财税法学论文大全11篇
时间：2022-11-26 09:51:05绪论：写作既是个人情感的抒发，也是对学术真理的探索，欢迎阅读由发表云整理的11篇财税法学论文范文，希望它们能为您的写作提供参考和启发。
篇（1）
一、量能课税原则的内涵
谈到量能课税原则,我们有必要先讨论税收公平原则。税收公平原则是与税法的另一基本原则—税收法定原则相对的一种原则,从某种意义上说,是税收法定主义的一种补充性原则。①之所以这么说,是因为税收法定原则的主旨主要是法律形式主义的,它要求国家在征税时严格依据法律形式上的规定,而较少考虑纳税人的实际负担能力。相反,税收公平原则更多的是从实质平等、实质正义的角度考虑问题,它要求国家在征税时不仅应考虑纳税人量的负担能力,更应考虑质的负担能力,实现税收征纳的人性化,从而有效地保护纳税人的财产权、自由权、生存权等基本人权。
那么,量能课税原则与税收公平原则在税法中存在着怎样的关系呢?其实,关于税收公平原则更为详细的含义,一直存在两大传统—利益赋税原则和量能课税原则。在税法学的 发展 历程里,学者们围绕这两大传统进行了激烈的争论,争论的焦点在于何者更有利于公平的实现。利益赋税原则认为税收是社会成员为了得到政府的保护所付出的代价,纳税人根据各人从政府提供的服务,即公共服务中享受利益的多少而相应的纳税。量能课税原则则认为税收的征纳不应以形式上实现依法征税、满足财政需要为目的,而应在实质上实现税收负担在全体纳税人之间的公平分配,使所有纳税人按照其实质纳税能力负担其应缴纳的税收额度。
比较这两大传统,我们可以发现,利益赋税原则把税收公平的基点定位在纳税人从公共服务中享受利益的多少,而量能课税原则将税收公平的基点定位于纳税人税收负担能力的强弱上。实际上,进一步思考,我们会发现,衡量税收公平的这两种不同的价值判断标准实质上反映了对税法性质的两种截然相反的认识和态度。利益赋税原则的着眼点和落脚点在于征税主体—国家一方,体现的是一种“国家利益”至上的思维模式,它只要求纳税人根据其从国家提供的公共服务中获得利益的多少缴纳相应的税赋,而不考虑其实际负担能力。换句话说,只要纳税人从国家的公共服务中享受到了利益,不管有无支付能力,都必须依法纳税。在这种原则指导下制定的税法必然是一种征税者之法,即保障征税者权力之法,保障国家税收之法。在人类已经跨入21世纪的今天,在人权保障呼声日益高涨、世界人权事业蓬勃发展的 现代 法治社会里,这样的税法是非常危险的,因为它时时刻刻都有可能对公民的自由权、生存权、财产权等基本人权构成威胁甚至侵蚀。它赋予了征税主体—国家强大的税收课征权,而忽视了另一方主体—纳税人的基本权利保障,致使弱小的纳税人根本无法对抗强大的国家机器,这样的税法明显不符合现代社会的发展趋势,在未来的税法改革中必须摒弃这种“恶法”。而量能课税原则的着眼点和落脚点在于纳税主体一方,体现的是一种“个人利益”至上的思维模式,它在保障国家税收收入的前提下,开始将更多的精力放在纳税人的个别性上。它要求国家在征税时,必须充分考虑纳税人的实际负担能力, 经济 能力强的多纳税,经济能力弱的少纳税,无经济能力的甚至可以不纳税。如果坚持这种原则的指引,那么,制定的税法就必然是一种纳税人之法,即保障纳税人权利之法、保障纳税人的自由权、生存权、财产权等基本人权之法,这种法律必然是一种“良法”,定会得到纳税人的广泛认同和遵守,从而实现法律实施的预期效果和目的。
二、量能课税原则的法律地位
量能课税原则作为税收公平原则的法律价值判断标准,虽然可以较好的解决税收在纳税人之间的公平分配问题,但是从税收观念过渡到可以统帅税收法律规则的法律原则却仍然需要法学做出诸多的努力。近年来,随着税法学界对量能课税原则的研究不断升温,关于这一原则的定位也开始引起学者们越来越多的关注,对于这个问题,学者们有着不同的认识,概括地说,大家的分歧集中在量能课税原则究竟是一种财税思想还是一项税法的基本原则的争论上。如日本学者金子宏将量能课税原则并入税收公平主义原则之中,作为税法的基本原则之一。我国 台湾 学者葛克昌、陈清秀也持有相同的观点。另外,日本学者北野弘久认为,量能课税只是立法原则,不是解释和适用税法的指导性原则。当然,也有很多学者对此观点并不赞同,在此不一一列举。②
笔者以为,税收作为国家财政收入的主要形式,是国家对公民财产的一种“合法占有”,从形式上看,侵犯的是公民对其私人财产所享有的独占的、排他的所有权,这种私人财产权是一种宪法权利,是一种基本人权,我国宪法修正案第二十二条前两款明确规定:“公民的合法的私有财产不受侵犯;国家依照 法律 规定保护公民的私有财产权和继承权”。因此,为了对公民的私有财产权提供充分、有效的保护,确保纳税人的宪法权利能够切实得以实现,税法必须对国家的课税权进行规范和限制,防止国家权力滥用,否则,将有可能造成对纳税人基本人权的不适当侵犯,从这个角度也可以看出,我国税法未来的变革方向应当走“纳税人之法”的道路。目前学者们对于税收法定主义是税法的基本原则已达成共识,但是,单靠税收法定主义不足以支撑、维系整个税法“大厦”,难以对纳税人的基本人权提供天衣无缝的“保护网”。因此,必须在税法中引入另外一项基本原则,使它和税收法定原则一道来共同防御国家权力对公民财产权的威胁,并指引以后的税法改革。而量能课税原则的重心在于实质合理性,根据纳税人的税收负担能力公平分配赋税,这两种原则一刚一柔、一表一里,既能从形式上保证国家课税权的依法行使,又能从实质上确保纳税人之间的税负公平。因此,将量能课税原则确立为税法的另一基本原则,使之规范税法的各个领域,将会有效地调节税收法定主义的形式刚性,并最终实现“纳税人之法”的改革目标。
篇（2）
一、我国贷款损失税收法律制度的现状
为了适应国内和国际经济金融形势的发展变化，我国的贷款损失税收制度一直以来也在不断的进行调整，目前我国贷款损失税收制度的规定主要散见于一些规范性文件，主要内容包括以下几个方面：
（一）贷款损失的认定
《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》(财税〔200957号)首次将贷款损失从以往的坏账损失中分列出来单独明确，同时还明确将应收账款和预付款分为贷款类和非贷款类，同时，该通知还明确列举了十一种具体确认贷款损失的条件，并将“国务院财政、税务主管部门规定的其他条件”作为兜底条款写入，这也为以后财政税务部门应对经济生活中的新形势和新问题做好政策上的准备。
（二）我国贷款损失准备金计提的具体方法
长期以来，我国商业银行普遍实行的都是与贷款分类相适应的五级分类计提法，近年来，随着新会计准则的实施，我国少数大型股份制商业银行开始与国际接轨，采取未来现金流量折现法计提贷款损失准备金。下面对两种计提方法进行具体分析：
1、五级分类计提法
五级分类计提法是以对贷款资产进行分类为基础的。它是由银行内部人员根据借款人的还款能力与财务状况来判断贷款质量，将贷款划分为正常、关注、次级、可疑、损失五类。然后根据贷款的不同类别对应的比例计提贷款损失准备金。现行的规定是除正常贷款外，后四类贷款依次按照2%、25%、50%和100%的比例计提，其中次级类和可疑类贷款的计提比例可以上下浮动20%。
2、未来现金流量折现法
新会计准则规定了与国际接轨的未来现金流量折现法，目前已有部分上市银行采取该种方法进行贷款损失准备金的计提。未来现金流量折现法是将贷款的账面价值减记至根据未来现金流量预计的现值，减记的金额确认为贷款损失拨备，计入当期损益[1]。根据未来现金流量折现法，在对贷款质量进行评估时，应考虑借款人的获利能力，根据借款人以及经济环境等未来变化因素，以及借款人偿还贷款本息的情况，对贷款的未来现金流量进行折现计算出贷款现值。
（三）贷款损失税前扣除的审批
根据《企业资产损失税前扣除管理办法》的规定，贷款损失的税前扣除需要经过税务机关的审批。该办法还对各级税务机关的审批权限作了规定，反映到贷款损失的扣除方面，主要内容为：因国务院相关决定事项而导致的贷款损失在国家税务总局规定具体的审批事项后，由各省省级税务机关负责审批；其他原因导致的贷款损失则由银行所在地的省级税务机关按损失金额、证据涉及地区等因素划分审批权限。
（四）贷款损失的税前扣除比例
《财政部国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》明确当期允许税前扣除的贷款损失准备金额度为期末允许计提准备金资产余额的1%与上期末已在税前扣除的准备金余额之差。
另外，《财政部国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知》中规定金融机构对农业和中小企业发放的贷款按风险程度划分后计提的贷款损失准备金可以在税前扣除，上述贷款按风险程度分为关注类贷款、次级类贷款、可疑类贷款和损失类贷款这四类，相应的准备金计提比例分别为2%、25%、50%和100%，同时贷款损失不足冲减准备金的部分经审批后可以在税前扣除。
（五）对收回已扣除贷款损失的处理
《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》第十一条规定，“企业在计算应纳税所得额时已经扣除的资产损失，在以后纳税年度全部或者部分收回时，其收回部分应当作为收入计入收回当期的应纳税所得额”。故银行在以后年度收回己在税前扣除的贷款损失时，必须将其纳入收回当期的应纳税所得额，缴纳企业所得税。
二、我国贷款损失税收制度存在的问题
（一）从总体上看，制度设计偏离税收中性原则
我国目前的商业银行贷款损失税收制度中实行的是核销法与一般准备金法相结合的方法。根据一般准备金法，在计算允许税前扣除的贷款损失准备时只考虑贷款资产的数量而不考虑贷款资产所包含的风险程度，这就导致允许税前扣除的贷款损失准备无法与实际的不良贷款相匹配，无法真实的反应信贷风险。因此，从理论上来说，一般准备金是不符合税收中性的。[2]而核销法的运用会诸如核销标准、核销程序、产权关系、司法效率以及会计审计制度等方面的影响。因此在实践中，核销法也偏离了税收中性原则。
（二）从法制方面看，相关法律规范不完善。
一方面，我国目前的关于商业银行贷款损失税收制度的规定分散于企业所得税法统领下的各种国家财政税务部门的通知和办法之中，显得比较混乱。另一方面，这些规范性文件层级较低、统计和规范口径存在差异，相互之间缺乏沟通协调、具体运用混乱。大部分相关的规定都是以“通知”的形式的，而且每一个通知就会有一个新的规定，而且，部分政策的有效时间还有限定，往往旧政策的执行期限已经结束，新的相关规定还没有及时出台，政策缺乏稳定性与连贯性。同时，金融法规与会计法规、税务法规统计与规范的口径不同，银行需为应对不同的管理部门做不同的安排，使商业银行在实际操作中成本加大。
（三）从具体制度上看，相关制度设计有待完善
1.贷款损失准备金的税前扣除比例过低
根据财税〔2009〕64号文件，允许税前扣除的贷款损失准备金额度不得超过允许计提准备金贷款资产的l%，而银行根据贷款风险分类指引，将贷款资产划分为五大类，并对应这五大类贷款资产计提相应的损失准备金，具体比例为:正常类贷款为l%、关注类贷款为2%、次级类贷款为25%、可疑类贷款为50%、损失类贷款为 100%，其中次级类贷款和可疑类贷款资产的准备金计提比率可以根据具体情况再上下浮动20%。这部分准备金可以作为费用列支。由此看出，税法规定的贷款损失准备金的扣除比例明显低于银行根据风险程度划分计提的准备金的比例。
2.贷款损失的认定与核销标准过于严格
我国贷款损失的认定方法在一定程度上脱离了实际。财税[2009]57号文件中列举了十二种可以确认贷款损失发生的情况，仔细分析就会发现，在确认贷款损失时银行往往必须提供很多法律方面的证据和证明，由于法律的程序性，银行在获得这些证明时，往往需要巨大的时间和成本，导致贷款损失不能及时在税前扣除。另一方面，《企业资产损失税前扣除管理办法》(国税发[2009]88号) 规定了企业实际发生的贷款损失应该经税务机关审批后才能扣除，这样一来也加大了银行的成本。
3.贷款损失的确认与核销不及时
其实这正是由于贷款损失的认定与核销标准过于严格导致的。贷款损失的确认与核销不及时，导致会计和税收在将贷款损失作为费用处理时存在时间上的差异，直接造成银行因而被提早征税；但是又由于递延税资产（主要由上述贷款损失准备引起）转回的不充分，这种时间性的差异变成了永久性差异，使得提早征税变成了过度征税。
三、我国贷款损失税收制度的完善
根据上文的分析，我国现行的贷款损失税收制度还存在着不足，一定程度上侵占了银行的利益，阻碍了银行业的健康发展，因此，需要从以下几个方面思考完善。
（一）完善贷款损失税收法制
根据《中华人民共和国企业所得税法》及其实施条例，专门制定《银行业金融机构贷款损失税收处理办法》，在该办法中规定贷款资产的范围、贷款损失的认定条件、贷款损失的税前扣除审批程序、准予计提准备金的贷款资产的范围、贷款损失准备金税前扣除额度及其计算方法，收回已扣除贷款损失的处理等相关问题。同时，取消对上述政策执行期限的限制，使政策在时间上具有连续性，减少纳税人的不确定性预期。
（二）贷款损失税收具体法律制度的完善
1.完善贷款损失认定制度
首先，在《银行业金融机构贷款损失税收处理办法》的基础上简化贷款损失的认定标准，赋予银行一定的自。其次，明确贷款资产损失税前扣除的认定口径。目前的各个政策文件对贷款损失的认定标准不一，有必要进行统一和规范。
2.完善贷款损失税收处理法律制度
首先，维持现行的银行贷款损失准备金扣除方式，但要对扣除比例进行改革。在扣除比例的确定上，体现差异化原则，具体制度安排为：五大国有商业银行具有经济和政治上的双重优势，贷款资产的质量均较高，而且化解不良贷款的能力很强，故可以规定其贷款损失税前扣除的比例仍然为l%；考虑到股份制商业银行对繁荣我国金融市场和促进中小企业发展的贡献，以及他们自身承担风险的能力，可以提高这些银行贷款损失准备金税前扣除的比例，城市商业银行和农村信用合作社贷款损失准备金的税前扣除比例则应该高于上述两类银行，以鼓励这些金融机构为所在区域的经济发展服务。
其次，对部分特定性质和用途的贷款损失施行特定准备金法，为将来我国银行贷款损失税收制度施行特定准备金法提供可供参考的经验。这些“特殊贷款”的范围可以扩大到包括“三农”贷款、中小企业贷款、个人助学贷款、扶贫贷款、基础设施建设贷款等在内所有关乎国计民生的贷款。这种制度安排既能引导信贷资金的合理流动，还能提高财政支出(税收支出)资金的使用效率，更好地发挥公共财政的职能。
再次，最终建立特定准备金制度。由于中国人民银行早在2001年就了《贷款风险分类指导原则》，所以目前我国商业银行的贷款资产己经全部实行五级分类制度，这就为特定准备金制度的建立在财务会计制度上打下了良好而坚实的基础，一旦条件成熟我国的银行贷款损失制度就可以施行特定准备金法。
最后，在制定贷款损失政策时主要应该本着缩小税法与会计制度差异，调和不同利益相关者矛盾的原则，对贷款资产的范围进行科学、合理、实际的界定，对贷款损失的认定条件和扣除的审批程序做到细致而又不繁琐，精确而又不苛刻，实现既矫正了市场失灵而有不伤及资源配置效率的目标。
参考文献：
[1]赵纶.我国商业银行贷款损失拨备计提研究[D].复旦大学2009年硕士学位论文,第34页.
