企业内部控制评价大全11篇

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一、企业内部控制定义及要素

企业内部控制是以专业管理制度为基础，以防范风险、有效监管为目的，通过全方位建立过程控制体系、描述关键控制点和以流程形式直观表达生产经营业务过程而形成的管理规范。

企业内部控制要素主要有以下几个方面：

(一)内部环境

内部环境是企业实施内部控制的基础，一般包括治理结构、机构设置及权责分配、内部审计、人力资源政策、企业文化等。

(二)风险评估

风险评估是企业及时识别、系统分析经营活动中与实现内部控制目标相关的风险，合理确定风险应对策略。

(三)控制活动

控制活动是企业根据风险评估结果，采用相应的控制措施，将风险控制在可承受度之内。

(四)信息与沟通

信息与沟通是企业及时、准确地收集、传递与内部控制相关的信息，确保信息在企业内部、企业与外部之间进行有效沟通。

(五)内部监督

内部监督是企业对内部控制建立与实施情况进行监督检查，评价内部控制的有效性，发现内部控制缺陷，应当及时加以改进

二、企业内部控制存在的问题

近年来，随着安然事件、世通事件、中航油事件以及杭萧钢构事件的发生，世界各国对内部控制信息披露引起了高度的重视。上海证券交易所和深圳证券交易所分别于2006年6月和9月了《上海证券交易所上市公司内部控制指引》和《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》以及2006年12月8日中国银行业监督管理委员会了《商业银行内部控制指引》（以下简称指引），2008年6月，财政部、证监会、审计署、银监会和保监会联合了《企业内部控制基本规范》（以下简称基本规范）。《指引》和《基本规范》均规定上市公司应当对公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度内部控制自我评价报告，并可聘请具有证券、期货业务资格的中介机构对内部控制的有效性进行审计。其目的是通过对内部控制信息披露的监管来促使上市公司完善内部控制，促进内部控制信息披露的规范性。同时，社会公众对内部控制信息披露的需求也在不断增加。但是现阶段上市公司内部控制信息披露的总体水平不高，除自身治理结构不完善之外，外部监管的有效性也遭到了质疑。

国外对内部控制信息披露的研究主要围绕内部控制的有效性与财务报告的可靠性之间的关系展开,特别是美国萨班斯-奥克斯利法案对内部控制信息披露作出了一系列规定,为直接观察内部控制质量提供了依据,促进了这个领域经验研究迅速发展。Ashbangh和Doyle（2007）对SOX404要求下的公司的内部控制信息披露状况进行了研究。研究指出，组织特征在很大程度上会影响其内部控制信息披露，如组织的复杂性，在内部控制建设上的相关投资以及组织是否经历了重大的变革等。

三、内部控制现有不足的分析

为了加强和规范企业内部控制，提高企业经营管理水平和风险防范能力，促进企业可持续发展，五部委联合了《企业内部控制基本规范》，本规范适用于在境内设立的大中型企业。这里所指的内部控制，是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。虽然这样，内部控制的实施还是面临着一些不足之处。

(一)社会认同度低

虽然我国已经对内部控制进行了一些规定，但是内部控制及其评价在我国并未引起足够的重视，社会公众并没有对这一实物产生很大的关住和很强的认可程度。这种较低的社会认同度不仅表现在社会公众、相关投资者和其他外部使用者对内部控制的不关心，同时也表现在公司本身的不重视，管理层对内部控制的漠不关心。虽然许多上市公司在年报中对内部控制的状况进行了披露，但是这种内部控制评价的自我意识不强，这一披露往往是流于形式，并没有真正的评价表述本身的内部控制的制度从而导致内部控制的信息含量和信息的质量都很低，并没有完全按照内部控制的五要素进行评价。例如，在披露本公司内部控制局限性时，公司往往会花大篇幅去表述自己内部控制的合理性而不是其真正存在的缺点。针对于内部控制的审计问题，也没有得到相关注册会计师的重视，相关法律和法规等规定也存在一定问题，这些规定的原则性都会强于其可操作性，使得公司没有一个具体的、方便的执行标准。这些原因都可能导致了上市公司在内部控制信息披露上的差异并未在资本市场上得以体现。

(二)法规制度的不协调

目前可供上市公司作为内部控制自我评价的评价标准主要有之前已经在我国上海证券交易所和深圳证券交易所实施的《上海证券交易所上市公司内部控制指引》、《深圳证券交易所上市公司内部控制指引》和2008年制定的《企业内部控制基本规范》，另外在《证券法》、《公司法》中都有所提及。这些规定的同时执行便可能导致公司在具体执行内部控制时出现混乱的情况。

1、对内部控制概念界定、评价主体的规定不一致

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[中图分类号]F275 [文献标识码]B [文章编号]

2095-3283（2012）08-0110-02

一、我国企业现有内部控制评价系统的弊端

目前，我国正在逐步建立起规范的内部控制评价体系，但还有许多不完善之处，主要体现在以下几个方面：

（一）企业内部控制体系不完善

首先，内部控制评价主体单一。目前内控评价主要是由外部独立审计机构出具内部控制鉴证报告，以在一定程度上满足利益相关方的需求，但却远远达不到相关方的要求；企业的内部审计机构也是内部控制的评价主体，但是由于内部审计的地位、定位及人员配备问题，使内审机构往往成为摆设，不能客观、公正、独立地对内部控制进行评价。

其次，内部控制评价标准缺乏。对于“内部控制为何物”、“内部控制是财务的内部控制还是企业的内部控制”、“内部控制对企业控制风险的作用”，企业领导层尚未“澄清”，从而影响管理层以及普通员工对内部控制评价的理解。所以，经常出现各个部门出台的制度大部分要求对内部控制的完整性、有效性及合理性进行评价，但是对如何具体实施内部控制评价尚不明确，致使内部控制评价缺乏统一的标准。

第三，内部控制流于形式。许多企业只将内部控制作为条文，评价、考核和监督机制并不完善，在针对企业的具体情况时无法“对号入座”，生搬硬套，使内部控制机械化、形式化。

（二）企业内部控制保障制度存在缺陷

许多企业没有建立实时跟踪评价反馈内部控制情况的措施；各职能部门之间的内部制约关系没有建立，或建立后运转无效；内部控制制度的缺陷没有得到及时发现和纠正；内部控制制度没有得到适时的调整修正和完善。

（三）内部控制评价范围不够合理

根据COSO委员会提出的《内部控制——整体框架》，内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通及监控。在我国仍有大部分企业内部控制只有三个要素，即控制环境、控制程序和会计系统。这与管理环境并不适应，与管理目标不匹配，与管理内容也没有完全结合。因此内部控制不能达到预期的效果，更不能及时地为关系人提供所需的信息。现实中与财务报告相关的内部控制几乎成为我国企业对内部控制评价的全部理解与实践，从而忽视了合规经营、资产安全完整、经营的效率等对企业更有意义的评价与监督。

二、完善企业内部控制评价系统的对策

（一）合理确定内部控制评价目标

2008年6月28日由财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合制定了《企业内部控制基本规范》，自2009年7月1日起施行。规范所指内部控制，是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。内部控制的目标是合理保证合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略。

根据《企业内部控制基本规范》，对于我国企业而言，内部控制体系的目标，不仅要考虑利益相关方对企业内控信息的需求，更要着眼于有利于实现企业发展战略，提高企业的资产运营能力，有利于实现良好的经营效率和效果。通过相关政策和程序构建制度，使内部控制制度成为企业中上至管理层，下至普通员工的行为准则，方可实现内部控制目标。需要围绕内部控制的目标，进而确定内部控制评价的目标。因此，内部控制评价目标就是确定用来构建内部控制制度的政策和程序的设计是否科学合理、执行是否有效，即对企业既有的内控制度的有效性进行评价。不同评价的发起方，可能对内部控制评价的目标展现出不同的倾向性，如银行等债权人关注的内部控制所能达到的资产安全完整、经营的效率及效果；监管机构可能侧重关注内部控制所要保证的合法经营；而对于企业自身而言，内部控制评价则是要确保企业内部合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业在实现发展战略方面的全方位有效性。

（二）进一步规范内部控制评价的内容

内部控制理论源于实践，又在企业实践中得到进一步的丰富和发展。主要经历了简单的内部控制（会计控制）、内部控制、COSO报告的整体框架乃至风险管理理论与内部控制理论的融合，应用范围更加广泛。因此，相伴而来的是日益扩大的内部控制评价的内容。在简单的内部控制阶段，内部控制评价主要针对会计系统及其相关的控制进行评价，目前，评价内容则涵盖了内部控制的各个要素、各个关键控制点，并且这种评价是与企业的实时风险管理紧密联系的。

