消费税的理解大全11篇

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近年来,随着我国人口的增加,国民经济的发展,水资源的紧缺问题已经成为当前国家面临的严重问题。本文将引入恩格尔定律,对我国当前水资源消费结构进行分析,结合水资源承载能力的影响因素,改善不合理的水资源消费结构。

一、我国水资源消费结构分析

(一)恩格尔定律的引入

消费结构指的是人们的各种消费在消费总支出中所占比例的大小。根据消费结构由生存需要―发展需要―享受需要的发展规律,德国统计学家恩格尔提出:一个家庭的收入越少,家庭收入或家庭总支出中用来购买食物的支出比例就越大:一个国家或地区越穷,其国民平均收入或平均支出中用于购买食物的费用所占比例就越大;随着家庭收入的增加.这一比例会下降。这就是著名的恩格尔定律。

(二)我国水资源消费结构分析

水资源消费结构根据经济和社会需求一般分为三种类型:第一种是基本型消费结构,即满足生存需要。也就是通常所指的农业用水资源,一般主要应用于生存和生产资料的消费,主要满足人们衣食住行用水;第二种是发展型消费结构,即满足发展需要。主要指工业用水,指的是发展型资源所需用水,在保证满足衣食住行的基础上,提高人们生活水平;第三种类型指的是生活用水,即满足享受需要,通常指的是人们日常生活中对水资源的消费。

如果将水资源看成是一种社会消费品,在不同地区不同时间内,其消费比例是不同的。以地域作为划分单位,通过对当地的工农业发展情况进行比对分析。由于不同地区的地貌地质不同,导致当地工农业发展不均,耕地较多的地区,基本型消费结构所占比重较大;经济和工业发达地区,则发展类型消费结构所占比重较大、但是应该看到的是,有些耕地资源有限的地区,对农业格外重视,会引起基本消费类型与发展消费类型的失重。

二、影响水资源承载能力的因素

1、水资源的总量

水资源总量指的是河流循环过程中可以更新和恢复的地下水与地表水的总和。确定水资源的总量是研究水资源承载能力的前提和基础,是决定某一流域水资源承载能力的关键。在研究水资源承载能力的过程中,水质是需要和水量同时考虑的因素。确定水资源总量的因素有:在环境变化过程中所不变的水量,水利水电工程所储备和增加的水量,跨流域调水过程中引起的增减;以及包含丰水期和枯水期的水资源资源总量。

2、生态环境所需的用水

生态环境所需水指的是为了维持生态平衡以及各种生物的生存对水资源的基本需求以及对水质的要求。生态环境所需水的耗水量包括自然生态用水与人工生态建设所需的水量与水质。另外,计算生态所需水时还应当考虑到水体的流速与流量。

3、可供人们使用水资源的总量

可供人们使用水资源的总量是包括农业用水,工业用水以及人们日常生活所需的水资源的总量。从可持续发展的角度来说,可供使用水资源指的是在一定的时间和空间范围内,可供人类使用和开发利用的水资源的最大量,这个量也是水资源承载能力计算的基础线。在实际计算中,一般要扣除生态环境所需水量以及地表水对地下水的补给量;同时,由于各地区生产力水平不一致,以及节水技术与社会经济消费水平不一,影响了对水量以及水质的计算,因此这些因素也不予计算在内。

4、水体的自我清洁能力

通常情况下,污染物进入水体之后,在水体流动过程中,会进行一系列的物理变化与化学变化,使污染程度降低,这就是水体的自我清洁能力。针对不同流域水质,不同程度污染,水体的自净能力不同,这也是在计算水资源承载能力时重要的影响因素。

三、优化水资源结构、缓解水资源承载能力的建议

1、转变水资源消费类型

在水资源依赖较强的地区,农业是当地的生产支柱,但是水产业的产值却不多,因此,在这类地区,应该在调整农业产业结构的基础上,由农业向畜牧业和林业转化,调整水资源消费结构,使水资源结构逐渐由基本型消费结构向发展型消费结构转变。

2、优化水利建设工程配置

为了满足优化水资源配置需要,在进行水利水电工程建设过程中,首先要考虑到相关的水利建设工程的实际需要,同时要尽最大限度减少消耗和合理利用各种资源配置。在规划中要未雨绸缪,提前计划好节水工程以及治污工程的调控手段和支出费用等等。

3、节约用水,保证城市用水的补给

在水利水电工程建设中,在考虑节水以及治污手段的同时,需要建立相应的检测系统,替代传统的不科学手段,以保证居民生活用水的供给,以及生态和水体的平衡。当前很多城市在表面看来,水资源丰富,完全能够满足居民生活用水,但是在实际上是以生态用水和农业用水的严重透支作为代价的,因此,应当确定生态目标,恢复生态水的平衡,保证水资源持续发展。

四、总结:

水资源的开发与管理是我国乃至全球都面临的巨大问题,通过对水资源消费结果以及承载能力的分析,客观认识当前水资源开发现状,为研究水资源承载能力提供一定的参考数据。

参考文献:

[1]郝端文,卢世煜,王东辉.加快节水型社会创建提高水资源承载能力.河北水利,2009;11

[2]李玉荣.加强水资源管理实现可持续发展.农业科技与信息,2010;2

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0 引言

铁碳微电解工艺是依据金属的腐蚀电化学原理，利用形成的微电池效应分解废水中污染物的工艺[1]。以电位低的铁为阳极，电位高的碳做阴极，以充入的废水为电解质溶液，发生氧化还原反应，形成原电池[2]。铁碳微电解法的作用机理主要有：电化学富集、铁的还原作用、物理吸附和铁的絮凝沉淀作用。在印染[3]、制药[4]、石化[5]等废水中广泛应用。

但铁碳微电解在实际工程中也暴露出一些问题：①铁碳微电解装置经过长时间的运行后，发现铁碳板结；②在运行过程中，在铁表面生成铁氧化物和铁盐的钝化膜，即发生缓蚀现象，从而达不到理想的处理效果。本文以某炼油厂废水为试验水样研究废水缓蚀效应引起铁碳微电解失效机理。

1 实验部分

1.1 实验内容

①首先采用芬顿试剂对废水进行预处理，取一部分继续进行铁碳微电解反应。

②采用红外光谱，观察不同水样谱图变化情况。

③测试不同水样铁碳电极的Tafer极化曲线。

1.2 实验方法

1.2.1 芬顿反应：在500ml烧杯中加入200ml水样，调pH值至3，然后加入相应比例的硫酸亚铁和双氧水，在六连搅拌器搅拌下进行反应。

1.2.2 芬顿预处理-铁碳微电解：同上首先进行芬顿反应，反应1h后，接着倒入铁碳微电解反应器再反应。

1.2.3 电化学Tafer极化曲线测试

①铁碳电极的制备。将铁碳填料切割为1×1×1cm的小立方体，制作成铁碳电极。

②Tafer极化测试。采用传统的三电极体系铁碳电极为工作电极，Ag/AgCl为参比电极，大面积铂片为对电极，在电化学工作站上完成Tafer极化测试。

2 结果与讨论

2.1 傅里叶红外光谱测量结果及分析

采用傅里叶红外光谱，对原水、芬顿反应后的水样和芬顿预处理-铁碳微电解水样进行了光谱分析。

由图1可看出：

①由原水谱图（a）看出：在：871.82cm-1、1788.01cm-1、2426.45cm-1、2507.41cm-1、2763.99cm-1、3236.55cm-1峰位处有较强峰出现，这些峰分别对应着NH2扭曲对称伸缩、酸酐羰基C=O振动或亚硝酰基NO振动、P-H伸缩振动、硫氢S-H伸缩振动、-CHO的CH振动和NH4+反对称伸缩振动。由此说明，炼油废水中存在大量的NH2、S-H、P-H等基团。

②由芬顿反应后的水样红外谱图（b）看出：在871.82cm-1、1788.01cm-1、2426.45cm-1、2507.41cm-1、2763.99cm-1、3236.55cm-1峰位与（a）相比出现了消失或明显的减弱，说明这些键通过芬顿反应被破坏。

③NH2、S-H、P-H等基团中的中心元素N、S、P等，都具有孤对电子。这些孤对电子在与铁元素接触后，将迅速与Fe的4d空轨道进行键合，牢固的吸附在Fe的表面，形成吸附膜。从而使微电解填料发生了缓释效应，导致铁碳微电解失效。

2.2 电化学Tafer极化曲线测试结果

为了验证炼油废水中存在引起铁碳微电解失效的基团，采用了Tafer极化曲线来测试铁碳电极在含有炼油废水的电解液中和不含炼油废水的自来水电解液中的腐蚀电流密度，以及自腐蚀电位变化情况见图2。

图2 铁碳电极在存在（a）或不存在（b）炼

油废水的电解液中的Tafer极化曲线

①比较曲线2a与2b可以看出，在有炼油废水存在的自来水电解液中，其自腐蚀电位负移约58mV，这说明铁碳微电解过程中的阴极反应受到抑制。由前面的红外图谱可以得知，炼油废水中的含N-H、S-H、P-H的有机基团，可以吸附在Fe的表面，形成致密的吸附膜，阻断了H+以及溶解氧与铁碳电极的接触，铁氧化失去的电子无法被H+和氧顺利捕获而发生去极化过程，因此在Fe失去的电子将在铁碳电极表面富集，从而将铁碳电极的电位向更负的方向极化。