[2]杨奕淼.我国商业银行贷款损失税收政策研究[D].厦门大学2006年硕士学位论文,第22页.
篇（3）
税法基本原则是一国调整税收关系的法律规范的抽象和概括,是一定社会经济关系在税收法制建设中的反映,也是对税法的立法、执法、司法等全过程具有普遍指导意义的法律准则,其核心是使税收法律关系适应生产关系的要求。电子商务作为经济全球化进程中应运而生的网络经济的组成部分,具有交易虚拟化、全球化、隐蔽化和成本低廉等特点。虽然电子商务的出现为经济发展带来了巨大的变化,使现行税法的某些规定难以适用,并形成了一些税收征管中的盲点,但其并未对生产关系和税收法律关系本身产生根本性的影响。因此,完善电子商务时代的税收法律制度,仍然不能背离以下几项税法的基本原则。
一、税收法定原则
税收法定原则是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现,是税法至为重要的基本原则。它指的是国家征税应有法律依据,要依法征税和依法纳税。税收法定原则要求税收要素法定而且明确,征税必须合法。诸如,纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、减免优惠等税收要素必须由立法机关在法律中予以规定,其具体内容也必须尽量明确,避免出现漏洞和歧义,为权利的滥用留下空间。而征税机关也必须严格依据法律的规定征收税款,无权变动法定的税收要素和法定的征管程序,依法征税既是其职权,也是其职责。
(一)不宜开征新税
在电子商务条件下,贯彻税收法定原则,首先需要解决的问题就是是否开征新税。实际上对这个问题的争论由来已久,以美国为代表的免税派主张对网上形成的有形交易以外的电子商务永久免税,认为对其征税将会阻碍这种贸易形式的发展,有悖于世界经济一体化的大趋势;与此相对的是加拿大税收专家阿瑟·科德尔于1994年提出“比特税”构想,即对网络信息按其流量征税。“比特税”方案一经提出,即遭致美国和欧盟的反对,原因是他们认为“比特税”不能区分信息流的性质而一律按流量征税,而且无法划分税收管辖权,并将导致价值高而传输信息少的交易税负轻,价值低而传输信息多的交易税负重,从而无法实现税负公平。笔者认为,经济发展是税制变化的决定性因素,开征新税的前提应是经济基础发生实质性的变革,例如,在以农业为最主要的生产部门的奴隶制和封建制国家,农业税便是主要税种;进入了以私有制下的商品经济为特征的资本主义社会后,以商品流转额和财产收益额为课税对象的流转税和所得税取代了农业税成为主要税种。电子商务也属于商品经济范畴,与传统贸易并没有实质性的差别。因此,我国在制定电子商务税收政策时,仍应以现行的税收制度为基础,对现行税制进行必要的修改和完善,使之适应电子商务的特点和发展规律,这样不仅能够减少财政税收的风险,也不会对现行税制产生太大的影响和冲击。例如,我国香港特别行政区的做法便值得借鉴,其并未出台专门的电子商务税法,只是要求纳税人在年度报税表内加入电子贸易一栏,申报电子贸易资料。
(二)明确各税收要素的内容
税收法定主义原则要求税收要素必须由法律明确规定,电子商务对税收要素的影响突出地表现在征税对象和纳税地点的确定上。以流转税为例,网上交易的许多商品或劳务是以数字化的形式来传递并实现转化的,使得现行税制中作为计税依据的征税对象变得模糊不清,对此既可以视为有形商品的销售征收增值税,也可以归属为应缴营业税的播映或服务性劳务。这就需要改革增值税、营业税等税收实体法,制定电子商务条件下数字化信息交易的征税对象类别的判定标准,从而消除对应税税种、适用税率的歧义。就纳税地点而言,现行增值税法律制度主要实行经营地原则,即以经营地为纳税地点,然而高度的流动性使得电子商务能够通过设于任何地点的服务器来履行劳务,难以贯彻经营地课税原则。由于间接税最终由消费者负担,以消费地为纳税地不仅符合国际征税原则的趋势,而且有利于保护我国的税收利益,为此,应逐步修改我国现行增值税的经营地原则并过渡为以消费地为纳税地点的规定,从而有效解决税收管辖权归属上产生的困惑。
二、税收公平原则
税收公平原则是税法理论和实践中的又一项极其重要的原则,是国际公认的税法基本原则。根据税收公平原则,在税收法律关系中,所有纳税人的地位都是平等的,因此,税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。税收公平原则在经历了亚当·斯密的“自然正义的公平”①和瓦格纳的“社会政策公平”②理论之后,近代学者马斯格雷夫进一步将公平划分为两类,即横向公平和纵向公平。税收横向公平要求相同经济情况和纳税能力的主体应承担相同的税负;税收纵向公平则要求不同经济情况的单位和个人承担不相等的税负。
纳税人地位应当平等、税收负担在纳税人之间公平分配是税收公平原则的内容和要求。电子商务是一种建立在互联网基础上的有别于传统贸易的虚拟的贸易形式,它具有无纸化、无址化以及高流动性的特点。高流动性使得企业的迁移成本不再昂贵,企业由于从事电子商务的企业不必像传统企业那样大量重置不动产和转移劳动力,若想要在低税或免税地区建立公司以达到避税的目的,往往只要在避税地安装服务器等必要的设备、建立网站并配备少量设备维护人员即可。其他为数众多的工作人员可以通过互联网在世界各地为企业服务,从而可以使纳税人通过避税地的企业避免或减少纳税义务。而电子商务的无形性和隐蔽性则让
税务部门难以准确掌握交易信息并实施征管,使得网络空间成了纳税人轻而易举地逃避纳税义务的港湾。上述种种都导致了从事电子商务的纳税主体与从事传统商务的纳税主体间的税负不公。但是税收公平原则却要求电子商务活动不能因此而享受比传统商务活动更多的优惠,也不能比传统商务更易避税或逃税。因此,为贯彻税收公平原则应从以下两方面着手:
第一,改变对电子商务税收缺位的现状,避免造成电子商务主体和传统贸易主体之间的税负不公平。税法对任何纳税人都应一视同仁,排除对不同社会组织或个人实行差别待遇,并保证国家税收管辖权范围内的一切组织或个人无论其收入取得于本国还是外国,都要尽纳税义务。
第二,贯彻税收公平原则还要完善税收征管制度。建立符合电子商务要求的税收征管制度,首先应制定电子商务税务登记制度。纳税人在办理了上网交易手续之后,应该到主管税务机关办理电子商务税务登记。在税务登记表中填写网址、服务器所在地、EDI代码、应用软件、支付方式等内容,并提供电子商务计算机超级密码的钥匙备份。税务机关应对纳税人的申报事项进行严格审核,并为纳税人做好保密工作。其二,应建立电子发票申报制度,即以电子记录的方式完成纸质发票的功能。启用电子发票不仅可以推动电子商务的发展,也为税收征管提供了崭新的手段。纳税人可以在线领购、开具并传递发票,实现网上纳税申报。其三,逐步实现税收征管的电子化、信息化,充分利用高科技手段拓展税收征管的领域和触角,开发电子商务自动征税软件和税控装置,建立网络稽查制度,不断提高税收征管效率和质量,构建适应电子商务发展的税收征管体系,实现税收公平原则。
三、税收中性原则
税收中性原则是指税收制度的设计和制定要以不干预市场机制的有效运行为基本出发点,即税收不应影响投资者在经济决策上对于市场组织及商业活动的选择,以确保市场的运作仅依靠市场竞争规则进行。
电子商务与传统交易在交易的本质上是一致的,二者的税负也应该是一致的,从而使税收中性化。税收制度的实施不应对网络贸易产生延缓或阻碍作用,我国电子商务的发展还处在初级阶段,对相关问题的研究也才刚刚起步,而电子商务代表了未来贸易方式的发展方向,与传统贸易相比,其优势是不言而喻的,因此对其税收政策的制定应避免严重阻碍或扭曲市场经济的发展,而宜采用中性的、非歧视性的税收政策,通过完善现行税制来规制并引导电子商务健康、有序、快速地发展。
不开征新税不仅是税收法定原则的要求,也是税收中性原则的体现。许多国家在制定电子商务税收制度时,也都认为应遵循税收中性原则。例如,美国于1996年发表的《全球电子商务选择性的税收政策》中便指出:“建议在制定相关税收政策及税务管理措施时,应遵循税收中性原则,以免阻碍电子商务的正常发展。为此,对类似的经济收入在税收上应平等地对待,而不去考虑这项所得是通过网络交易还是通过传统交易取得的。”文件认为,最好的中性是不开征新税或附加税,而是通过对一些概念、范畴的重新界定和对现有税制的修补来处理电子商务引发的税收问题。而经合发组织1998年通过的关于电子商务税收问题框架性意见的《渥太华宣言》中也强调,现行的税收原则将继续适用于电子商务课税,对于电子商务课税而言,不能采取任何新的非中性税收形式。欧盟对待电子商务税收问题的观点是,除致力于推行现行的增值税外,不再对电子商务开征新税或附加税。
根据税收中性原则,我国对电子商务不应开征新税,也不宜实行永久免税,而应该以现行税制为基础,随着电子商务的发展和普及,不断改革和完善现行税法,使之适用于电子商务,保证税收法律制度的相对稳定和发展继承,并能够降低改革的财政风险,促进我国网络经济的稳步发展。
四、税收效率原则
税收效率原则是指税收要有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行,提高税收征管的效率。税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入,并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展,或者最大限度地减轻税收对经济发展的障碍。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。税收的行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税金之间的比率来衡量,表现为征税收益与征税成本之比。这一比率越大,税收行政效率越高。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的影响程度,征税必须使社会承受的超额负担为最小,即以较小的税收成本换取较大的收益。简言之,就是税收的征收和缴纳应尽可能确定、便利、简化和节约,以达到稽征成本最小化的目标。
虽然在电子商务交易中,单位或个人可以直接将产品或服务提供给消费者,免去了批发、零售等中间环节,使得税收征管相对复杂,但是为了应对这一崭新的交易形式,越来越多的高科技手段将会运用到税收工作的实践中,使税务部门获取信息和处理信息的能力都得到提高;凭借电子化、信息化的税收稽征工具,税务机关的管理成本也将大大降低,为提高税收效率带来了前所未有的机遇。
五、社会政策原则
国家通过税法来推行各种社会政策,税收杠杆介入社会经济生活,税收不仅是国家筹集财政收入的工具,而且成为国家推行经济政策和社会政策的手段,于是税收的经济职能便体现为税法的基本原则。
目前,随着电子商务的发展,税收的社会政策原则主要表现为以下两个方面:
(一)财政收入原则
贯彻这一原则需要明确的是,一方面随着电子商务的迅猛发展,会有越来越多的企业实施网络贸易,现行税基日益受到侵蚀,这就需要不断完善税收法律制度,保证对应税交易充分课税,使得财政收入稳定无虞;另一方面,针对目前我国企业信息化程度普遍较低,电子商务刚刚起步的现状,为了使我国网络经济的发展跟上世界的脚步,应当对积极发展电子商务的企业给予适当的税收优惠。财政收入原则的确立,不可避免地冲击和影响了税收的公平原则,但是为了从全局和整体利益出发,它又是有利于国民经济发展并且有利于社会总体利益的。正如前任财政部长项怀诚在“世界经济论坛2000中国企业峰会”上所表示的:“不想放弃征税权,但又想让我国的电子商务发展更快点。”
(二)保护国家税收利益原则
就目前而言,我国还是电子商务的进口国,无法照搬美国等发达国家的经验制定我国的电子商务税收法律制度,而是应该在借鉴他国经验的基础上,构建有利于维护我国税收的税制模式。同时,还应该考虑到对国际税收利益的合理分配,为国际经济贸易建立更为公平合理的环境和更加规范的秩序。国际税收利益的分配格局,将会影响各国家对货物和劳务进出口贸易、知识 产权保护以及跨国投资等问题的基本态度。只有合理分配税收利益,才能为国际经济交流与合作提供更好的条件和环境。因此,我们应该在维护国家税收的前提下,尊重国际税收惯例,制定互惠互利的税收政策,从而实现对国际税收利益的合理分配。
参考文献:
[1][美]施奈德.电子商务[M].成栋,译.北京:机械工业出版社,2008.
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[3]周刚志.论公共财政与国家—税法学研究文库[M].北京:北京大学出版社,2005.
[4]刘剑文.税法学[M].北京:北京大学出版社,2007.
