企业应根据经营环境的不断变化做好内部审计外包风险的评估工作。企业内部审计的目的是增加企业价值，改善经营管理，帮助实现目标，提高经济效益。而外包审计人员只针对合同规定的范围进行审计，难以积极主动地帮助企业发现问题，提出建议。因此，企业内部审计业务外包时，应就审计质量与安全性充分与事务所和注册会计师进行充分必要的沟通协调。

（二）加强外包过程的监控

由于内审业务外包的成败也会给企业带来风险，这就要求内审部门要对审计外包项目进行全程评价、监督、控制，以防范外包带来的风险。内审部门应做的工作包括：评估外包商的专业胜任能力、质量控制措施等；定期检查外包商的内控政策；负责外包商与企业间的沟通联络，协调现场工作；监督外包合同的签订、变更、执行情况；核实外包商报告中发现的问题，检查问题及建议的落实情况；评价外包商的服务质量、企业对外包商的满意度；外包业务完成后，总结经验和教训，为以后的外包工作打下良好基础。

（三）完善外包合同

企业在选定内部审计外包的形式以及承包内部审计业务的承包商之后，应与承包商签订相应的外包合同。企业与外包商应必须明确各自的职责，否则很可能会在内部审计工作过程中出现严重的争议。企业在对外包合同的起草时应用详细精确的文字来表述内部审计外包的条款。由于外部环境的不确定性，企业不可能在拟定外包合同的时候能够预知未来发生的事情，只能针对未来可能存在的情况与承包商进行协商，因此要保持合同具备必要的灵活性，以防范未来未知事项的发生影响审计工作，同时也要切忌合同内出现模棱两可的条款，以免给企业带来不必要的风险。因此企业在与外部审计人员签订内部审计外包合同时，一定要非常谨慎，尽可能地完善合同降低企业的风险。

（四）内审部门要积极配合外包服务

来自外部人员的检查和监督，往往会引起企业内部员工的不适应、反感，可能导致发生不配合或抵制情况。在外部人员与其他员工交流不便或误解时，内部审计人员就要充当桥梁的角色，促进双方的理解与交流。适应企业环境，得到员工认可，是外部审计人员顺利开展内部审计服务的第一步。企业外包是希望实现内外部信息的交流，利用外部优势资源。内部审计人员应真诚的与外部审计人员共享有关业务信息，及时关注他们的需求并主动配合帮助。双方可以定期开会交流或视情况需要随时联系，就内部审计工作商讨协调。只有两者精诚合作，在工作中相互弥补，才能达到外包效果，最大发挥内部审计的职能。另外，内部审计人员在与外部人才合作过程中可以经常接触了解他们专业的技巧、丰富的经验。外包也是企业吸取外部技术、经验提高内部审计部门综合能力的途径。

结语

内部审计外包既是市场经济发展的要求，也是企业经营管理的内在需要，它反映了会计市场的竞争已从外部审计专业机构之间扩展到外部审计专业机构与组织内部审计机构之间。同时，内部审计外包也实现了内部审计机构与外部审计组织的优势互补，优化资源配置，为外部审计组织开拓了新的业务领域和盈利空间。但企业应根据自身情况考虑是否采用审计外包形式，并应谨慎选择外包方式，不可盲目认为审计外包可以取代内部审计机构。另外，做出内审外包决策的企业要审慎选择外包商，评价、监督和控制外包项目过程，以降低外包风险。

参考文献：

[1]赵丽.企业内部审计外包应当把握好的环节.会计之友，2009（9）：78-79.

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    一、前言

    随着经济全球化浪潮日益深化以及市场经济的高速发展,企业原有的组织行为也越来越受到严重冲击。而现代市场经济的发展实质上就是专业化分工的发展,因而企业管理层应将关注的重点放在组织的关键性业务,即是将其相对有限的资源投入到核心业务中去,以提高自身的核心竞争能力。基于这种思想,西方国家的一些企业为了组织重塑和流程再造,逐渐将一些非核心业务外包,正是在这种背景下,二十世纪八十年代末最早由安达信、安永和毕马威等全球知名的咨询机构提出一种观点:对于资源有限的企业,完全可以将内部审计交给专业的服务公司(比如会计师事务所)来做,以节约资源投入到自己的核心业务上去,从而提高组织的核心竞争力,即内部审计外包。

    所谓内部审计外包就是指企业管理层出于节省财务开支、提高内部审计质量和自身核心竞争力等因素的考虑,将本企业的内部审计工作部分或全部委托给会计师事务所或者其他专业人员完成的一种方式,又称内部审计外部化。

    关于内部审计外包的形式,主要是分为四种:一是补充(Supplementation),即将部分的内部审计职能赋予第三方,如在一些关键的内审计项目中聘请外界专业人士或者在审计外地的分公司时,聘请懂当地语言或熟悉当地习俗的审计人员等。通过补充,外部签约人和公司内部审计部门可以共同完成短期内需要大量时间或者需要专门技术的工作。二是审计管理咨询(auditing management consultation),主要是指请咨询机构帮助企业确定企业内部审计机构设置、人员数量及配备情况,并有可能促进内部审计计划的形成和改进。三是全外包(total out souring),在这种外包形式下,企业不设内部审计部门,但是为了进行合理的经营性审计,就将内部审计职能全部外包给会计师事务所或咨询机构。它比较适合于本来就未设立也不打算设立内部审计职能的中小企业。四是合作内审,即部分外包,在这种外包形式下,内审工作由一个统一的项目或工作组来完成,成员包括内部审计师和外部审计师,但内部审计师和外部审计师对这种合作审计的结果分别承担不同的责任。

    到目前为止,虽然由于多种原因,内部审计外包在我国应用的还很少,但多年来一直都是国内外理论界关注和争论的焦点。国内对其的研究主要集中在:一是内部审计外包可行性的理论依据。二是关于内部审计外包利弊的讨论。虽然很多论文中也提到法律的依据,但均是点到为止,比较浅显。因涉及到国内和国外上市两种情况,本文试从国内外法律法规两个角度深入探讨我国上市公司是否具有内部审计外包的可行性。

    二、从美国法律法规的角度

    1978年,美国注册会计师协会(即AICPA)的《审计人员职责委员会报告》中声称“传统的职业分界线已被证实不再适用。”

    国际内部审计师协会(IIA)自1941年成立对“内部审计”这一概念做了第一次定义开始,至今共发表了7个内部审计定义,这些定义修改和发展的过程,记录了内部审计前进的足迹,其中前四次的定义中并未涉及到内部审计的主体性问题。1990年IIA的《内部审计实务标准》对内部审计的定义做了第五次修正:“内部审计工作是在一个组织内部建立的一种独立评价职能,目的是作为对该组织的一种服务工作,对其活动进行审查和评价。”这条定义突出的一点是,把内部审计定义为:是建立在一个组织内部的,暗示着内部审计的主体应该只局限于组织内部,外部主体不能参与内审工作,以与外部审计相区别。

    1996年5月,AICPA了道德准则解释《征求意见稿:扩展的审计服务》,认为只要注册会计师不履行管理职能、进行管理决策或以客户的员工身份进行活动,就不会损害注册会计师的独立性。

    2001年IIA的《内部审计实务标准》对内部审计的定义做了第七次修订:“内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动,其目的在于为组织增加价值和提高组织的运作效率,它通过系统化和规范化的方法,评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果,帮助组织实现其目标。”它去掉了“在组织内部”的限定,解除了内部审计业务主体的限制,暗示着内部审计作为一项客观的活动,并非必须在组织内部设立,亦可以通过外包来获得,从而使内部审计外包成为可能。

    2002年通过的《萨班斯——奥克斯利法案》(SOA)第201条款被禁止的行为中规定:会计师事务所向证券发行人提供审计服务的同时提供内部审计外包服务是违法,即不能将报表审计与内部审计同时交给同一会计师事务所来做。虽然萨班斯法案对内部审计外包做出了限制,但并未完全禁止,即由除提供报表审计服务以外的其他会计师事务所提供内部审计外包是允许的。

