会计师论文大全11篇

绪论：写作既是个人情感的抒发，也是对学术真理的探索，欢迎阅读由发表云整理的11篇会计师论文范文，希望它们能为您的写作提供参考和启发。

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二、如何看书与做题

考注册会计师要有很强的自我调节能力，调节好家庭工作等方面的问题，合理安排好时间进行学习，最重要的就是要调整好心态。

1.开始复习的时间

考注会要理解记忆的东西太多，所以应提早着手计划准备，最好从12月份就开始。因为我白天要上班，又有家庭和孩子，所以注定我不可能拿出专门时间来应付考试，只有充分利用夜晚及周末时间，早下手早准备。在这一点上我主张溪水长流，不主张最后2-3个月才突击看书。

2.教材及辅导书

注会考试对考生基础知识的理解、综合分析能力要求很高。所以每年在新书没下来之前，应提前关注来年教材是否会有重大变化，先看教材变化不大的那本；因为新教材一般在考前5个月左右的时间才下来，时间太仓促。等新书下来时，一定要购买新教材，随即进行新旧对比，凡不一样的地方就用红笔做个标记，这样看书的时候自然就有了重点。对每年教材变化的地方一定要特别留意。对教材新增内容，几乎每次都是作为重点来考的，甚至有时会占到40%。说到辅导书，一定要精不要多。可以说我的注会能通过一半多取决于轻松过关系列，所以北大东奥出的轻松过关系列是一定要买的。至于是否报培训班需要因人而异。报培训班只是一个辅助的手段，个人的自觉和勤奋才是关键。

3.看书与做题的方法

要想熟练地掌握教材内容，书至少要看三遍以上，如果时间不够的话也要保证重点部分看三遍以上。同时可两本书交叉结合着看效果会比较好一些。第一遍通读。先了解一下有关概念和内容，使心中有一个整体的印象和理解即可。第二遍精读。要深刻理解教材细节，梳理各章节间的联系，总结相关知识点。每看完一章后可以马上做这一章的客观习题（如轻松过关里面的），这样能加深理解，巩固记忆，而且能把看书过程中很多似懂非懂、模棱两可的东西具体化、条理化。第三遍是巩固重点知识，查漏补缺。这个时候应该把教材再通读一下，着重关注书中划红线的部分。同时将以前做过的题中出错的地方浏览一遍，因为出错的地方自己往往自己掌握不牢的地方，强化一下对考试会有帮助的。在考前的1-2个月里，可以亲手多做一些模拟题或以前的考题，把握出题者的思路和整体的难易程度。在临近考试的前半个月，新的计算题和综合题就不要做了，有针对性地对一些知识点进行强化记忆便可。

三、注册会计师考试时技巧

1.保持正确的应考心态。

考试时心态要平静，既不能太过紧张，也不能没有一点压力，要正确把握一个“度”的问题。

2.卷子发下来后不要忙着答题，先填涂自己的应考信息，然后逐一仔细核对，再看看题量及题型，合理安排时间，稳定一下情绪。

3.考试时，要先易后难，不会的做出标记。

最后如果有时间的话，再解答。如时间不够，在最后几分钟注意一定要把选择题中未做的给蒙上，千万别空着，说不定你很幸运。

4.客观题应争取在35分钟左右答完。

而且客观题做完之后立刻填涂答题卡，然后再仔细核对一遍填涂信息。

5.做计算综合题时，注意一定要把握好时间，调整解题速度。

做题前可先大致浏览一下，切记要先做最简单的。并且做题时要先看答题要求，带着要求到题目中去找答案。注意不会做的或很复杂的，先跳过去，千万不要硬抠，浪费时间。在考试时间所剩不多时，不要慌张，应沉着、冷静，尽量将会做的题做完。

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独立性原则的要旨是使注册会计师免于利益冲突，从而奠定正直与客观的执业基础。利益冲突的发生，一般认为有两种情况：一是某人的自我利益与其作为特定角色应尽的义务冲突；二是某人身兼双重角色时相对应的两种义务发生冲突（BeauchampandBowie，1988）。注册会计师的工作需要大量的职业判断，而职业判断的受益人是社会公众，社会有理由期望注册会计师的判断能代表他们的利益，如果审计报告的使用人从审计中获得的收益比期望获得的利益少，则注册会计师面临着利益冲突。

（一）直接经济利益

直接经济利益主要是指注册会计师及其亲属所拥有的股票或其他所有者权益。国际会计师联合会1992年制定的《职业会计师道德准则》指出，注册会计师在客户中拥有直接经济利益时，独立性将受到损害。在注册会计师非主动地获取客户股权的情况下，如继承股权，或以股东为配偶，或是接管客户公司，注册会计师应当在执业前尽早处理股权，否则，注册会计师应拒绝对该公司的报告任务。美国注册会计师协会的职业行为规则解释101认为，在业务聘约期内或者在发表意见时，会员或其事务所已经或可以从企业取得直接利益，应视为对独立性的损害。美国注册会计师协会还认为，配偶、未成年子女或与会员共同生活及由会员供养的亲属所拥有的财务利益，一般都视同会员的财务利益。

2000年初美国证券交易委员会特别对普华永道会计师事务所进行调查，结果发现该公司2698名合伙人（占全部合伙人的86.5％）至少违反一项事务所及注册会计师协会所规定的独立性准则的要求。不仅11位资深合伙人中的6位承认违反了独立性规定，专业助理人员也有10.5％违反了规定。其中最主要的事实是合伙人及经理人持有所审客户的公司股票，与客户具有直接利益关系。

（二）间接经济利益

间接经济利益是指注册会计师与客户之间具有密切的但非直接的财务利益关系，可分为三种情况：一是注册会计师系财产委托人，或遗嘱执行人、管理人，而该信托在客户公司中拥有经济利益；二是注册会计师在客户公司或合资企业中拥有经济利益；三是注册会计师在某一非客户公司中拥有经济利益，而该非客户公司与客户公司之间有投资关系。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》针对第一种情况指出，如果单一从业者或从业的合伙人、或其配偶或未成年子女是该信托的受托管理人，并且该信托持有的股权相对于公司所发行的股权或该信托的总资产比例是重大的，则不能接受对该公司的报告任务；对于充当遗嘱执行人或管理人的情况，适用同样的规则。对于第二种情况，国际会计师联合会也认为会影响独立性，因而应加以禁止。对于第三种情况，当非客户接受客户投资者的投资是重大的，则注册会计师在非客户公司之间任何直接或重大间接经济利益，将被视为损害了注册会计师对客户方面的独立性；同样，当客户接受非客户投资是重大的，注册会计师在非客户投资者中有直接或重大间接经济利益，将被视为损害独立性。国际会计师联合会最后强调，注册会计师应独立于客户公司及其所有的母公司、子公司以及联营、合营企业。

（三）与经济利益相关的情形

1、借贷关系

注册会计师或其所在事务所与客户公司及其主要职员之间一旦存在借贷关系，就意味着双方具有了财务关系，独立性就会受到损害。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》指出，若注册会计师接受或向客户公司及其高级管理人员、董事、主要股东贷款，理性的观察者则会认为其独立性受到损害。因此，无论是注册会计师本人还是其配偶、未成年子女，都不能向客户贷款或作为客户借款的担保人，也不能从客户处取得贷款，或由客户担保而取得贷款。美国注册会计师协会《职业会计师行为准则》指出，会员或事务所，与企业或其高级管理人员、董事或主要股东之间有借贷关系，应视为对独立性的损害。不过，行为规则的解释101-5中提到了例外情况，即“不追溯贷款”（Grandfatheredloans）和“其他允许的贷款（OtherPermittedloans）不属于限制范围。