②沿着两条极化曲线的直线部分做切线，在腐蚀电位中轴的交点的纵坐标为铁碳电极表面交换电流密度，这个电流密度的大小与电极表面反应速度成正比，从曲线4a和4b中可以读出在有炼油废水存在下，其交换电流密度为0.110mA/cm2，而不存在炼油废水的电解液中，其电流密度达到0.282mA/cm2，约为前者的2.5倍，由此说明有炼油废水存在下，铁碳表面腐蚀速度明显下降，从而导致其微电解能力下降。

2.3 炼油废水导致铁碳微电解缓蚀机理

炼油废水对铁碳微电解过程的影响原理如下：首先，在酸性介质以及曝气条件下，铁碳表面发生阳极过程为Fe被氧化失去电子，同时阴极过程为氧气和氢离子得到电子，但是在电解液中引入炼油废水后，其中含有的氨基、磷酸基、巯基的有机物将会吸附在Fe的表面，从而在铁碳表面形成一层牢固的吸附膜，这层吸附膜的存在将会阻断电解液中氢离子以及曝入电解液中的溶解氧与铁碳表面接触，从而将铁碳微电解反应的阴极过程阻断。当阳极Fe失去电子后，由于阴极过程无法发生去极化过程，这些电子将会聚集在铁碳的表面，使得电极电势向更负的阴极方向移动。

3 结论

研究表明：N-H、S-H、P-H基团具有很强的缓蚀作用，当废水中含有这些基团时，容易引起铁碳微电解失效。

参考文献：

[1]Li Fan，Jinren Ni，Yanjun Wu，et al.Treatment of bromoamine acid wastewater using combined process of micro-electrolysis and biological aerobic filter[J].Journal of Hazardous Materials.2009，162：1204～1210.

[2]朱振兴，颜涌捷，亓伟等.铁炭曝气微电解预处理纤维素发酵废水[J].环境化学，2008，27（6）：779-781.

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在西方国家，非税收入作为各级政府财政收入的必要补充，在财政分配过程中发挥着不可替代的作用。公共支出的增加以及增税的政治压力使得各国政府逐渐将注意力转移到非税收入上。同时，西方国家政府绩效评估制度经过长期的发展和完善，积累了丰富的经验，政府绩效评估的制度化和法制化，政府绩效评估中的公民导向化和结果导向化以及绩效评估的方法、技术和理念，都为我国政府非税收入的绩效评估制度的建设提供了宝贵的经验，值得我们借鉴。

一、政府非税收入管理的国际经验

（一）非税收入项目管理具有法制化、科学化特征

1.政府非税收入项目经法定程序确定。在市场经济成熟的国家，公共部门出台的任何非税收入项目都具有严格的法律依据和程序，若要变动其具体项目需要经过严格的行政审议程序。例如，美国规定，每项政府非税收入的项目和标准、控制与开征，要通过议会或选民投票来决定，并对是否要民主投票、谁来投票和多少票数通过才算有效都做出了具体明确的规定。每项政府非税收入都在相关利益人及其代言人――议员们进行辩论的基础上经过相应的立法程序设立，使单纯的部门行为乃至长官意志受到有效抑制。澳大利亚政府的收费审批权集中在联邦和州两级，收费机构若要设立新的收费项目，就必须按照该机构的隶属关系提出申请，经国会或州议会审议通过后，再以联邦法律或州法律形式颁布，方可实施。

2.项目定价科学化，严格控制收费标准。尽管各市场经济国家政府对非税项目定价时所遵循的原则在名称上不同，但多数国家基本上是按低于平均成本的边际成本为标准进行定价的，力求既能补偿政府的成本损失又能为大众所接受。例如，美国法律条款明确规定所有项目的价格水平均不能超过政府提供服务或福利的成本，不能超过外溢损失的额度，其相关管理部门都要定期对政府所提供的公共服务和准公共服务成本进行严格精确的测算，以增强项目定价的科学性和可控性。

3.实行听证协商制度，顺应公民意志。为了保证各项非税项目都能被大众所接受，征收部门能顺利完成相关征缴工作，美、英两国政府在实行新的非税项目前，都会与未来的被征收对象进行有效的沟通，内容包括阐述设置项目的原因，分析项目运行的外部效应，以及回答各种提问等。任何未经磋商，或未达成一致意见的项目都不会被审批通过。

（二）建立非税收入绩效评估的法律制度

英美等国绩效评估的成功经验告诉我们，成熟的法律框架是政府绩效评估成功的前提和保证。当代美国联邦政府的绩效评估之所以能够取得很大成功，其中一个很重要的原因就是通过《政府绩效与结果法案》确立了政府绩效评估的制度框架。在行政效率难以评估的传统观念下，我国各级政府的绩效评估大多停留于抽象层面上，没有具体的可操作性的政策性指导，更没有绩效评估的法律框架。就政府非税收入绩效评估而言，由此造成的直接后果是：非税收入项目的绩效评估处于自发状态，不能在政府系统内全面推行；没有建立起政府非税收入绩效计划、绩效报告等制度框架，绩效评估的随意性很大；缺乏统一的领导机构和非税收入绩效标准，部门各自为政，无法进行部门或地区间的比较评估。因此，从长远来看，通过绩效评估立法确立政府绩效评估的法律框架是解决我国政府非税收入绩效评估困境的一项重大制度安排。

（三）建立完备的非税收入绩效评估指标体系和灵活的评估标准

政府绩效评估的顺利推进，离不开一个合理的绩效评估指标体系。建立一个能反映政府非税收入的机构、项目、程序和功能运作的指标体系，同时使不确定因素、活动、结果及其他对政府非税收入绩效具有重要意义的方面得以量化。非税收入的评估标准既要有经济指标，也要有社会发展和环境建设的指标；既要考核已经表现出来的显绩，也要考核潜力绩效；既要考虑当前，也要考虑未来。总之我们要借鉴西方发达国家的成功做法，完善政府非税收入指标体系，使非税收入评估活动规范化、科学化，并且注重加强对社会满意度和质量的评估。

（四）建立多元化的评估主体

澳洲绩效考评制度中有两类评估主体：一是政府内部的评估主体，一是外部评估机构。前者包括三类，即内阁支出委员会、财政部和国库部、公共服务委员会；后者也包括三类，即国会参众两院的“财政委员会”、公共账目和审计联合委员会、联邦审计署。在上述评估主体中，每一评估责任主体应该负有什么样的义务、承担什么样的评估对象、通过什么样的评估方式、具体评估什么样的内容、评估结果有什么样的不同法律效力等方面的内容，都规定得很详尽。澳洲国会的参众两院是名副其实的相互监督、相互制约的关系，真正对选民负责；对于公共财政的监督有明确具体的权力、程序、规则。在实践中，中国政府绩效评价经常出现绩效评价主体单一化的现象，忽视了其他利益相关者的存在，与政府组织密切相关的各种利益相关者可能会对政府组织有不同的期待和要求。我们应该建立公共部门自我评估与民间机构评估内外相结合的评估体系，实现优势互补，以提高政府非税收入评估的准确性和公正性。

（五）规范非税收入的征收管理和监督

1.非税收入统一纳入财政预算，预算管理规范化。将非税收入同税收一样纳入预算管理是国外政府非税收入管理的共同做法。依据加拿大联邦《财政管理法》规定，联邦政府和相关机构所收取的各项政府非税收入（主要指收费）都须存入“综合收入基金”账户中作为预算收入，由政府统一安排使用，不与征收部门的支出相挂钩。在美国，虽然非税收入多数是专款专用，但除法律专门规定的以外，所有非税收入都要纳入预算管理。虽然非税收入不在预算收入报表上反映，但也严格比照预算的管理方式。又如法国的政府非税收入要全部纳入中央预算，各征收部门的经费支出全额由财政预算统筹安排，与其征收的非税收入数量无直接关系。

2.收缴方式的现代化和严格的征缴程序。发达国家政府非税收入的收缴工作广泛地借助先进、完善的计算机网络系统进行，收缴效率比较高。如通过“消费者自动银行”予以自动划转、通过电话委托缴付以及通过邮寄付款等缴费方式。这些先进的方式早已取代了传统的人工收缴。

3.实行严格的收支监督制度，确保资金使用的透明化。在市场经济国家，各级政府要通过多种方式定期向公众公布非税资金的征收和使用情况，接受公众监督。例如公众一般可以通过政府网站查询到近期政府非税收入的具体使用方向；另一方面各级政府在年度预、决算报告中都要详细反映政府非税收入的收支状况，在每年向议会报告年度财政收支预算时，也要介绍有关政府非税收入的收支情况，并接受议会的审查。

二、加强我国政府非税收入绩效管理的建议

（一）严格非税收入项目管理，合理确定项目范围

首先，通过法律程序确定项目范围。要借鉴国外的非税项目确立方式，认真听取公民的意见和建议，确保项目的合理性和发展的可行性：对于不符合国家收费审批管理规定的收费项目要坚决取缔；对于凭借政府权利和职能收取的与税收性质相同的项目可改以税收的形式对其进行征收管理；对于应该以非税形式存在的项目，要加以规范和引导。其次，确定合理的项目收费标准。可以参考“低于平均成本的边际成本”的收费原则对各项目的征收标准进行重新核定，并将规范后的项目名称及具体征收标准造册公布，实现与征收对象之间的信息对称，促使征收机构和被征收对象严格执行规定。