所以，应对内部控制评价的内容进一步规范。企业内部控制评价在控制环境的基础上，重点关注：发展战略是否科学；治理结构是否落到实处；权责分配是否明确；机构设置是否恰当；不相容岗位是否分离；人力资源政策和激励约束机制是否科学合理；企业文化是否能够营造员工忠诚向上的氛围；是否有效履行社会责任等。

企业内部控制评价应当重点关注生产经营活动的以下方面：资金筹措、投资和运营过程是否存在资金链断裂；资产运行中是否存在效能低下或资产流失；采购与销售环节是否存在舞弊行为；研发项目是否经过科学论证；工程项目是否存在商业贿赂等。评价主体应当根据风险评估结果，结合企业内部控制的目标，以确定每次内部控制评价的具体内容。

（三）建立标准的内部控制评价体系

内部控制评价的标准就是判断内部控制是否科学合理的“尺子”，是对内部控制设计与运行的有效性进行综合评估的依据。在发起内部控制评价时，评估主体要根据企业自身的情况及所关注的控制目标，建立科学合理的内部控制评价标准。当前，我国内部控制评价标准还很不完善，内部控制评价标准体系的建立迫在眉睫。

1内部控制评价主体明确化。企业应当指定内部审计机构或其他机构具体组织实施内部控制评价工作，也可以借助中介机构或外部专家实施内部控制评价，参与企业内部控制评价的中介机构不得同时为同一企业提供内部控制审计服务。根据评价内容的不同，内部控制评价主体也相应不同。具体来讲，如果主要是对控制环境进行评价，则应当以会计师事务所等外部独立机构为主。如果对企业运营绩效及战略实现进行评价，则主要以企业自我评估为主。

2评价程序和方法规范化。企业应当根据内部控制评价办法制定评价方案，组成评价小组，明确分工和进度安排，采取现场检查等方式开展内部控制评价，也可以借助中介机构或外部专家实施内部控制评价，开展内部控制评价应当编制工作底稿，并且由评价小组直接填写工作底稿，定期由专门人员审核。评价方法可以多种多样，但主要有以下几种，即穿行测试、德尔菲法、个别访谈、统计抽样、调查问卷等。广泛收集被评价单位内部控制设计和有效运行的证据，研究认定内部控制设计缺陷和运行缺陷。评价小组研究认定的内部控制缺陷，应当按照规定的权限和程序报经审批后确认。

代艳辉：刍议完善企业内部控制评价系统

代艳辉：刍议完善企业内部控制评价系统

3评价指标定量化。对于评价指标而言，定性化已经远远满足不了内部控制评价的需要，以市场行业等为区分，设置优秀、良好、一般、落后等不同定性范围内的量化指标区间。

4内部审计机构为主导的自我评价机制化。在西方国家，内部审计机构地位崇高，独立性强，绝不仅仅是“摆设”而已。内部审计部门是由财务精英、以及工程技术精英组成，他们业务水平高，判断能力强，着眼于提高企业的运营效率和效果，以增加组织的价值。因此，我国企业也应当设置董事会领导下的独立的内部审计部门，以高素质的人员配备使内部审计工作常态化，内部控制自我评价机制化。

综上所述，内部控制评价系统在促进企业内部控制的有效实施与持续改善的同时，还能够满足利害关系人的信息需求，也可以提高企业经营水平和管理能力，甚至强化国家对企业的监管。因此从我国企业内部控制评价现状来看，合理确定内控评价目标，进一步规范内控评价内容，早日建立标准的内控评价系统，对于我国企业的可持续发展迫在眉睫，也势在必行。

[参考文献]

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（二）评价主体不明确从实践来看，仅仅通过注册会计师定期地对公司财务报告内部控制进行外部评价，已经不能满足上市公司内部管理和战略目标实现的要求，不能对上市公司内部控制报告的有效性进行全面评价。现代企业愈加重视企业的内部评价。但我国上市公司董事会中，有相当一部分没有正式的审计委员会，很多上市公司中虽也设有专门的内部审计机构，但独立性不够，有的隶属于总经理，有的隶属于财务部门，内部审计职能很难真正实现。据德勤2009年的内部控制调查报告显示，约64.71%的企业由内部审计部门牵头，对企业的内部控制有效性进行评价，由财务部门、董事会办公室或其他部门牵头的企业均为11.76%。因此，上市公司必须明确内部控制评价的主体定位问题。

（三）评价方式过于简单目前的内部控制评价主要是依靠内部控制调查表、内部控制流程图和叙述法等基于主观的定性评价方法，致使内部控制评价的效率较低，效果较差。有些上市公司虽然也借鉴了一些西方国家的内部控制评价方法，但执行效果较差。虽然《企业内部控制评价指引》第四条也指出“企业应当结合内部控制设计与运行的实际情况，制订具体的内部控制评价方法”，但是对企业具体采取何种措施并没有做出清晰的界定，这也使企业在内部控制评价工作中缺乏统一的形式和标准的指导。

（四）披露不充分 企业内部控制有效性的最终评价结果如何，内部控制评价能否最终发挥其作用，需要借助于声誉机制的作用，通过内部控制评价结果的披露促使内部控制的改善。随着资本市场的发展，对上市公司内部控制评价结果的披露要求越来越高。就我国目前的情况看，尚没有强制要求所有上市公司披露内部控制信息，也没有统一的披露格式和要求，导致自愿披露其内部控制信息的上市公司比例较低，即使披露了，也比较简单。

二、企业内部控制评价体系完善措施

（一）明确评价目标 内部控制目标的实质是帮助企业实现企业价值最大化目标，减少经营过程中的风险。事实上，内部控制评价目标与内部控制目标是一致的。因为内部控制评价的最终目的是实现内部控制系统的有效性，完善内部控制，使其充分发挥作用，从这一层面上理解，内部控制评价是内部控制的再控制，其最终目的就是为了实现内部控制目标。在具体执行内部控制评价的过程中，评价者普遍关注的是报告的可靠性和企业的合规性。COSO委员会在ERM框架中充分考虑到了上述现象，对内控目标的界定打破了以往的内控规范。企业也日益认识到构建内部控制体系的目标不单纯是为了满足监管部门对于信息提供和披露方面的需求，更重要的是内控制度有助于企业战略目标以及经营目标的实现。

总体而言，在上市公司内部，内部控制评价的目标，是为了审查公司为达到经营效果和效率所付出努力的有效性，以及合理保证企业的内部控制制度有利于企业战略目标的实现。外部的内部控制评价目标一般侧重于报告目标和合规目标的实现，在管理咨询内部控制评价中还会关注经营目标的实现。而内部的内部控制评价目标主要侧重于企业战略目标和经营目标的实现程度，但也关注合法合规目标的实现，如图1所示。

（二）理清评价主体企业内部控制评价系统的主体是指谁对客体进行评价。从内部控制评价的产生及发展来看，它是为解决经济活动过程中存在的委托―矛盾而建立的。在单一外部评价主体时期，对内部控制进行评价的主体是注册会计师，其对内部控制评价的目的是为确定审计中实质性测试的范围和程度提供依据。但内部控制评价应是企业全体员工共同参与的管理工作（如内部控制的自我评估），特别是高层管理人员却必须及时、全面地了解所分管业务甚至企业整体的内部控制水平，这种评估要以正式或非正式的方式经常进行。因此，在内外部多元评价主体时期，企业内部控制的评价活动也要从利益相关者的需求出发，对企业的战略活动、经营管理活动以及企业各项活动的合法合规性进行评价。

综上所述，本文所研究的是上市公司的内部控制评价主体问题是基于利益相关者的角度，因此上市公司内部控制的内部评价主体应界定为内部控制管理机构，即监事会、审计委员会和公司内部审计部门，其职责都是对内部控制进行不同程度的再控制；企业在日常的运营过程中也应开展内部控制的自我评估（CSA）活动；同时内部控制评价的外部主体主要包括注册会计师、政府部门和其他监管机构等利益相关主体。