    由上可以看出,我国的公司要想在美国上市,在做好内部控制的同时,将部分内审业务外包给非提供财务报表审计的其他会计师事务所在法律上是可行的。

    三、从中国法律法规的角度

    1983年8月,国务院转发了审计署《关于开展审计工作几个问题的请示》,首次提出建立内部审计监督制度。

    1994年颁布的《中华人民共和国审计法》中明确规定:“国务院各部门和地方人民政府各部门、国有的金融机构和企业事业组织,应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。”

    2006年7月1日《上海证券交易所上市公司内部控制指引》:“公司应确定专门职能部门负责内部控制的日常检查监督工作”,“公司可根据自身组织架构和行业特点安排该职能部门的设置。”

    2007年7月1日《深圳证券交易所上市内部控制指引》:“公司应按照本指引规定设立内部审计部门,直接对董事会负责。”

    2008年6月28日,财政部、证监会、审计署、银监会、保监会五部委联合《企业内部控制基本规范》中规定:“企业应当加强内部审计工作,保证内部审计机构设置、人员配备和工作的独立性。”

    2009年10月3日,《国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》中提出:为大力发展会计、审计等经济鉴证类中介行业,“力争通过5年左右的时间,大幅度拓展会计师事务所的执业领域。在巩固原有财务会计报告审计、资本验证等业务的基础上,积极向企事业单位内部控制、管理咨询等相关业务领域延伸,推动大型会计师事务所业务转变和升级,加速向高端型、高附加值、国际化业务发展。”

    2010年4月26日,财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合了《关于印发企业内部控制配套指引的通知》中要求:“2011年1月1日起在境内外同时上市的公司施行与自2012年1月1日起在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市公司”施行该指引。执行配套指引的公司,应当对内部控制的有效性进行自我评价,披露年度自我评价报告,同时应当聘请会计师事务所对财务报告内部控制的有效性进行审计并出具审计报告。

    以上是我国内部审计逐步发展的一个过程。可以看出,内部审计只是一种范围性的概念,而不是主体性的概念。我国的法律法规大多仅是针对建立健全内部审计制度和机构做出了相关的规定,但对内部审计具体是由组织内部自置的审计机构实施,还是可以部分外包给中介机构实施,即对内部审计的主体并未做出限定。因而不管是内置还是部分外包只要履行了内部审计的相关职能,使内控环节存在且发挥了其应有的作用,都是符合我国法律规定的。特别是原来属于内部审计三驾马车之一的内部控制审计,在2010年五部委联合的“关于印发企业内部控制配套指引的通知”明确规定“2012年1月1日起在上海证券交易所、深圳证券交易所主板上市公司”,“应当聘请会计师事务所对财务报告内部控制的有效性进行审计并出具审计报告。”即由独立的会计师事务所接受委托,负责公司的内部控制审计,出具内部控制审计报告。虽然这里的内部控制审计仅是针对与财务报表相关的内部控制,而不是企业内部控制的整体,但或多或少亦从侧面证明了内部审计外包是可行的。

    综上所述,内部审计其实是一种制度建设,其所依托的组织形式并不是法律法规强制规范的内容。内部审计外包的实质是内部审计主体的外部化,而不是内部审计内涵的改变,内部审计外包无论是在美国还是在国内从法律法规的角度来看均是可行的。

    参考文献:

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一、引言

20世纪80年代末，内部审计外包的概念逐渐开始流行，发达国家一些企业为了重整组织和改造流程,逐渐将一些非核心业务或非专业领域外包。直到现在，内部审计外包一直是理论界和实务界备受争论的问题。

目前研究我国企业内部审计外包问题的课题逐年增多，但是大多数是理论性的规范研究，倾向于分析内部审计外包的利与弊。但是，如果仅仅局限在内部审计外包的利弊问题上，那是远远不够的，如何对内部审计外包进行展望以适应现代经济的迅猛发展，如何研究内部审计外包决策的影响因素，如何对国内外企业的内部审计外包决策做出指引和提供依据，个人认为，是关于此课题研究的重点。本文希望明确内部审计外包的主要影响因素，并在此基础上，提出假设，为企业进行内部审计外包作出评价标准和依据。

二、文献综述

Martin和Lavine(2000)阐述了内部审计外包的四种形式:（1）补充。通过补充，外部承包人和公司内部审计部门一起完成短期内需大量时间或需要专门技术的工作（2）审计管理咨询。这是对原有咨询或审计项目的扩展，组织可能设立内部审计职能，也可能不设立（3）全外包。公司并不设立内部审计机构，全部由外部机构提供内审职能（4）部分替代。用外部机构部分替代现有的内部审计部门，即通常所说的合作内审。

王光远和瞿曲(2005) 对内部审计外包做了述评与展望。他们对内部审计外包的研究发展做出了梳理，并从四个方面对内部审计外包问题进行了深层分析，从理论和实践角度提出意见，作者认为应客观地分析内部审计外包问题，避免受职业利益的影响,还要考虑内部审计外包问题产生和发展的历史文化背景；不能忽视社会公开化程度对内部审计外包的影响。最后对内部审计外包进行展望，从内部审计本质、内部审计外包解释、研究方法的多样性三个方面对内部审计外包进行展望，他们认为运用实地研究来分析组织内部审计外包决策的影响因素，相对实验研究或问卷调查而言，更具有重大意义。

刘斌和石恒贵(2008)选取了703家上市公司作为研究对象对其进行实证分析，这些公司都是在2007年披露内部审计职能的。研究发现，内审资产的专用性、内审活动的开展频率、审计委员会的有效性是影响内部审计外包程度的主要因素，即内审资产的专用性越低，内审活动开展越不频繁，审计委员会未成立或未有效运作，公司越可能将内部审计外包。

Peter、Nava（2006）等人运用回归分析模型来阐述内部审计外包的决定因素，他们对99家澳大利亚上市公司进行调查，研究内部审计外包的决定因素，这99家公司中，54.5%是完全内置审计部门的，而另外的45.5%将部分或者全部内部审计职能外包。回归分析结果显示，成本和内部审计服务提供者的专业胜任能力与内部审计外包决策显著相关。研究中还发现，企业规模越大则越趋于内部审计外包，规模越小，则更适合内设审计部门。

三、研究假设

本文认为，决定企业是否适合内部审计外包的主要影响因素有公司规模、内审部门审计技术及审计人员专业胜任能力、财务报告是否出现日后更正、年度报表的审计结果。

1.受自身认识、资源和企业发展阶段等因素的限制，中小企业的内部审计存在很多瓶颈，如内部审重视不够、审计人员专业胜任能力不足、内部审计审计技术和设备落后等，因此，规模较小的企业适合内审外包；因而提出：

假设1：上市公司规模越小，越适合内部审计外包。

2.内审部门审计技术及审计人员专业胜任能力也是影响内审外包的重要方面，如果企业的内部审计技术不能满足企业管理的需求，审计人员素质保证不了审计的质量水平，那么，这样的企业也可以考虑内审外包；于是提出：

假设2：上市公司内审技术落后和内审人员专业胜任能力不足，则适合内部审计外包。

3.笔者认为，财务报告是否频繁出现日后补充更正是对内部审计实施效果的一个衡量标准，若企业出现报表报出后日后补充更正，那么至少我们可以设想，内部审计在职能履行上有一定的不足，内部审计的有效性受到一定程度的质疑；因此提出：

假设3：上市公司频繁出现财务报告日后补充更正，则适合内部审计外包。

4.最后，若年度审计报表出具的是无法表示意见的审计报告或者否定意见的审计报告时，我们也可以推断出内部审计是未能有效发挥其应有的监督职能的，因此提出：

假设4：上市公司的年度财务报告被审计为无法表示意见或否定意见，则适合内部审计外包。

四、结论及不足

随着经济的快速发展，内部审计外包无法避免，而企业如何进行内部审计外包相关问题的决策，之前的研究成果并没有给出直接的依据。本文在国内外学者对内部审计外包的认识上进行再分析，并提出了影响内部审计外包决策的4项假设，上述假设对企业进行内部审计外包决策虽能提供一定参考，但缺乏事实数据的支持，这是本文需要进一步完善的地方。