篇（4）
量能课税原则产生于西方功利主义学者穆勒在经济学提出的“能力负税原则”，经过多个流派的争论、探讨，现已成为西方税法基本原则。笔者对量能课税原则的理论基础分析如下：
（一）自然法基础
税法理论首先要解决的问题是对国家征税权正当性来源的考察，即税收作为对公民私有财产的侵犯何以能正当化的理由。而税收的正当性在法律上则主要体现为税收公平。量能纳税的核心在于依纳税人在一定时期内的支付能力衡量负税是否公平，以此确保人的自由、平等、生存以及法的和平。
历史上，围绕实现税收公平的探讨主要为量能课税原则与利益赋税原则这两大学派的争论。
1.利益赋税原则
利益赋税原则的提出早于量能课税原则，以瑞典学派的奠基人维克塞尔为代表，其从经济学中的自由交易理论和相对价格理论出发，主张国家与公民之间存在一种利益上的交换关系，通过利益享有的多少来衡量主体的税负。其和国家租税理论的发展密切相关。启蒙时期哲学家霍布斯认为，国家成立的目的在于实现单个的个人所没有办法实现的社会任务，保护人民的生命及财产安全，而公民则将其在国家保护下所获得的利益以上缴税收的方式给付对价，故又称“利益说”，“交换说”。利益赋税原则通过确立纳税人与国家之间的对待给付关系，基于对价给付的特点，民众可以对国家财政制度进行监督，限制政府的权力，并为差别税率提供了理论基础，在历史上具有十分重要的意义。
但利益赋税原则也有致命的弱点，即缺乏实践论价值。公民在国家保护之下所获得的利益难以确定，在标准上又无法进行规范，这种可行性的缺失必将导致执法恣意，从而损害税法权威，削弱公民守法积极性。庞德说，“法律的生命力在于它的实施。”因此利益赋税原则逐渐被量能课税原则所取代。
2.量能课税原则
随着历史发展，人们对于课税公平的理解也产生了变化。不同于亚当斯密的“利益说”，瓦格纳在其《财政学》中提出社会政策的财政理论，主张按纳税能力的大小采用累进税率课税。近代学者马斯格雷夫认为，税收公平应是凡具有相等经济能力的人，应负担相等的税收；不同经济能力的人则负担不同的税收。税收公平的观念就由最早的绝对公平演变成“受益说”，进而发展为“负担能力说”。
量能课税原则的诞生主要是为了修正税收“利益说”或“交换说”在税收负担的衡量上所存在的缺陷。税收之目的在于满足国家一般的公共财政需要，不可能在国家给付与税收负担之间建立直接的对价关系，而且国家必须对每个国民承担起平等照顾义务，因此，税收负担的归属以及轻重原则，必须以纳税人负担能力为标准，不得以国家对其提供的保障或服务的成本或效益为限度。这其实是在国家征税权与公民财产权之间寻找一个平衡点。
另一方面，量能课税原则亦是国民之间公平分配的原则，即税负必须依照国民承担税收的能力来进行公平的分配。这是宪法平等原则在租税法律关系方面的具体体现和要求。
（二）伦理学基础
量能课税原则上的属人性决定其伦理基础，“人正因为伦理学意义上的人，本身具有一种价值，即每一个人都有权要求其他人尊重他的人格，不侵犯他的生存（生命、身体和健康）和私人领域。”量能课税原则在伦理学上的具体化主要是在道德选择或价值判断上，即对公民生存权的保障。
生存权保障是人性尊严的基本体现，是一项基本人权，为各国宪法所保护。如日本宪法“谋求生存、自由以及幸福的国民权利”的规定。而根据量能课税原则，公民的最低生活费缺乏税负能力，不应列为课税对象。这正是伦理学价值判断的体现。
同时，量能课税原则在个人所得税上对于“人”性伦理色彩还体现在其他方面。首先，个人所得税对课税对象的要求必须是已经实现的净所得。成本、费用、损失和税金是为了获得收入的必要开支，不具有税收负担能力。同时，尚未实现的所得，或者因市场规律而带来的虚假所得亦不属此类范畴。第二，个人所得税的课征，不仅要体现纳税人在量方面的负担能力，更要体现其在质方面的负担能力。例如对不同性质的同额所得（劳动所得与资产所得）要区别对待，对回归性所得与非回归性所得（稿费、退职所得、暂时所得）亦宜做出质的区分。这些都是量能课税原则在伦理学上的价值取舍。
（三）实践论基础
量能课税原则相较于利益赋税原则的一大优势就在于它的可行性，即实践论上的价值。衡量纳税人的税收负担能力需要有一定的标准和原则，需要一个既能够全面衡量不同纳税人的不同纳税能力又能够用以在税收征收活动中具体操作并能够证得纳税人广泛认同的标尺。为了引入实践，学术界关于量“能”的评定标准进行了许多探讨，大致可分为“主观说”和“客观说”。
一为主观说。这一学说最初由穆勒提出，又称“牺牲说”，即“课税公平作为一条政治公理意味着牺牲的相等”。每个人在向国家纳税时造成的损失是一种效用损失，只要这种效用损失在主观评价上对所有的纳税人都是一样的，即牺牲均等，税收公平就实现了。之后在此基础上又发展了相应的“比例牺牲说”、“边际均等牺牲说”。但这些学说都是建立在主观基础上，效用、牺牲等心理因素都缺乏客观性和现实操作性，无法衡量或精算。
一为客观说。由于“主观说”并不具备现实操作性和制度价值，美国经济学家塞利格曼提出了“客观说”标准，从客观方面对纳税能力进行衡量。从经济学角度看，表征税收负担能力的基础有所得、财产和消费三种。首先，如果把消费作为税收负担能力的标准不甚妥当。这是由于，对于社会不同阶层来说，消费在收入中所占的比重不同。贫困阶层消费所占的比重大于富裕阶层。若只对奢侈品征税，则远不能满足财政需要，若对日常生活消费征税，则容易产生逆进性。因此以消费来衡量纳税人的税收负担能力，作用十分有限。其次，财产标准情况下，由于相同价值的财产在不同收入阶层的纳税人中有不同的效用，对财政产征税不符合公平原则；另外随着市场经济发展，财产的形态日以多样化，动产乃至无形财产的比重也越来越大，对征税造成的很大困难；而且财产课税很难做到对低收入阶层的税前扣除，对富裕阶层征税过重也会影响其投资和生产的积极性。
因此，选择所得作为衡量税收负担能力的标准最为合适。一方面所得是一种可以用货币计量的收入，稳定规范；另一方面，所得能够真实反映各类纳税人的收入状态和纳税能力，且可以根据最低生活费标准予以扣除，并且根据收入来源和性质的不同适用不同的征税办法。因此，所得标准能够相对保证税收平等，实现税收公平。
二、从量能课税原则看我国个人所得税
2006年我国的个人所得税法将起征点由800元上调到了1600元，试通过下表分析个人所得税法改革前后的效果：
通过上述表格，我们可以看出，起征点从800元上调到1600元并没有促成多少实质性的改变，因为各收入群体间的工资净所得的差距并未缩小多少。因此，仅仅提高工资收入的起征点，对于拉近贫富差距的作用极其微弱。根据量能课税原则，对我国个人’;所得税改革建议如下：
（一）实行综合所得税
我国个人所得税法目前实行的是分项扣除、分享定率、分项征收的分类所得税，分类所得税是与综合所得税相对应的一种所得税模式，即把所得依来源分为若干类别，并对不同类别的所得依不同的税率和征收方法分别计税。我国目前规定了工资、薪金所得，个体工商户的生产、经营所得，对企事业单位的承包经营、承租经营所得，劳务报酬所得等11项所得。下面以某月取得工资收入5000元的纳税人甲和某月取得工资收入4000、稿酬1000元的纳税人乙为例对横向公平问题进行比较说明。
由于分别适用不同的减除费用和税率，甲、乙二人纵然经济负担能力相同，缴纳的个人所得税却不同，不能体现税收横向公平的要求。另外，在分类所得税模式下，也会出现越来越多所得来源多、综合收入高的纳税人少交税，而所得来源少、综合说入低的纳税人多交税的现象。
由此可见，分类所得税模式难以完全把握纳税人的综合负担能力，不利于实现税收公平。另外，分类所得税模式也无法反应对纳税人的家庭负担状况的照顾，这对重视家庭经济和社会职能、社会保障机制尚不发达的中国来说，尤为不公。再加上台湾和大陆有着相通的社会文化传统，因此学习台湾的综合所得税模式是一项有益的尝试。
（二）合理设定所得范围
首先，降低对工资薪金所得的税负。我国现行个人所得税法主要建立在工资薪金所得的基础上。然而随着经济发展，个人收入渠道增多，资本所得和财产所得将在个人收入结构中所占的比重有所上升。另外对工资薪金的超额累进税率也不符合量能课税原则对“质”的要求。因此，对工资薪金所得应当给予更多优惠与照顾，对资本所得和财产所得应课以稍重的税负。
其次，设立设算所得课税制度。“有些所得一起客观和理智清醒本应实现，惟可能因个人之偏好、过失或其他法律所不认同之安排而使之未能实现，此时，租税法本诸租税公平原则的考量，将此一类型之所得视同已实现。并对之课征所得税。”这便是台湾的设算所得课税制度，是对净所得课税原则的例外规定，为了防止纳税人规避税收。
最后，设立福利所得课税制度。对用人单位在正式薪金之外对职工给付的各种额外福利课税。除了因计算困难或征收成本太高可免税外，如误餐补贴、交通补贴、宿舍、人身保险、假期旅游等，其余各种福利所得都应当列入课税范围。
（三）完善所得净额制度
首先，照顾纳税人家庭扶养开支。从我国社会文化传统上来看，家庭是社会的基本构成单位，家庭观念浓厚，亲属之间有很强的道德伦理牵引。另外我国社会保障水平较低，家庭是主要的保障途径。因此在税收上照顾家庭基本开支，是净所得课税原则和量能课税原则的具体体现，是保障公民生存权的需要，也是符合我国当前国情的重要改革。
其次，改革所得扣除制度。设定捐赠、保险费、灾害损失和医疗及生育费等项目。扣除个人必需的生活成本、费用和损失，鼓励以公益或人道目的的捐赠（客观上降低了税负能力），照顾弱势群体，维护法的和平，都是量能课税原则的应有之义。
最后，建立物价指数连动课税机制。物价上涨实际上会带来“隐形增税”，这种“隐形增税”不仅违反了税收法定主义原则，还加重了低收入者阶层的负担，违反量能课税原则。因此有必要设立这么一个弹性课税机制。台湾地区的个人所得税法规定，当消费者物价指数较上年度上涨累计达3%以上时，免税额随之调整；达到10%以上时，个人所得税课税级距的金额随之调整；个人所得税的免税额、标准扣除额、薪资所得特别扣除额以及残障特别扣除额的基准，要根据所得税准及基本生活变动情形，每三年评估一次，以保证税收的相对稳定。
三、小结
量能课税原则作为一项重要的原则，与税收正当性密切相关，并同税法学界的基本理念相通。如何在税法立法和实践中的贯彻落实税法的基本理念，则是值得一生研究的命题。
参考文献：
[1]参考自《量能课税原则法哲学研究》，杨万辉，华中师范大学硕士学位论文2011年5月。[2]［德］卡尔·拉伦兹：《德国民法通论》，法律出版社2003年版，第47页。
[3]参考自《个人所得税负担的公平构想》，陈拂闻，财会研究2009年第20期。
[4]图表摘自《量能课税原则研究》，梅晓蓓，《人文社会科学集刊》2006年。
[5]参考自《量能负担与课税公平----台湾个人所得税的启示与借鉴》，熊伟、罗昕，中国财税法网省略/show.asp?a_id=1530。
篇（5）
中图分类号： D922.22 文献标识码： A
“营改增”是一项“牵一发而动全身”的改革，所谓“营改增”是营业税改征增值税的简称，增值税作为中国第一大税种，营业税改征增值税能消除重复征税的现象，从而减轻社会的税负压力，但是营改增牵扯到中央和地方税收分成、地方新增税种的开辟，以及机构和人员的变动等问题。
一、营业税改征增值税的作用
增值税是我国的第一大税种，而营业税是我国的地方的第一大税种，长期以来，我国的营业税与增值税并行征收的，工业和商业企业主要征收增值税，服务业、不动产、无形资产等主要征收营业税，但随着我国经济的发展，两税并存的弊端日益显现。
第一,“营改增”起到的作用是减税的作用。营改增全面推开，以增值税替代营业税，预估减税规模达到了1200亿。中国的增值税营业税并行体制下，营业税按照企业的销售额或营业额征收，无法抵扣，这就是造成了重复征税。对一些中间环节偏多的行业，因每一道环节都征收营业税，会增加企业的是税负，企业为减免税负，偏向大而全的企业发展方向，这也阻碍了社会专业化分工的发展进程。
第二，“营改增”实现了税收制度的改革，简单说是“改制”——改革了税收制度。这怎么去理解？只涉及到两个税种怎么能说是改制呢？其实它的影响不仅是这两个税种，而是对整个税收制度产生影响。原来征收营业税，替代了营业税后，整个税制得到进一步简化，税制改革的基本方向是简化税制，尽可能减少税种。现代的税制是复合税制，多层次、多环节征收，非单一税制。但复合税制并不意味着要很多税种，如此会使税制非常复杂。所以简化税制有利于降低征管成本，有利于沟通，尤其是便于社会理解此税制。在这个角度上，营改增实现了我们整个税制的进一步简化。
第三，对中小微企业税负减轻的力度最大。“营改增”本身对中小微企业有减税效果。对中小微企业减税效果和对大企业减税的效果是不一样的——一是就业。中小微企业是就业的主力军，把他们激活了意味着稳定了就业；二是不仅稳定了就业，更有利于扩大就业。为何？税负减轻了，等于创业的门槛降低了，任何创业都是从小到大，不可能创业就是大企，从小企开始创业，创业门槛降低意味着潜在的创业者增多，从潜在的创业者变成现实的创业者更容易了。此意义上岗位多了，就业就扩大了。所以不仅是稳定现有企业的岗位、稳定就业，同时有利于扩大就业。由此还可以推出一个结论：有创业的激励作用。门槛降低了，原来不想创业的人想创业了，想创业的人真的创业了。现在强调微观搞活了，实际是激活它，“营改增”在这方面产生的效果相当明显。
二、营业税改征增值税所造成的问题
第一，需要解决的一个问题是地方可用财力减少的问题。营业税改增值税是1994年分税制改革的历史遗留问题。在目前的分税制体制下，营业税是地方第一大税种，营业税改征增值税后，中央分享75%，地方分享25%，营业税又是地方政府收入，即便税收收入不变，地方政府收入也会减少75%。基于现实，中央决定试点期间原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，暂时搁置了在收入分配上的争议，而优先考虑了增值税制度变革目标，但这并不是长远之计，当试点推向全国，或是要进行增值税立法时，这一分享比例就不得不尘埃落定了，这是增值税扩围将要面临的最大问题。而此时地方将缺乏能提供稳定收入的主体税种，虽然从理论上，房产税能担当地方主体税种的角色，但我国房产税尚处于试点阶段，短期内难以在全国范围内普遍推广，而呼声很高的资源税也不足以在全国范围内担任地方税种的龙头。或者按照现行试点的方案，改征增值税后收入仍归属试点地区，那么理论上也存在地方财力小幅缺口弥补问题，是开征新的地方税源，还是加大中央的财政转移力度，还需要进一步讨论。
第二，分设国、地两套机构是推行分税制的产物，在我国的税收征管系统中，存在国税和地税两套人马，营业税改征增值税以后，如何协调两套系统之间的关系。营业税原来都是地方税务局征的，现在如果一部分营业税改成增值税的话，到底是由国税局还是地税局征，在征收管理方面还需要协调一下。税务机构“合二为一”，固然能够从根本上降低税收征管成本、减轻纳税人的负担，避免“抢税”矛盾，而且纳税人、企业要同时到两个税务局注册登记，而且同时有两个税务局上门找你收税，或者同时要到两个税务局大厅报税，纳税成本比较高。从降低纳税成本和经济学界的角度来说，合并比较好，但涉及到人怎么安排的问题，税务机构将要面临的是减员，还有领导干部的重新配置安排问题也很棘手，这也许才正是国税地税合并的难点之所在。
第三，现行的分税制是中央先行决定与省以下分税，然后是省决定与市以下分税。县域经济的发展状况如何，直接关系到中国经济和社会的整体发展状况。到后来，特别是农村税费改革之后，基层政府失去了最重要的财源。目前其实就是要通过“省管县”的财政体系的调整，来保障县一级在公共服务和社会管理上的财力投入。财力是当务之急，用财政体制，保障县一级在公共服务上的投入，约束县一级财力的滥用。因此，当我们在研究如何改革和完善省以下财政体制的同时，更应该关注涉及营业税转征增值税的整个财政体制的问题。
在增值税“扩围”后，为了弥补地方财政收入的损失，一个思路是相应提高增值税的地方分享比例。然而，这显然会进一步加剧现行增值税收入分享体制的弊病。鉴于此，希望能够借着增值税“扩围”这一契机，重新构建我国政府间财政体制。但是，建立这样一个新的体制对既有利益分配格局的冲击也是显而易见的，在这一体制中如何兼顾各方面的利益，从而获取地方政府的支持，将是增值税“扩围”改革能否取得成功的关键。
最后，“营改增”可能只是拉开未来中国改革帷幕的一点，从经济发展角度，地方政府越来越要求多中心治理的架构和当前中央集权的经济治理架构有矛盾冲突，所以开启了分税制的大幕，但仅仅有“营改增”是不够的，还将出现更多的税制的改革。