（二）积极推进非税收入收缴改革，建立严格的征管制度

目前，我国“收支两条线”改革的成效不显著，收入与支出没有完全脱钩；另外，对征收主体的激励机制不健全，使得财政部门担心脱钩后收入减少。因此，继续收缴改革，严格征管程序是当务之急。在具体征收方式上，应当根据实际情况，按照既有利于及时足额征收、方便缴款人，又能降低征收成本的原则确定。可以采取由缴款人直接缴纳的方式，也可以采取由执收单位征收的方式，还可以采取委托税务机关或其他代收机构代征的方式。总之，征收方式应当灵活多样，尽可能方便缴款人，降低征收成本，确保收入及时解缴。在管理方面，市场经济国家通行的做法是建立国库单一账户，实行严格的“收支两条线”管理制度，借鉴这一成功经验，我国要进一步完善以国库单一账户体系为基础，资金缴拨以国库集中收付为主要形式的国库管理制度，实现财政资金的集中归口管理和财政收支的“双直达”；继续推行和完善收、罚、缴分离，建立健全政府非税收入征收管理信息系统，提高资金运行效率和透明度，确保政府非税收人全额上缴国库或财政专户；严格规范票据印制、发放、使用、保管及核销各环节，“以票控费”，从源头杜绝乱收、乱罚、截留和挪用等现象的发生。

（三）完善财政分配职能，实施财政综合预算

按照“所有权属国家、使用权归政府、管理权在财政”的原则，逐步扩大政府非税收入预算管理范围，最终将其全部纳入预算管理。具体而言，对于目前已经纳入财政预算管理的罚没收入、行政性收费等要继续保持现行的预算管理方式，同时将重点放在名义纳入预算管理，但实质是列收列支的各类政府性基金和那些仅仅进入财政专户管理的事业性收费上。各地财政部门可以根据本地的实际情况，制定出明确合理的政府非税收入分期分批纳入预算管理的计划，并通过公示的方式告知相关征收部门及被征收对象，以便加快改革的进程，提早实现政府非税收入与税收收入的统一预算编制，进而提高政府非税收入的使用效益。此外，为了提高预算的透明度和精细度，加强财政部门对征收单位的各政府非税收入项目及收入总量的了解，便于其将有限的非税资金按照公开、公正、透明的原则分配到各预算单位和具体项目上，有必要改进现行的预算编制方法，逐步强化部门预算，完善综合预算。

（四）建立科学的绩效评价体系，提高非税资金使用效率

财政资金绩效考评主要是运用科学、规范的绩效评价方法，按照统一的评价标准，对由财政预算安排的项目实施过程及完成的结果进行综合性考核和评价。根本意义是以财政支出效果为最终目标，考核政府职能的实现程度，即考核政府提供公共产品（或准公共产品）和公共服务（或准公共服务）的效果与效率。因此，从规范政府非税收入管理的角度出发，通过合理确定绩效考评对象、谨慎选择绩效考评方法以及周密设计绩效考评指标，最终建立科学的非税资金绩效评价体系，同时严格规范绩效考评工作程序，并加强绩效考评结果的应用，是解决目前非税资金浪费严重、使用效率较低的一个可行方案。

参考文献：

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消费税增税涉及国计民生

消费税增税是2014年日本发生的一件涉及国计民生的大事，引起其国民的极大关注。消费税是以消费品消费的流转额作为课税对象的各种税收的统称，属于典型的间接税。各个国家基于国情对消费税的具体征收办法不尽相同。日本消费税实行价外税，由购买方承担税款，征收对象更具广泛性，向生产和流通等各个环节的商品和制品征收税款。消费税是日本的三大主力税种之一，目前消费税收入仅次于所得税，大体占日本国税收入的25%。1989年为了解决财政赤字逐年增加的问题，竹下登内阁首次开征消费税（税率为3%）。1997年桥本龙太郎内阁又将消费税率提高至5%，并一直沿用至2014年3月31日。此次17年来未有变化的日本消费税的改革，因关系到普通民众的生计问题而备受关注。

对于安倍政权将消费税率提高到8%，日本国民心态矛盾。某种意义上说，消费税增税是安倍内阁从野田佳彦前政权那里继承下来的一笔遗产。在野田执政期间的2012年8月10日，日本内阁通过了《为确保社会保障稳定财源而提高消费税等税制改革修正案法案》（简称《消费税法修正法案》），其中明确规定2014年4月1日将消费税率（含地方消费税）上调至8%，并预定于2015年10月1日继续上调到10%。消费税增税恰恰与安倍经济改革亟需扩大财源实现了“无缝对接”，因而被安倍内阁积极推进。

从大数据上看，日本国民对于政府提高消费税既理解，又难过。日本经济新闻社与东京电视台在2013年9月27～29日所做的舆论调查结果显示，对于安倍内阁将于2014年4月把消费税率提高至8%，有47%的人表示赞成，48%的人表示反对。而随着安倍经济改革效果的日渐显现和社会保障压力的增加，日本国民认同政府提高消费税的比例也逐渐升高。据日本产经新闻与日本富士新闻网（FNN）联合所做的舆论调查结果，对于消费税率提至8%，有60.9%的人表示“认同”，有34.6%的人表示“不认同”。就对个人生活而言，消费税率的提高无疑给日本国民的日常家庭开支带来了影响。日本每日新闻社2014年4月19～20日所做的全国舆论调查结果显示，有60%的人表示消费税率提高到8%对自己的生活形成了负担。

总之，日本国民能够理解政府为确保年金、医疗费等社会保障费用的稳定财源而提高消费税率的做法，但又为增税后家庭开支的陡然增加而满腹苦水，陷入未来与现在、国家与个人关系的两难选择之中。

消费税率上调亦难解国家财政难题

消费税率上调的主要目的是要解决国家财政难题。日本政府承诺将增加的税收与社会保障捆绑在一起，用于填补人口老龄化带来的社会保障资金缺口，这样至少可以保证今后的财政状况不再因人口老龄化而进一步恶化。长期来看，这样做对改善日本的财政状况有益处。但是，从消费税率提高的时机上看，却有本末倒置之嫌。就如静冈县立大学本田悦朗教授所言，政府不应该通过期望增加消费税来拉动经济增长，而是应该等经济增长且增长平稳之后再来提高消费税率。从政策效果来看，消费税率的提高对日本经济的拉动也未必会有多大效果。提高消费税率一个百分点每年最多增加2.7万亿日元左右的税收，提高三个百分点也仅会增加8万亿日元左右的税收，这些增额对于解决目前1000多万亿日元的日本长期债务无异于杯水车薪。

为了解决增税后的消费反落问题，日本政府宣布实施5.5万亿日元的特别经济对策预算。此外，安倍内阁还要求大企业涨薪，以拉动消费;并企图通过全面下调企业所得税，给企业减负，促进企业投资设备。从理论上讲，下调企业所得税必然使税收减少，这与财政结构改革的大目标严重冲突。不仅如此，一方面不断提高消费税率，使穷人越来越穷，另一方面又给企业减税自然会使企业特别是大企业越来越富：政策效果在向两个不同方向发展。

从2014年第二季度的主要经济数据来看，提高消费税率的负面效果十分明显，实际GDP增长率环比下降1.8%，换算为年率下降了7.3%。这不仅远远超出了下降4%左右的市场普遍预期，也成为发生国际金融危机后的2009年第一季度（-15.0%）以来的最大跌幅。更为严重的是，其他主要经济指标几乎全是负增长。其中，私人消费下降了5.1%，这是1994年以来的最大降幅，住宅投资下降10.4%，设备投资下降5.1%，工矿业生产指数下降3.7%，出口和进口分别下降0.5%和5.6%。1997年4月上调消费税后，当年第二季度实际GDP增长率下降了3.5%，很显然这次调税带来的冲击也远远超过上次。

为税而苦，国民愈发关心“钱袋子”

日本国民对未来消费税率继续上调至10%深表担忧，更加关心自己的“钱袋子”。就如一位53岁的大阪市民在给日本汉字能力检定协会的选票中所言，今年似乎是开始于消费税、而又结束于消费税的一年。日本首相安倍晋三在2014年11月18日晚间的记者会上宣布，将于11月21日解散众议院并提前举行大选，同时表示将再次上调消费税率至10%的时间延迟18个月至2017年4月。

消费税的继续上调如同悬在日本国民头上的达摩克利斯之剑，让他们对自己未来的生活持续担忧下去。国际评级机构标准普尔公司的分析师小川隆平一针见血地指出，安倍政权过去大半年大力推行货币量化宽松和经济优惠政策，生态链还没有反应到最后一环――国民的工资上，在这种情况下提高消费税，等于物价上涨了而老百姓手上的钱却没有增加，日本民众的实际收入在缩水。如果再继续增税，对老百姓的生活来说无异于雪上加霜。日本舆论调查协会2014年9月27～28日所做的全国舆论调查结果显示，有72%的人反对消费税率继续上调至10%，仅有25%的人表示赞成继续上调。从历史上看，自1988年竹下登内阁开始征收消费税、1997年桥本龙太郎内阁将消费税率由3%上调至5%，到2012年野田佳彦实施消费税改革，每一次消费税增税都是造成经济下滑、时任首相下马的重要推手。