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(二)研究意义。中小企业是促进经济发展的重要力量之一，通过做好内部审计，优化内部控制，降低企业成本，提升企业价值，进而促进整个社会的经济发展。给中小企业写明了为什么有必要施行内部审计外包及如何做好内部审计外包的实施路径，以给正在成长中的中小企业一些指导和借鉴的意义。

二、内部审计外包的理论基础

(一)中小企业内部审计外包的概念。内部审计是一种客观、独立的咨询和确认活动，目的在于在增加组织的价值和改善运营。它通过应用系统的、规范的方法、评判并改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现其目标。内部审计外包的具体形式有四种：第一，补充。第二，审计管理咨询。第三，全部外包。第四，合作内审。

(二)中小企业内部审计外包理论基础。

(1)组织职能外包理论。在需要降低成本的竞争环境下，组织机构可以通过集中于核心业务，将那些非核心的业务承包给外部承包人，以此来更有效地管理生产并提高经营的灵活性。

(2)交易成本理论。交易成本理论通过对公司和经济市场关系的说明，告诉组织该如何选择内部审计职能的归属情况，究竟是在内部设立，还是将其外包、从市场中寻找服务提供者。

(3)委托理论。委托理论的主要观点认为：委托关系是随着生产力大发展和规模化大生产的出现而产生的。而委托关系普遍存在于世界的各个领域，保证委托关系中内部审计的独立性的有效途径之一是外包。

(4)核心能力理论。核心能力是将企业立于竞争中优势地位的必要条件，是企业战略的焦点所在。企业要想在竞争中一直保持领先地位，就必须要拥有核心能力、产品以及超前的市场导向。

三、中小企业内部审计外包的可行性分析

(一)中小企业内部审计特点。内部审计的特点：第一，审核的及时性。第二，工作的相对独立性。第三，范围的广泛性。第四，程序的相对简化。

(二)从需求市场上看内部审计外包的可行性。通过内部审计外包，解决企业自身内部审计的一些缺陷。

(1)降低企业的内部审计成本的需求。通过内部审计外包，降低企业运营成本。低效率高成本的项目外包出去，不仅优化了资源配置，提高了企业的生产效率，更是减少了企业在内部审计方面的支出。

(2)提高内部审计质量的需求。外部承包机构的专业素质保证了内部审计的品质，所以从提高内部审计质量的方面来考虑，中小企业将内部审计委托出去，也是必然趋向。

(3)提高企业内部审计独立性的需求。内部审计能得到成效的一个核心要点就是要保证其独立性，独立性不高，内部审计的作用很难真正实现。而将内部审计外包之后，内部审计独立性将得到大幅度的提升。

(三)从供给市场分析内部审计外包的可行性。

(1)外部审计人员具备审计专业知识。会计师事务所队伍的壮大，注册会计师、审计师人员的增多以及越来越多的国际人才的加入，内部审计外部化的提供商拥有一大批专业素质过硬，同时经验也丰富的人才。

(2)内部审计外包商自身发展的内在要求。会计师事务所在竞争越来越激烈，内部审计外包是会计师事务所扩展业务的内在需求。

四、中小企业内部审计外包的现状分析

(一)中小企业内部审计的现状。第一，有独立内部审计部门的中小企业数量不多。第二，中小企业普遍存在内审人员素质较低等问题。第三，内部审计在中小企业中受重视程度不够。

(二)中小企业内部审计外包情况和内容分析。基于抽样调查分析，已有48%的企业开始对内部审计进行外包，不考虑外包以及其他的还占43%，说明，提升中小企业内部审计外包的比重还是有很大空间的。

(三)中小企业内部审计外包存在的问题。在内部审计已经较为完善的企业中，30%以上的中小企业在开展内部审计外包策略。虽然是在向好的方向发展，但是，中小企业的内部审计及其外包方面，依然存在着不少的问题。

企业管理层缺乏内审外包管理理念。中小企业在内部审计中，对管理和风险审计考虑的比较少，缺乏相应外包的理念。内部审计外包过程中缺乏有效的风险评估和质量控制体系。内部审计外包给企业带来利益的同时也蕴藏着许多潜在风险，这些风险如果缺乏有效的识别和控制机制，无形中就增加了企业外包决策失败的可能性。内部审计外包实施范围狭窄，管理水平低。我国对于内部审计外包的研究起步晚，研究范围狭窄。在实践中，对外包商进行内部审计的过程中缺乏相应的管理、监督机制和基本的风险控制系统。企业缺乏系统的外包实施路径。在被调查企业中，几乎没有企业完整的思考过，应该如何去进行内部审计外包才是最科学合理的，也并没有考虑过整个外包过程，缺乏系统的实施路径。

五、中小企业内部审计外包实施路径及对策分析

(一)中小企业内部审计外包实施路径框架构建如下。

(1)内部审计外包决策前。企业内部和外部环境分析。确保企业内部审计的目标与企业战略目标的一致性。企业外部的政治、社会、法律、经济、技术和行业等环境是否适合实行内部审计外包。内部审计外包的风险分析。做好外包前的风险评估工作，提前预测出可能出现的风险，做好预防措施以及风险应对方案。

(2)内部审计外包决策过程中。外包形式和内容选择，外包商的评价和选择。

(3)内部审计外包决策后。签订外包合同。外包后续管理计划制定。

(二)中小企业内部审计外包实施对策。为保证内部审计的独立性应选择恰当的会计师事务所。提高对内部审计的认识，强化对内部审计外包的管理理念。选择合适的外包形式。建立和完善审计外包风险控制体制

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中图分类号：F23文献标识码：A

一、内部审计外包的含义

内部审计外包又称内部审计外部化或内部审计，它是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托给组织外部的具备专业胜任能力的机构或人员执行。

1999年6月26日，国际内部审计师协会（IIA）理事会通过了内部审计的新定义：“内部审计是一种独立、客观的保证和咨询活动，其目的是增加组织的价值和改善组织的经营。它通过系统、规范的方法评价和改善组织的风险管理、控制和管理过程的有效性，帮助组织实现其目标”。将该定义与IIA在1993年修订的内部审计的定义“内部审计工作是在一个组织内部建立的一种独立评价活动，目的是协助该组织的管理成员有效地履行他们的职责，对其活动进行检查和评价”做一比较就可以看出，两者一个重大的区别就是1999年的定义中去掉了“在组织内部”一词。这就表明，内部审计不一定必须由企业内部来进行自检活动，企业可能充分利用“外部资源”履行内部审计的职能，即可以实行内部审计“外包”。内部审计外包并没有使内部审计的内涵发生变化，而只是使内部审计的执行者发生了变化。

二、内部审计外包的成本动因

随着市场竞争进一步加剧，越来越多的企业将有限的资源集中于核心业务，同时委托外部机构经营管理中的部分职能。针对西方越来越多的企业外包内部审计职能的原因，1996年IIA对美国、加拿大一些公司经理进行了调查，结果如下表1所示。（表1）

从表1可以看出，“降低成本”是企业选择内部审计外包的主要原因（美国为60%，加拿大为32%）。内部审计外包是可以降低成本的。与企业自给内部审计服务成本相比较，内部审计外包的成本优势体现在：

（一）内审自给方式下企业需要进行一次性固定投入，但一般总额不会很大，且内审服务期较长，分摊后单次成本较小。但内部审计外包不需此项投入。

（二）内审自给方式下，企业需要对内审人员进行培训。因为内部审计为适应企业经营管理的需要，必须不断扩充其职能，逐渐向风险管理和管理咨询拓展，而这就需要金融、会计、人力资源管理、市场营销、价值工程、计算机等多方面的专业知识和最新的审计技术。所以，企业需要对内审人员进行持续不断的培训，此项成本较大，且呈增长趋势。而审计外包无此成本。

（三）在内审实施过程中，企业自给方式下内审人员对企业比较熟悉，会及时发现一些问题，但能力相对较差，且会增加上层管理的工作量。外包模式下，注册会计师对企业不够熟悉，但注册会计师能力较强，且视野宽广，经验丰富，能发现企业管理中的一些重大问题，并提出相关建议。