（三）界定评价客体内部控制评价的客体是内部控制评价的对象和内容，即内部控制的构成。根据《企业内部控制评价指引》规定，企业实施内部控制评价，包括对内部控制设计有效性和运行有效性的评价，内部控制设计有效性是指为实现控制目标所必需的内部控制要素都存在并且设计恰当；内部控制运行有效性是指现有内部控制按照规定程序得到了正确执行。由于评价指引意见稿中指出要对“运行的有效性”进行评价，而“运行”是指事物的循序运转，“执行”是指按照规定的原则、办法办事。从这两个词的词义上来看，征求意见稿的规定似乎将“内部控制”置于客观的位置上，剔除了人为因素的影响，但实际上却忽略了内部控制评价中对人的评价。而且指引中对“内部控制运行有效性”的解释与运行的内涵并不一致，“内部控制运行有效性是指现有内部控制按照规定程序得到了正确执行”。企业内部控制无论是设计还是执行，人作为主体是不可忽视的一个要素，即企业内部控制执行有效性的评价中除了要对企业的产、供、销等活动的运转情况进行评价之外，还要对人的责任履行情况进行评价。因此，本文将上市公司内部控制评价的客体界定为对内部控制设计有效性和执行有效性的评价。

（四）确定评价模式 内部控制评价的模式就是评价活动的模型、样式，对构成评价活动的各要素之间的关系和形式的规定。它具体规定了评价的目的、基本范围、内容和过程，包括评价活动的逻辑和程序。企业面临的风险和不确定性越来越多，因此本文认为现代企业内部控制评价模式的采用也要引入风险管理的理念，将内部控制的评价与企业风险管理的过程紧密结合，即采用以风险为基础的评价模式。采用以风险为基础的评价模式时首先要评估相关目标实现的风险；其次，识别和确定企业充分应对这些风险的内部控制是否存在，即评价内部控制的设计应对相关目标实现风险的有效性；第三，识别和确定内部控制运行有效性的证据，评价现有的控制是否得到了有效的运行；最后，对控制缺陷进行评估，判定是否构成实质性漏洞，确定内部控制是否有效。对于不同的目标而言，目标风险的含义、内部控制重大漏洞的含义是不相同的，在评价每一类目标时都需要做具体设定。风险基础评价法的逻辑和程序，如图2所示：

以风险为基础的评价模式首先评估实现内部控制相关目标的风险，根据风险评估的结果对照企业的内部控制参考内部控制框架来判断企业内部控制设计的有效性。这样做一方面可以充分考虑企业特定的情况，避免与内部控制框架的简单核对，具有更好的成本效益性和更广泛的适用性和灵活性；另一方面，关注最重要的风险，提高了评价的成本效益和效率。此外，在确定内部控制的测试范围和收集证据时也是以风险评估为基础的，这样同样可以提高评价的成本效益和效率。

（五）讲究评价方法《企业内部控制评价指引》规定，内部控制评价工作组应当综合运用个别访谈、调查问卷、专题讨论、穿行测试、实地查验、抽样和比较分析等方法，充分收集被评价单位内部控制设计和运行是否有效的证据。由此可见，企业的内部控制评价活动也越来越重视定量分析的评价方法。

定性评价方法主要是对上市公司内部控制制度的合法性、有效性、可操作性和经济合理性进行评价。定量评价方法需要建立定量评价标准，通过内部控制制度评价的数学分析模型来评价上市公司内部控制制度的健全性和有效性。由于定性评价易受评价人员主观判断的影响，往往缺乏客观性，定量评价则以其科学、精确、可比的特点为上市公司内部控制制度的实施效果做出较为恰当的评价。因此，上市公司内部控制的内外部评价应采用定性评价和定量评价相结合的方式，着重考虑扩大定量分析评价的范围。

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内部控制是企业现代化管理的必然要求。伴随着全球经济的不断发展，现代化企业管理理论的不断进步，世界各国企业将关注的焦点对准了内部控制，进一步关注的还有内部控制评价。我国新颁布的《企业内部控制评价指引》（以下简称“评价指引”）对企业合理保证内部控制的有效性提出自我完善、自我评价的实施依据，使企业有的放矢。我国大多数企业已经认识到有效的内部控制是提高经营管理水平和防范风险的保障，而要合理保证内部控制的有效性，内部控制评价将起到关键的作用。

一、内部控制评价的概念及作用

按照《企业内部控制基本规范》规定企业应当结合内部监督情况，定期开展内部控制评价。所谓企业内部控制评价是指企业董事会或类似权力机构对内部控制有效性进行全面评价，形成评价结论，出具评价报告的过程。在企业风险管理中全面、客观的内部控制评价将发挥重要作用。

（一）有助于企业完善内部控制体系

内部控制评价是对企业现行的内部控制设计和执行情况的有效性进行检查，发现建立和运行中的问题，提请管理层重视和改进，需要将此过程反复执行，持续的自我完善内部控制的过程。企业只有通过不断的自我评价，才能根据企业实际情况和发展战略调整、改进内部控制，建立适应企业需要的内部控制体系，真正实现对经营风险的防范。

（二）有助于提高企业信息质量

企业要想实现可持续发展，必须取得企业的利益相关者的信任和认可，企业对外披露的内控评价报告中将反映其内部控制状况，风险管理水平，企业发展战略和经营目标等情况。这些都将展现出企业诚实、高效、负责任的企业形象，是社会公众深入了解企业的重要途径。所以内部控制评价可提升社会公众对披露信息质量的信任和对企业经营管理的认可。

（三）有助于建立内部控制要素和配合外部监管部门

内部控制评价过程将涉及企业各个生产环节和各职能部门，这样可以逐渐深化每个员工对内部控制认识和理解，逐步形成良好的内部环境，建立健全企业内部控制各要素。同时，对企业内部控制进行评价的还有会计师事务所和政府监管部门等外部机构，他们将对企业内部控制进行更为严格和专项的监督检查并向社会公布检查结果，企业应将外部评价与自我评价相配合，更好的发挥他们的协同作用。

二、内部控制评价指引带来的挑战

根据内部控制评价指引的要求，企业在管理过程中，为有效降低营运中的各种风险，应从企业实际情况出发，对企业遵循相关法律法规目标、资产安全完整目标、信息真实可靠目标、经营管理的效率和效果目标、发展战略和企业价值实现目标进行自我评价。[3]只有有效的内部控制评价才能发挥其应有的作用，对于大多数企业而言，面临内部控制评价这一新的工作，都将是一项艰巨的挑战，具体表现在如下几方面：

（一）内部控制评价的内容和范围广泛

企业进行内部控制评价主要从内部控制要素入手，包括企业内部结构和政策环境、经营活动中各种风险的识别与应对、采取的各项控制措施、信息系统与沟通制度、内部的日常和专项监督等内容；通常还要满足企业自己经营特色和管理要求制定具体的评价内容和建立有效的核心评价指标体系。从而可以看出，评价的内容和范围十分广泛，基本囊括企业的方方面面，对于企业来说将会遇到很多困难。

（二）内部控制评价的程序和方法接近专业审计的标准

评价指引中规定内部控制评价的程序要求企业设置内部控制评价部门，制定评价工作方案，组成评价工作组，实施现场测试，汇总评价结果和编制评价报告，审定后的评价报告还需向社会公众披露。采用的内部控制评价方法在评价指引中规定了七种，这些程序和方法与专业审计有很多相似之处，都需要企业相关评价人员认真的学习和在实践中反复的应用才能有效的实施，这些都对于企业内部评价人员提出了新的要求。

（三）内部控制缺陷的认定难度高

内部控制评价人员在检查过程中，对发现的内部控制缺陷要进行认定，通过综合分析内部控制缺陷的成因、表现形式及重要程度，结合企业实际情况将内部控制缺陷划分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。缺陷认定的划分是评价工作中非常重要的内容，将决定内部控制评价的效果。但是，由于缺陷认定工作现在还缺少相关制度和操作规范的指导，其判定对评价人员有很高的难度。

（四）内部控制评价报告应与外部评价相符合

内部控制评价完成后，企业要根据评价结果出具内部控制评价报告并对外报出，同时，根据国家相关规定，企业还应当接受会计师事务所对内部控制的审计和政府有关部门对内部控制的专项监督和检查，他们将出具内部控制审计报告和内部控制专项评价意见。如果企业的评价人员在自我评价的过程中没有发现审计和监管部门提出的重大内部控制缺陷，未能在评价报告中反映，将面临很大的压力。

三、应对挑战的措施

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我国在进入改革开放之后，经济就出于不断上升的阶段，而这期间，各大企业起到了非常关键的作用。同时，由于市场规模的扩大，企业面临的竞争压力也随之加大起来，而企业若想在这样的竞争环境中生存下来，就必须要加强自身的管理。而内部控制评价系统模式作为企业管理的重要方式，能够及时的调节企业的管理政策，从而让企业的管理质量有所提高，那么下面我们就来具体的讨论一下相关的话题。