参考文献：
【1】楼继伟，《中国政府之间财政关系再思考》，中国财政出版社2013年出版
【2】刘尚希，《分税制的是与非》，《经济研究参考》2012年第7期
【3】周飞舟，《以利为利，财政关系与地方》，上海三联书店，2012年
篇（6）
论文关键词：电子商务税法设计基本原则
税法基本原则是一国调整税收关系的法律规范的抽象和概括，是一定社会经济关系在税收法制建设中的反映，也是对税法的立法、执法、司法等全过程具有普遍指导意义的法律准则，其核心是使税收法律关系适应生产关系的要求。电子商务作为经济全球化进程中应运而生的网络经济的组成部分，具有交易虚拟化、全球化、隐蔽化和成本低廉等特征。虽然电子商务的出现为经济发展带来了巨大的变化，使现行税法的某些规定难以适用，并形成了一些税收征管中的盲点，但其并未对生产关系和税收法律关系本身产生根本性的影响。因此，完善电子商务时代的税收法律制度，仍然不能背离以下几项税法的基本原则。
一、税收法定原则
税收法定原则是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，是税法至为重要的基本原则。它指的是国家征税应有法律依据，要依法征税和依法纳税。税收法定原则要求税收要素法定而且明确，征税必须合法。诸如，纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、减免优惠等税收要素必须由立法机关在法律中予以规定，其具体内容也必须尽量明确，避免出现漏洞和歧义，为权利的滥用留下空间。而征税机关也必须严格依据法律的规定征收税款，无权变动法定的税收要素和法定的征管程序，依法征税既是其职权，也是其职责。
（一）不宜开征新税
在电子商务条件下，贯彻税收法定原则，首先需要解决的新问题就是是否开征新税。实际上对这个新问题的争论由来已久，以美国为代表的免税派主张对网上形成的有形交易以外的电子商务永久免税，认为对其征税将会阻碍这种贸易形式的发展，有悖于世界经济一体化的大趋向；和此相对的是加拿大税收专家阿瑟·科德尔于1994年提出“比特税”构想，即对网络信息按其流量征税。“比特税”方案一经提出，即遭致美国和欧盟的反对，原因是他们认为“比特税”不能区分信息流的性质而一律按流量征税，而且无法划分税收管辖权，并将导致价值高而传输信息少的交易税负轻，价值低而传输信息多的交易税负重，从而无法实现税负公平。笔者认为，经济发展是税制变化的决定性因素，开征新税的前提应是经济基础发生实质性的变革，例如，在以农业为最主要的生产部门的奴隶制和封建制国家，农业税便是主要税种；进入了以私有制下的商品经济为特征的资本主义社会后，以商品流转额和财产收益额为课税对象的流转税和所得税取代了农业税成为主要税种。电子商务也属于商品经济范畴，和传统贸易并没有实质性的差别。因此，我国在制定电子商务税收政策时，仍应以现行的税收制度为基础，对现行税制进行必要的修改和完善，使之适应电子商务的特征和发展规律，这样不仅能够减少财政税收的风险，也不会对现行税制产生太大的影响和冲击。例如，我国香港非凡行政区的做法便值得借鉴，其并未出台专门的电子商务税法，只是要求纳税人在年度报税表内加入电子贸易一栏，申报电子贸易资料。
（二）明确各税收要素的内容
税收法定主义原则要求税收要素必须由法律明确规定，电子商务对税收要素的影响突出地表现在征税对象和纳税地点的确定上。以流转税为例，网上交易的许多商品或劳务是以数字化的形式来传递并实现转化的，使得现行税制中作为计税依据的征税对象变得模糊不清，对此既可以视为有形商品的销售征收增值税，也可以归属为应缴营业税的播映或服务性劳务。这就需要改革增值税、营业税等税收实体法，制定电子商务条件下数字化信息交易的征税对象类别的判定标准，从而消除对应税税种、适用税率的歧义。就纳税地点而言，现行增值税法律制度主要实行经营地原则，即以经营地为纳税地点，然而高度的流动性使得电子商务能够通过设于任何地点的服务器来履行劳务，难以贯彻经营地课税原则。由于间接税最终由消费者负担，以消费地为纳税地不仅符合国际征税原则的趋向，而且有利于保护我国的税收利益，为此，应逐步修改我国现行增值税的经营地原则并过渡为以消费地为纳税地点的规定，从而有效解决税收管辖权归属上产生的困惑。
二、税收公平原则
税收公平原则是税法理论和实践中的又一项极其重要的原则，是国际公认的税法基本原则。根据税收公平原则，在税收法律关系中，所有纳税人的地位都是平等的，因此，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。税收公平原则在经历了亚当·斯密的“自然正义的公平”①和瓦格纳的“社会政策公平”②理论之后，近代学者马斯格雷夫进一步将公平划分为两类，即横向公平和纵向公平。税收横向公平要求相同经济情况和纳税能力的主体应承担相同的税负；税收纵向公平则要求不同经济情况的单位和个人承担不相等的税负。
纳税人地位应当平等、税收负担在纳税人之间公平分配是税收公平原则的内容和要求。电子商务是一种建立在互联网基础上的有别于传统贸易的虚拟的贸易形式，它具有无纸化、无址化以及高流动性的特征。高流动性使得企业的迁移成本不再昂贵，企业由于从事电子商务的企业不必像传统企业那样大量重置不动产和转移劳动力，若想要在低税或免税地区建立公司以达到避税的目的，往往只要在避税地安装服务器等必要的设备、建立网站并配备少量设备维护人员即可。其他为数众多的工作人员可以通过互联网在世界各地为企业服务，从而可以使纳税人通过避税地的企业避免或减少纳税义务。而电子商务的无形性和隐蔽性则让税务部门难以准确把握交易信息并实施征管，使得网络空间成了纳税人轻而易举地逃避纳税义务的港湾。上述种种都导致了从事电子商务的纳税主体和从事传统商务的纳税主体间的税负不公。但是税收公平原则却要求电子商务活动不能因此而享受比传统商务活动更多的优惠，也不能比传统商务更易避税或逃税。因此，为贯彻税收公平原则应从以下两方面着手：
第一，改变对电子商务税收缺位的目前状况，避免造成电子商务主体和传统贸易主体之间的税负不公平。税法对任何纳税人都应一视同仁，排除对不同社会组织或个人实行差别待遇，并保证国家税收管辖权范围内的一切组织或个人无论其收入取得于本国还是外国，都要尽纳税义务。
第二，贯彻税收公平原则还要完善税收征管制度。建立符合电子商务要求的税收征管制度，首先应制定电子商务税务登记制度。纳税人在办理了上网交易手续之后，应该到主管税务机关办理电子商务税务登记。在税务登记表中填写网址、服务器所在地、EDI代码、应用软件、支付方式等内容，并提供电子商务计算机超级密码的钥匙备份。税务机关应对纳税人的申报事项进行严格审核，并为纳税人做好保密工作。其二，应建立电子发票申报制度，即以电子记录的方式完成纸质发票的功能。启用电子发票不仅可以推动电子商务的发展，也为税收征管提供了崭新的手段。纳税人可以在线领购、开具并传递发票，实现网上纳税申报。其三，逐步实现税收征管的电子化、信息化，充分利用高科技手段拓展税收征管的领域和触角，开发电子商务自动征税软件和税控装置，建立网络稽查制度，不断提高税收征管效率和质量，构建适应电子商务发展的税收征管体系，实现税收公平原则。
三、税收中性原则
税收中性原则是指税收制度的设计和制定要以不干预市场机制的有效运行为基本出发点，即税收不应影响投资者在经济决策上对于市场组织及商业活动的选择，以确保市场的运作仅依靠市场竞争规则进行。
电子商务和传统交易在交易的本质上是一致的，二者的税负也应该是一致的，从而使税收中性化。税收制度的实施不应对网络贸易产生延缓或阻碍功能，我国电子商务的发展还处在初级阶段，对相关新问题的探究也才刚刚起步，而电子商务代表了未来贸易方式的发展方向，和传统贸易相比，其优势是不言而喻的，因此对其税收政策的制定应避免严重阻碍或扭曲市场经济的发展，而宜采用中性的、非歧视性的税收政策，通过完善现行税制来规制并引导电子商务健康、有序、快速地发展。
不开征新税不仅是税收法定原则的要求，也是税收中性原则的体现。许多国家在制定电子商务税收制度时，也都认为应遵循税收中性原则。例如，美国于1996年发表的《全球电子商务选择性的税收政策》中便指出：“建议在制定相关税收政策及税务管理办法时，应遵循税收中性原则，以免阻碍电子商务的正常发展。为此，对类似的经济收入在税收上应平等地对待，而不去考虑这项所得是通过网络交易还是通过传统交易取得的。”文件认为，最好的中性是不开征新税或附加税，而是通过对一些概念、范畴的重新界定和对现有税制的修补来处理电子商务引发的税收新问题。而经合发组织1998年通过的有关电子商务税收新问题框架性意见的《渥太华宣言》中也强调，现行的税收原则将继续适用于电子商务课税，对于电子商务课税而言，不能采取任何新的非中性税收形式。欧盟对待电子商务税收新问题的观点是，除致力于推行现行的增值税外，不再对电子商务开征新税或附加税。
根据税收中性原则，我国对电子商务不应开征新税，也不宜实行永久免税，而应该以现行税制为基础，随着电子商务的发展和普及，不断改革和完善现行税法，使之适用于电子商务，保证税收法律制度的相对稳定和发展继续，并能够降低改革的财政风险，促进我国网络经济的稳步发展。
四、税收效率原则
税收效率原则是指税收要有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，提高税收征管的效率。税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控功能最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的障碍。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。税收的行政效率是通过一定时期直接的征税成本和入库的税金之间的比率来衡量，表现为征税收益和征税成本之比。这一比率越大，税收行政效率越高。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的收益。简言之，就是税收的征收和缴纳应尽可能确定、便利、简化和节约，以达到稽征成本最小化的目标。
虽然在电子商务交易中，单位或个人可以直接将产品或服务提供给消费者，免去了批发、零售等中间环节，使得税收征管相对复杂，但是为了应对这一崭新的交易形式，越来越多的高科技手段将会运用到税收工作的实践中，使税务部门获取信息和处理信息的能力都得到提高；凭借电子化、信息化的税收稽征工具，税务机关的管理成本也将大大降低，为提高税收效率带来了前所未有的机遇。
五、社会政策原则
国家通过税法来推行各种社会政策，税收杠杆介入社会经济生活，税收不仅是国家筹集财政收入的工具，而且成为国家推行经济政策和社会政策的手段，于是税收的经济职能便体现为税法的基本原则。
目前，随着电子商务的发展，税收的社会政策原则主要表现为以下两个方面：
（一）财政收入原则
贯彻这一原则需要明确的是，一方面随着电子商务的迅猛发展，会有越来越多的企业实施网络贸易，现行税基日益受到侵蚀，这就需要不断完善税收法律制度，保证对应税交易充分课税，使得财政收入稳定无虞；另一方面，针对目前我国企业信息化程度普遍较低，电子商务刚刚起步的目前状况，为了使我国网络经济的发展跟上世界的脚步，应当对积极发展电子商务的企业给予适当的税收优惠。财政收入原则的确立，不可避免地冲击和影响了税收的公平原则，但是为了从全局和整体利益出发，它又是有利于国民经济发展并且有利于社会总体利益的。正如前任财政部长项怀诚在“世界经济论坛2000中国企业峰会”上所表示的：“不想放弃征税权，但又想让我国的电子商务发展更快点。”
（二）保护国家税收利益原则
就目前而言，我国还是电子商务的进口国，无法照搬美国等发达国家的经验制定我国的电子商务税收法律制度，而是应该在借鉴他国经验的基础上，构建有利于维护我国税收的税制模式。同时，还应该考虑到对国际税收利益的合理分配，为国际经济贸易建立更为公平合理的环境和更加规范的秩序。国际税收利益的分配格局，将会影响各国家对货物和劳务进出口贸易、知识产权保护以及跨国投资等新问题的基本态度。只有合理分配税收利益，才能为国际经济交流和合作提供更好的条件和环境。因此，我们应该在维护国家税收的前提下，尊重国际税收惯例，制定互惠互利的税收政策，从而实现对国际税收利益的合理分配。
参考文献：
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篇（7）
如何有效落实我们的分配制度
落实好收入分配制度的目的在于提高居民收入在初次分配中所占的比重，居民收入在初次分配中的来源主要有两类：一是劳动报酬;二是财产性收入。因此如何提高居民的劳动报酬和财产性收入成为了问题的关键。
(一)提高居民的劳动报酬
在当前我国按劳分配为主体，多种分配方式并存的分配制度格局之下，劳动报酬即工资仍是人们的主要收入来源。十二五规划中提出要提高劳动报酬在初次分配中的比重，而要做到这一点，就必须建立和完善正常的工资增长机制，这一机制的建立和完善是靠工资集体协商制度的建立和最低工资水平的提高来实现的。(1)近几年来，工资集体协商制度一直得不到完善和有效运作，在实践中出现了许多问题，这是无法靠政府一方面的力量来解决的，还要靠工会等社会自治团体发挥其应有的作用。鉴于经济法主体角色的特定性以及劳动者力量的薄弱，大力培育社会组织、中介组织及其他NGO等自治组织成为协调政府与企业、个人利益，建立完善的工资集体协商制度的有效途径。当然在培育工会等自治组织时，应避免官办、官管、官运作的现象，提高其自治性和自愿性，使其能够真正代表劳动者阶级的利益和诉求。(2)逐步提高最低工资水平是建立和完善工资正常增长机制的基础所在，对于保障底层行业职工的工资水平发挥着极其重要的作用，是保障底限性公平的体现。在这一方面要充分发挥政府政策的推动作用，形成逐步提高最低工资水平的制度。
(二)下大气力增加居民的财产性收入
财产性收入，是指家庭拥有的动产(如银行存款、有价证券等)、不动产，如房屋、车辆、土地、收藏品等)所获得的收入。在党的十七大报告中也提出了要创造条件让更多群众拥有财产性收入的决策。但目前居民的财产性收入还是很不乐观的，仅占居民人均可支配收入的一小部分，迫切需要增加居民的财产性收入。因此要努力做到以下几点：(1)增加居民财产性收入的前提是大力保护公民的财产权，尤其是在拆迁、征地和征用公民财产的过程中，要确保公民的财产权利和财富增加值权利不受侵害;(2)进一步明晰产权，使之能够在抵押、转让、出租等交易流动中广泛运用，这主要涉及的是居民的不动产方面;(3)在动产方面，我们可以看出，财产性收入的增加主要考验的是居民的理财能力。因此要靠金融机构的努力，拓宽居民金融理财渠道，让百姓拥有越来越多的金融理财工具和产品，同时加强对交易行为的规范，确保居民的合法财产权益不受侵犯。
垄断性国有企业收入分配改革
在收入分配领域，垄断性国企高收入群体与私营单位就业人员之间的收入差距成为体制内与体制外乃至整个社会收入分配差距的典型缩影。据国家统计局5月3日的数据显示，2010年城镇非私营单位在岗职工的年平均工资为37147元，而城镇私营单位就业人员的年平均工资为20759元，前者是后者的1.8倍，足见两者差距较大。因此，收入分配领域的国企改革对收入分配改革具有战略性的全局意义。但是对国有企业收入分配改革并不能笼统的一刀切，我们主要应是针对垄断性国有企业和国企管理人员的收入分配进行改革，这是改革的关键所在。而且单纯采取对垄断性国有企业和国企管理人员的减收政策是行不通的，笔者认为应坚持扩大体制内竞争和结构性减薪并举的总体策略。具体如下:
(1)通过扩大体制内竞争来改革垄断性国有企业的收入分配要充分发挥产业政策法和反垄断法的作用。首先通过产业政策立法，让更多的民营企业参与到体制内的竞争中来，尤其是在我们的电力、电信、石油等垄断性行业。让民营企业参与到体制内的竞争，这样不仅有利于私营企业利润的增长从而使其职工工资增长，更有利于市场竞争化程度的提高，使国有企业面对充分的竞争而焕发活力，更好地发挥国有经济的主导作用。其次，加强反垄断法和公司法的有效实施，使垄断性国有企业向着政企分开的现代化公司经营管理模式发展，尽最大限度减少某些垄断性国有企业行政职能和经济职能并存的现状，以优化市场竞争秩序，提高竞争水平。