内部审计外包这种新的内部审计组织形式可以在人员的培训、新技术的开发运用等方面降低企业的总体成本，因而我们可以认为内部审计外包替代企业自给内部审计是符合内部审计产生的最初动因的，企业从降低契约成本角度考虑是有动力实行内部审计外包的。

三、内部审计外包的外部压力

企业外包部分内部职能，一般是从经济学的角度来描述的：在需要降低成本的新竞争环境下，企业可以通过集中于“核心业务”，外包“非核心业务”给外部承包人，来更有效地管理生产并提高经营的灵活性。企业内部审计外包的外部压力在于提升企业的核心竞争力。

（一）企业核心竞争力原理。美国学者普拉哈拉德和英国学者哈默于1990年提出的核心竞争力理论认为，企业是资源和能力的集合，企业之间资源的异质性或企业拥有的特殊能力是决定企业竞争优势和经营绩效的关键因素，即核心竞争力，它是一系列技术系统、组织管理系统有机融合而成的、无形的、动态的能力资源。任何企业都拥有一组区别于其他企业的独特资源，如有形资产、无形资产与组织能力。由于外部环境的变化对所有企业都是同质的，各个企业的分化、兴衰和发展，尤其是具有竞争优势的企业最终要依赖于组织内的特定资源和形成的异质性能力――核心能力。竞争优势正是构建在这些有价值的、难以模仿和替代的资源组合，而非单独的某种资源的基础上的。企业的形成是通过市场渠道将可获取的相关资源组合，在建立的瞬时资源的相互作用形成了企业的能力。最终，能力会在发展中不断地被演进、分化，形成一时具有异质性和不可竞争性的核心能力，只能产生于企业生产过程中，无法从市场购买得到。

内部审计作为企业的一种监督手段，实质上是对本部门、本单位经济活动的再监督，目的是为了使企业的内部控制机制能够更有效地得以执行。也就是说，即使没有内部审计，企业仍可以正常运转，只是运转效率可能要低一些。所以，内部审计只是企业运转的一种辅助业务，不是企业的核心业务，不一定要在企业内部完成。

（二）企业外界环境分析。21世纪，随着区域经济的国际化、市场化、网络化、集团化，企业已经进入了新经济时代。作为企业内部控制职能中一项十分重要的组成部分，内部审计所面临的工作环境也发生了巨大改变。

1、人力资源和信息资源被纳入会计核算系统，使得内部审计的对象增加，而且人力、信息等资源的核算无法像经济业务那样用一个统一的标准定量核算，只能定性分析，这就使得内部审计的审查工作变得复杂。

2、电子商务和网络技术使企业内部及与外部间的会计、管理等工作的交流变得简便易行，原来无法得到的一些信息数据，现在可轻易获取，使企业管理部门对企业运作的更加全面详细的分析变得可能，这都意味着审计工作涉及的数据量增大，数据间关系也更加复杂，内部审计的工作范围扩大。

3、数据的磁性存储、网络会计实体的无形化、会计处理的无纸化、电子签名的虚拟化等技术的使用都使舞弊行为变得更加难以发现、查处，这使内部审计工作难度增大。

4、管理者对内部审计的要求提高，内部审计必须由原来的“警察”角色向高层次的“参谋、医生、卫士”角色发展。

综上所述，复杂多变且充满风险的环境使企业对内部审计的要求越来越高，内部审计工作的对象变得越来越复杂、范围越来越广、难度越来越大。这时，企业外包内部审计这一非核心业务，可使企业缩窄经济业务，将有限的精力专注于核心竞争力发展。这成为企业为适应外部环境需要，提高企业核心竞争力而进行内部审计外包的一种合理解释。

四、内部审计外包应关注的问题

（一）外包的风险。部分管理当局认为，将业务外包给实力雄厚、信誉良好的外部机构可以降低自身的风险，但忽略了这些外部机构往往受到“深口袋”问题的困扰，也面临着巨大的诉讼风险；在外包的寻求阶段也面临着双方的相互选择成本；在执行过程还面临着企业机密信息资源泄露的风险等等，所有这些都应当在外包决策时作为成本的一部分充分考虑。

（二）资产的专有性。内部审计过程中的资产专有性主要是指内部审计的知识化程度、与管理当局的契合程度等。内部审计机构在相当长的时间内在这两个方面占据优势，即资产的专有性较强。然而，随着内部审计实务的丰富，很多管理当局和内部审计机构发现，不同组织的内部审计存在很多的共同性，没有必要通过雇佣的方式保持持续不断的经济关系，很多业务交给外部机构完全可以解决。由此，内部审计资产专有性降低，内部审计外包自然出现。然而，这种专有性的降低并不是普遍现象，不适用于所有的内部审计业务。对于涉及企业个性管理、核心资源、专属业务的情况仍然具有较强的资产专有性，不适用于外包方式。因此，企业在进行内部审计外包决策时要注意判断不同业务的资产专有化程度，避免盲目地“一揽子”外包。

（三）外包成本和收益综合评价。上文已经进行了内部审计外包的成本分析，这是组织决策时的重要因素。与此同时，结合收益问题全面衡量外包的财务结果，也成为理性决策的一部分。卡普兰的一项研究表明，内部审计外包时向外部服务提供商收取的服务费用虽然比直接雇佣人员的薪金要高，但外包的服务质量也明显高于自有审计服务。自有审计虽有低成本优势，但是内部审计外包的优势在于高收益。在执行外包策略时，不仅要全面分析有关成本，还要关注外部机构是否能带来优质服务。从目前组织开展的情况来看，对成本中的订约成本、守约成本比较关注，而对于监督成本和可能发生剩余损失预计不足。很多业务外包出去后缺少对外部机构必要的监督机制，过于相信外部执业者的执业能力和执业素质，从而为剩余损失的发生埋下了伏笔。

资源外包是企业理论研究中的一个新兴话题，内部审计外包的理论研究和实务探索时间也不够长。对我国来说，内部审计外包更是一个“舶来品”，理论研究的速度慢于实务的发展。因此，充分利用现代企业理论研究工具分析内部审计外包问题对于我国内部审计的发展有着重要的参考价值，有助于科学开展内部审计外包业务，从而对组织的内部审计工作产生积极推动作用。

（作者单位：河北经贸大学会计学院）

主要参考文献：

[1]崔刚.以组织发展与战略管理为背景的内部审计外包研究[J].中国注册会计师，2009.3.

篇（8）

中国分类号：F253.7　文献标识码：A　doi：103969／j.issn.1672-3309(x).2011.01.16　文章编号：1672-3309(2011)01-39-02

一、引言

经济全球化、中国加入WTO等各种外部环境，使公司经营业务日趋复杂化，为了专注于公司的核心竞争力，许多公司选择了将内部审计工作外包出去。虽然内部审计外包可以降低公司内部审计成本，提高内部审计的独立性。提升公司的核心竞争力，但并不是所有的公司都具备将内部审计外包的条件。公司在决定是否将内部审计外包出去时，不得不考虑一些因素。如内审资产的专用性、内审活动开展的频率、审计委员会的有效性等。国外一些学者如Adams(19941、Widener、Selto(l999)和RolanF等(2007)、Abbott等(2007)做过有关这方面的实证研究。Widener、Selto(1999)和RolanF(2007)的回归分析研究表明。资产专用性越低，内审活动频率越低以及它们的相互作用越强。内部审计外包的可能性越大。Abbott等(2007)的研究表明审计委员会运作越有效，公司日常内审活动外包的可能性就越低。如果审计委员会有权解聘审计官，外包可能性会更低。本文基于资源配置的角度，将内部审计外包看成是一个在内部资源和外部资源之间寻求均衡点的资源配置过程。由于公司的资源配置会受到公司的特征、知识管理、法律环境、政治环境等因素的影响，因此，可以推断公司内部审计外包会受到这些因素的影响。诸如公司特征、法律环境以及政治环境对资源配置的影响国内外学者已做过研究，本文就不再做介绍，转而关注的是内部审计的知识管理。内部审计知识管理目前并没有被上市公司普遍采用。而知识经济时代的到来，要求各公司对知识管理必须加以重视。就上市公司的内部审计来说，内部审计的知识管理尤为重要。本文通过建立模型旨在分析研究内部审计知识管理对内部审计外包的影响。