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一、酒类产品的分类以及各类别消费税计征方式

在上世纪九十年代，我国进行了税制改革，在税制改革之后，消费税这个新的税种出现了。消费税与增值税是不同的，设置消费税的目的就是调整国家的产业结构和产品结构，并且在一定程度上引导社会大众的消费方向，从而让我国的消费水平维持在一个正常范围，并且积极倡导健康、绿色、环保和节约的生活理念，与此同时，通过消费税，我国的财政税收能够大大增加，这对提升国民经济水平有重要帮助。

根据国税总局的财政税收规定，从2014年12月1号开始，我国对于酒精产品所征收的消费税就取消了，这包含了工业酒精、医用酒精和食用酒精，因此给相关的企业带来了比较大的变动，很多生产企业的生产销售计划等都做出来调整。就目前的酒类消费税税收现状看来，针对酒类产品的消费税条目主要包含有白酒、黄酒、啤酒和其他酒四大类，与此同时，这些酒类产品的消费税计税基础是完全不同的，里面存有很大的差异，例如，对于白酒而言，从价计征加上从量计征；对于黄酒而言，仅仅是从量计征，具体的价格为240元每吨；对于啤酒而言，甲类啤酒的价格为250元每吨，乙类啤酒的价格为220元每吨；对于其它酒类，采用从价计征的税收方式，价格为10%。

二、酒类企业消费税税收筹划风险控制

在酒类企业的发展过程中，消费税税收筹划风险控制是一项十分重要的工作内容，针对实施细则的要求，酒类生产企业应当积极响应，并可以采取以下几种常见的方式进行税收筹划。

1.公司组织架构的产销分离。这是最为重要的一种税收筹划方式，与增值税不同，酒类产品的消费税征税是发生在生产、委托加工及进口环节的，我们必须要把这几个环节放置在同等的地位，从而做到各项工作的顺利开展，在目前市面上的酒类公司发展现状看来，产销分离是目前几乎所有酒类产品企业的通行做法，生产环节和销售环节是独立的，我们分别为这两个环节成立独立法人资格的公司，从而让两者实现分离，对于生产公司而言，其只负责酒类产品的生产，对于销售公司而言，其只负责酒类产品的销售，两者的业务基本没有交集，甚至有很多酒类公司在多个区域设置多层销售公司。这种做法的重要好处就是避免公司的产销一体化，因为这样的公司只能够按照销售给经销商的价格来直接计算消费税，从而失去了税收筹划的空间，造成了很大程度的利益损失，不利于企业的健康发展。这种产销分离并不是成立两个不同职能的公司，而是真正做到了生产公司与销售公司的职能分离化，让两者都能够实现更好的发展，在公司的业务这方面来看，都转移给了销售公司，除此之外，生产公司没有直接对外销售，如果有直接销售的需要的话，税务部门可以直接指定公司的消费税计税基础。

2.关联交易定价问题。如上所述的生产和销售环节是十分重要的，它实现了二者在公司内部的职能划分，我们之所以要进行完善的职能化分，最重要的目的就是为了降低税基，这是一种十分高效的工作方式，简单的对消费税进行理解，在生产的环节缴纳消费税产销分离之后，消费税的税基就是关联方企业之间的内部交易价格了，因此，企业能够减少很大的一笔开支。生产商销售给销售公司的价格越低，消费税的税基也就越低，生产商也就能够获得更大的利润，从这个角度上来看，关联交易的价格变得十分敏感，其?r格稍微一波动，就会影响到消费税计征金额的巨大变动。从税收法律法规的要求来看，消费税的税收筹划基本上没有过多的顾虑，工作人员并不能够找到很多的地方来进行操作，但是，在实务操作中，还是存在有很大的操作空间。因此我们应当看重税收筹划工作，并充分对这项环节进行探索和研究，比如税收筹划工作之中的技巧，在实际的消费税税局核定工作中，酒类企业应当积极探索，为实现自身更好的发展而不断努力。

篇（6）

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2011年12月2日

包装物是指为了包装本企业产品、商品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。生产企业的包装物一般随产品销售、出租、出借，本文分非酒类产品包装物、酒类产品包装物两种情况，探讨其缴纳增值税、消费税的会计处理。

一、非酒类产品包装物缴纳增值税、消费税的会计处理

非酒类产品包装物缴纳增值税、消费税的会计处理与包装物的用途密切相关，用途不同，其会计处理也不一样。

（一）非酒类产品包装物随产品销售的会计处理。企业因销售产品的需要，往往将包装物随同产品一起出售给购货方。包装物随产品销售通常有单独计价、不单独计价两种方式，在不同的方式下，其计税的会计处理是不一样的。

1、单独计价销售

（1）销售收入。包装物单独计价随产品销售给购货方，包装物销售不是企业的主营业务销售，属于附属业务范畴，应视同材料销售处理。包装物的销售收入、成本、税金应分别通过“其他业务收入、其他业务成本、营业税金及附加”科目核算。企业因包装物销售收取的增值税计入“应交税费－应交增值税（销项税额）”科目；如包装的消费品是实行从价定率办法计算应纳税额的，根据消费税暂行条例实施细则的规定，无论包装物是否单独计价，均应并入应税消费品的销售额，按其所包装消费品的适用税率征收消费税，税额计入“营业税金及附加”。

（2）押金收入。包装物已随产品售出并已计税，但为了督促购货方退回包装物，在销售产品时又加收一定数额的押金。这种特殊情况下，押金性质上属于暂收应付款，计入“其他应付款”科目。购货方归还包装物，销货方退还押金，若逾期未退回包装物，则没收押金。

按税法规定，对于逾期或超过一年（含一年）以上仍不退还的包装物，押金并入销售额按销售产品适用的税率征收增值税和消费税。此种情况，押金收入不应归于其他业务收入，它与销售包装物不同，这种收入属于偶然所得，应计入“营业外收入”科目。会计处理时，将没收的含税押金，还原为不含税，在冲减增值税和消费税后计入“营业外收入”科目。

【例1】某生产企业属于一般纳税人，本月销售应税消费品一批，开具的增值税专用发票列明，销售金额10，000元、增值税额1，700元。随同应税消费品销售的包装物价值4，680元，另外收取押金2，340元，款项均通过银行转账收讫，合同规定回收期为两个月（假设应税消费品的消费税税率为10%），则账务处理如下：

①确认应税消费品及包装物收入时：

该产品应纳增值税额=1700（元）

该包装物应纳增值税额=4680÷（1+17%）×17%=680（元）

借：银行存款 18720

贷：主营业务收入 10000

其他业务收入 4000

应交税费－应交增值税（销项税额） 2380 （1700+680）

其他应付款－存入保证金 2340

②计算该消费品应纳的消费税时：

应纳消费税额=（10000+4000）×10%=1400（元）

借：营业税金及附加 1400

贷：应交税费－应交消费税 1400

③2个月后，购货方未归还包装物，没收押金时：

该押金应纳的增值税销项税额=2340÷（1+17%）×17%=340（元）

该押金应纳的消费税额=2340÷（1+17%）×10%=200（元）

借：其他应付款－存入保证金 2340

贷：应交税费－应交增值税（销项税额） 340

应交消费税 200

营业外收入－逾期包装物押金没收收入 1800

2、不单独计价销售

（1）销售收入。包装物不单独计价随产品销售给购货方，与主营业务无法区分，勿需另外处理增值税、消费税。

（2）押金收入。包装物不单独计价随产品销售，包装物的收入为零，包装物成本为销售付出的代价计入“销售费用”科目。逾期未退还包装物没收押金，没收的押金与包装物密切相关，押金在会计处理时应冲减“销售费用”，即将没收押金含税的还原为不含税价格，在冲减增值税和消费税后转入“销售费用”科目。如例1，假设包装物不单独计价。2个月后，购货方未归还包装物，没收押金账务处理如下：

借：其他应付款－存入保证金 2340

贷：应交税费－应交增值税（销项税额） 340

应交消费税 200

销售费用 1800

（二）非酒类产品包装物随产品出租的会计处理

1、租金收入。包装物出租是转让使用权的行为，符合会计准则中收入的定义。这种租金收入，应计入“其他业务收入”。包装物出租期内，有价值的转移计入成本费用，则计入“其他业务成本”。出租包装物的租金属于价外费用的一种，应并入销售额计税，缴纳的增值税计入“应交税费－应交增值税（销项税额）”科目。通常包装物租金收入为含税收入，应将其还原为不含税收入。

2、押金收入。为保证如期完好地收回包装物，企业通常要在出租、出借包装物时收取一定的押金。购货方没有归还包装物，销货方将包装物作报废处理，包装物成本转出，押金没收收入（相当于包装物的价值）确认，符合期间收入与费用的配比，作视同销售包装物，与单独计价销售的处理相同。因此，缴纳的增值税计入“应交税费－应交增值税（销项税额）”科目，缴纳的消费税，计入“营业税金及附加”科目。