(2)主张对国企职工采取结构性减薪的做法，即基于特定目的对特定职业和特定岗位的人群实行减薪。首先在国有企业职工群体中，收入较高的是国企管理人员，原因有二，一是这些人员多由行政指派，没有在其任命上发挥市场的作用，二是这些高管的工资与企业绩效关联不大，且信息披露不全面。对其采取的措施主要是严格规范国企高管人员的薪酬管理，原则上控制或降低其收入水平，坚持市场才是企业家最好的定价者，并把管理因素对于企业的贡献作为其薪酬的重要衡量因素。其次，对于国企职工并非一味的控制或降低其收入水平，对于国企非正式职工，退休、下岗职工而言，要提高他们的工资福利水平。
财政税收改革
如果说初次分配领域的改革是基础，那么在再分配领域的改革则是促进收入分配更加合理的关键所在。初次分配领域要发挥市场在资源配置中的作用，而对于再分配领域来说，则是经济法特别是财税法发挥其作用的最好舞台。财税法范围较广，以下着力从预算法和税法两个方面谈一下我们再分配领域的改革。
(一)预算法与再分配
预算法是指调整国家在进行预算资金的筹集和取得、使用和分配以及监督和管理过程中发生的社会关系的法律规范的总和，其本质是对政府收支活动的控制。近年来政府的财政收入连年增长，有的地方增长率甚至已经超过了15%，大大超过了同期的GDP增速和居民人均纯收入的增速。如何花好这些钱，如何让政府把钱花的更合理，则需要预算法发挥其应有的作用。要使我们的国家预算更好地服务于收入分配改革，笔者认为要做到以下两点：(1)促使合理财政支出结构的形成。加大对社会保障、医疗卫生、教育以及区域协调发展方面的扶持力度，将财政支出更多地用于保民生、促增长上，使社会发展惠及人民大众。(2)减少行政权对预算权的干预。按照我国的政权组织形式，各级人大行使预算审批权，其他机关不得干预。但在现实生活中，行政权对人大预算审批权的干预尤为严重，尤其是在各级地方。因此必须切断行政权对人大预算审批权的干预，使政府在制度框架的束缚下合理分配财政支出。
(二)税法与再分配
根据社会契约论，税是公民从国家获得的利益的对价，黑格尔也曾说过税是个人对国家作出的牺牲。从其本质来看，税收是政府对国民收入进行的二次分配，理应对促进收入分配的公平合理发挥应有的作用。税法与再分配应着力处理好两点：(1)加快结构性减税的步伐，即有增有减、结构性调整，减轻一部分群体和税种的税负水平。尤其是对于个人所得税而言，要合理制定个税起征点，实行综合所得制，即对收入总额实行累进制，多收多交，少收少交。(2)收入不公很大程度上源于社会财产的不公，因此要开征财产税，即以纳税人的某些特定财产数量或价值额为征税对象的类税，包括房产税、遗产税和赠与税等。目前我国还没有开征遗产税和赠与税，许多学者也做过很多可行性研究，立法应尽快做出回应，出台相关法律，我们认为遗产税和赠与税的开征，有助于解决社会成员发展不公的问题。
结语
收入分配的改革需要法制的规范，随着依法治国和法治社会建设的逐步推进，经济法必将在收入分配改革领域发挥其举足轻重的作用，为收入分配改革保驾护航。
经济法论文范文二：市场经济法律观念研究
摘要:在市场经济研究框架中，法律观念、体制以及理论的调整与变革对市场经济的发展起着积极的促进作用，权力的运行是法律观念下市场经济有效运行的基础和前提，市场经济竞争下公平、公正是其法则要求。本文主要是从法律保护与市场经济理论研究方面着手，对市场经济法律观念进行深入化探究，以安全、信用的法律观念来保障市场经济安全运行。
关键词:市场经济;法律观念;改革研究
一、法律保护与市场经济理论研究
(一)市场经济概述及我国市场经济法律保护的必要性分析
市场规律是一双看不见的手，对市场经济发展起着调节作用，有效的实现资源配置。市场经济是自由、平等的经济发展模式，但是市场经济的发展也受到了诸多方面的影响，市场经济具有双重性的特征，它既能起到利益竞争机制促进经济发展的作用，还能有效的利用价值规律进行自我调节，但由于市场经济自发性、盲目性且滞后性的特征，又会对经济社会的发展起到阻碍作用。因此，国家必须对市场经济制定相应的法律保障制度，法律的调控与政府行政管理的结合，能有效促进市场经济的发展。我国正处于经济制度的转型时期，由计划经济向市场经济过度，传统的经济发展管理模式已不能很好的适应当前社会发展的需要，而更好的适应社会主义现代化市场经济发展的新型管理模式还有待开发，在这种情况下，市场经济秩序面临着一定混乱的局面。这些混乱现象给国家和人民的经济财产在一定程度上造成了损失，不利于社会经济的正常发展，规范的市场秩序和有序的市场行为关系到我国的根本利益，是摆在我国面前的一项重要且紧迫的任务。
(二)加强法律对社会主义市场经济的保护
1.完善立法。进一步完善行政立法和民事立法，对促进经济社会规范化运转提供了有效的法律保障。根据不完全统计，自改革开放以来，我国制定关于经济发展的民法已达40多部，立法的目的主要是为规范市场主体、维护市场发展秩序以及调整市场化行为，为建立更加完善的社会主义市场经济制度提供法律保障。虽然我国已制定了较多的法律，但迄今为止还没有一部系统化的民法法律，这限制了社会主义经济秩序的发展。经济行政法对我国社会主义经济秩序的发展也起到了重要作用，我国制定的行政法在实践的过程中也起到了一定的效果，但是法律也存在着可操作性差、不规范、不公开等方面的缺陷。努力提高立法质量，完善立法规范，转变政府行政机关的职能，制定真正适合社会主义市场发展的法律规范。
2.加强行政执法。行政机关对国家经济社会的发展起着巨大的影响作用，是主要的执法机构，市场交易秩序的完善能有效的维护社会公共利益的发展以及维护公民合法权益不受侵犯。在当前的社会发展中，应用法律手段来规范行政，加强行政机关的执法对市场经济秩序的建立和完善具有重要意义，行政机关严格加强执法，能促进良好的执法环境建设。
二、市场经济法律观念探析
(一)市场经济有序运行的条件以权力为本的法律观念
权力是在相对自由的法律情况下运行的，以获得合法权益为可能的，权利的运行主要以利益为核心，以自由为本质，保障权利能为市场经济获得更大的利润，市场经济法律要首先确定以权利为根本的法律观念。市场经济体制与计划经济体制有着本质上是区别，市场经济并不是仅仅受到行政权利的控制，更重要的是受到商品的供求关系和价格的影响，从法律的角度来说，市场经济主体要不断建立健全现代化企业制度，让企业真正的享有自主运营的权力，减少对国家的依赖，通过优胜劣汰的竞争形势和竞争规律，有效实现资源的合理配置，实现经济效益的最大化。市场经济的运行规律要求市场主体具有相对的独立自主权，确立以权利为本的观念，着力完善民事立法与经济立法体系建设，为市场经济良好运行创造条件。
(二)市场经济竞争法则要求公平、公正的法律观念
市场经济竞争的基础是在公平、公正的前提下进行的，主要包括:竞争参与的全面化、竞争规则的公正性以及竞争过程的透明化、竞争结果的有效性。计划经济体制是对上级要求的绝对服从，对个体则会在一定程度上产生排斥，计划经济在我国的发展，其公平性、公正性受到了一定的影响，市场经济中的一些问题是由供求关系和价格变化来决定的，生产者与消费者的生产消费活动也受到供求关系及价格的影响，市场经济中不公平、不公平的竞争导致市场经济不能平稳的发展。
三、结语
在市场经济中的法律与计划经济相比较而言，是对质和量两个方面的要求，这就要求我们不断更新和增加市场经济法律观念，提高法律意识。总结我国改革开放以来在经济建设中所取得的成就，分析经济建设中的不足，借鉴其他国家在经济建设中法律观念的建设，并将其中优秀、成功的经验融入到中国特色社会主义现代化市场经济建设中，提高人民的法律意识，建立健全法律规范，保障市场经济平稳、快速的发展。
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外国文学史
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学前教育诊断与咨询 46 C030108律师 00230
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环境与资源保护法学
公证与基层法律服务实务（选） 47 B080307机电一体化工程 02245
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02199 机电一体化系统设计
工程经济
复变函数与积分变换 02240 机械工程控制基础 02200
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02197 现代设计方法
传感器与检测技术
概率论与数理统计（二） 02241
02238 工业用微型计算机
模拟、数字及电力电子技术 48 B100702护理学 03006
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03201 护理管理学
急救护理学（加）
护理学导论 03008
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04436 妇产科护理学（二）
儿科护理学（二）（加）
康复护理学（加） 49 B020121调查与分析
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00142 市场营销学
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00051 管理系统中计算机应用 50 B020119餐饮管理 00989 国外饮食文化（选） 00986 中国饮食文化 00182
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餐饮美学（选）
51 B020232劳动和社会保障 00147
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04747 数据结构
Java语言程序设计（一） 04749
04741 网络工程
计算机网络原理 04735
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04751 数据库系统原理
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计算机网络安全 03142 互联网及其应用 53 B082208计算机信息管理 02142
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02323 数据结构导论
网络经济与企业管理
操作系统概论 04741 计算机网络原理 04737
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数据库系统原理 04757
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00147 物流企业财务管理（选）
人力资源管理（一）（选）
00098 国际市场营销学（选） 55 B040125义务教育
（初中语文方向） 09291 初中语文课程与教学 00407
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09289 小学教育心理学（加）
中小学教育管理（选）
有效教学的理论与方法 09339
09292 中小学生品德发展与道德教育（选）
初中语文教学实践与反思 00456 教育科学研究方法（二）（选） 56 B040125义务教育
（初中数学方向） 09294 初中数学课程与教学 00407
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09289 小学教育心理学（加）
中小学教育管理（选）
有效教学的理论与方法 09339
09295 中小学生品德发展与道德教育（选）
初中数学教学实践与反思 00456 教育科学研究方法（二）（选） 57 B040125义务教育
（初中英语方向） 09297 初中英语课程与教学 00407
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09289 小学教育心理学（加）
中小学教育管理（选）
有效教学的理论与方法 09339
09298 中小学生品德发展与道德教育（选）
初中英语教学实践与反思 00456 教育科学研究方法（二）（选） 58 B040125义务教育
（小学教育方向） 00464 中外教育简史 00407
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小学教育心理学（加）
中小学教育管理（选）
有效教学的理论与方法 09339 中小学生品德发展与道德教育（选） 00456
09335 教育科学研究方法（二）（选）
义务教育班级管理
合作开考专业
59 A030103监所管理
（专科） 00241 警察管理学 00236
00852 监狱学基础理论
劳教管理学 00237 劳教学基础理论 00917 民法原理与实务 60 C030403公安管理
（基础科段） 00359 保卫学 00361
00354
00245 公安法规
公安学基础理论
刑法学 00356 公安管理学 00358 刑事侦查学 61 C030401公安管理
（本科段） 00372 公安信息学 00235 犯罪学（一） 00860 公安行政诉讼（加） 00373 涉外警务概论 62 B030109监所管理
（独本） 00928 罪犯劳动改造学 00932
00918 狱内侦查学
民事诉讼原理与实务（一）（加） 00924
00935 婚姻家庭法原理与实务
西方监狱制度概论（加） 00933 罪犯改造心理学
篇（9）
一、国债发行制度简介
1、中国的国债发行制度
国债是国家公债的简称，是指财政部代表中央政府发行的以人民币支付的国家公债，包括具有实物券面的有纸国债和没有实物券面的记账式国债，它是国家为维持其存在和满足其履行公共职能的需要，在有偿条件下筹集财政资金时形成的国家债务。论文百事通国债的性质是一种国家负担的金钱债务，是国家与国债买受人之间的债权债务关系。但国家和一般债务人不同，其“举债”的方式要受到种种限制，表现在发行问题上，就是国债的发行从实体到程序都受到法律的严格控制。国债发行的种类、规模、方式，都要列入政府的财政预算，直接由立法机关进行审查。
我国国债发行制度的一个突出特点是由中央政府对国家预算进行编制，对国债的发行由中央统一安排和部署，地方只起到贯彻执行的辅助作用，没有单独的“举债权”。这种制度是在我国的计划经济体制下形成的。因为计划经济要求将一切国民经济的相关活动纳入计划，而财政权尤其是国民经济运行的根本权力保障之一，如果国家允许地方政府随便发行国债，则势必对国家计划的统一性和国民经济运行的稳定性产生不利影响。所以国家将国债发行权牢牢控制在手中。而当前时期，我国经济制度正从计划经济向市场经济转轨，许多权力正在逐渐放开。国债发行作为调整宏观经济运行的有力手段，也应当扩大其作用范围。仅中央政府进行国债发行，不足以及时和适当地对经济的运行情况做出反应，财政本身的宏观调控作用要求国债发行制度的进一步灵活和放开。
2、他国国债发行制度简介
西方主要发达国家的国债发行权普遍下放到了地方，中央除了自身发行国债以外，还对地方国债的发行起到一定的监督和管理作用。
日本的《地方财政法》规定，地方政府可以发行国债，但必须是用于基础设施建设方面的专项投入，而不能仅仅为了解决政府暂时面临的财政危机，通过不断举债扩大财政赤字，增加政府信用风险。地方发行国债还要经过地方议会的审查和批准，并受到中央政府发行额度的限制，报经中央政府同意方可发行。
美国的国债发行由联邦政府和州政府共同完成，由联邦政府负责其中的大部分。州政府虽然不在发行数量上占据优势，但却有着相当重要的地位。根据美国宪法，州政府有权自行制定州年度预算方案，其中即包括了州地方国债的发行方式及额度，经州议会批准后即可生效，但一般也向联邦财政部上报。
二、地方国债发行的必要性
1、国债发行是地方提供公共服务的需要