2、在公司的任职

注册会计师在公司中曾经担任或正在担任一定的职位，则其独立性会受到影响，因为“没有人能够超然独立地评价自己的工作”。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》指出，注册会计师在接受业务前（不短于两年），如果是公司的合伙人、董事会成员、高级管理人员或职员，则将被视为在公司中拥有利益，这会削弱他对该公司做出报告时的独立性。美国注册会计师协会《职业会计师行为准则》除禁止会员担任客户公司的董事、高级管理人员或与此相当的经理人员或职员外，同时禁止会员成为客户的股票承销商、股权信托人、客户养老金或利润分享信托业务的受托人。

3、物品和劳务

如果注册会计师接受了客户的物品和劳务，其立场和表现将受到影响。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》指出，注册会计师不应接受与社会生活中正常的礼貌不相当的馈赠或礼物。美国注册会计师协会认为，如果审计人员或合伙人接受纪念物以外的礼品，即使通知所在事务所，也会影响其独立性。

4、前任从业者

会计师事务所前任合伙人或股东，由于辞职、离任、退休或出售股权等原因离开事务所，仍可能与客户发生利益关系，特别是参与事务所的业务活动或就职于原事务所的客户公司（如安达信的审计师被安然公司聘用），可能存在损害独立性的情形。美国注册会计师协会认为，如果前任合伙人仍使用原事务所的办公室，或收到原事务所的利润分成，则这种利益关系影响事务所的独立性。

5、收费

如果注册会计师的收入严重地依赖于某一客户或某一客户集团，可能会屈从客户的压力而不再保持独立性。国际会计师联合会认为，从某一客户或客户集团的收费是会计师事务所总收入的唯一或重大部分时，注册会计师应认真考虑其独立性是否受到损害；向客户提供服务而收取的费用，延期后尤其是在下一年度签发报告时仍未收到，也可能会损害独立性。

6、佣金

注册会计师通过向某些人员支付介绍费来扩展业务，或通过介绍他人的产品或服务收取佣金，可能使注册会计师面临利益冲突。美国注册会计师协会《职业行为准则》，对佣金与介绍费作了相应的规定：注册会计师不得为了佣金而向客户推荐或介绍产品或劳务，或为了佣金推荐客户的产品或劳务；因推荐或介绍某注册会计师的业务给他人或团体而收受介绍费的会员，或通过支付介绍费已获得客户的会员，应披露收受或支付的介绍费

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二、行为约束与核心价值

根据传统的观点，美国审计实务界和理论界一直把独立性视为一项由美国证券交易委员会或美国注册会计师协会强加的行为限制。而1997年7月美国注册会计师协会发表的白皮书则将独立性作为注册会计师职业的核心价值。

（一）行为约束观

从20世纪60年代至今，学术界对独立性进行了长期而广泛的研究探讨，这些研究分别从不同的角度入手，主要为抵制客户压力或影响、审计人和经理合作或合谋、审计人员实质独立和形式独立以及审计的客观性和公正性等。具体表现为对缺乏或丧失独立性的行为做出判断，并制订了一系列限制性条款。目前，美国注册会计师协会和美国证券交易委员会对执行上市公司财务报表审计业务的注册会计师的某些行为与关系都做出了禁止性规定，包括直接经济利益和间接经济利益关系等。这些规定以堵漏的方式提炼出来，但却不能涵盖所有的方面。不仅投资者和管理者担心由于情况的变化使得限制性规定捉襟见肘，实务界也对这一套复杂刻板的准则颇有微词，认为费时费力，成本过高。

鉴于公众认为注册会计师同时审计客户提供审计和咨询服务，不可避免存在利益冲突，美国证券交易委员会前主席列维特（ArthurLevitt）在其任期内欲拿“五大”开刀，要求他们在2000年分离咨询业务。列维特认为“贪婪与狂妄”已经使注册会计师传统上为股东提供公允财务报告的使命产生偏离，致力于拓展利润丰厚的咨询业务使会计师事务所疏于其主营的公司审计，导致上市公司的财务报表质量下降。为保证注册会计师实施审计时的独立性，列维特建议禁止会计师事务所向客户提供包括设置财务信息系统、内部审计、保险统计、薪酬系统设计等在内的一系列咨询服务。但这一建议遭到了包括“五大”在内的注册会计师界的强烈反对。他们坚持认为，如果审计与咨询分开，会计师事务所很难吸引最佳的专业人才，注册会计师全方位解决问题的能力会将受到影响，同时将降低注册会计师提供审计服务的质量水平，并将阻碍会计师事务所吸引优秀人才。

经过一番长时间的讨价还价，“五大”会计师事务所与美国证券交易委员会初步达成妥协。“五大”有条件接受SEC关于独立性的限制：事务所只有经上市公司董事会的审计委员会充分论证后才能获准提供IT及其他咨询服务；事务所的独立性须受独立监管，以判定其业务是否有利益冲突；事务所不能接手超过其全部业务收入40％以上的内部审计业务；上市公司须披露向会计师事务所支付的会计、顾问及税务服务费明细。

（二）核心价值观

1997年7月美国注册会计师协会注册会计师独立性白皮书，其指导思想在于把独立性作为注册会计师职业的核心价值观，即独立性并非只是对注册会计师的外在行为加以限制，而是保障和提高自身执业水平的基石，一个缺失独立性的注册会计师的工作成果对相关利益主体而言毫无意义。因此，为实现注册会计师的社会价值，就必须时刻把独立性视为自身的核心价值，并养成一种基本的职业意识。美国审计准则委员会（ASB）成员威廉教授在1997年3月《AccountingHorizon》杂志上发表的论文《AuditorIndependence：ABurdensomeConstraintorCoreValue？》对此作了进一步的解释：独立性是注册会计师职业在市场经济中的存在价值的三个核心组成部分之一（另外两个是计量方面的专长和实施标准化规范的能力）。注册会计师和会计师事务所应尽力保持和发展自身的价值，注册会计师对独立性的遵守应源于一种由内向外的动力。

2000年11月，美国独立准则委员会了一份审计师独立性概念框架的征求意见草案，其中包括独立性准则的定义、目标以及基本原则等。该概念框架草案列出了各种可能削弱审计独立性的潜在威胁：(1)自我利益威胁(self－interestthreats)，即“来自于注册会计师涉及个人利益时的威胁”，自我利益包括注册会计师的情感、金钱或其它个人利益。(2)自我检查威胁(self－reviewthreats)，即“来自于注册会计师检查自己工作或事务所他人工作的威胁”，评价自我或自身事务所的工作很难没有偏见。(3)倾向威胁(advocacythreats)，即“来自于注册会计师或事务所倾向支持或反对客户的状况或观点的威胁，即注册会计师容易模糊第三方的角色”。(4)熟悉(或信任)威胁(familiarityortrustthreats)，即“来自于注册会计师与客户密切关系的威胁”，注册会计师与客户有着密切的个人或职业关系时，可能不加怀疑地接受客户声明书或观点。(5)胆怯威胁(intimidationthreats)，即“来自于注册会计师认为他被客户或其他相关利益主体强制的威胁”，如注册会计师或事务所不同意客户关于会计准则的运用时被威胁解除业务约定等。