一、概述

1.基本内容

在运用内部控制评价系统期间，审计部门会起到至关重要的作用，而在实际评价期间，评价的形式主要是根据国家所创建的标准来执行，如此一来，企业就会对内部控制的情况有一个具体的了解，这样就能够保证企业内部控制评价的结论带有一定的合理性。通常情况下，内部控制评价体系具有两个特点，第一，就是具有设计的有效性，第二，就是具有控制的有效性。内部控制评价体系可以给企业财务的实际情况带来最为关键的信息，在运用的时候，评价体系主要的工作任务就是去收集、整理相关的信息，然后帮助企业的管理层分析这些信息的具体情况，以便帮助管理层做出最正确的决定，从而一步步的壮大企业的实力。另外，由于我国经济的不断发展，目前内部控制评价体系的工作范围也不只是用于财务，对企业文化、经营等方面的工作同样能够起到非常重要的作用，因此，这也加速了企业的发展脚步。

2.原则

企业在采取内部控制制度期间，一定要对其采取系统的分析工作，这样才能够确保此套系统可以发挥出它应该起到的作用。而若想实现这一目标，就必须创建一个内部控制评价体系，如果从管理的角度进行考虑的话，在创建内部控制评价体系期间，必须要遵循一定的原则，具体说的话，则主要有：第一，就是全面性。企业创建内部评价体系一定要将其覆盖到企业管理的每个方面，这样的话，企业就可以及时的掌握企业的实际运营情况，从而做出最好的内部控制。另外，还要实行一定的监管工作，这样的话，就可以在第一时间发现企业在发展中出现的问题，对及时采取解决措施提供了有效的帮助；第二，就是合法性。企业在创建内部控制系统期间，一定要以法律法规为标准，这样的话，所创建的内部控制系统才会具有合法性；第三，就是具有客观性。在创建内部控制评价体系期间，一定要根据企业的实际情况，来制定相应的管理措施，这样的话，才可以保证将企业的真实运营、风险情况有效的反应出来，从而进一步加强企业的管理能力。第四，就是目的性。在创建内部控制评价体系期间，一定要认真的分析出当前企业的财务以及运营状况，并合理的对经营目标做出评价，这样的话，所做出的评价结果才会具有目的性。

二、结构

1.整体框架

从管理角度进行分析的话，就会发现，企业内部控制体系其实和企业的发展有着紧密的关联性，企业之所以进行内部控制，其主要目的还是要加强企业的战略思想，保证企业能够具备一定的市场竞争力。另外，在内部控制评价体系当中，还必须要创建出一套科学的监督机制，这样的话，就能够对内部控制体系起到监督作用。内部控制评价系统，主要是对内部控制体系进行有效的评价，从管理的角度进行分析，对主体、目标、方法的评价是其主要的工作内容。在评价体系中，各个因素都是相互支持的，而且因为评价主体的差异性，导致每个评价主体都具有不一样的内容，所以在评价的目标上也展现出了明显的差异性。比如高底层管理者在进行内部控制工作期间，高层管理者会把大部分的精力放在内部的整体控制上，但低层则会比较看重控制效率的高低。

2.评价主体和客体

我们往往提到的评价主体和客体，其实只的分别是董事会以及内部控制系统。因为内部控制系统主抓的是企业的工作人员，同时，一切的评价工作不仅需要由员工来完成，而且会根据责任的不同，来划分出具体的工作职责。所以，企业可以通过管理层级，来对评价主体和客体进行详细的工作划分。其中，高层管理不但要负责企业的发展，而且还必须要提高内部系统的评价能力，更重要的是，必须要和外部评价体系相结合，这样就可以对有可能出现的风险提早的做出预防。对于中层管理来说，则一定要重视企业发展计划的制定，做好发展报告，创建激励机制等工作。

3.评价目的和指标

对于企业的管理者来说，之所以要加强企业内部控制评价体系，就是为了提高它的工作合理性以及科学性，并协助企业完成工作计划，总结起来的话，其实就是自上而下的管理活动和自下而上的反馈工作。而想要创建出一套合乎标准的内部控制系统，前提是必须要让企业实现自我需求。而对于评价标准来说，这是一个相对复杂的工作，在进行工作的时候，必须要以平衡性、整体性为原则。而在层级方面，评价标准主要分为三个方面，分别是方案层、要素层以及目标层，这三个层级都具有不一样的工作内容，但工作目标却都只有一个，那就是解决“评价多少”的问题，除此之外，还要给企业内部控制的有效性提供一定的解决措施。

三、存在的问题以及解决的策略

1.加强员工的综合素质

工作人员是实现企业内部控制体系良好运转的核心组成部分。在工作期间，工作人员的主要工作任务就是搜集信息，从而增强评价体系的科学性，所以，对于工作人员来讲，在工作期间遵循公平公正的原则，会加强内部控制评价系统的有效性。不过目前，我国很多企业的员工在这方面存在一定的问题，员工综合素质不强，并且个人修养也较差，这样在实际评价当中，就会非常容易发生评价不客观的情况，如此一来，内部评价体系出现风险的概率就会大大增加。所以，企业一定要在平时做好培训员工的工作，最好定期开设学习班，对每一名员工进行系统的培训，然后进行相应的考核，对于考试优秀的员工，给予精神以及物质上的奖励。而对于考试未能达标的员工，则不能允许他们工作，必须要再经过一段时间的培训，并在补考合格的情况下，才能够允许上岗，这样的话，才能够确保企业内部控制评价具有一定的公正性。

2.强化内外部评价

我国法律规定，企业的审计部门在自我内部审核期间，一定要和外部评价结合，不过因为在审核主体上具有明显的差别，所以双方在评价期间很少取得交流，这就造成了在评价结果方面具有很大的差异性，并最终影响了企业所做出的决策。所以早目前的状况下，企业一定要采取内外结合的方式，提升对外部专业性评价的重视，这样的话，才能够为企业做出最为有效的评价。

四、结束语

通过以上内容我们能够了解到，企业在竞争激烈的市场中若想占据一席之地，就必须要强化自身的管理能力，而在此期间，最重要的工作就是要创建一个科学合理的内部控制评价体系，它能够帮助分析企业的实际情况，并找到合理的解决措施，这对于企业的发展会带来非常大的帮助作用。同时作为企业来讲，也要加强员工的综合素质，以及结合外部评价体系，这样才能够让企业的内部评价体系变的更加完善。

作者:朱蕾桦 单位:浙江省省直房产经营管理中心

参考文献：

[1]焦秀玲.基于管理视角的企业内部控制评价系统模式[J].中国乡镇企业会计,2014,09:170-171.

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中图分类号：F27 文献标识码：A

原标题：试论企业内部控制评价标准的思考及实践

收录日期：2013年3月11日

企业内部控制评价的目标简单地讲，就是评价企业内部控制的有效性。而内部控制的有效性从根本上来讲是要根据内部控制目标的实现来判定的。所谓内部控制：是指一个企业的各级管理层，为了保护其经济资源的安全、完整，确保经济和会计信息的正确可靠，协调经济行为，控制经济活动，利用企业内部分工而产生的相互制约、相互联系的关系，形成一系列具有控制职能的方法、措施、程序，并予以规范化、系统化，使之成为一个严密的、较为完整的体系。

内部控制评价标准，是企业进行内部控制评价所遵循的依据，是对内控制度建立健全及执行情况的基本要求和判断标准。从广义上看，内部控制标准，不仅是指考核与评价的标准，同时还是内部控制设计和执行应遵循的准则或要求。从狭义上看，内部控制标准，是指考核和评价企业内部控制对于保证企业管理计划实现和各项资源有效使用的标准。内部控制评价标准既可以从企业管理与控制目标方面去制定，也可以从企业控制要素方面去制定。在实际工作中，对内部控制进行评价，必须有一套客观可行的基本参照标准，分为内部控制评价一般标准和具体标准。内部控制评价的一般标准，是指应用于企业内部控制评价各个方面的标准，即企业内部控制制度整体设计和运行应遵循和达到的目标，主要包括被评价内部控制的健全性、合理性及有效性。内部控制评价的具体标准是指应用于内部控制评价具体方面的标准，可分为要素标准和作业标准两个层级。内部控制具体标准是一般标准的体现，一般标准是具体标准的基础。只有从操作性较强的具体标准入手，对具体内部控制的设计与运行有了认识之后，才能通过总结、升华，从整体上对企业内部控制的有效性做出判断。对于企业内部控制有效性的评价标准可从设计和执行的有效性两方面考虑。

一、内部控制评价一般标准

建立完善内部控制标准应当以“完整性”、“合理性”、“有效性”原则为指导。首先要从本企业的组织结构开始，主要包括：确定企业的组织结构形式，明确相关的管理职能和报告关系，以及为每个组织单位内部划分责任权限。