正如中央政府是为了全国人民对公共服务的需要而设立的，地方政府的主要职责之一也是向地方辖区内的民众提供公共服务。地方相对于中央来说，是在一个较小的地域范围内享有一定自的实体。因此，其在公共服务方面也应有一定的设定范围和实施方式的权力。在地域范围内对地方消费者的共同消费、地方交通、地方城市基础设施建设、地方行政事务管理等事项，地方政府应有自主决定权并能够依法自筹资金。而在资金筹集当中，最常用的办法就是税收和债务。地方一般应以税收为资金的基础来源，债务为辅助手段。但由于我国的现实是，中央近年为了加强对地方行为的控制、防止分裂，不仅缩小了地方的税收权限，也减少了地方税收的相对数量。与之形成鲜明对比的是，随着经济的快速发展，地方提供的公共服务的数量和质量也在大幅度提高，资金需求迅速扩大。这样，就造成了地方财政缺口的扩大，引起了财政赤字的风险。所以，应当允许地方在税收之外，通过发行国债来筹集所需资金，解决地方公共服务资金的供需矛盾。2、国债发行是地方进行宏观调控的必要手段从资金支出来看，地方政府支出也是全国财政支出的一部分，在地域范围内对社会经济同样具有宏观调控作用。因此，让具备一定条件的地方政府发行一定数量的国债用于扩大地方财政支出，不仅可以拉动地方经济的加速发展，同时可以通过地方经济的活跃，搞活“全国一盘棋”。由于各个地方的具体情况不同，所需资金的数量和投入方向也千差万别，所以应当由地方自主决定发行的数量和用途，只要在法律法规和中央政府规定的限度内即可。否则，中央政府“大包大揽”，替各地政府发行统一方向和数额的国债，就会导致各地的财政盈亏状况混乱和投资项目的混乱。这不是正确的“宏观调控”手段，而是对宏观调控的误用，把地方财政导向了尴尬境地：既不能白白拿到分配的国债却不投入实际使用，又只得将其投入本地回报率低、效益差的行业企业中，这就造成了国债资金无法有效、充分地利用，是对社会和人民的不负责任和浪费。
三、地方国债发行的可能性
1、国债发行的基础是巨额储蓄存款的存在
一国国民经济的发展离开了民众的积极配合是无法完成的。只有尽量吸纳民间资本才能更好地利用资金，带动经济体内部的增长点。当前，我国的居民储蓄存款总额已经超过了6万亿，若能允许地方通过发行国债的方式把这些社会闲散资金集中起来，参与到国民经济的运行当中，尤其是投入到具有关键意义、能带来经济和社会效益重大改善的政府项目上时，就可以发挥十分积极的作用。而且民众往往既有资金，又有参与社会管理、改善自身福利的热情，所以利用国债吸收民间储蓄存款加速建设具有很大的可行性。不过这需要国家和中央政府对其进行严格的监控，否则很容易在资本市场中滋生更大的混乱。新晨
2、国债发行的前提是地方已具备借款和还款的基本经验
虽然我国《预算法》上严格限制地方政府发行国债，但事实上各级地方政府进行信用借款的现象还是普遍存在的，尤其是银行、企业和其他政府单位的借款更是大量发生。1995年的地方财政决算资料显示，全国2490个县级单位中，有当年赤字的县达1211个，占全部县级单位的48.6%；有历年赤字的县达1081个，占全部县级单位的43.4%。如果将中央政府欠拨的经费和地方政府要求地方企业资助其特定领域的公共服务的情况考虑在内的话，则地方财政赤字数目将更为惊人。地方借款的盛行反映了地方财政实践中的一些重大问题。随着经济发展和社会进步，地方政府在国民经济中扮演了一个日趋重要的角色。此外，目前政府的偿债途径主要是通过税收征收，积累了基本的还款经验，但仍有不足，今后应重点考虑地方偿债能力的提高问题。
四、结论
通过上述简要分析可以看出，我国地方国债发行已经具备了相当的必要性和可能性。与我国经济发展现实状况相联系并参照国际潮流，我国应当解除不合理的“禁令”，给地方政府以国债发行的自，为当前的国债制度改革迈出实质性的步伐。
【参考资料】
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第一，从法律教育的性质和目标上看，如果是大学普通教育，那么除了法律专门课程以外，法律院系还要开设相当分量的人文科学，甚至自然科学方面的课程；而在法律职业训练中，则几乎是提供“纯粹”的法律课目。在前者情形中，由于专业的不同（如公法、私法或法学、经济法等），课程的门类及其内容的深浅也会相应地有所不同。
第二，就法律专门课程来讲，课程设置是以现实的部门法体系和法学学科体系为基本依据的，它们最终决定着法律教学内容的置废和变化。但课程体系并不简单地等同于部门法体系和法学体系。因为有的课程不可能包括法学体系中的全部大小分科；而有的课程则可能会兼跨几个法学分支学科。 此外，在教学实践中，还要综合考虑不同的教育层次和培养目标之间的协调关系以及教学的时间安排等因素。
第三，一般来说，法律课程的设置是以本国现行的法律或法学为主导的，同时考虑历史的和国外的法律理论和实践方面的因素。这既包括部门法方面的课目，也包括一般性较强或纵横跨度较大的课目（如法理学、法律史、国际法等）。
第四，各法律院系之间，由于教师的结构或学术传统方面的差异对课程的设置或教学质量也会具有某种程度的影响。
目前高等法律院系的课程设置是以国家教委规定的教学计划为指导，分别结合各院系的实际情况制定出来的。下面以中国政法大学的教学计划为例，来对其课程设置略作考察。 该计划要求学生在4年中必须修满196学分方可毕业。 其中，课堂教学179分，其他部分（包括社会实践、毕业学习、毕业论文）17分。必修课与选修课的比例是7∶3.全部课程由政治理论课（20）分、文化基础课（31分）、法律基础课和法律主干课（两类共83分）三部分构成。
法学专业四年的必修课程安排如下。
第一年中国革命史政治经济学形式逻辑汉语外语（一年）体育（一年）法理学中国宪法法学论著导读中国法制史外国法制史
第二年哲学国际政治外语（一年）体育（一年）计算机基础民法（一年）经济法概论中国刑法刑诉法民诉法
第三年商法国际私法行政法行政诉讼法国际公法证据刑事侦查物证技术经济管理
第四年律师制度劳改法犯罪学法医学
选修课比较集中地在第二、三年中开设。非专业方面的有，心理学、伦理学、社会学、政治学、行政管理、国际关系史、政治学经典著作选读、当代西方哲学思潮、现代科学技术概论、应用数学等。法律专业选修课有中国法律思想史、西方法律思想史、现代西方法理学、比较法、立法学、外国宪法、外国刑法、外国刑诉法、外国民诉法、港台法律制度、罗马法、合同法、财税法、金融法、海商法、环境保护法、会计、审计、自然资源法、产品责任法、房地产、国际投资法、外贸管制法、国家赔偿法、知识产权法、犯罪心理学、仲裁、公证和调解、法律文书、司法统计、法律文献检索等。
法学类其他专业开设的政治理论课和文化基础课与法学专业相同； 而且主要的法律课程，如法理学、宪法、刑法、民法、诉讼法、国际法等也基本一致，仅个别课目的学时较法学专业略有缩减。它们之间的主要区别是将侧重于各自专业的一类课程设为必修。如经济法专业就将公司法、合同法、投资法、劳动法、财税法、知识产权法等列为必修，而这些课目作为单独的课程在法学专业中仅作选修。其他的法学专业（如国际法、国际经济法等）课程的情况亦同此类。
（五）教学方法
法律院系采用的最主要的教学方法与大陆法系国家的教学方法没有什么差别。它们都是由担任某一门课程讲授任务的教师在课堂上向学生系统讲授该门课程的基本原理和基本知识，即所谓的讲授法。课堂讲授的主要依据通常是在讲授该课时所用的教材。
讲授法是大陆法系国家传统的法律教学方法。一方面，制定法作为主要的法律渊源，客观上决定了在教学中必须对法律规则中的抽象概念和原理加以阐释和分类；另外，注释法学家在研究和传播罗马法活动中发展起来的一整套分析与综合的经院主义方法为教学中进行讲授提供了一个传统。 这种教学“不在于提供解决问题的技术，而在于对基本概念和原理的教导。法律教学所要求的内容并不是对实际情况的分析而是对法律组成部分的分析”。 相反，在美国的法学院里，教学方法却采取了相当具体的实用主义态度，即普遍推行的“判例教学法”（case method）。 与制定法和判例法的优劣对比情形相类似，讲授法自身无法避免的缺陷也正是判例教学法的优势所在，反之亦然。
从中国近年来对法律教育改革的部分讨论中看，有人提出在教学中应广泛推行判例教学法，以改变教学中存在的重理论而轻实践，或者理论脱离实际需要的被动状态。然而，中国目前并不存在判例法制度，因而也就无法从根本上为法律院系实行判例教学法提供现实基础。尽管在课堂讲授中，特别是在讲授部门法时，教师往往插入一些经过挑选的判例。但这实质是以举例的方法来补充有关原理的讲授。其目的是让学生具体形象地理解并进而掌握有关的法律规定，并非真正意义上的判例教学。当然，在一定条件下，以某种方式吸收或借鉴判例教学法的积极因素，也会成为法律院系今后教学改革的一个内容和方向。
在以课堂讲授法为基本教学法的同时，为贯彻“理论与实际相结合”的原则，学校还组织学生进行模拟法庭之类的实践活动。即由学生分别担任审判员、原告人（或公诉人）、被告人、律师及证人等角色，来模拟（假设）法庭的审判过程。然而，法律学生在整个四年当中惟一与本专业的实际接触最多的一次机会，就是为期二个月左右的毕业实习活动。这时，要求学生在某一法院、检察院或律师事务所直接参加所在机构的司法业务工作。它类似于美国法学院的现场实习（clinical programs）。
（六）毕业生水平和就业选择
法律教育的最终结果就是为国家和社会提供某种法律职业人员。但对于如何确定不同层次的法律院系毕业生的毕业水平及其任职资格，各国有着不同的实践。
从国外的大体情况看，德国的大学一般不设法学学士和法学硕士学位而设法学博士学位。 法律系毕业生需通过第二次国家考试，成为完全的法律工作者（Volljurist）时，才能担任法官、律师、大学教授及政府机构官员。法国的学位制度略为复杂。法律系学生在第二年结束时一般被授予法学专科毕业资格（bachelier）；第四年毕业时授予法学学士学位（licence en droit）。博士学位分国家博士学位（Doctorat d‘Etat）和大学博士学位（Doctorat de l’universite）两种。 但攻读法学博士学位者，又须先取得某一法学学科的“高级研究文凭”（简称DES）。另一方面，获法学学士学位者若要从事司法实际工作，还须经过国家司法学院一至二年的实务训练。日本对接受四年法律教育的毕业生授予法学学士学位。但若从事“法曹三者”之一种，还须参加相当艰难的国家司法考试， 并对通过者再进行由司法研修所组织的二年的法律实务训练。而准备在大学从事法律教学或研究的那些人，则可进入大学研究院攻读硕士学位（一般为二年）或进而攻读博士学位（三年）。美国法学院的入学条件是世界各国中最为特殊的一个，即它要求学生在进入法学院之前已取得文学士（B.A.）或理学士（B.S.）学位。因此，学生在完成三年初级法律教育后被授予J.D.学位以取代原来的L.L.B.（法学学士）学位。 有的法学院为准备从事法律教学或研究工作的学生开设了L.L.M.（法学硕士）以及S.J.D.（法律科学博士）学位。但为从事律师职业所须通过的律师资格考试（Bar Examination）仅要求具有J.D.学位。
从学位制度方面看，中国与日本的学位制度类似，与德、法两国不尽一致，与美国的学位等级相同，但学位层次的含义完全不同。
根据中国的学位条例等有关规定，法学学位也像其他门类学科的学位一样，分学士、硕士和博士三级。其中，硕士又包括研究生和研究生班两个层次。 法律院系的本科毕业生，符合一定条件的即授予法学学士学位。然后，毕业生就要在继续攻读法学研究生和从事实际工作这两者之间作出选择。
报考硕士学位研究生的毕业生应参加每年初举行的考试（当然，符合条件的其他在职人员也可以通过考试攻读研究生学位）。考生分笔试和口试两部分。笔试通常包括政治理论、外语、两门所报专业的主干课和相关的法学综合课共五门。其中，前两门为全国统考课目。口试在笔试通过后进行。根据国务院学位委员会1983年核准试行的草案，法学学科可以招收以下13个专业的研究生，即法学理论、法律思想史、法制史、宪法、行政法、刑法、民法、诉讼法、经济法、劳动法、环境法、国际经济法、国际法。 研究生的培养任务由有硕士学位授予权的法律院系和科学研究机构（目前仅是中国社会科学院和上海社会科学院）来承担。学制一般为二至三年。
攻读博士学位研究生也需通过入学考试。目前，上述的13个法学学科基本都已招收博士研究生，仅个别专业除外。培养单位分别不同地集中在北京大学、中国人民大学、武汉大学、中国政法大学、吉林大学、厦门大学、对外经济贸易大学和中国社会科学院这八个机构中。博士研究生的学习期限一般也是三年。
除上述学位教育外，还应提到的是近年来出现的法学第二学士学位教育（通称法学双学士）。它旨在培养国家急需的知识面宽、跨学科的高层次专门人才。它在层次上属于大学本科后教育。 报考的主要条件是已经获得除法学类专业的任何其他学科门类的学士学位。目前开设法学第二学士学位的专业主要是一般法学专业和前文提到的知识产权和环境法专业，学制为二年，取得学位的学生在待遇上相当于研究生班。显然，法学双学士教育接近美国的法律教育方式，但两者的出发点仍有区别。法学双学士教育尚不是中国法律教育的主要途径。
法学研究生教育是培养各类高级法律职业人员的一个主要途径。并不像日、美等国那样仅培养法学教学或研究人员。实际上，除了从事法律教学和科研工作，他们也和法学本科生一样，在就业选择中，面对着一个比较广阔的职业领域，甚至有可能进入一个与法律职业的关系相去甚远的领域，而不仅限于法律教育的职业目标所意旨的那些领域。
就目前主要的几个法律职业领域而言，惟一规定必须通过考试才能取得任职资格的职业就是律师。根据法律规定，从事律师工作，必须通过全国律师资格统一考试。 至于从事法官、检察官等职业，目前尚无专门的任职资格规定。因为基于历史的和现实的条件限制，对于那些为数不多的、受过专门正规法律教育的本科生或者研究生来说，那种经历本身就意味着具有从事法律职业的资格。但是，近年来中国已开始重视并正在探索建立法律职业任职资格的专门制度。假如所建立的任职资格规定能与法律教育结合起来的话，那么这将会成为建立较完善的法律教育体系的一个重要环节。
四、结论
从中国法律教育一百多年的历史发展中可以看到，作为一个国家法律制度不可缺少的组成部分，法律教育的存废兴衰同国家的政治、社会环境有着紧密的联系，特别是法律在一个国家和社会中的地位和作用对法律教育有着更为直接的影响。也就是说，当法律的作用受到重视的时候，这无疑就为法律教育的发展提供了一个有效保障；但若相反，法律教育就只能走向衰退。同时，我们又不能不看到，法律教育作用的成效还远不能够像立法那样较快地得到实现。法律人才的培养客观上需要一个较长的周期，法学家的水平也有一个逐步提高的过程，而且法律思想、法学知识以及各种法律经验材料也必须要有一定程度的积累。因此，连续性就成为法律教育进步和成长的一个内在要求。
如果说在过去的近四十年中主要围绕着有没有法律教育这个问题的话，那么今天我们所面临的、所应给予关注和考虑的问题就是，中国应当有一个什么样的法律教育-一个比较完善的、富有效率的、能够培养出适应21世纪需要的法律人才的法律教育体系。在面向现代化、面向世界、面向未来的这一时代背景下，中国的法学家、法官和律师不仅要为中国的现代化建设发挥出重要作用，也还应当为维护世界的和平和推进人类的进步事业做出积极的贡献。因此，中国法律教育的前景是广阔的，而任务又是十分艰巨的。
注释：
[1] 近代法治国家，对法律教育给予必要的关注基本上是法学家们的一个自觉意识。这不同程度地体现在国际或国内的学术会议议题、一般法学著作或法律期刊以及有关的学会或机构等方面。但在中国，至少就目前法学家的学术活动范围而言，该领域的情形并不令人满意。除少数有素的学者对此问题较为重视外，很少有关于法律教育的论文或著作出版。
[2] 《史记·老子韩非子列传·五蠹》，《史记·商君列传》。
[3] 在中国法律史上，律博士之创设，有其历史背景。《三国志·魏书·卫凯传》载，“《九章》之律，自古所传，断定刑罪，其意微妙，百里长吏，皆宜知律。刑法法，国家之所贵重，而私议之所轻贱；狱吏者，百姓之所县命，而选用之所卑下。王政之弊，未必不由此也。”
[4] 《法学词典》（增订版），上海辞书出版社，1984年第2版，第689页。
[5] 《唐六典》卷二十一。
[6] 《新唐书四四·选举志一》。
[7] 《旧唐书·选举志一》。
[8] 《宋史·百官志》。
篇（11）
编者按
《财会学习》从本期起分十二期连载节选自著名税务专家蔡昌所著的《税收筹划实战指南》（预定东北财经大学出版社2012年8月出版）系列文章，有兴趣的读者可详细参阅该著作。本期将总括性阐述税收筹划的操作空间与实战方法，从下期起将连载税收筹划具体各项实战策略。
一、税收筹划操作空间
（一）走近税收筹划