二、内部审计外包

内部审计外包是指公司管理层为了节省财务开支和提高内部审计质量。将本公司内部审计工作的部分或是全部委托给公司外部人力资源如会计师事务所的注册会计师、管理咨询人员等。公司将内部审计工作部分或是全部外包出去，交由公司外部人员执行可能会产生一种认识上的误区，即有人会将外包后的内部审计等同于外部审计，其实这混淆了两者的概念及本质。外包后的内部审计在审计目标、审计服务对象等方面与外部审计有着显著不同。外包后的内部审计相对原来的内部审计只是在审计主体上发生了变化，其审计目标、审计服务对象等仍旧没有发生改变。

内部审计外包是一个资源配置的过程，从资源配置的角度来看，内部审计外包可以分成4种形式(见表1)：部分外包、分包、合包以及全部外包。

三、内部审计知识管理

关于知识管理的概念，不同的学者有着不同的定义。例如，Wiig认为，知识管理涉及自上而下的监测、推动与知识有关的活动；创造和维护知识基础设施：更新组织和转化知识资产。使用知识以提高其价值。Masie则认为，知识管理是一个系统的发现、选择、组织、过滤和表达信息的过程，目的是改善员工对特定问题的理解。Bassi对知识管理进行了高度概括，指出知识管理是为了增强组织的绩效而创造、获取和使用知识的过程。本文认为，知识管理就是指为了提高日常经营活动绩效，公司内部员工通过收集信息、获取新知识并使用知识而最终共享知识的过程。下面，根据知识管理的含义我们来了解上市公司内部审计知识管理过程。

首先，收集内部审计信息。收集与公司内部审计有关的信息，如内部审计程序、内部审计需要的技能等。收集渠道有多种，比如因特网、书籍、实地考察等。其次，产生内部审计新知识。在了解并掌握内部审计信息的基础上，获得专门的内部审计知识。第三，分析内部审计知识。对内部审计知识进行归类、分析和综合学习。第四，共享内部审计知识。由于内部审计人员个体化差异的存在，内部审计人员收集的信息会有所不同，并且即使收集的信息一样，他们对信息的筛选、理解也会有所不同，因此所获得的知识也会不同，在分析和综合学习内部审计知识之后，内部审计人员产生的新知识就会在公司内部审计机构内交流、传播、共知并最终被共享。其中，讲到的知识我们可以将它概括为两种形式：显性知识和隐性知识。显性知识是指可以用文字或者是数字来表达，也可以借由具体的资料、科学方式、标准化程序或者是普遍性的原则来沟通分享，如内部审计基本概念、审计风险的衡量、内部审计的具体方法等。隐性知识是指内审人员的心智模式、观点、信仰以及内审人员具备的符合性测试、实质性测试等方面的操作型技能。其实知识管理的重点就是促进显性知识和隐性知识的相互转化。

内部审计知识管理水平可以用以下指标来衡量：(1)公司对内部审计知识管理的重视程度，如内部审计知识管理执行官的地位与级别设置。做任何事情都是这样，只有在我们重视的前提下。我们才有可能将事情做好。相反，如果对某项事物不关心、不重视，要做好它又谈何容易。公司内部审计人员的知识管理也不例外，公司对内审人员知识管理越重视，知识管理水平越有可能提高，当然这不是绝对的。(2)内部审计人员的知识化程度。如内部审计人员中硕士研究生及以上学历比例。内部审计人员的知识化程度越高，他们在接受新信息、学习新事物方面更快，而且会更容易将这种显性知识转化成隐性知识，最终公司的知识管理水平越高。

四、内部审计知识管理水平影响内部审计的外包

基于经济学资源配置理论，在配置资源时要考虑内部资源和外部资源如何进行吸收、组合、转化、利用并使有限的各种资源达到最佳均衡状态。当公司内部资源有能力创造发明或者应用新知识的时候，公司完全可以只使用内部资源，而不必去寻求外部资源，因为外部资源的寻求是需要成本的：时间、金钱还有精力等，这中间还会有风险，诸如公司与外部资源的信息不对称而导致的道德风险与逆向选择问题。当公司内部资源在工作中发明创造或者应用新知识的能力低时，为了实现既定的工作目标，这时公司就要寻求并利用外部的资源，尽管这需要成本，但比起最终的效益来说，还是值得的。至于内外部资源的配置比例，这就取决于公司内外部资源各自的特征了。

公司内部审计知识管理水平如何会影响公司内部审计外包呢?当公司内部审计知识管理水平低时，公司内审人员在学习、交流、共享内部审计知识方面差，针对这一方面公司就要选择将内部审计全部外包，让外部人力资源如注册会计师来完成：内部审计知识管理水平处于一般水平时，公司可以考虑将内部审计部分外包、分包亦或是合包，公司内部审计在内部人力资源和外部人力资源的资源配置过程，使公司不仅可以实现内部审计目标，还可以学习外部人力资源的优势：而当内部审计知识管理水平高时，说明公司内部审计人员的自我学习审计知识、知识交流、传播以及共享能力强，这样，公司的内部审计完全可以由公司的内部人力资源来完成，因为内部人力资源完全可以出色地完成内部审计工作。

五、结论

在内审资产的专用性、内审活动开展的频率、审计委员会的有效性等因素一定的前提下，公司知识管理水平越高，内部审计外包的程度就会越低。因此公司在进行内部审计外包决策时，不仅要关注资产专用性、审计委员会的有效性等因素，还要提高公司的知识管理水平。

参考文献：

[1]易凌峰、朱景琪，知识管理[M]，上海：复旦大学出版社，2008。

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一、内部审计外包的含义

内部审计外包是指组织将其内部审计职能部分或全部通过契约委托组织外部的专业机构来执行。业务外包源于迈克尔波特的竞争理论,按照这一理论,在信息化时代,可以充分利用外部资源为自己增加价值,因此,可以将价值链上的非核心业务外包出去,只保持核心业务部分,比如研究与开发、客户服务等。内部审计和外部审计都是审计监督体系的主体,互相制约互相补充,两者的主要目标一致,对被审计单位的财务活动和经营管理的正确、合理、合法性进行审查和监督。而内部审计外包和内部审计相比的显著特征是主体的变化,企业内部审计的主体由内部审计人员变成外部审计机构成员。

二、我国企业开展内部审计外包的动因

1.社会分工专业化的发展和追求企业价值最大化

随着社会化分工的发展,市场竞争的加剧,企业的资源和精力有限,要想集中精力发展核心业务,就必须将高成本低效率的非核心业务推向外部,形成企业间的分工与合作,达成合理的资源配置和高效率的生产模式。企业将内部审计外包给专业机构以后,内部审计人员利用自己的行业专长协助外部审计人员进行工作,提高了外部审计人员的工作效率,减少了外部审计人员的成本,间接的减少了企业内部审计外包的成本。当内部审计和外部审计结合的总成本低于内部审计成本,而外部审计人员提供了高质量内部审计服务,使企业的价值最大化时,企业必然会选择将内部审计外包。

2.内部审计的缺陷需要通过外包加以弥补

内部审计的本质上是一种内部管理活动,受所有者的委托对管理者进行监督,形式上独立于管理者。但由于经济利益关系,内部审计部门的设立、人员配置和工作范围都受到管理者的影响,因此其独立性难以保证,审计质量难以保证。另一方面内部审计工作人员长期在一个企业工作,不了解其他企业先进的管理理念,难以给企业提出好的建议。而外部审计人员,业务范围广,经验丰富,能给企业从多个视角提出好的建议。同时外部审计人员天然的高独立性和客观性,也保证了内部审计质量,弥补了内部审计缺陷。