【例2】某生产企业属于一般纳税人，本月销售应税消费品一批，开具的增值税专用发票列明，销售金额10，000元、增值税额1，700元。随同应税消费品出租包装物，收取租金4，680元，收取押金2，340元，款项均通过银行转账收讫，合同规定回收期为两个月（假设应税消费品的消费税税率为10%），则账务处理如下：

（1）确认应税消费品收入和包装物租金收入时：

同例1①

（2）计算该消费品应纳的消费税时：

应纳消费税额=10000×10%=1000（元）

借：营业税金及附加 1000

贷：应交税费－应交消费税 1000

（3）2个月后，购货方未归还包装物，没收押金时：

该押金应纳的增值税销项税额=2340÷（1+17%）×17%=340（元）

该押金应纳的消费税额=2340÷（1+17%）×10%=200（元）

借：其他应付款－存入保证金 2340

贷：应交税费－应交增值税（销项税额） 340

其他业务收入 2000

借：营业税金及附加 200

贷：应交税费－应交消费税 200

（三）非酒类产品包装物随产品出借的会计处理。包装物出借是企业随产品销售暂时无偿交付给购货方物品的行为，它是企业促销的一种手段，包装物出借没有收入的实现，不需缴纳税费。但逾期没收的押金按税法规定，同样应缴纳增值税和消费税。出借包装物本身不带来收入，包装物成本计入“销售费用”，归于为促销而发生的费用，因此没收押金缴纳的增值税和消费税，其会计处理与不单独计价销售的处理相同。

二、增值税、消费税在酒类产品包装物中的会计处理

包装物随酒类产品出售、出租、出借，缴纳增值税、消费税的会计处理同非酒类产品基本相同，只不过押金计税的处理有区别。

（一）除啤酒、黄酒以外的其他酒类产品包装物押金的会计处理。根据我国税法规定，销售除啤酒、黄酒之外的其他酒类产品生产企业收取的包装物押金，无论押金是否返还及会计上如何核算，均需并入销售额中，依酒类产品的适用税率征收增值税与消费税。有的教材中将增值税和消费税计入“营业税金及附加”科目，笔者认为不妥。

根据会计准则，营业税金及附加科目的核算范围是营业税、城建税、资源税和教育费附加，并不包括增值税。税法规定，不管押金是否返还，企业都必须缴纳税款，可以理解为缴纳的税款与包装物归还与否无关，只要收取包装物押金就要纳税，而收取押金是与企业销售紧密相连的，缴纳税款可以理解为企业销售实现付出的代价，纳税支出应计入“销售费用“科目。逾期没收的押金不用再缴税，避免重复计税。

【例3】某酒业有限公司为增值税一般纳税人，该公司本月销售粮食白酒一批，收取包装物押金4，680元，通过银行转账收讫，并向购货方开具了一张收据，合同规定包装物回收期为两个月（该批粮食白酒适用的消费税税率为20%）。

押金的账务处理如下：

（1）取得押金时：

借：银行存款 4680

贷：其他应付款－存入保证金 4680

（2）计算应纳的增值税与消费税：

该押金应纳的增值税销项税额=4680÷（1+17%）×17%=680（元）

该押金应纳的消费税额=4680÷（1+17%）×20%=800（元）

借：销售费用 1480

贷：应交税费－应交增值税（销项税额） 680

应交税费－应交消费税 800

（3）2个月后，购货方未归还包装物，没收押金时：

借：其他应付款－存入保证金 4680

贷：销售费用 4680

（二）啤酒、黄酒产品包装物押金的会计处理。根据我国消费税的规定：实行从价定率办法计算应纳消费税的应税消费品连同包装物销售的，应并入应税消费品中征收消费税。因此，对酒类包装物押金征税的规定只适用于实行从价定率办法征收消费税的粮食白酒、薯类白酒和其他酒，而不适用于实行从量定额办法征收消费税的啤酒和黄酒产品。酒类产品生产企业销售啤酒、黄酒时收取的包装物押金，无论是否逾期都不用缴纳消费税，只是在逾期后，包装物押金缴纳增值税。会计处理时，没收押金缴纳的增值税计入“应交税费－应交增值税（销项税额）”科目。

【例4】某酒业有限公司为增值税一般纳税人，该公司本月销售黄酒一批，收取包装物押金4，680元，通过银行转账收讫，合同规定包装物回收期为两个月。则押金的账务处理如下：

（1）取得押金时：

借：银行存款 4680

贷：其他应付款-存入保证金4680

（2）2个月后，购货方未归还包装物，没收押金时：

该押金应缴纳的增值税销项税额=4680÷（1+17%）×17%=680（元）

借：其他应付款－存入保证金 4680

贷：应交税费－应交增值税（销项税额） 680

销售费用 4000

篇（7）

税法课程是关于我国税收制度和实务的综合性课程，是会计专业的一门专业核心课程。学生在学习时总认为税法简单，临考前背背就可以了。即使坚持上课的学生听课时都懂，做题时也经常出错，一遇到较综合的计算题甚至无从下手，更不用说能熟练地识别企业的各项纳税义务，准确计算应纳的各项税额。针对这一现象，笔者在教学过程中经过有益探索，将税法与会计知识整合后教学，取得了较好的教学效果。

一、关于流转税教学的几点体会

（一）流转税的计税依据与会计要素的关系

流转税是以流转额作为课税对象的税种，主要包括增值税、消费税和营业税。总的来说，流转税的计税依据是流转额，流转额就是销售额或营业额。学生在流转税的学习中总是不能区分三税各自的计税依据，尤其是在计算营业税时搞不清楚哪些项目是不计入营业额的。总的来看，三大流转税的计税依据是销售额或者营业额，销售额指的销售货物的收入，营业额指的是提供劳务的收入，虽然在名称上做了区分，实际上它们都对应于利润表中的“营业收入”项目，都指的是会计上的收入要素，即企业在日常经济业务活动中销售商品、提供劳务以及让渡资产使用权的过程中取得的经济利益的总流入。对于一个持续经营的企业来说，只要取得收入，就必须缴纳流转税，所以在识别企业的税种时，根据这一原则很容易判断企业应缴纳的流转税。需要说明的是，转让无形资产所有权和销售不动产属于营业税的征税范围，其计税依据是转让额或销售额，它们在会计上并不作为营业收入处理，而是将其转让或销售后的净额作为利得或损失处理了，这一点需要记住。

（二）价内税、价外税与利润表的关系

一般按税金是否是价格的组成部分将税金分为价内税和价外税。价内税有营业税、消费税等，价外税只有增值税。组成计税价格中的构成要素有成本、利润、税金。这里的税金就是价内税。根据价格=成本+利润+税金=成本+成本×成本利润率+价格×税率，可以推导出价内税的组成计税价格：组成计税价格=成本（1+成本利润率）/（1-消费税税率/营业税税率），公式中的1代表价格，“-”号表示税金包含在价格中。这是很多学生在掌握组成计税价格时搞不清楚的地方，纯粹的死记公式总是将公式中的“-”号写成“+”号，是对价内税概念的不理解。

而增值税由于是价外税，公式推导如下：含税销售额=不含税销售额+增值税额=不含税销售额+不含税销售额×税率，所以，不含税销售额=含税销售额/（1+增值税税率）。同理，这里的1代表价格，“+”表示价格之外。

价内税和价外税的特点在各自的公式中都鲜明地体现出来，这个公式推导的过程如果不引导学生仔细推敲一下，学生就根本不能理解价内税和价外税的根本区别。

从会计处理角度来看，价内税金在核算时都要通过“营业税金及附加”账户，即借记“营业税金及附加”，贷记“应交税费――应交××税”，而这一账户是损益类账户，其所反映的金额最终会列入利润表中，作为利润总额的扣减项目，所以价内税的高低会影响利润的多少，也是在计算所得税时允许税前扣除的税金。

而价外税在会计核算时，与“应交税费――应交增值税”对应的科目是银行存款、应收账款、应付账款等账户，不涉及损益，因而可以说价外税并不影响利润总额，它根本不会列入利润表中，但它主要会影响企业的现金流。

（三）增值税、消费税、营业税的关系

增值税、消费税和营业税是我国三大流转税，它们的征税客体涉及货物、劳务、不动产和无形资产，其中增值税和消费税主要是对货物征税，营业税主要是对劳务、不动产和无形资产征税。

货物是指有形动产，包括热力、电能和气体。增值税是对所有的货物征收，而消费税只是从货物中选取了一部分作为应税消费品在征收增值税的基础上再征收消费税。两者在征收环节上非常不同，增值税是在生产、批发、零售的每道环节征收，属于多环节征收的税种。而消费税是一次征收的税种，其征税环节仅仅是在生产、委托加工和进口环节，因而凡征收消费税的货物肯定征收增值税，而征收增值税的货物却不一定征收消费税。所以明确记住应税消费品的种类并把握企业所处的环节是判断是否还要征收消费税的关键。