1、内部控制标准的完整性。内部控制评价标准既可以从企业管理与控制目标方面入手，也可以从内部控制要素入手，因此应当具有一定的前瞻性和多层次性。企业管理与控制目标一般包括三方面：完整性、合理性、有效性；具体由内部控制要素评价标准和作业操作层评价标准两部分组成。内部控制要素评价标准可分为五个方面：控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督；作业操作层级评价标准因其浩繁复杂，不能穷尽。以生产性企业为例亦分为五个业务循环：销售业务循环、购货业务循环、生产业务循环、薪酬业务循环、理财业务循环。

在内部控制评价的具体标准中，要素评价标准以作业操作层级评价标准为基础，确切地说就是，作业操作层级评价标准主要是控制活动要素评价标准的细化，对企业控制活动要素的评价要以作业操作层级的评价为基础和前提。但这并不意味着其他内部控制要素不体现在企业的业务活动中，恰恰相反，在进行作业操作层级评价时都会涉及到其他内部控制要素，如控制环境与风险评估要素是渗透在业务活动中的，控制活动的好坏同时也体现着信息与沟通及监督的良莠。

2、内部控制标准的合理性。内部控制标准的合理性同样包括两层涵义：一是指内部控制标准设计和执行时的适用性、可控性；二是指内部控制标准设计和执行时的经济性、务实性。在满足了完整性这条首要标准之后，合理性是对内部控制更深一层次的要求。如果内部控制不具有完整性，则合理性与有效性就无从谈起；同样，若只追求全而又全的各种内部控制措施、方法等，而忽略设计和执行中的适用性、可控性和经济性、务实性，其结果只能是完全背离实施内部控制标准的初衷，甚至会给企业的正常生产经营造成负面影响，有效性也同样成了无稽之谈。

在评价内部控制的合理性时，适用性、可控性是首要的，它是指企业所建立的内部控制标准应适合企业的特点和要求。各行业及各企业内部由于其组织规模、交易性质、经济技术条件、人员素质等所存在的差异，就相应地需要制定出具有不同特点的内部控制标准，照搬其他企业的做法是行不通的。对某一特定企业来说，评价其内部控制的适用性要注意以下内容：（1）控制点的设置是否合理。如：组织结构控制、授权批准控制、会计记录控制、资产保护控制、预算控制、职工素质控制、风险控制等等；（2）有没有安排过多或不必要的控制点。在每一个需要控制的地方是否都建立了控制环节，如是否遵循不相容职务相分离的原则，即一项经济活动通常可以划分五个步骤，即：授权、签发、核准、执行和记录，如果上述每一步骤均由相对独立的人员或部门实施，就能够保证不相容职务的分离，便于内部控制作用的发挥；（3）控制职能是否划分清楚。各岗位人员间的分工和牵制是否恰当，即既不能分工过细，又能起到相互牵制、相互控制的作用。

然而，内部控制标准的适用性、可控性要以经济性、务实性为限制条件。内部控制标准的最终目的是提高企业的经济效益，减少低效和投资浪费。因而，制定内部控制标准要以成本效益原则为指导，一方面内部控制标准的设计和运行应有重点，对企业经济活动有重要影响的部门和环节应实施强有力的控制；另一方面要在实行内部控制所花费的成本和由此产生的经济效益之间保持适当的比例，即因实行内部控制所花费的代价不能超过由此而获得的效益，否则，就得不偿失。

3、内部控制标准的有效性。内部控制标准的有效性也有两层涵义：一是指企业的内部控制政策和措施没有与国家法律法规相抵触的地方；二是指设计完整、合理的内部控制标准在企业的生产经营过程中，能够得到贯彻执行并发挥作用，实现其提高公司经营效率、效果、提供可靠财务报告和遵循法律法规提供合理保证的目标。良好的内部控制标准是实现企业的主要创意和目标根本，可以有助于消除企业管理瓶颈、冗余和不必要的步骤，有效性是内部控制标准的精髓，如果一种内部控制制度不能实现有效性、可控性，实质上就不存在什么内部控制标准了。

在内部控制评价的三个标准中，内部控制的有效性以其完整性与合理性为基础，内部控制的完整性与合理性则以其有效性为目的。若不具有完整性与合理性，则内部控制的有效性无从谈起；同理，若没有了有效性，则内部控制的完整性与合理性也就丧失了基本的意义。

在评价内部控制的有效性时，第一层涵义即不与国家法律法规相抵触是前提，只有满足了这一点，才能考虑其执行的效果；而第二层涵义对企业来说则是根本性的，也是企业追求的目标。如果只满足了合法合规的前提，而在实际中根本不予执行或执行起来达不到预计效果，则内部控制对该企业来说就相当于不存在。内部控制制度设计的再完善，若没有称职的人员来执行，也不能发挥作用。因此，企业的用人政策直接影响着企业能否吸收较高能力的人员来执行内部控制制度，重视对内部控制制度管理人员的选用和培训，也是内部控制有效性的关键。

有效性要求内部控制制度能有效地防止错误与弊端的发生，产生效率和效益。这不仅需要内部控制总体上是有效的，而且需要各项具体制度也要有明确的目的并发挥其自身的作用。因此，内部控制系统要相互协调，决不能顾此失彼、自相矛盾，既要有制约作用，又要有协调机制，以有利于整体功能的发挥。控制要适度，过严会使管理活动失去生机，影响职工积极性的发挥；过宽又会引起运行的机制失调，达不到控制目的。任何制度都要有利于管理者和企业员工的理解和执行，因此要简明扼要、方便易行、讲究实效。

二、内部控制评价标准具体实践

以上三个标准属于评价内部控制的一般标准，一个企业的具体内部控制浩繁庞杂，因此无论是设计内部控制制度要素评价标准，还是作业操作层级评价标准，都需要有一个较为统一的评价标准模式。笔者认为，评价标准模式可以按以下层级设计：

篇（7）

内部控制评价是对企业内部控制工作所做出的评价。《企业内部控制评价指引》将内部控制评价定义为“企业董事会或类似权力机构对内部控制的有效性进行全面评价、形成评价结论、出具评价报告的过程”，并且规定“企业董事会应当对内部控制评价报告的真实性负责”。显然，该指引所称企业内部控制评价是特指企业董事会或者类似权力机构做出的自我评价，笔者称之为狭义的内部控制评价。实际上，就字面意思而言，“企业内部控制评价”并未限定谁对企业内部控制进行评价，除了《企业内部控制评价指引》规定的自我评价，企业主管部门和利益相关者、其他独立主体也可以对该企业内部控制做出评价，这些评价构成“广义的”内部控制评价。

从广义的角度看待内部控制评价，自然而然离不开“内部控制审计”。《企业内部控制审计指引》第二条规定，“本指引所称内部控制审计，是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运用的有效性进行审计”。这个规定说明，会计师事务所作为独立主体，接受委托对企业内部控制有效性进行的“审计”，即“按照本指引的要求，在实施审计工作的基础上对内部控制的有效性发表审计意见”，就是审计指引定义的内部控制审计。不可否认，对内部控制的有效性发表审计意见，本质上就是对内部控制做出的评价，属于“广义的”内部控制评价的范畴。

由于企业对自身内部控制有效性的评价与会计师事务所对企业内部控制有效性的评价从实施主体、目的、评价程序与方式方法都有不同，所以这两个“评价”工作由内部控制规范体系中《企业内部控制评价指引》、《企业内部控制审计指引》两个文件做出规范。内部控制评价作为自我评价，由企业自己完成，董事会对内控有效性所做评价负责；内部控制审计作为特定的外部评价形式，由会计师事务所完成，注册会计师对内控有效性发表的意见承担责任。笔者认为，在内部控制规范体系实施时间较短的情况下，如果从字面意思理解，把企业对自身内部控制的自我评价与会计师事务所对企业内部控制的审计混为一谈，很容易将内部控制评价和内部控制审计混淆。

二、内部控制评价与内部监督

开展内部控制评价需要“对内部控制的有效性进行全面评价”，而《企业内部控制基本规范》要求，企业建立与实施有效的内部控制，应当包括内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和内部监督五大要素。其中，内部监督“是企业对内部控制建立与实施情况进行监督检查，评价内部控制的有效性，发现内部控制缺陷，应当及时加以改进”。所以，进行内部控制评价，必然要熟悉“内部监督”。比较内部控制评价与内部监督的概念，发现两者的核心内容都是“评价内部控制的有效性”，如何理解二者之间的关系、有没有重复劳动？