3.外部审计人员提供内部审计服务的可能性

企业内置的内部审计机构,如果隶属于董事会及其审计委员会,其独立程度相对较高,但它始终是企业的内部组织,不可能完全独立于企业。从形式上看,内部审计不可能达到绝对独立,只能追求尽可能相对独立,而当内部审计业务外包给独立的外部专业机构时,由于外部专业机构与企业没有任何行政上的隶属关系,从形式上看其独立性提高了。另一方面,随着我国会计职业蓬勃发展,会计人才非常优秀,他们受过正规的训练,通过了严格的考试,经验丰富,在专业胜任能力上比内部审计人员具有更大的优势。同时,外部审计人员还可以为企业提供与内部审计有重叠的管理咨询服务,充当内部审计主体,为企业节约成本。

三、我国企业内部审计外包的风险

新世纪以来,随着社会进步和经济发展,内部审计外包受到越来越多企业的重视,为企业提升核心竞争力发挥了积极作用。但是,任何事物都有利有弊,内部审计外包在促进企业发展和提升企业价值的同时也蕴涵着较高的风险。具体包括以下几个方面:

1.信息泄露风险

随着企业更多的将整个流程外包,外包商与企业接触的机会增多,不可避免地会涉及到企业生产管理等相关领域,或多或少都会涉及企业的核心机密,造成不经意的外露。即使外部审计人员能够遵守职业道德,但当外包机构向不同的企业提供内部审计服务时,很难避免将学习到的先进生产管理理念运用到其他咨询中。因此企业内部审计外包后,防止企业核心机密外漏和发挥外部审计机构专业特长以便更好的为企业服务成为企业的两难选择。

2.选择外包机构的风险

选择外包机构是外包决策的第一步,也是最重要的一步,它的成功与否直接影响着审计质量与效果。企业选择内部审计外包的目的通常是降低审计成本、弥补自身内部审计的缺陷、增加企业价值、提高核心竞争力。但在选择外包组织的过程中,信息并非完全公开,信息不对称导致企业无法对外包机构进行深入全面的了解,对于其资质、信誉以及提供服务的专业水平这些关系到审计质量的重要数据都不够熟悉,有可能造成内部审计外包后,外包组织提供的内部审计服务质量无法达到企业所需要的标准。

3.外包范围、外包方式决策失误的风险

内部审计属于战略管理的范畴,对企业发展有着深远影响。企业内部审计的内容部分适合外包,部分涉及企业商业机密不适合外包。外包范围选择不当,将影响企业竞争优势。虽然内部审计人员熟悉企业的经营状况,但对企业的未来发展难以把握。而外部审计师虽然专业胜任能力强,经验丰富,但对企业的了解远不及内部审计人员。加上内部审计人员和外部审计机构之间信息不对称,内部审计外包方式的选择难以把握。

四、控制内部审计外包的风险

内部审计作为企业重要的管理活动,外包后虽然能使企业将有限的精力和资源用于核心竞争领域,但不可避免的会涉及企业财务状况、经营情况等不能对外透露的信息。而外部审计师由于展开工作的需要,必定会获得这些重要信息,一旦外部审计师不遵守职业道德,泄露企业商业秘密,企业将遭受巨大的损失,因此企业在内部审计外包过程中面临着外部审计师不遵守职业道德、信息泄露的风险。因此企业在内部审计外包过程中应严格做好风险评估、事中控制、事后监督和业绩评价等风险控制工作。

1.评估风险

内部审计外包前,企业管理层应根据已设定的内部审计目标,全面收集相关信息,及时全面的评估企业内部审计外包相关的风险,明确风险的承受度,确保风险管理程序到位。通过风险评估避免企业内部审计外包目标与企业管理层预期目标不一致,企业内部审计目标与外包机构目标不一致,企业内部审计外包不符合成本效益原则等情况。风险评估过程中具体应当考虑下列情形:外部审计机构的资质和信誉;外部审计机构的专业特长;企业内部审计的重要性;企业内部审计外包的目标;企业的战略目标和经营需要;企业的内部审计外包范围和外包方式;企业内部审计外包的风险应急计划。通过风险评估,协调企业内部审计外包目标和企业战略计划的一致性,预测外包过程中可能出现的风险。

2.事中控制与事后监督

内部审计外包是一把双刃箭,一方面为企业节约成本、提供高质量的内部审计;另一方面也为企业带来巨大的风险。而且内部审计外包可能对内部审计运作和管理层收集信息产生一定的负面影响。企业管理层应确保与外部审计机构保持长期合作,避免短期合作对企业的不利影响,同时应确保选择的外部审计机构具有专业胜任能力。即使企业将内部审计外包出去,也应该保持内部控制的有效运行。企业应该建立一支经验丰富、业务精湛的专业内部审计队伍,在内部审计外包过程中,评估审计风险,帮助外部审计机构制定审计计划、审计目标和确定审计范围,结合企业实际情况给外部审计机构的审计方法提出建议,并对外包机构的审计过程进行严格监控。

3.制定合理的业绩评价标准

内部审计作为企业内部监督管理职能部门,业绩评价尚没有统一的标准,因此对外部审计机构提供的内部审计服务质量评价困难。IIA在调查的基础上,总结出评价内部审计业绩的标准体系,这些标准包括:数量化标准(如审计工作时间、审计次数、审计报告次数、审计发现的违规金额等)、质量化标准(如提出的提高经营效率、促进内部控制的建议)、反馈式标准(如管理层和审计委员会对内部审计的评价、对外部审计机构提出的改进建议的评价、对外部审计机构专业胜任能力和工作效率的评价)。这些研究成果对我国企业内部审计外包的评价具有很好的借鉴作用。完善的业绩评价标准不仅要肯定成绩也要暴露缺点,以保证外包业务质量达到预期标准。

企业内部审计外包只是内部审计职能的外包,并不意味着企业不再具备内部审计职能,相反内部审计是企业不可或缺的重要管理资源,对企业的发展至关重要。因此内部审计外包企业要不断关注内部审计外包的发展,努力将外部优势资源内部化,进而提升整个企业自身的经营管理能力。

参考文献:

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外包是现代企业建立起应变性组织的重要环节,是企业组织的再造和管理战略的实施和拓展。从西方内部审计外包的实践来看,内部审计外包主要采用以下四种形式:一是部分外包。企业内部审计部门及人员与外部审计人员相互配合、相互协调,共同完成企业的内部审计工作,对于一些经常性的、不太重要的审计工作,由内部审计人员进行;而对一些重要的、涉及面较广、需要较高职业判断技能和合理知识结构的审计工作则由外界人员与内部审计人员共同开展。二是全部外包。企业不设内部审计机构,与专业的会计师事务所或其他审计服务机构签约,将内部审计职能全部外包给会计师事务所或咨询机构由其提供职业内部审计服务。三是审计管理咨询,主要是指请咨询机构帮助企业确定企业内部审计机构设置、人员数量及配备情况,促进内部审计计划的形成和改进,帮助管理层定义主要的审计风险领域等等。四是内外成员结合审计,亦可称合作内审,内部审计工作由一个统一的项目和审计工作组来完成,成员包括内部审计师和外部审计师,并分别承担不同的责任。

20世纪90年代在西方发达国家内审外包已很普遍,根据美国内部审计协会统计结果表明:内部审计外包能为企业节约财务预算开支,且服务优质高效。我国加入世贸组织后,市场细分和服务不断完善,经济全球一体化给我国企业内部审计带来了挑战和机遇,内部审计外包成为了新的发展趋势。

一、内部审计外包的优势

(一)提高内部审计的独立性

外部审计人员工作时,独立于企业的所有者和经营者,与企业其他部门没有内在的利益冲突和联系,使之站在一个客观公正的立场上对企业委托事项进行审计,并严格地按照审计准则的要求以及会计师事务所的质量控制要求实施审计,提供更具独立性和客观性的评价结果。