由于营业税的征税对象不涉及货物，所以对于一个销售货物的企业来说，根本不存在缴纳增值税还是缴纳营业税的争论。营业税和增值税对劳务征税却存在此增彼减的关系，征收增值税的劳务与征收营业税的劳务不会重复，一项劳务征收了增值税就不会征收营业税，征收了营业税就不会征收增值税。起初，增值税征税的劳务仅指提供加工、修理、修配劳务，伴随我国营改增范围的扩大，增值税的征税范围中纳入了更多的劳务。营改增自2012年1月试点以来，试点地区由点至面再到全国，试点行业也陆续增加到“3+7”（交通运输业、邮政业、电信业和7个现代服务业），目前仅剩建筑业、房地产业、金融业和生活服务业四大行业尚未纳入营改增试点，今后增值税终将取代营业税对所有的劳务征收。对于无形资产和不动产，目前只有营业税将其纳入到征税范围中，这一领域的纳税识别非常简单。三大流转税征税范围的对比见表1。

篇（8）

一、消费税组成计税价格不考虑从量税税额

根据2001年《财政部、国家税务总局关于调整酒类产品消费税政策的通知》和《财政部、国家税务总局关于调整烟类产品消费税政策的通知》规定，自2001年5月1日和2001年6月1日起，分别对粮食白酒、薯类白酒和卷烟实行从量定额和从价定率相结合的复合计税办法。根据2006年《财政部、国家税务总局关于调整和完善消费税政策的通知》（以下将三个通知简称为“烟酒通知”）规定，粮食白酒和薯类白酒的定额税率为每斤0.5元或每500毫升0.5元，比例税率统一为20%。卷烟的定额税率为每标准箱150元，每标准条调拨价格在50元以下的卷烟比例税率为30%；每标准条调拨价格在50元以上的卷烟比例税率为45%。

按照这一规定，在有销售额的情况下，应纳消费税税额=应税销售数量×定额税率应税销售额×比例税率。但是，在自产自用且无同类应税消费品销售价格的应纳税额确定中，由于没有应纳税销售额，只能利用组成计税价格进行计算。按照2005年CPA《税法》教材（以下简称“教材”）第102页的规定，由于从量计征以应税消费品的数量为计税依据，与应税消费品价格高低没有关系，因此，计算应税消费品的组成计税价格时，暂不考虑从量计征的消费税税额。也就是说，消费税复合计税中的组成计税价格不考虑从量税的税收金额，即，组成计税价格=（成本利润）/（1-消费税税率）。

按“教材”理解，如果某白酒生产企业将自产粮食白酒1000斤用于职工福利，其成本为10000元，该粮食白酒无同类市场价格，国家税务总局确定的粮食白酒平均成本利润率为10%，消费税定额税率为0.5元/斤，比例税率为20%。由于没有同类产品销售价格，只能通过组成计税价格进行计算：

组成计税价格=（成本利润）/（1-消费税税率）

=（1000010000×10%）/（1-20%）

=13750（元）

应纳税额=应税销售数量×定额税率组成计税价格×比例税率

=1000×0.513750×20%

=3250（元）

二、消费税组成计税价格要考虑从量税税额

随着改革开放的深化和WTO的加入，我国进出口贸易金额和数量呈逐年递增趋势，为了有效处理进口卷烟的税收问题，财政部和国家税务总局下发了《关于调整进口卷烟消费税税率的通知》（以下简称“进口通知”，见“教材”第106页），“进口通知”规定，从2004年3月1日起，进口卷烟消费税适用比例税率按以下办法确定：

1、每标准条进口卷烟确定消费税适用比例税率的价格=（关税完税价格关税消费税定额税率）/（1-消费税税率）。其中，关税完税价格和关税为每标准条的关税完税价格及关税税额；消费税定额税率为每标准条0.6元；消费税税率固定为30%。

2、每标准条进口卷烟确定消费税适用比例税率的价格≥50元人民币的，适用比例税率为45%；每标准条进口卷烟确定消费税适用比例税率的价格<50元人民币的，适用比例税率为30%。

3、进口卷烟消费税组成计税价格=（关税完税价格关税消费税定额税）/（1-进口卷烟消费税适用比例税率）。其中，消费税定额税=海关核定的进口卷烟数量×消费税定额税率。

4、应纳消费税税额=进口卷烟消费税组成计税价格×进口卷烟消费税适用比例税率消费税定额税。

也就是说，进口卷烟消费税复合计税中的组成计税价格考虑从量税的税收金额。如果某外贸公司从国外进口100标准箱卷烟，每标准箱250条即50000支，关税完税价格为100元/条，关税税率为25%。按照“进口通知”规定，进口环节应缴纳的消费税应为

确定消费税比例税率的价格=（关税完税价格关税消费税定额税率）/（1-消费税税率）

=（100100×25%0.6）/（1-30%）

=179.43（元）＞50（元）

组成计税价格=（关税完税价格关税消费税定额税）/（1-消费税适用比例税率）

=[（100100×25%0.6）/（1-45%）]×100×250

=5709090.91（元）

应纳消费税税额=组成计税价格×进口卷烟消费税适用比例税率消费税定额税

=5709090.91×45%100×150

=2584090.91（元）

三、差异分析与笔者观点

通过上面分析可以看出，自产自用应税消费品的组成计税价格不考虑从量税金额，而进口卷烟的组成计税价格考虑从量税金额。比较组成计税价格公式的差异可知，考虑从量税金额计算出的应纳税额大于不考虑从量税时计算出的应纳税额。这就出现二者的差异，对于这种差异，笔者有三点看法：

首先，“教材”第102页这样说道，由于从量计征消费税税额与价格无关，因此，组成计税价格暂不考虑从量计征消费税税额。笔者对此有不同意见，虽然从量计征消费税税额的计算基础与价格无关，但是从量计征消费税税额的计算结果却是消费税的组成部分，而消费税又是价内税（即是价格的组成部分），那么，我们还能说组成计税价格与从量计征的消费税税额无关吗？鉴于此，笔者认为，既然消费税是价内税，那么不论从价计征的消费税还是从量计征的消费税均属于消费税的范畴，因此，不仅从价计征的消费税税额应该包含在组成计税价格内，而且从量计征的消费税税额也应该包含在组成计税价格中，也就是说，组成计税=成本利润消费税税额=成本利润从价计征消费税税额从量计征消费税税额=成本利润组成计税价格×消费税税率从量计征消费税税额，故，组成计税价格=（成本利润从量计征消费税税额）/（1-消费税税率）。新晨

其次，按照“教材”、“烟酒通知”和“进口通知”规定，进口卷烟消费税组成计税价格考虑从量税税额，国内自产自用应税消费品组成计税价格不考虑从量税税额，这就出现同等条件下的进口消费税税额高于国内环节消费税税额，这有悖于WTO的国民待遇原则的。笔者认为应该对其进行协调。

再次，从“教材”第102页的“计算应税消费品的组成计税价格时，暂不考虑从量计征的消费税税额”一句可以体会到——只是暂时不考虑从量计征的消费税税额。是什么原因造成应该考虑而暂时没有考虑呢？是征管问题吗？笔者认为不是，从量税的征管本来就比较简便，将确定的从量税税额考虑到组成计税中又有什么难以操作的呢？

通过仔细分析，笔者认为，消费税复合计税中的组成计税价格应该考虑从量计征的消费税税额。也就是说，进口的组成计税价格公式不变，自产自用应税消费品的组成计税价格公式变为：组成计税价格=（成本利润从量计征消费税税额）/（1-消费税税率）。通过这样的改变至少能够起到以下三方面的积极作用：第一，增加税收收入。由于考虑从量税的组成计税价格大于不考虑从量税的组成计税价格，这就使得从价计征的消费税应纳税额较改变前有所增加，国家在增加税收收入的同时也增加了相关行业的负担，对该行业起到一定的抑制作用，这与消费税目的中的产业政策是相协调的；第

二、符合数学逻辑。从量计征的消费税是消费税的一部分，消费税又是价格的一部分，因此，客观地讲，从量计征的消费税税额应该包括在组成计税价格之中；第三，实现内外统一。WTO原则要求我们对外实行国民待遇，改变后的组成计税价格均将从量税纳入组成计税价格中，真正做到税法上的公平、平等。

因此，笔者认为，无论是在制度层面上还是操作层面上，都应该将从量计征消费税税额纳入消费税的组成计税价格之中，这样才符合税制改革的客观需要和数学推理的逻辑要求。

篇（9）

一、消费税组成计税价格不考虑从量税税额

根据2001年《财政部、国家税务总局关于调整酒类产品消费税政策的通知》和《财政部、国家税务总局关于调整烟类产品消费税政策的通知》规定，自2001年5月1日和2001年6月1日起，分别对粮食白酒、薯类白酒和卷烟实行从量定额和从价定率相结合的复合计税办法。根据2006年《财政部、国家税务总局关于调整和完善消费税政策的通知》（ 以下将三个通知简称为“烟酒通知”）规定，粮食白酒和薯类白酒的定额税率为每斤0.5元或每500毫升0.5元，比例税率统一为20%。卷烟的定额税率为每标准箱150元，每标准条调拨价格在50元以下的卷烟比例税率为30%；每标准条调拨价格在50元以上的卷烟比例税率为45%。

按照这一规定，在有销售额的情况下，应纳消费税税额=应税销售数量×定额税率+应税销售额×比例税率。但是，在自产自用且无同类应税消费品销售价格的应纳税额确定中，由于没有应纳税销售额，只能利用组成计税价格进行计算。按照2005年CPA《税法》教材（以下简称“教材”）第102页的规定，由于从量计征以应税消费品的数量为计税依据，与应税消费品价格高低没有关系，因此，计算应税消费品的组成计税价格时，暂不考虑从量计征的消费税税额。也就是说，消费税复合计税中的组成计税价格不考虑从量税的税收金额，即，组成计税价格=（成本+利润）/（1-消费税税率）。