笔者认为，企业家们的困惑一部分来自“企业内部控制评价”、“内部监督”两个概念客观存在的模糊性。第一，两者都是自我评价，两个定义没有强调彼此差异；第二，在企业实施内部控制过程中，内部监督是贯穿始终的一个要素，基本规范第六章还详细列出了日常监督、专项监督等内容，可以说是企业内部控制工作的一部分。但所谓内部控制评价又不存在日常评价与专项评价之说，而且，内部控制评价的内容还包括对“内部监督”的评价，如果套用内部监督的概念，内部控制评价是对“评价内部控制的有效性”的评价，这个表达确实不好理解。第三，在基本规范中，内部控制自我评价报告的内容出现在第五章“内部监督”部分，又让人感觉内部控制评价是内部监督的一个部分；但是内部控制评价指引要求“开展内部监督评价”、“对内部监督机制的有效性进行认定和评价”，明确表达了对包括内部监督在内的五个要素进行评价的思想，似乎不宜将内部控制评价视为内部监督的一部分。

虽然内部控制规范体系对内部监督和内部控制评价的规定，无论是条文安排方面还是概念的逻辑关系方面，都有可进一步探讨之处，但是规范体系对企业做的事情表述得很清楚：企业实施内部控制过程中，必须设置内部监督机构、健全内部监督机制、对内部控制情况进行有效监督；同时，还要根据基本规范和评价指引的要求，对包括内部监督在内的五要素进行自我评价。

三、内部监督与内部审计

内部审计是企业家们实施内部控制无法回避的有一个概念。中国内部审计协会的《中国内部审计准则第1101号―内部审计基本准则》将内部审计定义为“一种独立、客观的确认和咨询活动，它通过运用系统、规范的方法，审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性，以促进组织完善治理、增加价值和实现目标”。给人的感觉是，内部审计的一部分内容是“审查和评价内部控制的有效性”，与内部控制基本规范对“内部监督”的定义“企业对内部控制建立与实施情况进行监督检查，评价内部控制的有效性”基本一致。内部审计定义中还涉及“审查和评价组织的业务活动”和“风险管理”，而内部监督同样也包括业务活动控制、风险评估和管理等。在专业机构给出的定义里，内部监督、内部审计就像一对双胞胎，难怪企业家们会惊呼“分不清内部审计和内部监督的区别”。

另外，内部控制基本规范规定，企业应“制定内部控制监督制度，明确内部审计机构（或经授权的其他监督机构）和其他内部机构在内部监督中的职责权限，规范内部监督的程序、方法和要求”。显然，内部控制基本规范认为企业内部监督的主体主要就是内部审计机构（或经授权的其他监督机构）。也就是说，在实务工作中，内部监督主要也是由内部审计机构完成。考虑到内部监督和内部审计两个定义的高度近似、实务工作的密不可分，因此有的人干脆把两者合二为一、不分彼此，统称“内部审计监督”。

但是，两者合二为一并不能解决问题。《内部审计基本准则》第二章第六条规定，“内部审计机构和内部审计人员应当保持独立性和客观性，不得负责被审计单位的业务活动、内部控制和风险管理的决策与执行。”这一规定明确表明，内部审计机构和人员不得负责该单位内部控制的决策与执行，是独立于内部控制系统之外的一项审查评价活动。因此，内部审计当然也独立于内部监督之外，完全不是一回事更加不能相互替代。企业家们的困惑由此产生：内部控制规范体系要求企业建立与实施内部控制，而《审计基本准则》第二章第四条也要求“组织应当设置与其目标、性质、规模、治理结构等相适应的内部审计机构，并配备具有相应资格的内部审计人员”，而且，后者规定两个系统必须相对独立，未必企业必须、且确有必要同时搞两套功能近似的内部管理系统？

笔者认为，内部审计、内部控制（包括内部监督）都属于企业内部管理的范畴，整体上属于企业内部事务，由企业自主决定如何开展相关工作。对于一些涉及公众利益的单位，国家可能通过法规（规章和规范性文件）对单位的内部事务进行干预。内部控制和内部审计等所具有的外部性特征为国家干预提供了理论依据。从我国现实情况看，《中国内部审计准则》由民间机构中国内部审计协会，不具有法律约束力；企业内部控制规范由国家五部委联合，对相关企业具有强制力。因此，某一企业是否应该设置专门机构、如何开展内部审计和内部控制工作，应视行业管理部门和企业主管机关的要求而定；如果没有这方面的要求，企业可以根据内部管理的需要，自主决定开展或者不开展内部审计和内部控制工作。

四、分属内部审计和外部审计的“内部控制审计”

企业家们的困惑还来自扑朔迷离的两个“内部控制审计”。一是如前所述，企业内部控制规范体系的《企业内部控制审计指引》提出了“内部控制审计”的概念，指的是会计师事务所依照有关法规制度和审计指引的要求，对企业内部控制进行的审计；另一个是《中国内部审计准则第2201号内部审计具体准则―内部控制审计》第二条提出的，“本准则所称内部控制审计，是指内部审计机构对组织内部控制设计和运行的有效性进行的审查和评价活动。”虽然两个都叫内部控制审计，但是两者的差别还是比较明显：前者是企业内部控制规范体系的要求，本质上是内部控制的外部审计评价；后者是企业内部审计工作的一部分，本质上是企业自身对内部控制进行的内部审计评价。为便于表达，笔者将前者称为企业内部控制的外部审计，将后者称为企业内部控制的内部审计。

企业家们由此产生的又一个问题：内部控制评价、内部控制内部审计同为企业对自身内部控制进行的自我评价，应如何看待两者关系并组织实施？笔者认为，从制度规范的角度来看，内部控制评价和内部控制内部审计之间的关系，实际上就是内部控制与内部审计的关系。企业根据具体情况协调组织安排内部控制工作和内部审计工作，然后根据内部控制规范和内部审计准则的要求分别做出评价即可。不过，由于两者都是企业对内部控制进行的自我评价，评价主体、对象、采用的方法、评价的用途大同小异，在技术上可以相互借鉴。

五、内部控制、内部审计的组织实施

内部审计、内部监督、内部控制审计与内部控制评价等几项工作的组织实施，归根结底是内部控制和内部审计的实施。如何看待并处理好内部控制、内部审计的组织工作，既是企业面临的现实问题，也是无法回避的理论问题。

文献对于内部控制与内部审计的关系有不同看法：第一种观点是，认为两者是相互交织、相辅相成共同构成的一个系统，而且不存在谁主谁次、谁包含谁的问题。如，田彦霞在《对内部控制与内部审计关系的探讨》中提出，内部审计是内部控制的重要组成部分，内部审计又是对内部控制的控制，二者相辅相成，缺一不可。张先治、孙文刚在《论内部审计与管理控制的协调》中提出，内部审计与管理控制通过相互的推动作用已经耦合在一起。第二种观点是，内部审计是内部控制的一部分。如，胡以亮在《构建以内部审计为核心的内部控制框架体系》中，用北京市燃气集团构建的以内部审计为核心的内部控制框架为例，论证了应该将内部审计作为内部控制的核心观点。陈文铭在《企业的内部控制与内部审计相关问题探讨》中，将整个内部控制体系划分为三个相对独立的控制层次，第一个层次是经济业务发生部门严格按照企业内部设计的程序，相互牵制开展业务活动；第二个层次是财务部门在事后建立起第二道监控防线；第三个层次是内部审计部门要建立起以查为主的监督防线，也是监督要素中的最高层次。第三种观点是，内部控制是内部审计的一部分对象和内容。唐兆珍、何旭平在《内部审计和内部控制关系探微》中提出，内部控制是内部审计的主要产品和对象，主要依据是，国际内部审计师协会、中国内部审计协会都是将对内部控制的审计作为内部审计的一部分工作内容。第四种观点是，内部控制和内部审计是具有内在联系的两个独立体系。如，王华在《试论内部审计与内部控制体系的关系》中提出，两者之间既相互联系、又相互区别，既相互作用、又各自独立存在。

笔者认为，上述四种观点都有其合理性，实际工作中也都存在这四种做法。但是，应该注意到，内部控制、内部审计都是一个动态的、发展的、开放的概念；内部控制和内部审计的发展历史表明，两者无论是理论和实践中，还是内容和形式上，都经历了由简到繁、由单一到完善的发展过程。按照目前主流的表述，两者都将促进企业（组织）目标的实现作为自己的目标（或者目标之一），对于组织而言，这就是终极目标和最高追求；两者采用的方法并不存在绝对的边界和特殊范畴，而是都处于不断借鉴、吸纳、丰富和完善过程中。因此，从目前的情况看，企业在内部控制和内部审计的过程中，工作组织非常接近，两者发挥的作用也基本同质，如果已经实施了内部审计，也许稍加改造就能符合内部控制规范的要求；反之，如果有效实施了内部控制规范，很可能只要略微调整，也就达到内部审计工作的效果。