倘若将行为约束视为他律，核心价值则是自律。在注册会计师行业发展的特定时期，缺乏自律能力成为注册会计师贯彻独立性的最大障碍，于是有关方面就会制订相关的法律、法规，对有损独立性的各种行为进行限制。这时，独立性主要表现为一种行为约束。随着服务选择范围的拓宽、审计技术的现代化、经济信息的几何级数增长、社会公众对审计信息的依赖和期望度的提高，尤其是非鉴证业务比重的扩大，注册会计师面临着恪守独立性的挑战。审计独立性不再是对外部限制的一种机械反应，而成为注册会计师赖以生存和发展的必备职业素养。因此，独立性应是行为约束与核心价值的统一。

三、独立性的防护措施

不论是安然事件，还是银广夏事件，莫不与独立性问题相关。尽管目前我国的会计市场排斥高独立性的审计供给，但独立性依然是注册会计师安身立命的基础。“有的注册会计师炒股，有的事务所搞承包、收入分成，把客户、审计收入包给个人，出让事务所的公章，事务所的个人收入与被审计上市公司紧密相联，独立性何在？……如果注册会计师失去了独立性，那注册会计师行业也就没有存在的必要了！”（汪建熙，2001）。针对目前会计市场独立性缺失的现实，本文作者提出如下考虑：

1、作为事务所的合伙人或股东的注册会计师（包括其直系血亲和近亲，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同）如果在客户中拥有直接经济利益（拥有客户的股票等），则该事务所不能接受对客户的审计和其他鉴证业务；作为事务所一般职员的注册会计师，如果在客户中拥有直接经济利益，则他（她）本人必须回避。

2、对于涉及间接经济利益关系的三种情形，作为合伙人或股东的注册会计师，不应接受对客户的审计或其他鉴证业务；作为事务所一般职员的注册会计师，存在上述三种关系时，应当申明回避。

3、如果注册会计师是事务所的合伙人或股东，应禁止与客户公司、管理层、董事以及主要股东之间存在借贷关系或担保关系。如果注册会计师为一般职员，在拥有上述借贷关系时，应当申明回避。但根据正常的贷款程序、条件和要求从金融机构取得的贷款，如住宅抵押贷款、汽车贷款等除外。

4、如果注册会计师接受任务前的两年内是客户的董事、高级管理人员或与此相当的经理人员，则不能接受该客户的审计鉴证服务。

5、注册会计师不应接受客户的物品

和服务，除非接受的条件不比客户的大多数职员更优惠。

6、当会计师事务所从一个客户或一相关客户集团的收费超过业务总收入的15%时，应当考虑客户集中度风险对独立性的影响，并记录在案。

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一、问题的提出

近年来，国内资本市场上不断有“问题”公司被曝光和查处，银广厦事件可谓是登峰造极，而2001年底美国的安然公司破产案更是令人震惊。为银广厦出具严重失实的无保留意见审计报告的深圳中天会计师事务所东窗事发，其执业资格及证券、期货相关业务许可证被吊销。签字的两名注册会计师被严惩。人们在痛斥上市公司弄虚作假的同时，也对为上市公司财务报告发表审计意见的会计师事务所和注册会计师的诚信表示怀疑。由于中天曾作为60多家上市公司的审计者，拥有近百名注册会计师，在国内堪称超大规模，而安达信国际公司则是全球五大会计公司之一，连这样在国内、国际会计职业界具有较高的地位事务所都难以洁身自好，人们对整个注册会计师行业都不禁要问：诚信在哪里?据上海财经大学的一项调查显示，几乎所有的被调查者都认为上市公司存在会计信息失真问题。美国一家媒体甚至认为“会计师行业面临危机”。我们认为：注册会计师行业正面临严重的诚信危机，如不认真加以研究解决，将危及整个证券市场的发展。

二、会计师事务所诚信下降的原因分析

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1.风险导向审计模式有可能导致舞弊审计中的风险评估出现目标定位偏差。

风险导向审计模式虽然变革了审计方法及其传统的审计理念，但同时也给部分执业审计师形成了审计观念的紊乱，使部分会计师事务所全力规避风险进而唯利是图。这是因为，按照风险导向审计模式的判断逻辑，如果被审计单位经营失败的风险较低，即使被审计单位财务报表存在错报的可能性，注册会计师卷入诉讼的机率也不会太高，审计失败的可能性比较小，在这种情况下，实施大规模费时费力、代价高昂的实质性测试显然是不符合成本效益原则的，这就必然形成会计师事务所将大量的精力用于研究客户的行业风险和经营风险，而对审计意见进行直接支持的实质性测试越来越少。世界各国的风险导向审计中都可能出现这种情况。比如，施乐公司按虚构的毛利率调节各子公司的销售成本，莱得艾德公司通过编造没有任何原始凭证支持的会计分录调节利润等等。这些会计舞弊手法手段并不十分高明，如果会计师事务所严格按照审计准则所要求的审计范围、审计程序实施完整的实质性测试，可能很多的财务舞弊案件都可以被及时发现或者得到有效制止。舞弊审计中的风险评估目标要定位于何处易存在舞弊，而不是仅仅节约成本和降低民事赔偿风险。

2．电算化审计的研究开发相时滞后。

目前审计电算化的研究才刚刚起步，相对滞后于会计电算化。另外，由于审计工作本身的不规范，或者规范性的要求因未能得到重视而没有很好地执行，这也为开发研究计算机辅助审计软件和应用计算机进行辅助审计带来了难处。会计师事务所的审计人员对利用计算机信息系统处理经济业务的企业进行审计时缺少计算机辅助审计环节，将为他们的审计结论意见带来难以预测的风险。

3．现代审计对象的复杂性和审计内容的广泛性。

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2.针对成本核算问题采取的有效措施

2.1会计成本核算思想深入化要想拥有合理规范的成本核算，企业必须拥有专业、敬业的会计人员。人是企业的主体，因此，要想充分展开一项业务，也必然离不开具有相关工作经验的从业人员。首先，会计入职前，对其进行适当的考核是十分必要的。与此同时，还要对其开展成本核算意识的相关培训工作，从根本上培养会计人员良好的工作态度，使其拥有正确的成本核算意识。最后，在其工作过程中仍然不能放松对员工的定期考核，根据员工的表现，实行赏罚分明的政策。在每个阶段都抓好员工的素质培训工作，才能解决成本核算的基本问题。

2.2会计成本核算范围区域化企业发展的根本问题是资金问题，因此划分出明确的成本核算区域是十分必要的，这样不仅可以使核算过程全面化，还更加有利于成本核算的科学发展。想要界定出合理的成本核算区域，首先，拥有一个专业的成本核算团队是重中之重，对于会计的专业要求必须严格，积极组织相关人员进行培训和学习；其次，要遵循有关部门的规定和标准对各种费用做出对应类型的分组；最后，要改变陈旧的观念，认识到无形资产的重要性，并将此类资产一并划入成本核算区域内。

2.3会计成本核算方法科学化落后的会计成本核算方法已经不能适应企业现阶段的发展状况，将核算方法科学化是历史发展的必然趋势。科学不仅仅是先进的代名词，而是企业按照自身发展的状况，由相关专业人员做出合理的方法调整和改良。许多看似在其他公司运转良好的先进的科学方法体系不一定就适合所有公司的发展，必须找准关键，对症下药。

2.4会计成本核算可持续化能够长远发展是企业的根本目标。企业会计成本核算的目标也要与企业的目标保持同步，只有保持了高度的统一性，才能实现双赢。因此，会计在进行成本核算的同时不仅要保证其可实施性，还要从企业可持续发展的角度出发，使成本核算系统化、规模化、可持续化。只有首先保证了会计核算的可持续性才能进而发展企业的可持续发展战略，使企业在多元化经济的浪潮中立于不败之地。