(二)提升内部审计的质量

现代审计要求审计人员具有宽广的知识、丰富的经验、高度的责任心和娴熟的审计技巧,而我国目前的内审人员队伍还不能满足这些需要。随着市场经济的发展,我国的外部审计组织拥有大批管理咨询、资产评估、税务服务等领域多方面经验丰富的专业人才;注册会计师作为外部审计主体,服务对象分布在各行各业,熟悉不同的经营理念和管理方式,能够根据自身经验及被审计单位的经营过程、风险控制和管理等活动进行客观的评价并提出切合管理者需要的建议。同时,外部审计组织为了维护自身的信誉,会全心全意为客户着想,审计质量可以得到保证。

(三)符合成本效益原则

一是节约招募、培训费用和维持成本。将内部审计外包可以使企业保留较少的内部审计人员,从而可以避免内部审计人员的招聘费用、为更新和扩充知识而发生的培训费用以及支付专业人员的高额薪金。二是节约开发软件和新方法的成本。电子商务的发展是内部审计面临的新环境,为适应网络环境下的审计,必须不断开发新的审计软件以及对新出现的问题寻找解决方案,这会给企业带来高额的开发费用。如果内部审计外包,这些开发费用就可以分摊给多个客户。三是降低雇佣成本。内部审计外包将会拓宽外部审计的市场,从而也会加剧外部审计机构之间的竞争,最终将导致在相同的价格下,企业可以选择更为优质的服务。规模经济的实现,使同样审计成本的内部审计服务质量提高或同样内部审计质量的审计成本降低,减轻了经济负担。

(四)分配资源更具灵活性

内部审计外部化,能够使社会人力资源得到充分有效的利用,外部咨询机构由各方面的专家组成,他们具有专业技术资格认证,并且在对不同类型企业提供咨询服务的过程中积累了丰富的经验,熟悉不同的经营理念和管理方式,能够根据自身经验及被审计单位的经营过程、风险控制和管理等活动进行客观的评价并提出切合管理者需要的建议,这一点是内部审计所不能及的。内部审计外部化能充分利用信息资源,将一些企业的先进经验介绍给其他的企业;还可以充分利用资源优势,避免过长的适应期所带来的额外开支。

(五)降低审计风险

由于内审人员知识结构等的限制,某些内审业务光靠内审人员是没有能力完成的。为了保证内部审计工作的质量和效率,这部分审计业务除了可以利用外部专家的服务外,还可以采用内审外包的做法,以规避内部审计风险。

企业实行内部审计外包,不论从实质上或是形式上都能够提高内部审计的独立性,可以为企业节约财务开支、降低雇佣成本,帮助企业实现价值最大化的目标,从而稳定审计质量。如果内置增加的成本大于外包成本,且审计质量不如外包,那么,内部审计外包应是不错的选择。

二、内部审计外包存在的问题

内部审计外部化也会带来一些新问题,主要包括:

(一)放弃了内部审计自身的优势

内部审计职能是公司内部治理的一部分,也是组织文化的一部分。内部审计人员熟悉本公司的管理政策、业务程序、经营活动和人事政策,了解企业文化和风险控制等方面的特点,可能提供更好的符合管理当局长期战略的咨询活动。而外部咨询人事只能凭借企业提供的资料进行服务,他们可能会把内部审计工作变成一种程序化的工作,不会像内部人员那样全心全意为企业考虑,降低为管理层服务的忠诚度。

(二)不利于企业长远发展

将内部审计工作外包难免让员工产生外部人控制内部人的感觉,工作积极性下降,这样既不利于人才的培养,也不利于企业的发展,缺少了为企业未来的管理人员提供培训的平台。从长远来看,可能会影响企业的竞争优势。

(三)审计安全性与法律方面的风险

内部审计外包是一个新生事物,外包主体和外包合作者之间的权利和义务在我国尚无完善的法律和法规去规范,外包服务的安全问题让人担忧。由于外包减少了企业对内部审计工作的监控,外包合作者掌握了大量的外包主体的信息和机密,使外包主体陷入被动,如果外露可能影响公司内部控制,对企业产生不利的影响。

(四)内部审计丧失主动性和前瞻性

内部审计外包后,外包人员一般只在契约规定的范围内消极地进行审计,尽量削减审计计划,减少审计工作量,不是积极主动地帮助管理层及时发现问题,提出建议;并且外包人员不熟悉具体企业的实际情况,可能影响到审计计划的深度和审计程序的执行,并可能会对内部审计工作的效率和效果产生重大的影响。这对公司内部治理效率的提高,对公司的长远发展会产生不利影响。

内部审计在公司治理中起重要作用,如果将内部审计外包出去,高层管理者和信息委员会将会失去一个重要的信息来源,也可能使信息外泄,影响公司治理有效性。此外,外包人员可能消极工作,缺乏忠诚度,不利于企业长远发展。因此,内部审计仍然是企业经营管理的重要组成部分,但是随着外包的趋势,可以精简内审机构,通过采用合作内审的办法,实现内部审计的外包。

三、内部审计外包关键环节的把握

从经济学的观点看,企业采取内部审计外包有一定的合理性和经济性。至于外包的方式和范围需要结合企业自身的具体情况来分析。在审计外包的工作中,应把握好以下几个关键环节:

(一)转变观念,重新认识内部审计

企业管理当局对内部审计的态度是开展工作的基础。企业管理层应使内部审计人员明白,外部审计师是来帮助他们而不是来抢他们饭碗的,消除担忧,增加信任感,使内部审计师真正接纳外部审计人员,通过实行内部审计外部化来弥补内部审计机构缺乏的弊端。

(二)加强内部审计服务的监管和规范

制定内部审计指导性规范,使内部审计服务沿着正确的方向发展。同时,政府应该完善相应的法规,就会计师事务所提供内部审计服务所导致的独立性等相关问题作出明确的规定。

(三)企业应根据情况,选择合适的外包形式

内部审计外包是一个系统的工程,首先要结合企业的发展需求对内部审计外包进行决策分析,考虑是否开展外包以及外包的内容;然后根据需要选择适当的形式。对于国有大中型企业而言,可以考虑采用作为部分内审职能外包、审计管理咨询以及合作内审的方式。在具体操作过程中,可以参照国外企业的成功经验,根据企业的需要及成本效益作出决策。企业应该设置内审部门,配备熟悉企业情况、业务水平精干的内部审计人员,并根据企业需要,聘请注册会计师或者其他的专门人才配合内部审计人员共同开展内部审计工作。对于计算机信息系统等专业领域,可以采用“作为内部审计补充”的形式,借助注册会计师完成依靠内部力量无法完成的工作。企业对于内部审计机构设置、人员数量及配备情况、内部审计人员的招聘等方面可以采用“审计管理咨询”的形式。对于那些内部审计业务很少的中小型企业,难以聘到高水平的审计师,单独设置内部审计部门并配备专业的内部审计人员可能不符合成本效益原则,此时“内部审计职能全部外包”则可能是企业的最佳选择。

当然,更多企业可选择合作内审。在此形式下,企业保留较少的内审人员,通过与外部审计师的合作获得许多内审工作所需要的职业判断和知识技能,为企业节约了培训费用。内审人员能够利用外审人员开展一些比较复杂的内审工作,并就审计方式、审计目标等问题达成一致,内部审计人员还可把握审计建议的可行性,确保审计工作结果符合企业的特定情况,更具针对性。

无论企业选择哪种方式,都应结合企业自身的管理需要和成本来决定。但是成本将不再是企业管理层作出决定的唯一依据,审计服务的有效性,即能否在相同的成本条件或更低的成本支出下,提供更高质量的服务,将成为重要的参考依据。

(四)要做好内部审计外包的风险控制

开展内部审计外包可以节约企业内部审计成本,提高内部审计的质量和效率,但同时也要警惕其伴随的风险。作为内部审计服务的主要提供者,会计师事务所对内部审计外包的成功与否起着关键作用。会计师事务所应建立严格的风险控制制度,就内审服务的业务承接、人员配置、业务开展、责任限制、报酬等方面进行明确规定,着重在风险识别、风险评估、机构选择、合同审查、监督控制等方面做好控制工作,从而降低事务所的风险,及时为客户提供高质量的内审服务。同时审计外包双方应及时交流工作中的问题和信息,以保证外包目标的实现,降低审计外包的风险。