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中图分类号：F270.7 文献标识码：A

收录日期：2013年11月18日

一、引言

内部控制是为达到某个或某些目的而实施的一种动态过程，具体可理解为是一个设计、执行、评价和整改的循环过程。在这个反复循环的过程中，内部控制评价起着非常重要的作用，为保障企业内部控制评价体系的建设和执行，我国2010年颁布了的《企业内部控制基本规范》及《企业内部控制评价指引》。但是，由于《企业内部控制评价指引》主要侧重于提供原则性的指导意见，缺乏具体指导的、权威系统和可操作性的内部控制评价体系，使得企业无法顺利开展内部控制评价工作，甚至导致企业内部控制失效。

基于此，本文在借鉴已有内部控制评价的研究结果上，通过构建内部控制评价指标体系，并运用一定方法对其进行评价，力求建立具有可操性、规范的内部控制评价指标体系。

二、内部控制评价指标体系的设计

企业内部控制评价指标体系应既能反映理论的规范性，又具有指导实际评价的可操作性，以便满足企业内部控制评价的基本要求。本文以《企业内部控制基本规范》中五要素作为研究对象，通过借鉴最新研究成果，采取综合评分法，设计适用于企业内部控制评价的指标体系，以期在理论的指导下具体划分评价指标。具体评价指标如表1所示。（表1）

三、内部控制指标评价的方法

评价方法是企业内部控制评价的具体手段。有了评价指标和评价标准，还要采用一定的评价方法对评价指标和评价标准进行实际运用，以取得公正的评价结果。本文借鉴国资委的《中央企业综合绩效评价实施细则》（2006），采用综合评分方法，对企业内部控制的有效性进行评价。

首先，企业在对各评价指标进行评价之前，需要按照一定的标准对五要素赋予权重，赋予的权重因各企业的具体情况而有所差异。但总的来说可以借助德尔菲法、层次分析法等方法，本文采用如表1所示的权重kn%（n=1，2，3，4，5）。

其次，确定各要素中二级评价指标应赋予的分值，并根据其评价标准进行评分，在此阶段，可以简化为三个级别，即优秀、合格和不合格：优秀可评为该项指标的满分，合格评为该项指标满分的50%，不合格评为0分。在此基础上形成各要素分别计算的单项得分Un（n=1，2，3，4，5）。

最后，由单项得分和权重计算企业整体得分的加权平均值： 。

对内部控制进行评价时，如前所述，分为优秀、良好、合格、需改进、不合格五个级别。（1）优秀：W≥90分，各要素的内部控制指标均符合要求；（2）80分≤W

主要参考文献：

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内部控制评价的标准指内部控制制度整体运行应遵循和达到的目标，一般包括完整性、合理性及有效性三个方面。

（一）完整性。内部控制的完整性包含两层涵义，一方面是指企业应根据生产经营的需要，制定全面的内部控制制度；另一方面是指企业应对生产经营活动的全过程进行自始至终的控制。

（二）合理性。内部控制的合理性同样也包含两层涵义，一是指内部控制设计和执行的实用性，二是指内部控制设计和执行时的经济性。

（三）有效性。内部控制的有效性一方面是指企业的内部控制政策和措施应符合国家法律法规的相关规定，不能有相抵触的地方；另一方面是指内部控制制度设计完整、合理，在企业生产经营过程中能够得到有效贯彻执行，并实现内部控制的目标。

内部控制评价这三个方面的标准是相互联系的，内部控制的有效性以其完整性与合理性为基础，内部控制的完整性与合理性则以其有效性为目的。可见，内部控制有效性是内部控制评价三个标准中的核心。

二、内部控制评价思路

对内部控制的评价可分为四个步骤进行：（1）对具体指标给予评价。按照各具体评价指标在企业中的执行情况，分别给出具体的评价分值。（2）将具体指标的实际得分加总，取其平均值作为各项目得分。（3）确定指标权重。本文采用德而菲专家评判法确定指标的权重。该方法能够让专家充分自由地发表个人观点，分析人员与专家相互沟通、交流意见。在进行专家调查的过程中，可以采用数理统计方法对专家的意见进行处理，将定性分析与定量分析有机结合。（4）考察每一部分在整个评价体系中的重要性，确定其权数，结合具体得分，得出内部控制有效性评价得分，参照得分与内部控制评价等级表得出评价结果。

三、内部控制评价指标的选取

我国上市公司一般都已建立较为完整、规范的内部控制制度，本文拟针对我国上市公司构建风险导向型内部控制评价模型，评价上市公司内部控制制度的有效性。我国内部控制急需在内部环境、风险控制、信息与沟通、监控四方面进行改进，因此，内部控制评价指标体系中应包括以下四大类评价指标：

（一）内部环境评价指标。内部控制环境评价是从企业内部控制建立条件评价企业内部控制。对企业内部环境的评价可以从公司治理结构、企业文化、激励制度几方面进行。

（二）风险控制评价指标。风险控制评价应改变传统评价模式，重点关注企业发展战略和业务流程中存在的风险，并提出控制风险的建议和方法。由于企业在不同时期的战略目标不同，分解出的关键控制点也会有所不同，本文未列出具体的风险控制评价指标。

（三）信息与沟通指标。评价企业内部控制信息方面的指标主要有：信息取得充分程度、信息传导顺畅程度、信息处理及时准确程度。评价企业内部控制沟通方面的指标包括：员工的意见是否得到充分反映、管理者对员工意见的获取和采纳程度。

（四）监控指标。在监控控制方面，主要从预算控制和内部审计两方面来评价。预算控制方面的评价指标有：是否设立预算委员会、预算是否由股东会或代表股东权益的相应机构批准、总经理对预算修改的权利、预算执行情况、预算考核制度。内部审计方面的评价指标主要有：内部审计机构是否对董事会负责、高管层对内部审计的重视程度、内部审计人员素质。转贴于

四、内部控制评价指标体系构建

本文采取具体指标分档打分与各部分、项目权重分配相结合的方法构建企业内部控制评价指标体系。

（一）确定单项指标得分。本文所述指标有定量指标和定性指标两种。定性指标在评判时分为是非型和渐进型两种。是非型指指标评价结果只有“是”或“否”两种情况，而渐进型指标评价结果分为几个层次，如独立董事作用的大小属于渐进型指标。

按照指标执行情况，渐进型指标得分分为四档，第一档是执行情况较好，指标得分是在80分～100分之间；第二档是执行情况一般，指标得分在60分～80分之间；第三档是执行情况较差，指标得分低于60分；第四档是未建立内部控制体系，得分为0。

对于是非型指标，若回答“是”则属于第一档或第二档，并根据具体情况确定最终得分；若回答“否”，则属于第三或第四档，具体分值也依情况而定。

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[中图分类号] F239.45 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2013）06- 0018- 02

企业的内部控制评价体系主要是针对当前企业的管理进行优化，也是企业内部监督的一种有效机制。当前随着企业之间的竞争逐渐加剧，企业需要不断提高管理水平更好地促进企业的发展。企业的内部控制评价体系的建立可以有效地对企业管理中存在的问题进行有效的分析管理，对企业的发展状况做出分析并提出合理的发展策略，促进企业的健康发展。但是我国的企业的内部控制评价体系还不健全，还需要企业的管理者进一步完善内部控制评价体系的建立。

1 当前我国企业内部控制评价体系建设现状

企业的内部控制主要是指依据企业的专业管理制度，在企业内部建立全面的过程控制体系对企业的生产经营过程进行规范，从而防范企业发展中可能出现的风险，对企业的运营过程起到很好的监督作用。企业的内部控制评价体系的建立可以有效地促进企业进行内部控制体系的健全，同时也可以有效地降低企业发展中的风险，提高企业的竞争力和市场形象。随着企业的规模逐渐扩大，企业之间的竞争逐渐激烈，企业更应该加强内部控制评价体系的建立，尽量减少企业发展中存在的风险，提高企业的管理水平。

1.1 当前企业的内部控制评价体系还未得到重视

当前企业的管理者对于企业的风险意识还不够，导致企业对内部控制体系的重视不足。随着企业的发展，企业之间的竞争逐渐激烈，但是企业的管理者并没有认识到企业的内部控制体系的重要性。内部控制评价体系主要是对当前企业的内部控制工作进行相关的监督，大多数企业对于内部控制的监督工作并不到位，企业的内部控制评价体系并不完善。企业内部控制评价体系的制度还需要进一步完善，内部控制评价体系的人员配置方面也需要进行相应的调整。企业由于缺少对内部控制评价体系的认识导致内部控制评价体系的建立还不完善。

