国际税收的认识大全11篇

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中图分类号:F812.42文献标志码:A文章编号:1673-291X(2009)27-0026-03

人寿保险是一个非常重要而又特殊的行业。一方面,它在国民经济中的作用不可或缺,是中国多层次的养老保险体系及社会“安全网”的重要组成部分;另一方面,它所提供的保险服务比较特殊,是以人为载体的保险产品。它的涉及面广,既涉及到投保人,又涉及到人寿保险公司,同时还涉及到收益人;它的时间跨度长,业务时间跨度可以长及一个人的生命年限。因此,设计出适合这样一个特殊行业的税收制度就显得尤其困难,也正因为如此,即使到了现在,世界各国对人寿保险的税收政策差别都各不相同,差异较大。有的国家人寿保险发展比较长,但对这个行业如何征税还在摸索之中。中国人寿保险行业起步较晚,涉及人寿保险的税收制度也比较少,本文试图通过分析国际上人寿保险税收设计的三种主要模式,提出构建中国人寿保险税收制度的建议。

一、人寿保险产品所得税制度设计的三种模式

一般情况下,人寿保险合约会涉及到三方关系:投保人、保险公司、受益人。如图1所示,投保人购买人寿保险产品,保险公司收到投保人的保费收入,按照人寿保险产品的不同,一般分为三种类型,即定期寿险、终身寿险、生死合险。定期寿险是被保险人于保单期内死亡,保险公司给付事先约定的金额给受益人。受益人收到的保险公司给付款称之为死亡收益;终身寿险是指被保险人不论死亡何时发生,当被保险人死亡时,即给付事先约定的金额给受益人。终身寿险和定期寿险的主要区别在于保险的年限不同,前者是终身有效,而后者则是约定期限内有效。生死合险则不同,若被保险人于保单期间死亡,给付事先约定的金额给受益人,若期满仍生存,则也给付相同的事先约定金额给保单所有人,这时,保单所有人收到的给付款称之为生存收益。在一般情况下,税制设计需要考虑的问题包括:对于投保人,保费支出可否在个人所得税前扣除;对于投保人收到的生存给付是否征收个人所得税?对于收益人收到的死亡给付是否征税?对这些问题设计的答案不同,构成了不同模式的差别。

在有些情况下,由于各国社会保障体制不同,一般会存在雇主替雇员购买人寿保险产品的情况。如图2所示,这时,又会产生另外两个税制设计问题,第一雇主替雇员购买人寿保险产品的保费可否在计算雇主的企业所得时税前扣除?第二雇主作为员工的福利替雇员支付的保费是否需要作为雇员的个人所得征收个人所得税?

年金作为一种特殊的人寿保险产品,它在更大程度上是一种养老保险产品,而不是纯粹意义上的人寿保险产品。对年金的征税各国也都有不同的选择。年金征税,同样存在前面所提到的那些问题,除了以上这些税制设计问题之外,还有其独特的问题,即年金收益是否征税?

对于生存收益税制设计的难点在于它形式多样,年金收益也属于生存收益的一种。除此之外还包括保单股利、内部累积利息收益、资本利得等。在互相保险公司组织形式下,投保人既是客户,同时也是保险公司的股东,作为股东,投保人可以享有收取保单股利的权益,那么保单股利是否需要对投保人征税呢?还有在其他一般的组织形式的人寿保险公司中,投保人的保费会累积在人寿保险公司,从而产生内部累积的利息收益,对于这部分内部累积的利息收入是否需要对投保人征税?什么时候征税?在生死合险中,保单到期日,投保人所取得的总收益超过原始保费的部分的资本利得是否需要对保单持有人征税?