研究内部审计外包是为了充分发挥内部审计的监督职能,更好地治理公司。公司应该根据自身的规模、性质、财务状况等作出外包的决策。内部审计将为会计师事务所提供新的业务领域和盈利空间。因此,内部审计外包可以成为企业和会计师事务所的双赢战略,我国实行内部审计外部化已是大势所趋,同时内部审计外包对内部审计的发展也起到了促进的作用。

【参考文献】

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关键词 企业 内部审计 外包

一、前言

内部审计外包主要指企业将内部审计职能全部或者部分通过契约形式委托外部专业机构执行。审计外包源于“迈克尔波特竞争理论”，根据这一理论内容，以我国实际国情为出发点，企业可充分利用外部资源提升自身价值。因此，企业可将价值链中的非核心业务外包，只保留核心业务部分，例如客户服务、科技研发等。内部审计与外部审计是审计监督的主体，二者相互制约且相互补充，主要目标一致。对于被审计单位的财务活动以及经营管理的合理性、合法性、准确性实行审查与监督。通过内部审计的外包，企业审计主体发生了变化，由原来内部审计人员转变为外部审计机构成员，充分利用内部审计外包的优势、合理规避内部审计外包风险，对提高企业发展科学性与经济效益具有重要意义。

二、企业实行内部审计外包的优势分析

1.确保内部审计的独立性

通过企业的内部审计外包，由外部审计人员开展工作，独立于企业的所有者与经营者控制之外，且不与企业中其他部门存在利益冲突与联系，可确保外部审计人员站在公正的立场，依照委托审计内容开展工作，并严格遵循审计准则要求以及会计师事务所的质量规范进行审计，为企业提供更具独立性、客观性的评价结果，确保审计的真实可靠。

2.提高内部审计的工作质量

现代化企业运营管理对审计工作质量提出越来越高的要求。而审计工作中，要求审计人员必须具备专业知识、丰富的实践经验、高度责任心，但是企业内部审计人员队伍很难满足这些专业需要。随着社会主义市场经济的不断成熟，我国外部审计队伍逐渐朝向资产评估、管理咨询、税务服务等多领域发展，并具备一支专业化的审计队伍；注册会计师作为外部审计的主体，他们的服务对象为各行各业，熟悉多种经营理念与管理方法，可根据自身丰富的经验以及被审计单位的实际发展情况，给出客观评价并提出切实可行的发展建议。另外，外部审计为了提高自身信誉，注重提高客户满意度，因此十分注意审计质量，并不断提高其审计技巧，对提升各企业发展发挥重要作用。

3.提高资源分配的灵活性

由于我国企业的内部审计长期存在工作效率低下、质量低等问题，造成内部审计并没有发挥其真正作用，不利于企业长久发展。内部企业的外包主体是会计师事务所等专业机构，随着这些机构不断开拓业务，越来越多的专家聚集在事务所中，他们的知识结构远远优于企业内部审计人员，这是企业内部难以满足的高水平社会资源。因此，企业完全可以将内部审计相关业务交付专业会计师事务所来做，既可提高审计质量、降低成本，也可合理分配社会人力资源，实现经济效益与社会效益。通过资源配置的优化，有效提高资源分配的灵活性，通过聘请外部注册会计师履行内部审计职责，可有效改善企业内部审计与经营管理相背离的现象，提供高效率、高质量的内部审计服务。另外，通过内部审计的外包，企业管理者可更多地关注关键性业务发展，进而提高企业的综合竞争能力，促进企业更快更好地发展。

三、完善企业内部审计外包的有效对策

1.选择恰当的外包形式

对于国有企业或者大型企业来说，一方面，应根据国家规定设置内部审计部门；另一方面，如果内部审计职能全部外包很可能产生一些新问题。因此，部分内审职能外包是企业的最佳选择。企业应在内部设置审计部门，由业务水平高、熟悉企业情况的人员担任内部审计工作，再结合企业实际需要聘请专业人才配合内部审计人员开展工作。对于中小型企业来说，内部审计的工作内容不多，如果单独设置内部审计部门必将造成人力资源浪费，此时内部审计职能完全外包将是中小型企业的最佳选择。

另外，企业在选择内部审计外包时，还要与其签订类似于注册会计师审计业务的合同书，明确双方的责权利，明确所需要的服务水平，以及相关保密条款等，避免双方合作过程中发生争议纠纷。

2.注重内部审计外包的监督与管理

内部审计外包在我国尚属于新型产业，需要注册会计师协会将会计师事务所的内部审计服务规范纳入统一的指导与管理中，维护内部审计的竞争秩序。通过一定条文规范，促进内审服务沿着正确的方向发展。会计师事务所作为企业内审外包服务的主体，应制定内部控制制度，明确规定从内审服务的承接业务、开展业务、配备人员、责任义务、报酬等多方面明确规定，进而为客户提供优质的内审服务。另外，还应注意不断完善相关法律法规，明确规定当前会计师事务所内审服务的独立性，从根本上提高内审服务质量。

3.加强内部审计培训

过去，由于我国企业对内部审计工作大多不重视，仅停留在“查错纠弊”的浅层阶段，很多审计人员是从财务人员中选拔，造成审计人员的专业水平不高、知识结构单一，尤其缺乏信息技术与风险管理知识，这也是我国内部审计工作长期以来未能发挥实效的原因之一。虽然目前企业选择了内部审计外包，但是也不能忽视内部审计的重要作用。通过内部审计人员的配合，可提高外部审计人员的工作效率与工作质量。因此，企业仍应不断完善对内部审计人员的专业培训与职业道德培训。另外，由于会计事务所从事专业的审计工作，具备丰富的工作技巧与工作经验，因此建议企业在与会计事务所合作时，应与外部审计师共同联合，对本企业的内部审计人员提高知识培训，这样对我国企业内部审计的长效发展至关重要。

4.保持良好沟通

虽然企业选择了内部审计外包，但是仍不能“高枕无忧”，否则将难以发挥审计工作的真正作用。企业管理者应加强与内部审计师和外部审计师之间的沟通与交流，以便让他们更加了解管理层的要求，在开展各项基础调研工作时，可直击目标，提高工作效率，有效减少外部审计的工作效果与企业管理要求之间的差距。

另外，企业管理者应还应做好内部审计人员的思想工作，让他们认识到内部审计外包是为了选择更具效率、更经济实惠的技术方法配合内部审计工作，而不是忽略内部审计的地位，这样才能让内部审计人员真正接纳外部审计人员，并配合开展工作。

5.提高内部审计外包的风险意识

企业内部审计的外包有一定风险，需要企业加强认识。内部审计作为企业内部控制的重要组成，涉及到企业生产管理、经营管理、财务营销等多个方面，内容繁琐且涉及到一些商业秘密，有效的实施对企业经营发展非常重要。企业在选择外包提供者时，应考虑到其职业经验、专业水平、职业信誉等，以实现风险控制。对外部审计师对内审服务的各项工作，提出责任范围及保密义务，进而减少企业外包的泄密风险，并更好地配合企业内部审计工作。虽然企业的内部审计外包，但是并不意味着企业完全失去了审计职能，也不意味着企业管理者可以不管不问内部审计工作，内部审计工作始终是企业最重要的管理资源。因此，内部审计外包应走出“从内到外、从外到内”的循环路径，而是努力实现外部优势资源的内部化，能内部提高企业自身的生产经营管理与控制能力。

由上可见，通过不断优化内部审计的外包工作，可有效发挥内部审计的监督职能，更好促进企业发展。企业也应根据自身性质、规模等实际发展情况，选择外包决策。反过来，内部审计也为会计师事务所提供了更多的业务领域及盈利空间。因此，通过内部审计外包可实现企业与会计师事务所的双赢，内部审计外包对促进内部审计发挥了重要作用。

参考文献：

[1]朱学斌.内部审计在外包风险管理中的角色和应用.天津财经大学：会计学.2005.

[2]胡汛.内部审计外包的优劣势及风险规避的思考.铁道运输与经济.2010(1).

[3]刘莉莉.浅谈内部审计外包与内部审计的区别.会计之友.2009(26).