1.2 企业内部控制评价制度不完善

当前企业的发展面临着众多的问题和压力，企业发展过程中也存在着一些问题影响企业管理水平的提高。由于当前企业的内部控制评价体系的制度建设还不够完善，导致企业的内部控制体系并没有发挥重要的作用。当前企业也开始重视内部控制的重要性，也制定了相关的制度保障，但是由于缺少相关的经验，导致企业内部控制制度不健全。另外虽然企业的内部控制评价体系有了制度保障，但是很多制度仅仅是停留在形式上，并没有相关的措施落实，企业的内部控制评价体系并没有发挥出应有的作用。

1.3 企业内部控制体系的人员素质有待于提高

企业的内部控制作为企业管理中的一部分，对于企业的发展有着积极的作用，但是当前企业的内部控制评价体系中的工作人员的整体素质有待于提高。当前从事企业内部控制工作的人员大都缺少相关的专业知识，导致在对企业的一些问题管理中会出现失误或者是处理不当，影响了企业的正常管理。另外当前企业的内部控制管理人员缺少相关的工作经验，由于企业的内部控制评价体系在我国的发展刚刚起步，企业的管理人员的经验不足，导致对一些企业发展中出现的问题处理不当，采取的方式或者策略不当给企业的发展造成一定的损失。除此之外企业的内部控制人员的职业道德也有待于提高，由于缺少职业道德导致员工对工作不负责，缺少相应的工作积极性，工作效率和工作水平都有待遇提高。

2 如何构建我国企业内部控制评价体系

企业的内部控制评价体系不仅可以针对企业发展中出现的问题提出合理的建议，同时对于企业的发展也有着一定的监督作用，当前企业的内部控制评价体系还不够完善，影响了企业的正常发展。在今后的企业管理中应该积极促进企业的内部控制评价体系的建立，更好地促进企业的健康发展。

2.1 建立完善的企业内部控制制度

当前的企业内部控制评价体系需要建立完善的制度保障，这样可以保障企业的内部控制评价体系的建立有章可循，更好地实现企业内部控制工作的职能。一方面企业需要建立相应的内部控制评价制度。企业的内部控制评价体系的健全需要有制度作为保障，这样可以保障企业内部控制评价工作的科学化和规范化。另一方面需要建立相关的措施保障企业内部控制评价工作的实施。针对当前一些企业的内部控制工作仅仅停留在形式方面，应该建立相关的实施制度和措施，保障企业内部控制工作能够顺利实行，真正发挥出企业管理中的作用，对企业的财务工作进行有效的监督，同时更好地实现企业的管理。

2.2 加强对内部控制人员的监督

企业的内部控制工作在我国的发展还不够成熟，企业的内部控制工作人员的工作水平还有待于提高。企业内部控制评价体系的建立和完善需要加强对内部控制人员的监督工作，不仅仅对内部控制人员的工作水平进行监督，同时还需要对内部控制人员的工作效率进行监督。建立相应的责任制度，提高企业员工的工作积极性和工作效率，确保内部控制工作的正常进行。

2.3 提高企业管理者对于企业内部控制评价体系的认识

企业的管理者应该积极重视企业的内部控制工作对于企业发展的重要性，当前企业之间的竞争逐渐激烈，企业的管理者也需要加强内部控制评价更好地提高企业的管理水平，促进企业的发展。企业的管理者应该认识到企业的内部控制评价对于加强企业内部控制监督工作的重要性。通过加强对企业内部控制的认识，逐渐重视企业内部控制工作。另外企业的管理者可以积极借鉴其他企业内部控制评价体系的经验，通过学习其他企业的成功模式，更好地促进企业的发展。

3 结 语

随着企业规模的扩大和企业数量的增加，企业之间的竞争逐渐激烈。当前企业的管理者在积极寻求企业发展的管理办法，企业的内部控制评价体系逐渐受到一些企业的认可，但是由于当前我国企业的内部控制评价体系并不健全，发展现状不容乐观。企业的管理者应该认识到企业内部控制评价体系对于企业发展的重要性，积极重视企业内部控制评价体系的构建和完善。

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二、我国企业内部控制评价问题

1.缺少法律支撑

企业内部控制在我国的发展和研究从近十年左右才起步，还缺少许多相应的法规、规范。2007年美国出台《萨班斯-奥克斯利法案》，它通过立法对内部控制做出规范。我国相关法律法规《企业内部控制基本规范》由财政部等五部委联合，之后继续了相关配套指引。这些文件标志我国企业内部控制规范体系框架基本形成。但是仅靠这两部法规不够，有很多问题没有被涉及到。中国所有企业先行实施的内控基本原则和主要控制环节都由基本规范作出明确规定，但在提高企业内部控制水平方面还必须建立一系列规范。目前国内外的法规、研究都主要侧重能否合理地保证内部控制目标实现上，内部控制评价方面很少被考虑。

2.企业内部控制评价指标体系不健全

内部控制评价指标体系是对内控结果进行事后评价的标准，只有内部控制评价指标是完整健全的才能使评价结果具有效性、合理性。就目前而言，。学术界主要采用定性方法和定量方法来判断组织内部控制的有效性。由于内部控制体系本身的动态性和复杂性， 评价中常出现各种因素和评价模型固有风险等导致不管是定性评价还是定量评价都有片面性和局限性。

3.评价主体定位不明确

内控评价结果的正确性和公允性要有适当内控评价主体作为必要前提。内部控制建立目的是为了解决经济活动中委托矛盾，双方主体可以是资产所有者、经营管理者，也可以是政府与其他利益，双方构成了评价主体与客体。内部控制评价实施有企业内部自我评价、董事会或监事会、中介机构、政府监管四个方面，可以划分为内部评价和外部评价。企业内部实施评价具有充分了解内部信息及设计、实施情况等优势，但是缺乏专业性和客观性。我们一般认为内控评价的起源是注册会计师实施评价，外部评价方式虽然具有足够专业素养，却在获取信息发面有所欠缺，仅依靠外部评价机构实施内部控制评价不能满足内部控制需要。

三、完善我国企业内部控制评价系统建议

1.积极促进立法

内部控制立法既是内部控制建设发展重要手段，也是其必要途径。内部控制评价实施除需要行业自律和社会监督，还需要法律法规对其进行约束。首先要对内部控制评价实施进行适当规范，包括实施评价的具体方法、时间及周期和评价主体等。然后，需要提高评价实施者的权利，要重视内部控制评价的作用而不是把他看做内部控制的附属品，赋予实施者权利有利于他充分自主、客观进行评价，评价者免受领导上级等利益相关者影响作出不客观评价。最后，加大对违规评价惩罚力度。内部控制评价实施目的在于找出内部控制中的错误并予以及时纠正，内部控制评价报告正确性、客观性非常必要，因此评价主体的角色是很重要的，对没有客观公正做出内部控制评价的评价者，要追究其责任并加大惩罚力度。

2.健全企业内部控制评价系统指标体系

企业内部控制评价系统指标体系建立原则

内部控制评价指标的建立需要实现进行综合系统考虑，为建立一套科学内部控制评价系统指标体系一定要根据既定原则制定。

（1）科学性原则。科学性是内部控制评价指标建立前提因素，以及指标的选择也要充分符合科学，符合中国特色这个大环境。

（2）系统性原则。其是评价指标体系建立的必要条件，它既要反映内控的本质特征，又要反应目标要求，保证结果具有真实性。

（3）层次性原则。企业内部控制评价指标体系建立划分若干层次且每一个层次分别设置若干指标，分层次监督评价内控实施。

建立健全的评价指标体系框架

根据中国企业的政治、经济环境，以内部控制目标为基础前提，建立指标体系，从其控制目标出发设立其指标。《基本规范》做出定义，认为内控将保证企业财务会计信息真实完整，保证企业合法经营和保护企业财产安全等作为目标，并最终实现企业生产经营效率提高效果增强和帮助企业实现发展。根据张先治、 戴文涛（2011）两位学者的研究，总结归纳内控目标包括财务报告可靠性、战略目标、法律遵循、经营活动效果四。战略目标又可分为目标制定、目标保证两个方面。财务报告的可靠性又可以分为企业层面控制、业务活动层面控制两方面。经营活动的效率可分为盈利能力、营运能力、偿债能力和发展能力四个方面。法律法规的遵循可分为监管者监督和注册会计师监督两方面。