按“教材”理解，如果某白酒生产企业将自产粮食白酒1000斤用于职工福利，其成本为10000元，该粮食白酒无同类市场价格，国家税务总局确定的粮食白酒平均成本利润率为10%，消费税定额税率为0.5元/斤，比例税率为20%。由于没有同类产品销售价格，只能通过组成计税价格进行计算：

组成计税价格=（成本+利润）/（1-消费税税率）

=（10000+10000×10%）/（1-20%）

=13750（元）

应纳税额=应税销售数量×定额税率+组成计税价格×比例税率

=1000×0.5+13750×20%

=3250（元）

二、消费税组成计税价格要考虑从量税税额

随着改革开放的深化和WTO的加入，我国进出口贸易金额和数量呈逐年递增趋势，为了有效处理进口卷烟的税收问题，财政部和国家税务总局下发了《关于调整进口卷烟消费税税率的通知》（以下简称“进口通知”，见“教材”第106页），“进口通知”规定，从2004年3月1日起，进口卷烟消费税适用比例税率按以下办法确定：

1、每标准条进口卷烟确定消费税适用比例税率的价格=（关税完税价格+关税+消费税定额税率）/（1-消费税税率）。其中，关税完税价格和关税为每标准条的关税完税价格及关税税额；消费税定额税率为每标准条0.6元；消费税税率固定为30%。

2、每标准条进口卷烟确定消费税适用比例税率的价格≥50元人民币的，适用比例税率为45%；每标准条进口卷烟确定消费税适用比例税率的价格<50元人民币的，适用比例税率为30%。

3、进口卷烟消费税组成计税价格=（关税完税价格+关税+消费税定额税）/（1-进口卷烟消费税适用比例税率）。其中，消费税定额税=海关核定的进口卷烟数量×消费税定额税率。

4、应纳消费税税额=进口卷烟消费税组成计税价格×进口卷烟消费税适用比例税率+消费税定额税。

也就是说，进口卷烟消费税复合计税中的组成计税价格考虑从量税的税收金额。如果某外贸公司从国外进口100标准箱卷烟，每标准箱250条即50000支，关税完税价格为100元/条，关税税率为25%。按照“进口通知”规定，进口环节应缴纳的消费税应为

确定消费税比例税率的价格=（关税完税价格+关税+消费税定额税率）/（1-消费税税率）

=（100+100×25%+0.6）/（1-30%）

=179.43（元）＞50（元）

组成计税价格=（关税完税价格+关税+消费税定额税）/（1-消费税适用比例税率）

=[（100+100×25%+0.6）/（1-45%）] ×100×250

=5709090.91（元）

应纳消费税税额=组成计税价格×进口卷烟消费税适用比例税率+消费税定额税

=5709090.91×45%+100×150

=2584090.91（元）

三、差异分析与笔者观点

通过上面分析可以看出，自产自用应税消费品的组成计税价格不考虑从量税金额，而进口卷烟的组成计税价格考虑从量税金额。比较组成计税价格公式的差异可知，考虑从量税金额计算出的应纳税额大于不考虑从量税时计算出的应纳税额。这就出现二者的差异，对于这种差异，笔者有三点看法：

首先，“教材”第102页这样说道，由于从量计征消费税税额与价格无关，因此，组成计税价格暂不考虑从量计征消费税税额。笔者对此有不同意见，虽然从量计征消费税税额的计算基础与价格无关，但是从量计征消费税税额的计算结果却是消费税的组成部分，而消费税又是价内税（即是价格的组成部分），那么，我们还能说组成计税价格与从量计征的消费税税额无关吗？鉴于此，笔者认为，既然消费税是价内税，那么不论从价计征的消费税还是从量计征的消费税均属于消费税的范畴，因此，不仅从价计征的消费税税额应该包含在组成计税价格内，而且从量计征的消费税税额也应该包含在组成计税价格中，也就是说，组成计税=成本+利润+消费税税额=成本+利润+从价计征消费税税额+从量计征消费税税额=成本+利润+组成计税价格×消费税税率+从量计征消费税税额，故，组成计税价格=（成本+利润+从量计征消费税税额）/（1-消费税税率）。

其次，按照“教材”、“烟酒通知”和“进口通知”规定，进口卷烟消费税组成计税价格考虑从量税税额，国内自产自用应税消费品组成计税价格不考虑从量税税额，这就出现同等条件下的进口消费税税额高于国内环节消费税税额，这有悖于WTO的国民待遇原则的。笔者认为应该对其进行协调。

再次，从“教材”第102页的“计算应税消费品的组成计税价格时，暂不考虑从量计征的消费税税额”一句可以体会到——只是暂时不考虑从量计征的消费税税额。是什么原因造成应该考虑而暂时没有考虑呢？是征管问题吗？笔者认为不是，从量税的征管本来就比较简便，将确定的从量税税额考虑到组成计税中又有什么难以操作的呢？

通过仔细分析，笔者认为，消费税复合计税中的组成计税价格应该考虑从量计征的消费税税额。也就是说，进口的组成计税价格公式不变，自产自用应税消费品的组成计税价格公式变为：组成计税价格=（成本+利润+从量计征消费税税额）/（1-消费税税率）。通过这样的改变至少能够起到以下三方面的积极作用：第一，增加税收收入。由于考虑从量税的组成计税价格大于不考虑从量税的组成计税价格，这就使得从价计征的消费税应纳税额较改变前有所增加，国家在增加税收收入的同时也增加了相关行业的负担，对该行业起到一定的抑制作用，这与消费税目的中的产业政策是相协调的；第二、符合数学逻辑。从量计征的消费税是消费税的一部分，消费税又是价格的一部分，因此，客观地讲，从量计征的消费税税额应该包括在组成计税价格之中；第三，实现内外统一。WTO原则要求我们对外实行国民待遇，改变后的组成计税价格均将从量税纳入组成计税价格中，真正做到税法上的公平、平等。

因此，笔者认为，无论是在制度层面上还是操作层面上，都应该将从量计征消费税税额纳入消费税的组成计税价格之中，这样才符合税制改革的客观需要和数学推理的逻辑要求。

篇（10）

一、委托加工应税消费品内涵的界定

委托加工应税消费品涉及的情况相对而言比较复杂，为了对委托加工应税消费品更好地进行管理，应该在税收的征收管理上有一个比较统一的规定。消费税暂行条例对委托加工应税消费品做出了具体的规定：它指的是由委托方向受托方提供生产所必须的原材料等主要的材料，而受托方仅仅提供部分代垫的辅助材料以及收取相应的加工费所加工制成的应税消费品。

但是对于以下几种特殊情况，不作为我们上面所界定的委托加工应税消费品：由受托方而不是委托方提供的原材料所生产的应税消费品；虽然是委托方提供的原材料，但是这些原材料是委托方先从受托方购入之后再提供给受托方的，这种情况下也不是委托加工；受托方生产的应税消费品所耗用的原材料是受托方之前以委托方的名义购进的。这三种情况下，我们应将其视为受托方销售自制的应纳消费税的物品，受托方要依照税法的规定缴纳消费税；但在符合上述我们所确定的委托加工应税消费品的界定条件的情况下，受托方仅仅是要代收代缴（代委托方）消费税，然后就其提供的加工劳务按照规定缴纳增值税。

二、委托加工应税消费品应纳税额的计算

委托加工应税消费品其销售价格的确定要按照两种不同的情况来区分：如果受托方具有同类的消费品的销售价格的，就应该按照受托方同类消费品的销售价格来计算缴纳消费税，公式为：应纳税额=同类消费品的销售单价 委托加工的数量 适用税率；反之，则要按照组成计税价来计算缴纳，组成计税价的公式为：组成计税价格=（材料成本+加工费）÷（1-比例税率）；如果是实行复合计税的办法来计算的，组成计税价=（材料成本+加工费+委托加工数量 定额税率）÷（1-比例税率）。此时，应纳税额=组成计税价 适用税率。

三、委托加工应税消费品的账务核算

根据新会计准则以及税法中的相关规定，委托加工的应税消费品在收回以后，要依据用途的不同分别进行不同的账务处理。下面笔者分两种情况对委托加工应税消费品的账务核算进行分析。

（一）收回后直接出售

委托方将应税消费品收回以后，如果直接用于出售，应当将受托方所代收代缴的消费税连同应该支付的加工费一起计入委托加工的应税消费品的成本中去。在此种情况下，因为受托方在向委托方交付货物时已经代替委托方收取并缴纳了消费税，所以委托方收回之后再销售的时候，不需要再征收消费税。

此处的“直接用于出售”，指的是以不高于受托方的计税价格出售；如果委托方的收回后的出售价格高于了受托方的计税价格，那么就不属于我们所说的直接出售，需要按照相关规定再次交纳消费税，此时在计税时可以扣除受托方已经代收代缴的消费税。我们以具体的案例对委托加工应税消费品收回后直接出售的业务进行分析。