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（一）注册资本登记制度改革方案的出台2014年年初，国务院批准并印发了《注册资本登记制度改革方案》，目的是通过改革公司注册资本及其他登记事项，进一步降低准入门槛，促进市场主体加快发展。主要改革事项有：一是实行注册资本认缴登记制。不再限制公司设立时全体股东（发起人）的首次出资比例，不再限制公司全体股东（发起人）的货币出资金额占注册资本的比例，不再规定公司股东（发起人）缴足出资的期限。公司实收资本不再作为工商登记事项。公司登记时，无需提交验资报告。二是改革年检制度。将企业年度检验制度改为企业年度报告公示制度。方案的出台，一方面，将大大削减中小会计师事务所报表审计、验资等传统业务量，另一方面，中小企业群将进入快速发展阶段，这给中小会计师事务所带来了新的商机。

（二）“营改增”税收改革的展开2013年，国务院常务会议决定，从2013年8月1日起，对小微企业中月销售额不超过2万元的增值税小规模纳税人和营业税纳税人，暂免征收增值税和营业税。此前，小规模纳税人的增值税税率为3%，营业税税率为5%。以月营业额接近2万元的小微企业为例，免征政策实施后，企业每个月可以减轻税负600元到1000元。600多万户小微企业加起来，减负规模就是几百亿元。小微企业减负以后，有利于企业稳定、扩大发展。在当前经济转型升级时期，这项政策为小微企业的生存和发展提供了助推力，有利于中小企业在改善自身形象和信用方面花更多精力和财力。

（三）有关加强和改进基层会计管理工作指导意见的出台2013年，财政部印发了《关于加强和改进基层会计管理工作的指导意见》（财会［2013］12号），提出要规范记账行为，更好地服务小微企业发展，规范记账行业发展。《指导意见》明确，在政策层面，将积极探索对记账机构的政策扶持。采取多种形式宣传记账工作，推动小规模企业、个体工商户及其他小型经济组织选择记账服务，积极引导记账机构面向乡镇开展服务。协调相关部门，对记账机构给予一定的政策扶持。探索建立政府购买记账服务制度。这为中小会计师事务所的发展提供了机遇。

二、中小会计师事务所发展方向分析

中小会计师事务所规模小、人员流动大、业务面狭窄，多分布在基层，以市、县及以下为主，只有找到一条适合自己的道路，才能走得更远，为此，中小会计师事务所要充分利用自身“自动灵活、地域特色鲜明，经营成本低，能适应数量多、规模小、种类多、经营结构单一的中小企业”等优势，积极应对机遇和挑战，创新发展思路和模式，走出一条特色发展道路。

（一）发挥专业素质优势，做大会计等外包服务业务与中小企业相比，中小会计师事务所具有财务、会计、税收、金融等方面的专业人才，这是中小企业最需要的，“注册资本登记制度”等改革方案的出台，使中小会计师事务所传统的审计、验资业务将大大削减，但是，伴随着国家有关基层会计管理工作要求的提高、中小企业数量的快速发展，规模效应将使业务成为中小会计师事务所新的增长点。因此，中小会计师事务所要在传统业务的基础上，利用自身优势，积极拓展记账、税务、外包等服务领域，为中小企业提供优质、专业、高效的、外包服务。通过、外包，实现中小会计师事务所盈利能力和收益水平的快速提高，实现中小企业会计工作质量和企业形象的改善。

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独立审计产生于工业革命时代。那时，财产所有者对财产经营者最关心的是其真实性。他们想了解会计人员是否存在贪污、盗窃和其他舞弊行为。以下就是注册会计师的审计目标。

在19世纪末和20世纪初，随着资本主义经济的发展和企业规模的日益扩大，会计业务也日趋复杂，此时，审计对象已由会计账目扩大到资产负债表，审计的主要目标是通过对资产负债表数据的审查，判断企业的财务状况和偿债能力。在此阶段，查错防弊这一目标依然存在，但已退居第二位，审计的功能从防护性发展到公证性。

进入20世纪30～40年代，随着世界资本市场的迅猛发展，证券市场的涌现及广大投资者对投资收益情况的关心，整个社会注意力转而集中于收益表上。特别是1929～1933年间的世界经济危机，从客观上促使企业利益相关者从仅仅关心企业财务状况，转变到更加关心企业盈利水平和偿债能力。在此期间，审计总目标是判定被审单位一定时期内的会计报表是否公允地反映其财务状况和经营业绩，以确定会计报表的可信性。

20世纪中叶以后，资本主义从自由竞争发展到垄断阶段，各经济发达国家通过各种渠道推动本国的企业向海外拓展，跨国公司得到空前发展。国家间资本的相互渗透，使审计对象日趋复杂。激烈的市场竞争，使审计目标也从原来的仅限于验证企业财务报表的公允性扩展到内部控制、经营决策、职能分工、企业素质、工作效率、经营效益等方面。因此，经营审计、管理审计、绩效审计等便从传统审计中分离出来，评价企业工作的经济性、效率性、效果性成为独立审计工作的主要目标。

经济的发展，市场竞争日趋激烈，企业为了在竞争中立于不败之地，可谓煞费苦心。因此，注册会计师单纯的报表审计并不能解决企业所关心的问题，企业迫切需要事务所能通过审计，为其在改革管理体制，改变经济增长方式，调整经济结构，加强经营管理，提高经济效益等方面，提供信息，提出建议，给予帮助。但很多事务所尚无足够的能力或尚未注意紧扣企业想要解决的问题进行工作。这也是企业对社会审计缺乏内在需求的原因之一，应引起事务所的足够重视。注册会计师应牢记，客户是上帝，企业的需求就是注册会计师的审计目标。

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一、审计风险的特征

审计风险的特征主要表现为：第一，客观存在性。审计风险存在于整个审计过程是一种客观的现实，它不会因为人的意志而转移或者消失，因而，审计人员只能采取有效的审计方法，经过有效的审计程序，去抑制、降低或控制审计风险。第二，不确定性。审计风险的不确定性具体表现为：经济后果发生与否的不确定性，造成的经济损失严重程度不确定性，审计人员承担审计责任的大小不确定，等等，因而它也是一种潜在风险。第三，经济损失的严重性。审计风险一旦发生，就会造成严重的经济后果。就会计事务所而言，审计风险的发生，必然会降低其可信度，影响注册会计师的形象，严重者还会招惹官司。就被审计单位而言，审计风险发生后，企业某些重大的经济事项信息必然会被披露，这就可能严重影响企业的形象、企业的资信度，尤其是上市公司，其股票价格必然会产生剧烈的震荡。就社会公众、广大投资者而言，他们是审计风险最直接的受害者，他们在不恰当的审计报告的误导下，可能会做出错误的投资决策，使自己的经济利益受损。第四，可控性。

二、审计风险的成因

第一，客观方面。一是政府职能部门对注册会计师审计进行干预。脱钩改制后，会计师事务所尽管在形式上实现了与政府部门分离，但实质上与原挂靠部门仍有着千丝万缕的联系。政府部门不仅能够在审计业务的委托、审计收费上对事务所施加影响，而且还能够干预审计范围及审计报告的内容。这样必然造成注册会计师审计质量的降低，从而加大审计风险。二是企业经营风险的不断加大，引起审计风险的增加。21世纪是知识经济的时代，科学技术的发展在给企业提供了发展机会的同时，也使企业面临着严峻的挑战。电子商务、信息技术、网络经济等新兴行业的发展，使企业的竞争环境日趋激烈，企业失利和倒闭的风险逐渐加大；金融创新又增加了企业的投资风险。这些都使企业的经营风险越来越大。而对高风险企业的审计也就必然增加审计风险。因为，尽管经营失败并不等于审计失败，但注册会计师往往难逃诉讼。三是企业内部控制系统的变化，导致审计风险的增加。随着信息系统与网络技术的发展，企业内部控制的重点由会计人员和会计业务部门转移至电子数据处理部门，财会人员对交易的直接监督减弱，未经授权存取、修改资料可能会不留痕迹。人工作业的减少会导致人工发现错误与舞弊的机会变低，所以通过设计、修改应用程序或系统软件所发生的错误与舞弊可能长时间存在而不被发现。网上无纸交易，更会因缺乏审计线索而成为注册会计师最大的审计风险。