二十世纪90年代以来，税收筹划在中国取得了长足的发展。《中国税务报》在千年之交开设“筹划周刊”，推动税收筹划在微观经济层面的发展，以税务师事务所、律师事务所、税收研究机构等为代表的诸多中介机构也将税收筹划作为主流推广项目。国内财务、税收领域不断涌现出税收筹划专家，他们也在推波助澜，为争取企业合法权益摇旗呐喊。
什么是税收筹划，如何认识税收筹划？学术界对于税收筹划的认识，存在着以下五种称谓：税务筹划、税收筹划、纳税筹划、税收策划①、税收规划②，其实这些说法并无本质差别，尤其是前三个概念基本上是混用的。但国内对“tax planning”一词大多译为“税收筹划”，《中国税务报》开设的周刊也称之为“税收筹划”。但也存在不同的看法，盖地教授认为“税务筹划”与“税务会计”相对应，称为税务筹划对于纳税人更为妥帖③。黄凤羽针对“税收筹划”与“税务筹划”的概念之争，发表了如下见解：“从一个侧面说明了国内从事税收筹划研究的学者，所遵从的两种不同研究范式与分析线索。‘税收筹划’观点主要体现了以税收学中的税收管理和税收制度为基础的分析范式，‘税务筹划’观点主要代表了以会计学中的税务会计和财务管理为基础的研究思路。在某种程度上，二者体现了殊途同归的学术思想，也是国内税收筹划研究‘百家争鸣、百花齐放’的发展趋势所使然，都是值得加以肯定的……循着研究传承的逻辑一致性，既然在“tax planning”一词引入我国之初就将其译为‘税收筹划’，况且这种译法也没有什么不妥之处，并能够更好地体现纳税人减轻税收负担的中性结果，今后也不妨继续沿用约定俗成的规范用语。”④
关于税收筹划主体，目前有“征纳税双方”⑤与“纳税人一方”两种观点。税收筹划主体仅包括纳税人一方的观点是主流观点，大量的文献都支持这一观点。笔者认为，所谓的征税筹划，其实是不存在的，只不过是征税计划或征税规划，即针对不同性质、不同表现的纳税人，税务机关采取不同的监控方式和征管模式，以实现税款征收管理的计划性和有效性。
1．税收筹划的学科定位
关于税收筹划的学科定位及与其他学科的关系，学术界普遍认为税收筹划应属于财务管理范畴。税收筹划是财务管理的重要组成部分，税收筹划的目标与财务管理的目标应该一致。从财务管理的角度看税收筹划，税收筹划的预期目标应该包括三个部分：降低实际税收负担、防范纳税风险、实现整体财务收益。对于税务会计与税收筹划的关系，盖地教授有着精辟的见解：“在会计专业中，税务筹划可以不作为一门独立的学科，而是作为税务会计的组成部分。”⑥查尔斯T·亨瑞格等著的《会计学》中更是一语破的：“税务会计有两个目的：遵守税法和尽量合理避税。”但是，税收筹划是一门新兴的复合性、应用性学科，融财务学、会计学、税收学、法学、管理学知识为一体。税收筹划学科本身自成体系，所以许多学者还是倾向于把它单独作为一门学科。对于税收筹划与管理会计的关系，许多学者认为，税收筹划实际上也可归为管理会计范畴，因为不仅有着涉税会计决策，而且也给企业管理提供有效的内部会计信息。
2．税收筹划的概念
关于税收筹划的概念，可谓众说纷纭，目前尚难从词典和教科书中找出权威的说法。下面是国内外学者的一些代表性观点：
荷兰国际财政文献局（IBDF）编写的《国际税收词汇》中是这样定义的：“税收筹划是指纳税人通过经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。”
美国著名大法官汉斯有一段精辟的论述：“人们合理安排自己的活动以降低税负，是无可指责的。每个人都可以这样做，不论他是富人，还是穷人。纳税人无须超过法律的规定来承担国家税收。税收是强制课征的，而不是自愿的捐款。以道德的名义来要求税收，纯粹是奢谈。”
美国南加州大学W·B·梅格斯博士在与别人合著的《会计学》中，对税收筹划作了如下阐述：“人们合理而又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收。他们使用的方法可称之为税收筹划……少缴税款和递延纳税是税收筹划的目标所在。”另外，他还说：“税制的复杂性使得为企业提供详尽的税收筹划成为一种谋生的职业。现在几乎所有的公司都聘用专业的税务专家，研究企业主要经营决策上的税收影响，为合法地少纳税制定计划。”
唐腾翔、唐向在《税收筹划》一书中写道：“税收筹划指的是在法律规定许可的范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先安排和筹划，尽可能地取得‘节税’（Tax savings）的税收利益。”⑦
盖地在《税务筹划》一书中，把税收筹划定义为“纳税人依据所涉及的税境（Tax boundary）和现行税法，在遵循税法、尊重税法的前提下，以规避涉税风险，控制或减轻税负，有利于实现企业财务目标的谋划、对策和安排。”⑧
从上述观点来看，虽然税收筹划没有一个统一的概念，但大家存在一些共识，即税收筹划是在法律许可的范围内合理降低税收负担和税收风险的一种经济行为。笔者认为：税收筹划是纳税人或扣缴义务人在既定的税制框架内，通过对纳税主体（法人或自然人）的战略模式、经营活动、投资行为等理财涉税事项进行事先规划和安排，以达到节税、递延纳税或降低风险为目标的一系列谋划活动。
对税收筹划宜从多个角度去观察，从多个层面去理解，切忌呆板和僵化，正所谓“横看成岭侧成峰，远近高低各不同”。实际上，在税收征纳对局中，税收筹划是纳税人对税收环境的反应和适应，这种反应和适应不仅仅是减轻税负，还有降低纳税风险的要求。所以，纳税人应该分析中国税收环境的特征，掌握不同层面税收政策的差异性，了解税务当局的征税信息，有针对性地开展税收筹划活动。
（二）“第三种眼光”的视野
1．“第三种眼光”看筹划
2003年7月，《中国税务报》曾对笔者的著作《税收筹划—策略、技巧与运作》进行专题报道，并称笔者的这些筹划思想为“用第三种眼光看筹划”。下面援引这段文字：“税收筹划是企业管理的当然构成内容，不能离开企业的整体战略来谈筹划，筹划应服从企业的整体战略。成功的筹划离不开理论的指导，理论必须与企业的实际问题结合，在共性中寻求每个企业的个性方案，我们把这种认识称为‘第三种眼光看筹划’。”⑨
“第三种眼光”看税收筹划，笔者曾在一些文章和著作中提及。笔者对税收筹划思想与实践情有独钟，在《税收筹划规律》著作中曾有一段精彩的论述：“税收筹划是致用之学，其实践性很强，归纳和研究税收筹划规律是一种捷径，可以起到举一反三的作用。随着经济环境的不断变化和日趋复杂，税收筹划运作逐步深入到企业的多个层面，筹划方案的系统性、技巧性要求越来越高。许多好的筹划方案源自于一种灵感，大气磅礴，浑然天成，看不到一丝雕琢的痕迹。”
笔者所提倡的“用第三种眼光”看税收筹划的核心思想有以下三个：
一是从战略规划的角度谈筹划，而不是局限于细节。
二是从会计管理的角度谈筹划，而不是只盯着税收。
三是从理论联系实际的角度谈筹划，而不是纸上谈兵。
2．税收筹划的深层理解
从市场经济的国际经验来看，税收筹划早已有之，在西方有“皇冠上的明珠”之美誉。为了科学理解和运用税收筹划，这里对税收筹划做进一步诠释。
（1）严格意义上的合法筹划，是指既符合税收立法规定，又符合税收立法意图的税收筹划。许多“钻空子”、“打球”之类的筹划技法其实不是真正的筹划，而是偷税、避税乃至逃税的违法行为。
（2）税收筹划是纳税人的一项重要权利，涵盖三个方面的内容：第一，纳税人依法纳税，但同时又有避免多缴税的权利；第二：纳税人可以合理谋划其涉税事项，尽可能实现税负最小化；第三：纳税人需要维护其正当权益，采用经济手段抑或法律手段都是正当的、适宜的，纳税人的合法权益理应受到社会的普遍关注。
（3）纳税人通过税收筹划防范和降低涉税风险，这可以从以下四个方面操作：第一，吃透和领悟税收政策，正确运用税收政策；第二，提高纳税自查的能力，在纳税申报之前进行全面的检查、过滤，排除隐患；第三，掌握纳税技巧，提高纳税方案的设计能力；第四，从战略角度审视企业的财税业务，做到战略、经营、财务、税务的协调。
（三）税收筹划不是偷税、避税
1．偷税（Tax Evasion）
偷税是指负有纳税义务的纳税人，故意违反税法，通过对已发生的应税经济行为进行隐瞒、虚报等欺骗手段以逃避交纳税款的行为。偷税也可以称为逃税，具有明显的欺诈性和违法性。
在我国税收实践中，偷税被解释为：“纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证，或者在账簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报，或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。”⑩《刑法修正案（七）》已经把“偷税罪”修改为“逃避缴纳税款罪”。对于偷税，可以概括为以下五种形式：
（1）伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证。
最高人民法院于2002年11月5日对发票违法行为进行司法解释：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁用于记账的发票等原始凭证的行为，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的伪造、变造、隐匿、擅自销毁记账凭证的行为。
（2）在账簿上多列支出或者不列、少列收入。
对于本条争议最多的是纳税人取得的虚开增值税专用发票并且进项税额已入账是否属于偷税行为。对此国家税务总局以规章的形式进行了界定：纳税人非法取得虚开的增值税专用发票上注明的税额已经记入“应交税金”作进项税额，构成了“在账簿上多列支出……”的行为，应确定为偷税。
（3）经税务机关通知申报而拒不申报纳税。
最高人民法院在对《中华人民共和国刑法》中关于偷税罪的本项偷税手段（与《中华人民共和国税收征收管理法》中的表述是一致的）的司法解释中指出：具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“经税务机关通知申报”：纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的；尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。
（4）进行虚假纳税申报。
最高人民法院的司法解释指出：“虚假的纳税申报”，是指纳税人或者扣缴义务人向税务机关报送虚假的纳税申报表、财务报表、代扣代缴、代收代缴税款报告表或者其他纳税申报资料，如提供虚假申请，编造减税、免税、抵税、先征收后退还税款等虚假资料等。主要表现是纳税申报表、申报资料与纳税人账簿记载的内容不一致。
根据国家税务总局税收征管司的释义，纳税人编造虚假计税依据，是指编造虚假的会计凭证、会计账簿或者通过修改、涂抹、挖补、拼接、粘贴等手段变造会计凭证、会计账簿或者擅自虚构有关数据、资料编制虚假的财务报告或者虚报亏损等。
编造虚假计税依据可能有两种结果，一种是编造虚假计税依据，造成不缴或少缴应纳税款。对于这种行为，应该认定为偷税。应按《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的规定，“对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴税款50%以上5倍以下的罚款”。
编造虚假计税依据的另一种后果是，并未产生实际的不缴或少缴税款的事实，但却影响了申报的真实性，可能造成以后纳税期间不缴或少缴税款，如纳税人编造虚假计税依据，增加了亏损额，但还没有造成实际的不缴或少缴税款。对于这种行为，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十四条的规定，税务机关有权责令纳税义务人、扣缴义务人在规定的时间内改正编造的虚假计税依据，同时处5万元以下的罚款。
（5）缴纳税款后，以假报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳的税款。
这里容易与骗取出口退税混淆，两者的主要区别在于纳税人是否缴纳了税款。这里主要区分以下三种情况：
第一，纳税人先缴纳了税款，然后以假报出口或者其他欺骗手段骗取所缴纳的税款，这种情况下，应当认定为偷税；
第二，纳税人未缴纳税款，以假报出口或者其他欺骗手段骗取国家出口退税的，这种情况下，应当认定为骗取出口退税；
第三，纳税人先缴纳了税款，然后以假报出口或者其他欺骗手段骗取比所缴纳的税款数额要多的税款，如纳税人先缴纳了100万元的税款，然后骗取150万元的税款。在这种情况下，应当分别认定：对于骗取的出口退税款中与纳税人缴纳数额相等部分，如本例中的100万元，认定为偷税；对于超过已缴纳的税款部分，如本例中的50万元（150-50），认定为骗取出口退税。
在理解本条时应当注意到一点，就是骗取的出口退税与已缴税款之间有着同一笔业务的因果联系，这时可以认定为偷税。否则，即使纳税人其他货物缴纳了增值税、消费税也应当认定为骗取出口退税。
2．避税（Tax Avoidance）
（1）避税的概念。联合国税收专家小组对避税的解释为：避税是一个比较不甚明确的概念，很难用能够为人们所普遍接受的措辞对它作出定义。但是，一般地说，避税是纳税人采取利用法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务，以减少其他应承担的纳税数额，但这种做法并没有违犯法律。虽然避税行为可能被认为是不道德的，但使用的手段是合法的，而且纳税人的行为不具有欺诈的性质。
国际财政文献局在1988年版的《国际税收辞汇》中解释为：“避税一词，指以合法手段减少其纳税义务，通常含有贬义。例如该词常用以描述个人或企业通过精心安排，利用税法的漏洞，或其他不足之处钻空取巧，以达到避税目的。法律中的规定条款，用以防范或遏制各类法律所不允许的避税行为者，可以称之为‘法避税条款’。”
《中国税务百科全书》中对避税的解释是：避税是指负有纳税义务的单位和个人在纳税前采取各种合乎法律规定的方法，有意减轻或解除税收负担的行为。
避税定义各有不同，但上述对避税的解释都说明了避税是用合法手段或不违法手段减轻纳税义务的一种行为，有其存在的合理性。从各国法律界定和税收实践看，也存在较大差异。例如，在美国，避税与偷税实际上并没有明确界限，避税被广泛解释为除偷税以外种种使税务最轻的技术，人为的避税技术并不是为了经济或业务发展的需要，经常与偷税紧密联系，因此应加以制止。格拉斯哥大学税务学访问教授汤姆·林奇（Tom Lyrich）对避税有一段精辟的评论：“‘避税’一词不幸地被冠以一种不守规矩的含义，事实上，它涵盖了很多方面的内容，比如，不仅包括对简单和现实的业务的重新组合，而这种组合安排显然是合理而方便的，还包括复杂的组合策略。这些组合安排并无实际的影响—除了减轻纳税负担外并无其他实质意义，这些人为的规划并不违法，但许多人认为这种行为应该受到惩罚，而且，更重要的是避税会潜在的导致无效率。”在巴西，只要不违反法律，纳税人有权选择使其缴税最少的经营模式，但纳税人执意选择必须在纳税义务法律事实发生之前进行。
但是，在国际上，越来越多的国家认为避税是错用（misuse）或滥用（abuse）税法的行为，是纳税人通过个人或企业事务的人为安排，利用税法的漏洞（loopholes）、特例（anomalies）和缺陷（deficiencies），来规避或减轻其纳税义务的行为，避税也已成为一种政府制止的活动。究其原因，避税虽以非违法的手段来达到逃避纳税义务的目的，但其结果与逃税一样危及国家税收，直接后果是会导致国家财政收入的减少，间接后果是丧失税收制度丧失公平性。
总之，避税是指纳税人在不违反法律的前提下，通过对生产经营活动及财务活动的安排以期达到纳税义务最小化的经济行为。由于避税的行为并不违法，所以在我国税收实践中，对避税并没有严格的法律界定和明确的法律责任，但对于纳税人利用税法漏洞和缺陷来人为减少税负支出的避税行为，税务机关采取强制性的反避税措施，调整纳税人的财务结果并要求补缴税款。