【案例1】2014年2月，化妆品生产企业长城公司委托另一同类企业蓝天公司（一般纳税人）加工一批高档化妆品，发出的委托加工材料的成本为5万元，加工费为6000元，增值税1020元。蓝天公司无同类化妆品销售。月末，长城公司收回加工完毕的该高档化妆品，直接按8万元的价格销售出去，款项已收到。化妆品的消费税税率为30%。做出长城公司该业务的会计分录（以万元为单位）。

【分析】委托加工物资组成计税价=（5+0.6）÷（1-30%）=8（万元）；

应代收代缴的消费税=8×30%=2.4（万元）；

委托方收回后直接按8万元的价格销售，属于“收回后直接出售”，具体分录如下：

1、发出委托加工材料时：

借：委托加工物资 5

贷：原材料5

2、支付加工费以及增值税时：

借：委托加工物资 0.6

应交税费――应交增值税（进项税额）0.102

贷：银行存款 0.702

3、支付受托方代收代缴的消费税时：

借：委托加工物资 2.4

贷：银行存款 2.4

4、将化妆品收回时：

借：库存商品 8

贷：委托加工物资 8

5、将化妆品对外销售时：

借：银行存款 9.36

贷：主营业务收入 8

应交税费――应交增值税（销项税额）1.36

借：主营业务成本8

贷：库存商品 8

【案例2】如果假设长城公司收回委托加工的高档化妆品后按照10万元的价格出售，该业务应该如何处理？

【分析】委托方收回后按照10万元的价格出售，不属于“收回后直接出售”，那么受托方代收代缴的消费税不能直接计入委托加工应税消费品的成本中，而应该计入“应交税费――应交消费税”科目，待最终的应税消费品出售并缴纳消费税时再予以抵扣。具体分录如下：

第1、2个分录与案例1一样；

3、支付代收代缴的消费税时：

借：应交税费――应交消费税 2.4

贷：银行存款 2.4

4、收回化妆品：

借：库存商品 5.6

贷：委托加工物资 5.6

5、化妆品对外销售：

借：银行存款 11.7

贷：主营业务收入 10

应交税费――应交增值税（销项税额）1.7

借：主营业务成本5.6

贷：库存商品 5.6

借：营业税金及附加 3

贷：应交税费――应交消费税3

（二）收回之后用于连续的生产应税消费品

委托方将加工收回的产品用于连续的生产应税消费品的，受托方所代收代缴的消费税不计入委托加工应税消费品的成本，而是计入“应交税费――应交消费税”科目的借方，待最终的应税消费品缴纳消费税时再予以抵扣。具体的账务处理与以上案例2类似，此处不再多加描述。

四、小结

委托加工应税消费品的核算是税法和会计学习中的一个难点内容，我们在进行相关的核算时，首先要分清相关业务是否是税法中所界定的委托加工业务，然后才能根据委托加工的应税消费品收回后的具体用途来确定如何进行账务处理。

篇（11）

0.引言：消费税是国家引导生产和消费，促进节能环保，调节收入分配的重要税收工具。我国从1994年开始征收消费税。根据党的是十八届三中全会的部署，我国消费税改革的基本思路是“调整消费税的征收范围，环节，税率。把高耗能，高污染的产品及部分高档消费品纳入征收范围”。消费税政策的调整将进一步推动我国经济迈向健康可持续的增长模式，迈出深化财税体制改革的重要一步。[1]

在我国，减税乃至免税等政策需要进行长期的规划，而后再作出决定。然而对于突如其来的成品油消费税的上调，却没有太多的征兆。至此，政策的突击出台却有些让人感到不适应。

1.我国成品油消费税的历史发展和当前现状

1.1 历史发展

早在1998年前，我国的成品油价基本属于完全管制阶段。正由于这种过度管制的模式长期存在，直接导致了我国成品油价格脱离国际市场的实际价格水平。

显然，经历了多年的探索，如今的新油价机制制度确实给市场带来了更多的灵活性，同时也逐步适应了国际油价的调价步伐。

但遗憾的是，在新油价机制运行以来，虽然有不少地方得到改善，但却仍然存在着诸多的弊端。其中，国内成品油价的调价节奏依然跟不上国际的水平。

1.2 当前现状

2015年1月12日，在我国成品油价格宣布下调的同时，财政部再一次提升成品油的消费税。

具体来看，自2015年1月13日起，将汽油、石脑油、溶剂油和油的消费税在现行单位税额的基础上提高0.12元/升。将柴油、航空煤油和燃料油的消费税在现行单位税额基础上提高0.1元/升。而航空煤油继续暂缓征收。至此，随着本轮成品油消费税的上调，这也是自去年7月份以来，我国第三次上调成品油消费税。

然而，令人感到困惑的是，面对多次的成品油消费税的上调，相关部门给出的解释是为进一步发挥消费税在推动大气污染治理、促进发展方式转变等方面的作用。

2.提高成品油消费税税额的原因

2.1 成品油消费税调整积极意义

2.1.1调整前后，我国成品油税负与国际相比较而处于的水平

从国际上看，欧盟等发达国家油品的税负较重，汽油，柴油流转税税负分别为56%和50%，我国周边国家中，日本的汽油，柴油流转税税负分别为42%和30%。我国此次提高成品油消费税单位税额水平后，汽油，柴油流转税税负将分别由32%和29%提高到34%到31%，对主要用油行业和居民消费会增加一些税负，但明显低于欧盟国家的税负水平，与周边一些国家相比也偏低。这一税负水平与我国现实经济状况和长远发展战略相适应。

2.1.2提高成品油消费税后对困难群体和公益性行业给予油价补贴

2006年国家建立了对部分困难群体和公益性行业的成品油价格补贴机制。2009年实施成品油价格和税费改革，进一步完善了上述补贴机制。此次提高成品油消费税后，国家将按照十八届三中全会要求，在保障民生的同时，积极发挥价格机制的市场调节作用，继续落实和完善对部分困难群体和公益性行业的补贴政策，支持相关行业的健康发展。

2.1.3提高成品油消费税后形成的新增收入将用于诸多方面。

此次提高成品油消费税后形成的新增收入，将纳入一般公共预算统筹安排，主要用于以下方面：一是增加治理环境污染，应对气候变化的财政资金。二是用于促进节约能源，鼓励新能源发展。中央政策每年将安排专项资金，保障政府支持新能源汽车发展所需资金 。

2.2 关于调整政策的诸多疑惑

在多次成品油消费税上调的大环境下，看到调整消费税所带来的积极影响之余，它也确实给我们带来了诸多的疑惑。

首先，针对我国的税负之高，可以列举一个事例。假设一辆汽车加满一箱油需要耗费360元。然而，在这360元的价格中，包括了增值税、汽油消费税、城市建设费及教育附加费等费用，占比总价超过了30%。换而言之，若不计算其它成本，单是税费就占了近1/3的价钱。由此可见，我国税负之重是难以想象的。

再者，从我国老百姓的收入状况来看。虽然，我国的GDP位列全球第二位的水平，但人均下来，却不是一个很理想的数字。据统计，目前我国人均GDP约为6995美元。相比之下，荷兰、美国、瑞士等征收高额成品油消费税的国家，其人均GDP基本达到4万美元以上。对此，若简单按照消费税的征收幅度来衡量其合理性，未免太缺乏可信度。

最后，从保护环境的角度进行分析三涨成品油消费税是否合理。当下，推动大气污染治理是作为提升消费税额度的依据。然而，盲目提升消费税的额度，其针对性却大打折扣。

3.解决问题

3.1 既要关注消费税也要关注与之相联系的税种

理性地讲，民众若是真正关注自己的利益、关注税收，是否更应该呼吁降低增值税等间接税的税负？

当然，民众忽视增值税等间接税，也是因为增值税等间接税有一个最大的特点，即纳税人与负税人可能不重合，税负容易转嫁。因此，纳税人大多不明白自己实际交了多少税。自然，也就容易忽视这部分税。

或者说，从效率角度而言，也更应集中关注增值税等间接税的税负轻重与透明度问题，以及税款的真正去向与使用效率问题。

3.2 税收要法制，更要公正平等

真正的税收法治意味着，所有税法，包括成品油税率的调整，不论是调低还是调高，都应该直接或间接地体现和反映全体国民的税收意志，征得国民的同意与认可。而且，征纳税人之间、征税人之间、纳税人之间的权利与义务分配都必须是平等的利害相交换。这些主体之间的权利与义务分配，基本权利与义务分配应该遵从完全平等原则，非基本权利与义务分配应该遵从比例平等原则。

4.结论

作为流转税的主体税种，消费税不仅可以保证国家财政收入的稳定增长，而且还可以调节产业结构和消费结构，限制某些奢侈品，高能耗品的生产，正确生产和引导消费，同时也体现了国家的产业结构和消费政策。[2]

总之，如果换个角度理解这次成品油税率上调的话，或许价值在于，它有助于进一步唤醒民众的纳税人权利意识。尽管这种观点多少有些无奈与自嘲，显得有些硬心肠。但从当下国民的实际性格与觉悟看，却是有道理的。因此，关注成品油消费税上调政策，真正的问题在于，如何能把这种舆论热潮引到推进更重要的财税改革方向上来。

参考文献：

[1]财政网微信公众号，2014-12-12，《成品油消费税提高旨在促进促进资源节约，遏制大气污染，推动绿色发展》.