第二，主观方面。一是审计人员能力和素质的有限性是影响审计风险的重要因素。审计是一项技术性很强的活动，很多时候需要依赖审计人员的专业判断。如果审计人员的责任意识不强或不具备应有的执业能力，在审计过程中未做到应有的谨慎，就有产生审计过失的风险。另外，如果审计人员缺乏职业道德，违反独立原则、客观性原则、公正原则和廉洁原则，制造虚假审计报告，就会产生严重的舞弊和欺诈风险。二是目前审计中广泛采用的抽样审计方法，是审计风险产生的另一主观因素。抽样审计方法是在企业规模日益扩大、注册会计师受成本和精力所限无法对客户进行详细审计的情况下产生的。抽样审计仅测试一定审计对象总体中的部分项目，而不是测试全部项目，因而样本性质不能反映总体性质的可能性，虽然提高了审计效率，但难免会遗漏报表中的一些重大错误和舞弊问题，增加了审计风险。三是会计师事务所的质量控制制度不健全，也是审计风险形成的一个主观原因。审计报告的形成过程中有许多环节，经手人多，工作繁重，总会出现这样那样的问题。如果会计师事务所的质量控制制度存在漏洞，没有对审计结果实行必要的监督和复核程序，就可能导致出具的报告质量偏低，形成审计风险。

三、审计风险的控制

第一，控制由客观因素造成的风险。一是净化执业环境，减少政府干预。政府职能部门的干预是目前职业界审计风险过高的原因之一。降低审计风险，必须真正切断政府部门与会计师事务所的利益联系。确保职能部门的事务所在人事、财务、业务与名称等方面真正脱钩，防止出现“名脱暗挂”、“权力加盟”现象。一旦查出政府部门通过行政干预注册会计师独立审计而产生权力寻租行为，就应当严惩不贷，以形成注册会计师良好的执业环境。同时，注册会计师协会也要进一步加强行业自律，严格审计质量管理，充分发挥其应有的行业自律作用。二是深入了解客户情况，谨慎接受业务委托。随着审计行业竞争日趋激烈，几乎每一家事务所都在争取客户以谋求自身的发展壮大。但盲目接受客户委托，过度追求业务收入会给事务所及注册会计师带来极大的审计风险。为规避审计风险，事务所在接受审计业务前必须对客户的基本情况进行深入全面的了解。如果发现企业处于夕阳产业或濒临倒闭或存在内部控制极度混乱，管理人员操守不端等情形，事务所应权衡利弊，谨慎接受业务委托。为保持应有的职业谨慎，事务所对新的客户必须有所选择，对于现有客户的持续审计，也应定期加以评估，最好是能制定书面计划以规避审计风险。三是网络审计。互联网络的出现，为审计的发展提供了新的机遇。审计人员可以通过Intemet查询、追踪被审计单位的每一笔可疑的经济业务的来龙去脉，可以更方便地了解企业经济业务的全貌。同时，通过收发电子邮件，与有关第三方取得联系，进行电子函证、电子查询，可以提高审计工作效率。另外，审计实时报告系统的应用，也便于审计人员随时垂询企业最新的财务报告，比较分析重大经济业务事项或异常变动事项，及时生成审计报告，形成审计结论，实现审计的实时跟踪性。为此，事务所应加大资金投入引进、研究和开发有效的审计软件，以适应客户内部控制系统的变化，降低审计风险。四是增强社会公众对审计的了解，缩减期望差距。通过广泛宣传，加强与社会公众的沟通，增进公众对会计审计知识与工作的理解，提高公众的认识水平。尤其应使公众理解和区分会计责任与审计责任，理解由于内部控制的局限性、串通舞弊的特殊性、检查舞弊的复杂性和较多的成本代价，使得审计人员无法承担专门检查舞弊的责任，从而减少对注册会计师的诉讼。

第二，控制由主观因素造成的风险。一是提高审计人员素质和能力，这是规避审计风险的最重要的根本条件。知识经济时代，审计的业务范围越来越广阔，对审计人员的能力的要求也越来越广泛、全面、多样，要求审计人员不仅要有深厚的业务知识，还必须有计算机网络技术的应用能力、职业判断能力、综合控制能力、创新能力和终身学习的能力，同时还要有良好的职业道德，严格按照《独立审计准则》的要求执业，切实提高审计工作质量，降低审计风险。因此，事务所应重视对审计人员的后续教育，定期组织审计人员进行经验交流。注册会计师也应注重自身能力的培养，主动学习和掌握与审计业务相关的法律、法规和制度。在此基础上，建立严谨踏实的工作作风，认真负责地对待每一项审计业务，严格依照独立审计准则进行审计，以确保业务质量。注册会计师还应加强风险意识，在审计工作中，不得为降低工作成本而随意放弃、变更拟定的审计程序，在满足审计准则中审计程序要求的基础上，提高对财务报告中欺诈、舞弊或其他错误的警惕性。二是广泛采用分析性复核方法，以便有效地提高审计效率，降低审计风险。分析性复核是风险要素分析的重要手段，应贯穿审计全过程。在制定审计计划阶段，进行分析性复核，可了解客户基本情况，评价审计风险；在实施审计阶段，进行分析性复核，可以明确审计重点，合理分配审计资源，降低审计风险；在审计结束前，通过对工作底稿和财务报表进行分析性复核，可以发现审计漏洞和财务报表上的重大错误，以确定审计报告类型。三是合理确定细节测试的性质、范围、时间和抽样方法，改善证据的客观性，降低审计风险。审计实践中，对各类经济业务、事项和账户余额的具体测试所收集的证据，构成审计意见的重要基础，在这方面所投入的审计资源比重最大。然而，在检查覆盖范围、抽查数量与方法上却存在很大随意性，要求的细节测试覆盖面很高，但实际操作缺乏可行性，存货盘点工作即是一例。另外，抽查时大多使用随意抽样法，若抽到的样本不易检查，通常是改抽新的样本。抽样的根据缺乏客观性。在这种状况下，一旦出现诉讼或其他问题，注册会计师很难解除自身的责任。因此，细节测试中样本的选定，应尽可能采用统计抽样方法，以提高抽样检查结果的客观性。四是建立职业风险基金，办理职业保险，防患于未然。注册会计师即使有内部机制的约束，并严格执行审计标准，恪尽职守，但其审计行为很难绝对避免出现风险和引起法律诉讼，会计师事务所提高审计风险承受能力是很有必要的。目前，国内多数的事务所只提取职业风险基金，购买职业保险的还较少。提取职业风险基金是把审计风险引起的损失平均分摊到各个时期，是在事务所内部化解所遭受损失的办法，而且大部分事务所目前的职业风险基金对巨额的罚款或赔偿可能只是杯水车薪。而参加注册会计师职业责任保险是国际上事务所抵御风险的一种通行做法，它可以将注册会计师行业的资金积累起来，由全行业共同承担职业风险事故造成的损失，发生事故后的赔付能力可以满足社会公众的需要。因此，尚未参加职业责任保险的事务所应尽快投保，这样不仅可以提高自身的风险承受能力，也是对社会公众负责的表现。同时也要注意到保险条款中有保险期限、赔偿限额和免赔额的规定，保险公司并不能全额赔偿事务所的一切损失，事务所决不能参加了保险就放松对审计风险的管理。通过提取风险基金，购买责任保险，尽管不能免除受到法律诉讼，但一旦出现风险，诉讼失败，就可以及时地补偿并避免会计师事务所当期的重大损失。总之，随着市场经济的发展，注册会计师事业要取得发展权，事务所要争得生存权，就必须谨慎地对待审计风险，认真及时地加以防范。

参考文献：

[1]刘力云。审计风险与控制[M].北京：中国审计出版社，1999.