避税形式多种多样，譬如原来我国对香皂征收消费税，因其属于护肤护发品系列，而肥皂则不属于此系列，所以不征消费税。对此有一厂商钻政策的空子生产了一种名为“阿尔贝斯皂”的介于肥皂和香皂之间的产品，这一做法显然带有避税倾向。在国际领域，避税最常见、最一般的手法是利用“避税港”（指一些无税收负担或税收负担极低的特殊区域）虚设经营机构或场所转移收入、转移利润，以及利用关联企业之间的转让定价转移收入和利润，实现避税。由于通常意义上的避税行为有悖税法精神，也可以说是对税法的歪曲或滥用，故世界上多数国家对这种行为采取不接受或拒绝的态度，一般针对较为突出的避税行为，通过单独制定政策或在有关税法中制定特别的约束性条款来加以反对。
（2）避税的分类。避税行为在经济领域普遍存在，从本质上讲，避税和税收筹划其实有着密切的联系，正如一枚硬币有正反两面一样。避税则是从政府角度定义，侧重点在于回避纳税义务；而税收筹划只不过是从纳税人角度进行的界定，侧重点在于减轻税收负担。由于征纳双方立场不同，纳税人从个体利益最大化出发，在降低税收成本（包括税收负担和违法造成的税收处罚）而进行筹划的过程中会尽量利用现行税法，当然不排斥钻法律的空子或利用税法漏洞；而税务当局为保证国家财政收入，贯彻立法精神，必然反对纳税人的避税行为。但这种反对仅限于道义上的谴责，正如劳德·邓宁所说的那样：“避税可能合法，但不道德。”所以，只要没有通过法定程序完善税法，就不能禁止纳税人在利益驱动下开展避税活动。根据避税活动的行为方式及其影响，可以把避税分为以下两类：
第一，灰色避税。它是通过改变经济活动的本来面目来达到少缴税款的行为，或者是企业会计核算和纳税处理中所反映的信息不符合经济事实。
第二，中性避税。它主要是利用现行税制中的税法漏洞或缺陷，或者是利用税收政策在不同地区、不同时间的差异性，通过对经济活动的周密策划和适当安排，从而将应税行为改变为非税行为，将高税负活动改变为低税负活动。比如，政府对白酒征收较高的消费税，于是纳税人就改变自己的消费行为，多消费红酒或啤酒，这也算是一种避税。纳税人的这种改变消费行为的避税之举就属于中性避税，在法律上不受约束，在道德上也不受谴责。
“税法漏洞”是指所有导致税收失效、低效的政策条款。税法漏洞由于税制体系内部结构的不协调性或不完善性而难以避免，这些条款往往自身规定矛盾或在具体规定中忽视某个细小环节，抑或存在较大的弹性空间和不确定性。缺陷性条款多表现在法律程序、定额税、转让定价及税收管辖权等方面，在国际税收领域，因各国利益及税收制度的诸多差异而广泛存在。
避税行为在实践中可能有一定的机会主义倾向，通常也会采取微妙的、狡猾的欺骗性形式。避税又与不完全信息联系在一起，信息不对称助长并强化了避税行为，避税极易走向扭曲、误导、模棱两可或混乱等故意行为。如灰色避税就带有典型的机会主义倾向，应该受到商业伦理的约束。而中性避税是纳税人的一种适应，是对税收环境的一种敏感反应，不仅应该受到法律保护，而且也与商业伦理并不相悖，是一种市场利益驱动下的正常行为。
市场经济是以制度为基础的法制经济，但市场经济的运行离不开伦理基础，社会经济秩序的维护在一定程度上也依靠伦理的力量，因为伦理会影响人类的行为方式。对于避税行为，存在着社会道德压力，而不仅是一种法律问题。避税行为是否触及伦理道德，不一而足，必须将其放在特定的经济制度与环境中来考察，正所谓“橘生淮南则为橘，生于淮北则为枳”。
二、税收筹划实战方法
（一）税收筹划的战略思想
1．战略管理与税收筹划的关系
在竞争日益激烈的现代经济社会，战略管理显得越来越重要。战略管理的本质是敏捷地识别和适应环境变化，为企业持续发展提供路径指南。税收筹划是企业战略管理的重要组成部分，税收也随着经济的发展而日益成为战略管理中的关键性因素。战略管理与税收筹划的关系极为密切，两者既相互联系又有所区别：
（1）战略管理决定着税收筹划
战略管理是首要的，税收筹划是为之服务的。税收筹划只有在战略管理的框架下才能充分发挥其作用，税收筹划对企业战略管理能够起到一定作用，但绝不是决定性的作用。
（2）战略管理涵盖税收筹划
战略管理是从宏观角度看待问题的，它关注的是企业整体，战略管理不仅考虑税收对企业的影响，还考虑其他非税因素对企业的影响。税收筹划是在战略管理中必须考虑的一个重要因素。
（3）战略管理与税收筹划目标一致
战略管理和税收筹划有着共同的目标，即都是从企业整体利益出发，为股东创造最大价值。在实现这一目标过程中，税收筹划也明显带有长期战略的痕迹。
2．企业战略—税收筹划的导向
企业战略是一个企业为之奋斗的目标及其为达到目标而寻求的途径相结合的产物。如果没有企业战略，听任内部各自为政，各行其是，则达不到资源配置与战略目标的整合效应。
在探讨企业战略与税收筹划的关系时，必须强调的是：企业战略是首要的，其次才是税收筹划，税收筹划只有在企业战略确定的情况下才能充分发挥其作用。当然，在某些条件下，税收筹划可能在确定企业战略时，能够起到一定的作用，但绝对不是决定性的作用，下面从多个角度分析：
（1）市场超越一切
当企业决定是否进入某个市场时，考虑最多的不是税收筹划，而是首先考虑这个市场的潜力如何，企业能否在短期内占领这个市场。比如，许多外国投资者在考虑投资中国时，其实看重的并不是中国优惠的税率、优厚的待遇，而是广大的消费市场和广阔的发展空间。当然，优惠的税收待遇能够为投资者提供一个良好的竞争环境，但投资者有时为了扩大市场份额，是很少考虑税收成本的，甚至有的投资者为了达到一定的目的，如扩大市场份额，击垮竞争对手，逃避政治经济风险以及获取一定的政治地位等，可能把投资由低税区转向高税区。
（2）税收筹划为企业战略服务
当企业决定是否进入某个产业时，考虑最多的也不是该行业能否享受税收优惠，而是主要考虑企业进入该行业后能否有长期的发展潜力。在决定是否进入某个行业时，企业首先要考虑清楚行业的供货方或原料提供者，即上游企业是一些什么性质的企业，与企业选择的厂址的相对位置如何；其次要考虑它的潜在市场在哪里？下游企业是一些什么性质的企业，处于垄断状态还是竞争状态呢？第三要考虑该行业的潜在进入者有哪些，构成的潜在威胁有多大？至于筹划节税问题，则应列在这些因素之后考虑。
（3）企业的战略目标决定了税收筹划的范围
企业在考虑采取某项经营活动时，往往不是从税收筹划的角度出发的，虽然税收筹划能够渗透企业经营管理的每一个环节，但它并不是企业的首要目标，企业存在的唯一理由是能够盈利，能够为投资者带来收益，而不是能够少缴税款。因此，企业采取的某些政策措施，虽然从税收筹划的角度来说可能是不划算的，但符合企业的战略目标。
3．税收筹划的战略管理方法
（1）税收链
对于一个企业来说，其所从事的经营活动是多种多样的，因此，在生产经营过程中面临的税收问题也是多种多样的，既有增值税、营业税等流转性质的税收，又有企业所得税和个人所得税等所得性质的税收，还有诸如房产税、印花税等其他性质的税收。如果从企业的生产经营过程来看，其主要活动分为供应、研发、生产、销售等环节，即企业先采购原材料，然后设计和研发产品，继而进行生产加工，最后再到市场上销售产品。所有这些环节都为创造价值或实现价值服务，因此从总体来看就构成了产品的价值链。在这条产品的价值链中，有一部分价值是以税收的形式流转的。企业所承担的税收，如果沿着价值流转方向观察，也形成了一个链条，即所谓的税收链。税收链如图1所示。
利用“税收链”有利于分析税收的形成过程与环节。对于企业来说，许多税收都是在流程中形成的，所谓税收的流程观其实也就是“税收链”的思想。
如果企业具有“税收链”的观念，就能够找到税收筹划的易胜之地，即与哪些利益相关者合作最有效，在哪个流程筹划最合适，筹划的空间最大。基于“税收链”的企业税收筹划战略，关键是企业在税收筹划时应该具有系统观念，从整体和全局出发，不能仅考虑某一类或几类利益相关者的税收利益，而应该视野更开阔，考虑到所有利益相关者的税收利益。
“税收链”思想要求企业从利益相关者视角看问题，不仅要考虑企业自身的税收情况，还要从企业与利益相关者的交易在整个“价值链”上的位置来考虑，照顾到利益相关者的纳税要求，这样才能真正利用“税收链”均衡与利益相关者之间的利益关系。
（2）合作博弈—税收筹划的战略管理方法
合作博弈是税收筹划活动中很重要的一个概念，它包括企业与企业之间的合作，企业与税务机关之间的合作，企业与客户之间的合作，这种合作并不是双方合谋、偷税骗税，对抗国家，而是一种正当的行为，很多场合下可以达到双赢或多赢的效果。
1）企业与企业之间的合作博弈。企业与企业之间的合作形式是多种多样的，企业之间或集团内部组织之间通过转让定价，实现利润的转移，将高税区的利润转移到低税区。
企业之间主要涉及以下六种合作：一是利用商品交易的筹划，如利用原材料、零部件及机械设备等固定资产的交易筹划；二是利用提供劳务的筹划；三是利用无形资产及特许权使用费的筹划；四是利用资产租赁业务的筹划；五是利用贷款业务的筹划；六是利用管理费用的筹划。
2）企业与客户之间的合作博弈。企业与客户之间的合作也是一种相当重要的合作。按照一般的经营常识，商品最终总要销售给客户，因此企业与客户的合作就具有一定的现实意义。比如装修劳务，到底是由企业方还是客户方提供装修材料，这是可以协商解决的。再如住房出租业务，出租人与承租人在租金额度以及支付方式上也是可以进行合作的。双方的有效合作可以大大降低税负。
3）企业与税务机关的合作博弈。企业与税务机关之间不仅存在着一定的合作，而且这种合作还具有一定的筹划空间，这就为企业进行税收筹划创造了条件。由于税务机关征税本身是要花费成本的，而企业的生产经营活动错综复杂，税务机关根本无法完全掌握企业的经营活动。这样，对于税务机关来说，详细地了解每个企业的具体情况，并对每一项经营活动进行监控，就需要花费高昂的成本。如果企业能够主动与税务机关沟通、协商，就能够减少两者之间的交易成本。比如，涉及到转让定价时，要求企业与税务机关商议确定转让定价。
（二）税收筹划的风险思想
1．税收筹划的风险分析
纳税人设计税收筹划方案存在一定的风险，下面分析税收筹划风险的存在原因。
（1）税收筹划方案设计具有主观性
税收筹划方案的形式及其实施，完全取决于纳税人的主观判断，包括对税收政策的理解与判断、对纳税活动的认识与判断等。通常，税收筹划方案操作成功的概率与纳税人的业务素质成正比关系。全面掌握税收、财务、会计、法律等方面的政策与技能，有相当的难度。因而，税收筹划方案的主观风险较大。
（2）税收筹划方案设计具有条件性
税收筹划方案设计要具备一定的条件，税收筹划方案都是在一定条件下设计与确定的，并且也只能在一定条件下才可以实施的。方案的设计过程实际上就是纳税人根据自身生产经营情况，对财税政策的灵活运用，有时是利用政策的优惠条款，有时是利用政策的弹性空间。而纳税人的经济活动与财税政策等条件都是不断发展变化的，税收筹划方案设计的风险也就不可避免了。
（3）纳税人与税务机关权利义务的不对称性
税务机关和纳税义务人都是税收法律关系的权利主体之一，其双方的法律地位是平等的，但由于主体双方是行政管理者与被管理者的关系，所以双方的权利和义务并不对等，表现为税收征管法中赋予税务机关具有较大的“自由裁量权”和在税收征管中“程序法优先于实体法”的规定，都可能造成纳税人设计的税收筹划方案存在操作风险。
（4）征纳双方对税收筹划方案认定的差异性
严格意义上的税收筹划方案应当具有合法性，纳税人应当根据法律要求和政策规定设计税收筹划方案。但是由于纳税人生产经营行为的特殊性，筹划方案究竟是不是符合税法规定，是否会成功，在很大程度上取决于税务机关对纳税人筹划方案的认定。如果纳税人所设计的方案并不符合税法精神，诸如一些“打球”的做法，税务机关可能会视其为避税，甚至当做是逃避税收，那么纳税人会为此而遭受重大损失。
2．税收筹划方案的风险类型分析
税收筹划方案设计主要涉及两大风险：经营过程中的风险（经营风险、财务风险）和税收政策变动的风险。经营过程中的风险主要是由于企业不能准确预测到经营方案的实现所带来的风险，实质上是一种简单的经营风险，即经营过程未实现预期结果而使筹划方案失效的风险。政策变动风险与税法的“刚性”有关，目前中国税收政策还处于频繁调整时期，这种政策变动风险不容忽视。
譬如，原来许多企业通过变相的“公费旅游”为雇员搞福利，导致税收大量流失，为弥补政策漏洞，税法对此明确规定，公费旅游及各种变相形式的公费旅游应按人均旅游费用计入工资薪金总额缴纳个人所得税。这一政策使得利用“公费旅游”的节税方法失效，如果纳税人在政策变化之后继续采用该税收筹划方案，则会导致税收筹划风险。
3．税收筹划风险管理
（1）税收筹划风险管理模式
1）风险规避。风险规避是指为避免风险的发生而拒绝某种行为或某一事件。风险规避是避免风险最彻底的方法，但其只能在相当窄的范围内应用。因为企业不能为规避风险而彻底放弃税收筹划方案。
2）风险控制。风险控制是指那些用以使风险程度和频率达到最小化的努力，风险控制在于降低风险发生的可能性，减轻风险损失的程度，包括风险防范的事前、事中和事后控制。
3）风险转移。风险转移是将风险转嫁给参与风险计划的其他人身上，一般通过合约的形式将风险转移，譬如纳税人可以与方案设计者签订最终方案风险责任约定以及其他形式的损失保险合约等风险转移合约。
4）风险保留。风险保留是风险融资的一种方法，是指遭遇风险的经济主体自我承担风险所带来的经济损失。风险保留的重心在于寻求和吸纳风险融资资金，但这取决于人们对待风险的态度：一种是风险承担，在风险发生后承担损失，但可能因为须承担突如其来的巨大损失而面临财务问题；另一种是为可能出现的风险做准备，在财务上预提风险准备金就是常用的办法之一。
（2）税收筹划风险管理的具体措施
1）密切关注财税政策的变化，建立税收信息资源库。税收筹划的关键是准确把握税收政策。但税收政策层次多，数量大，变化频繁，掌握起来非常困难。因此，笔者建议企业建立税收信息资源库，对适用的政策进行归类、整理、存档，并跟踪政策变化，灵活运用。因此，准确理解和把握税收政策是设计筹划方案的基本前提，也是保证筹划方案质量的基础。
2）正确区分违法与合法的界限，树立正确的筹划观。依法纳税是纳税人的义务，而合理、合法地筹划涉税问题、科学安排收支，这也是纳税人的权利。纳税人应树立正确的筹划观：税收筹划可以节税，但税收筹划不是万能的，其筹划空间和弹性是有限的。
3）综合衡量筹划方案，降低风险。一个好的筹划方案，应该合理、合法，能够达到预期效果。但是，实施筹划方案往往会“牵一发而动全身”，要注意方案对整体税负的影响；实施过程还会增加纳税人的相关管理成本，这也是不容忽视的问题；还要考虑战略规划、税收环境的变迁等风险隐藏因素。
4）保持筹划方案适度的灵活性。由于纳税人所处的经济环境千差万别，加之税收政策和税收筹划的主客观条件时刻处于变化之中，这就要求在税收筹划时，要根据纳税人具体的实际情况，制定纳税方案，并保持相当的灵活性，以便随着国家税制、税法、相关政策的改变及预期经济活动的变化随时调整项目投资，对筹划方案进行重新审查和评估，适时更新筹划内容，采取措施分散风险，趋利避害，保证税收筹划目标的实现。
5）具体问题具体分析，切忌盲目照搬。税收筹划虽有一定的规律，但筹划方案设计并没有固定的套路，因为每个企业都是个性的，不存在最好的方案，只有最适合企业特征的方案。针对不同的问题，因地制宜，具体问题具体分析。
注：
① 庄粉荣所著《实用税收策划》（西南财经大学出版社，2001），把税收筹划称为“税收策划”。
② 刘心一，刘从戎所著《税收规划—节税的原理、方法和策略》（经济管理出版社，2006），把税收筹划称为“税收规划”。
③ 盖地所著《税务筹划》（高等教育出版社，2003）、《税务会计与税务筹划》（中国人民大学出版社，2004）、《企业税务筹划理论与实务》（东北财经大学出版社，2005），书名都明显体现“税务筹划”的称谓。
④ 黄凤羽、马蔡琛：《从“消极避税”到“阳光筹划”：中国税收法制化的路径选择》（天津财经大学2005年税务筹划教学研讨会交流论文）。
⑤ 张中秀所著《公司避税节税转嫁筹划》（中华工商联合出版社，2001）一书认为：税收筹划=税收筹划+征税筹划。贺志东所著《征税筹划》，站到税务机关的角度，专门对征税筹划进行探讨。刘建民等所著《企业税收筹划理论与实务》认为，税收筹划的内容主要涉及两个方面：一种是站在税收征管的角度进行的税收筹划；另一种是站在纳税人减少税收成本的角度进行的征税筹划。
⑥ 盖地：《税收筹划几个基本理论问题探讨》（天津财经大学2005年MPACC税收筹划教学研讨会论文集）。
⑦ 唐腾翔、唐向：《税收筹划》中国财政经济出版社，1994年9月版，第14页。
⑧ 盖地：《税务筹划（修订第三版）》首都经济贸易大学出版社，2009年9月版，第13页。
⑨ 邹国金：用“第三种眼光”看筹划，中国税务报“筹划周刊”2003年7月1日。