[2]张艳。浅议独立审计风险及其控制[J].事业财会，2003，（04）。

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到目前为此，我国的上市公司达1000多家，按照证监会的有关规定，上市公司每年均应由注册会计师进行年审，并将审计报告在报刊上公布。审计报告的公开化，使越来越多的利益群体开始关注注册会计师行业，监督他们的工作。同时，由于公众对注册会计师审计行为的性质、审计报告的意义存在着误解，混淆了被审单位的会计责任和注册会计师的审计责任；或者公众对审计的期望值与审计实际所起的作用之间存在着差距。因此，在现实生活中人们自然而然地、不或避免地将所有的过错者推到注册会计师身上，进而又使更多的群体不能满意注册会计师的审计工作或对他们的审计工作更为挑剔，这些无形中增加了注册会计师审计的风险。

2.法律界和会计界对审计责任的界定标准未能达成共识、法庭多次出于保护\\"弱小群体\\"的目的而运用\\"深口袋\\"理论造成对注册会计师的不利判决，进一步加大了注册会计师的审计风险。

会计界认为，在一般情况下，只要审计人员严格遵守专业标准的要求，保持职业上应有的认真和谨慎，通过实施适当的审计程序和审计方法，是能够将会计重大的错报事项揭示出来的。但是，由于审计的固有限制，并不能保证将所有的错报事项都提示出来，所以并不能苛求审计人员发现和揭示会计报表中的所有错报事项，因而也不能要求他们对于所有未查出的错报事项都负责任，关键在于未能查出的原因是否源于审计人员本身的过失。如果由于审计人员的过失未能发现和揭示会计报表中的重大错报，从而给委托单位和第三者造成了经济损失，注册会计师则要承担相应的法律责任。而法律界与公众则认为只要审计报告意见与被审单位的实际情况不符，则应承担法律责任。而且，实际上法庭在受理对注册会计师的诉讼时，较倾向于保护所谓的\\"弱小群体\\"，强调均衡损失，运用了\\"深口袋\\"理论（注：认为受伤害的一方可向有能力提供补偿的另一方提出诉讼而不问过错为谁)。认为会计师事务所和注册会计师盈利丰厚，完全有理由从其丰厚的收入中拿出一小部分来稳定受损方的情绪，以安定团结，稳定经济。法庭的这种判决，使会计师事务所和注册会计师无法摆脱不合理的风险困扰。

3.知识经济时代将对注册会计师的审计工作提出不同于工业经济时代的要求，这也必然会加大其审计风险。

当前，高新技术企业不断地涌现出来，高新技术企业一方面由于知识技术的创新而增加了企业的收益，但与此同时也加大了企业的经营风险。另外，知识经济时代的审计目标将不再象工业经济时代那样仅仅局限于对企业会计报表发表审计意见，而是在很大程度上借助于各种信息来预测企业盈利能力、偿债能力、持续经营能力等，对审计人员提出了更高的要求。因此，对高风险企业的审计必然为注册会计师带来更大风险。

4.会计电算化的应用和网络技术的发展，与电算化审计的研究开发的相对滞后之间的矛盾，为审计人员在计算机信息系统环境下的审计工作带来了不同于传统手工环境下的审计风险。

利用计算机信息系统处理企业的经济业务具有数据处理过程自动化、数据存储磁性化、内部控制程序化等特点，会计信息的生成方式发生了改变。因此，利用传统的审计程序和方法对在计算机系统环境下生成的会计报表进行审计已经远远不够。审计人员除了对传统的诸如会计报表、账册凭证等审计对象进行审计外，还应对计算机会计信息系统本身进行审计，即审查计算机内的程序和文件。只有开展计算机辅助审计，才能对被审计的会计电算化系统作出客观的、公正的评价。但是，目前审计电算化的研究才刚刚起步，相对滞后于会计电算化。另外，由于审计工作本身的不规范，或者规范性的要求因未能得到重视而没有很好地执行，这也为开发研究计算机辅助审计软件和应用计算机进行辅助审计带来了难处。会计师事务所的审计人员对利用计算机信息系统处理经济业务的企业进行审计时缺少计算机辅助审计环节，将为他们的审计结论意见带来难以预测的风险。

二.降低注册会计师审计风险的对策

1.分清被审单位的会计责任和注册会计师的审计责任。

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注册会计师审计的个体职业行为

注册会计师审计是由审计委托者、审计者和被审计者及其他利益相关者共同参与和构成的一种独立的经济监督活动。在这一经济监督活动过程中，各参与方所独自表现出的行为就是审计的个体职业行为，如审计委托者的委托行为、审计者的审计取证行为、被审计者的申请审计复议行为等，这些个体行为共同构成审计群体职业行为的基础。

心理学原理告诉我们，产生行为的直接原因是动机，而动机又是由内在需要和外在影响所形成的。动机所产生的行为有其特定目标，这种目标一旦得到实现，便会产生新的动机；若目标得不到实现，则会调整需要，调整动机。这便构成了某种个体职业行为的循环过程。在审计活动中，各种个体职业行为都有其特定的动机，有其内在的需要。审计委托者的委托行为，由生产经营活动、财务决策的需要所产生，如某企业由于变更注册资本金的需要，便产生了委托注册会计师对其资本进行验证的审计委托行为，审计者接受审计委托行为是由于自身业务发展的需要。审计活动中个体职业行为多种多样，其所赖以产生的内在需要也就千差万别。外在影响也是产生审计个体职业行为(动机)的重要原因。当然，产生审计个体职业行为的原因，既可能是内在需要，也可能是外在影响，还可能是由两方面原因共同使然。由于各种审计关系行为人具有自身特定的利害关系，其产生审计个体职业行为的动机就可能不尽合理，由此产生的审计个体职业行为也就不尽合理。审计个体职业行为的目标得以实现后便会有新的动机，由此产生新的个体职业行为；若目标未能得到或未完全能得到实现，行为主体就会调整起初的某种动机或调整由此产生的审计个体职业行为。 

注册会计师审计个体职业行为的核心问题是审计激励理论。激励是指一个有机体在追求某些既定目标时所表现出的愿望程度，它含有激发动机、鼓励行为、形成动力之意。激励可以促使人们为追求组织目标而作出最大努力，由此形成激励理论。激励理论中影响最大的是美国心理学家马斯洛1943年在《人的动机理论》一文中提出的“需要层次论”(也称“基本需要论”)。这种理论认为人有生理需要、安全需要、爱的需要、尊重的需要和自我实现的需要五种。通过对这五种需要的研究，马斯洛得出一个重要结论：“我们把这些需要得到满足的人叫做基本满足的人。由此，我们可以期望这种人具有最充分、最旺盛的创造力。”激励理论运用于审计工作中就构成了审计激励理论。对每一个审计行为个体进行激励，便有利于促使其实现自己积极的行为目标。在审计活动中，无论审计关系中哪一种审计行为个体类型，每一层次的行为个体都应得到上一层次(领导层)行为个体的关心和支持，并对下一层次(下属职工)予以关心和支持；下一层次对上一层次也同样应予以协作和配合。这样，就使每一行为个体处在最佳的行为状态。另外，在不同类型的行为个体之间，也应相互予以信任和协调，以实现共同目标。如被审计者应积极配合审计者的审计取证行为，审计者对被审计者也应给予充分的信任和尊重等。应该说，对审计行为个体进行激励的方式多种多样，如既可以进行上述多种需要的激励，还可以进行期望激励、目标激励、信念激励等。

此外，“公平理论”对审计个体职业行为的进一步科学化也是十分重要的。“公平理论”的关键涵义是：一个人对其所得的报酬是否满意不是只看其绝对值，而是进行社会比较或历史比较，分析相对值。如果比率相等，则公平合理，从而感到满意，心情舒畅，工作尽职尽责。否则，就会感到不公平，不满意，进而影响工作情绪，降低工作效率和质量。在审计活动中，个体职业行为既可能是某一个人的行为，也可能是某一审计环节抽象行为人的具体审计行为。所以，在审计个体职业行为中运用“公平理论”，表面上看涉及审计关系各方的行为自然人个人和每一具体审计环节抽象的行为人，但实际上只有行为自然人的个体职业行为才涉及“公平理论”的问题，因为唯其涉及按劳取酬的问题。当然，这里的行为自然人不只是审计主体，还包括审计委托者和被审计者。

注册会计师审计的群体职业行为

各个具体的相互联系、相互制约的审计个体职业行为构成了审计的群体职业行为。群体职业行为的科学合理，能使审计活动从整体上提高效率和质量。对于审计的群体职业行为，需要研究注册会计师审计的群体动力、群体目标、群体规范、群体压力、群体凝聚力和群体矛盾等问题。

心理学家柯特·卢因(K.Lewin)援引物理学中的力学理论指出，群体职业行为的驱动力在群体内部强调重视每一个体的作用，认为群体环境会使个体职业行为发生有规律的变化。这种理论给我们以下启示：审计活动作为一个由诸多方面参与的群体职业行为，其内部存在一个此消彼长的力的结构，这种结构处在不断的变化中，我们应该根据审计环境的不断变化，认识掌握这种结构变化的规律性，进而优化这种结构。

所有群体都有自己的群体目标，不论它是由组织规定的，还是自己制定的。没有群体目标的群体是不存在的。群体目标影响着群体职业行为的方向、强度、持续时间等。审计的群体职业行为的目标就是高效率、高质量地完成既定的审计项目或审计任务。这一目标使得审计的群体职业行为有了共同达到的目的和要求，有了行动的方向，并可根据这一目标的具体内容和要求，调整群体职业行为的强度和力度，安排群体职业行为的具体过程。在实际工作中，审计群体目标的具体内容根据具体审计活动和项目的不同而有所不同，而且具体目标的确定要考虑诸多因素。如注册会计师的管理咨询活动，其群体职业行为的目标就应根据委托者的要求、受托者的客观条件以及管理咨询的具体内容等因素来确定。

凡是群体必有其独特的行为规范，这种规范或有明文规定，或是约定俗成。在审计活动中，审计关系各方都应遵守其行为规范。如注册会计师应按照独立审计准则开展审计业务，被审计者也应依照审计及有关财经法规处理好与审计人员等方面的关系。审计的群体规范对审计的群体职业行为具有至关重要的指导和约束作用。目前，我国的审计群体规范还不尽合理与健全，还有待于随着社会经济的发展而不断得到改进和完善。这既是审计实践的需要，也是审计行为科学发展的标志。

任何群体中都存在着群体压力，审计群体当然也不例外。这种压力会对个体职业行为和群体职业行为产生特定的影响。这种影响多是积极的，对工作有益的。如注册会计师所感受到的业务不精、知识不够等精神压力，可以促使其不断进取、全力工作。但是，这种压力有时也会产生一种反面作用，如害怕承担风险责任，进而予以躲避等。另外，还有一种典型的表现，就是群体中的个体由此而产生的“从众行为”。从众行为可能会影响个体正常的思维活动，进而作出错误的判断，导致错误行为。审计行为科学需研究审计群体压力的内容结构，使其积极作用得到充分发挥，消极作用得以抑制和消除。

审计的群体凝聚力反映审计群体对其成员的吸引力和成员之间相互的吸引力。凝聚力大的审计群体，其成员就有强的“归属感”，其工作效率就高，战斗力则强。审计的群体凝聚力受诸多因素的影响，如审计群体职业行为目标、群体中的“核心”人物、群体成员的思想意识、群体内冲突及其解决情况等因素都会影响审计的群体凝聚力。审计行为科学需要研究这些因素及其变化对群体凝聚力的影响的方向及强度，以不断增强这种凝聚力量。

审计的群体冲突反映审计群体内成员之间的矛盾。行为科学在研究群体冲突时，往往只注意到其消极作用，即导致不团结，降低工作效率质量，造成经济乃至其他方面的损失等。事实上，一定程度的冲突还有其建设性的积极意义，如可以促进发现问题，开展业务竞争等。当然，对于冲突达到较大程度，其产生的作用往往是消极的、破坏性的，就应通过相应的有效措施予以解决。在审计活动中，审计群体内各行为个体之间会存在诸多矛盾，并在适当时机会表现出来形成群体冲突。审计行为科学的课题之一就是研究审计群体冲突的不同类型和性质，对建设性的冲突进行引导以发挥其积极作用，对破坏性的冲突进行预防和消除。

注册会计师审计的领导职业行为和组织职业行为

领导职业行为是领导者影响和引导行为人为完成群体职业行为目标而努力的一种导向行为。

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随着中国经济与世界的接轨，国际会计准则的实施将给国内会计师的知识结构和能力水平带来极大冲击，一般的会计人员已经不能满足企业的需要，那些拥有注册会计师资格的从业者，将是未来几年中国企业急需的热门人才。在这种大背景下，注册会计师全国统一考试成为选拔专业人才的重要途径。自1991年实行注册会计师全国统一考试制度以来，我国已成功地举办了16次注册会计师考试。目前，我国共有执业的注册会计师6.9万人，行业非执业会员7万多人，行业从业人员20多万人。2007年，行业实现业务收入超过200亿元，继续保持20%左右的年增长幅度。“十一五”期间，一系列金融、投资和企业改革措施的推出以及市场体系的完善，注册会计师行业将迎来大发展。

财政部于2006年2月15日的企业会计准则和38项具体会计准则，既标志着中国会计准则与国际趋同过程中取得了阶段性成果，同时也意味着中国新一轮的会计改革正式启动。这对于完善社会主义市场经济体制，提高对外开放水平和加速中国融入全球经济都具有重大意义。与前两次会计改革相比（1993年会计改革——两则两制的颁布，2000年会计改革——企业会计制度的颁布），这一轮会计改革所处的市场经济环境、会计准则制定的实践基础和理论依据以及具体的会计事务都有了较大的变化。

会计改革新形势对中国注册会计师考试提出了更高的要求，中国注册会计师考试将如何发展变革？笔者特从以下三方面进行分析：

一、专业英语的测试力度大大加强

随着全球经济一体化的加快，会计职业国际化发展的趋势越来越明显。当前，中国经济与世界经济的融合越来越紧密，在吸引世界各地投资者的同时，中国的优秀企业也走出国门，在国际资本市场进行投融资活动，这对注册会计师行业提供国际化服务的要求越来越迫切，这也需要在人才选拔的考试中，逐步体现这方面的要求，英语水平是其中一个重要因素。

2007年，经财政部注册会计师考试委员会研究决定，全国考办在注册会计师统一考试时，确定在会计、审计两门考试科目中增加英文附加题。2008年在总结2007年英语测试经验的基础上，将英文附加题逐步推广到财务成本管理科目。此外，从2005年起，财政部注册会计师考试委员会就决定，在注册会计师全国统一考试的同时，实施英语测试。英语测试，属于选考科目，不计入总成绩，主要是便于掌握应试者的英语水平，为今后行业国际化人才的培养确定培养目标和对象，也是为激励和引导考生提高英语水平，以满足中国经济和行业发展对国际化人才的需要。

二、专业知识向国际化发展是大势所趋

随着中国经济的持续发展，改革开放的不断深化，以及中国经济国际化的巨大进步，对注册会计师行业的发展提出新要求，国际趋同将是大势所趋。经过近几年的不懈努力，中国会计、审计准则实现了国际趋同，并在内地与香港间实现等效认同，为中国注册会计师考试制度的改革提供了坚实基础。

随着王军副部长发表对注册会计师考试重要指导意见的提出，2008注册会计师考试成为一个改革之年。总的目标是：将注册会计师考试打造成中国注册会计师走向国际的“通行证”，使中国注册会计师考试达到世界一流水准，大大增强中国注册会计师考试对国内外有志青年的吸引力。这就要改革考试内容、完善考试方式、提升考试理念。

王副部长强调，推进考试制度改革要在认真总结中国注册会计师考试经验的基础上，充分借鉴香港及国外会计师组织资格考试的有益经验。要通过比较、分析、提炼，消化、吸收相关会计师组织的经验，包括考试制度的理论与实践、考试层级的设计、考试科目的设置等内容。

无论采取何种改革方案，考试方式、考试内容与其他国际会计组织的考试趋同都是大势所趋。只有如此，才能实现与其他会计组织的资格互惠，使中国注册会计师的考试及资格跻身于世界顶级会计师组织之列。当然这其中也将面临新旧考试制度的衔接、与国际对接的制度跨越等问题。

以2008年注册会计师考试科目之一——《财务成本管理》为例：关于教材新增加的内容，其实也是体现了注册会计师考试制度改革的方向。就是要把中国注册会计师考试打造成一个走向世界的通行证。要做到这一点，当然就要涉及到考试内容的国际化，也就是说要把国际上比较前沿性的一些内容引入到教材中来。

以今年财务成本管理中增加的内容中的卓越成本管理为例，这是建立在卓越成本管理法基础上的一种成本管理法。卓越成本法是二十世纪八十年代左右，由美国哈佛大学商学院的教授卡普兰等人提出的一种方法。这样一种方法提出来之后，立即在理论界和实物界产生了很大影响。这种提法提出来没有多长时间，就走出了理论的殿堂，融入到了丰富多彩的管理实践之中。美国有一个管理会计学会，对于这种管理方法的应用情况有这样一个调查。

1991年的调查结论是这样的，也就是说在他们所调查的公司中，采用这种方法的企业所占的比重大概是11%，到1993的时候，这个比例上升到了36%，到1996年，这个比例上升到了49%。从这个比例的变化，可以看出来，这种方法在实践中推广和应用的速度还是很快的。另外还有一家公司，叫做贝恩咨询公司，他们定期对于世界上一些著名的大企业所采用的管理工具也有一个排行榜。在1995年的排行榜中，卓越成本法是排在第十一位，所以这种方法应该说在国际上的影响还是比较大的。但是在我国，目前应用这种方法的企业并不多。尽管如此，中国注册会计师要走向国际，这样一些前沿性的内容当然需要学习。出于这样一个考虑，在今年的教材中把卓越成本法、卓越成本管理等这些内容引入到了教材中来。三、考试内容更注重实务

注册会计师考试，考什么内容非常重要，这不仅是决定考试成败的关键，而且决定了所选拔人才的类型和结构，甚至对注册会计师的审计实务也将产生深远的影响。如果考试的内容偏重于理论，则对一些善于死记硬背的考生有利，考试过关的多数就属于理论型人才，在今后的审计实务中就可能“书呆子”气较重，将出现高分低能的现象；而如果考试的内容偏重于实务，则对一些善于分析思考的考生有利，考试合格的多数就属于实务型的人才，在今后的审计实务中可能善于分析和解决一些实际问题。

但是，从多年来的注册会计师考试可以看出，考试内容理论性有余而实务性不足，通过考试的考生往往不是高分低能，就是眼高手低，这些考生谈理论往往是一套一套，谈实务常常哑口无言。比如，笔者曾亲眼见到过的一位刚考取注册会计师资格的审计人员到企业去审计，竟然不知道银行对账单为何物，也不知道如何盘点存货，更不知道如何进行截至测试，这就是典型的由于考题理论化导向而产生的“书呆子”。再比如，我们经常听说的非审计、会计及相关专业的考生反而能够顺利通过注册会计师考试，这也是因为考试内容偏重理论，灵活性不够，靠一时死记硬背就能过关的问题。可想而知，这种非审计、会计及相关专业的考生仅是通过了注册会计师的资格考试，又如何能胜任审计实务的需要呢？

从2007年起，我国的注册会计师已经开始执行以风险导向理论为指引的新的审计准则，将会更多地出现了解、评估、识别、评价等与注册会计师专业判断非常密切的方式方法，这些不仅需要注册会计师具有深厚的理论功底，更需要注册会计师具有对实务问题进行分析和判断的执业能力及丰富的职业经验。

另外，我国执行的新《企业会计准则》赋予了会计人员更多的自主判断和灵活运用准则的权利，对会计人员根据会计准则作出的自主判断和灵活运用，就更需要审计人员通过自己对会计准则的理解，根据会计人员作出判断的实际情况作出进一步的分析，以判断会计人员对会计准则的运用和判断是否正确。由此可见，新审计准则和新会计准则都对注册会计师提出了必须具有分析和判断的执业能力及丰富职业经验的要求。

注册会计师考试一定要从审计实务出发，一定要增加实务性和灵活性的内容，而且还要达到一定的比重，要能够考察出考生对实务中遇到问题的分析和判断能力。也许有人说这方面的考题往往没有标准答案，不好阅卷评分，但笔者认为，这不成问题，考生只要言之有理，要点分析透彻到位，能够反映考生具有了一定的分析和判断能力就行，而且这种灵活的阅卷方式还可以更好地发挥中注协实行的双重评卷制度的作用（2003年起中注协对注册会计师考试实行由两组人员分别对每份答题卷进行独立评卷的双重评卷制度）。

从实务出发不仅适应了注册会计师必须具有专业分析和职业判断能力的执业特点，而且也顺应了我国注册会计师审计实务发展的方向，将改变过去考出来的注册会计师多数靠死读书、读死书“成才”，没有实践经验、不能适应实际工作千变万化的需要，不懂进行分析判断的状况。所以，只有通过对考题理论和实务分布比例的调整，加大实务题所占的分量，并使两者之间的结构达到一个合理的比例，才能较好地解决考生理论与实际相脱离的问题，这样通过考试过关的人才能突出审计实务，才能更好地体现注册会计师考试是为社会审计选拔实务型人才的初衷。这样的改革必然成为未来注册会计师考试改革，特别是出题改革的方向。

【参考文献】