正是对于上述这些问题的所得税处理方式的不同,因而形成了三种不同的人寿保险产品的所得税制度设计模式。

从税制设计的原理来看,保费能否税前扣除实际上和生存收益是否征税这两个问题是紧密联系的。一般而言,从避免重复征税角度,如果保费可以税前扣除,那就意味着投保人在购买人寿保险产品时,所支付的保费是没有缴纳个人所得税的,因此,投保人收到和这一保费相对应的人寿保险产品收益是需要征收个人所得税;反过来,如果购买人寿保险产品的保费不允许税前扣除,那就说明投保人是用个人所得税后的所得购买的,那么这时的生存收益就不应当征收个人所得税。

雇主替雇员购买人寿保险产品,雇主是否可以扣除保费,是指在雇主的税前扣除,如果雇主是公司,那就是在公司或企业所得税前扣除;雇主所支付的保费,相当于是雇员从雇主处所获得的一种福利,所以这种福利是否需要作为雇员的个人所得的一部分,征收个人所得税。这也是同一事件的两个方面。最优惠的税制就是既允许雇主税前扣除,同时又可以不作为雇员的个人所得税征个人所得税,最为不利的税制设计就是,既不允许雇主税前扣除,同时还要对雇员征个人所得税。

税制设计的出发点是希望通过设计出简单和优惠的税制鼓励投保人购买人寿保险产品,因为它具有重要的正的外部性。按照这一制度,在一定的预先设定的最大数额以内,购买符合条件的定期寿险、终身寿险或生死合险产品所支付的保费可以全部或者部分地从应纳税所得额中扣除。但是由于人寿保险产品众多,人寿保险公司还会通过金融产品创新推出新的保险产品,因此税法还需要对符合条件的人寿保险产品进行定义。模式2和3都不允许扣除个人购买定期寿险和终身寿险的保险费。模式2允许扣除购买生死两全险时相当于支付的储蓄合同部分的保费可以税前扣除,也就是说,保险费中相当于承担死亡风险的保费不能税前扣除,当然,在实际执行中,生死两全险产品这两部分保险费很难区分开来。当然,一般也需要满足一定的条件,如最低年限要求和最高数额限制等。模式3不管购买何种人寿保险产品,其保费都不能从投保人的个人所得税前扣除。所有模式下雇主都可以在税前扣除替雇员支付的人寿保险费,这一制度设计体现的思想就是把人寿保险费视为和雇主的其他生产经营的必要费用一样,全额税前扣除。

所有的这三种模式下都将保单股利所得排除在保单持有人的应税所得之中。另模式1和2都没有直接对保单内部累积的利息征税。模式3则对利息征税。模式1和2在保单清偿或到期时需要对资本利得征税。模式1下年金收益款不征税。模式1和2对雇主作为福利为雇员购买人寿保险并不对雇员课税。模式3则需要将这种福利视同员工报酬征税。关于死亡收益的征税,模式1和2都不征税。模式3则认为,任何以前没有征过税的利得在死亡时都需要征所得税。

从税收对人寿保险产品优惠角度比较来看,这三种模式中,模式1最优惠,模式2其次,模式3再次之。

二、中国人寿保险产品所得税制度现状及改革的建议

中国人寿保险产业还刚刚起步,但发展潜力巨大。设计出适合中国经济发展水平的人寿保险产品税收制度需要遵循下面三个原则:第一人寿保险产品税收政策设计的目标应当是适度鼓励和支持中国人寿保险产业的发展。中国历史悠久,国民受到传统的“养儿防老”、“储蓄养老”观念影响,对于购买人寿保险产品养老这一新兴事物还会有一个认识的过程;而且,人寿保险产品的正外部效应明显,因为,如果个人不购买人寿保险产品去养老,那么必然需要依赖于政府的社会保障体制承担这一责任,这样就加重社会保障体制的负担。因此,制定税收政策的出发点应当是适度鼓励和支持人寿保险产业的发展,给予人寿保险产品购买人以适当的税收优惠。第二人寿保险产品税收政策需要和理想税制的公平、中性、简便目标保持一致。所谓公平,就是不偏袒,情况相同应当征收相同的税,情况不同应当征收不同的税,这是理想税制基本要求;所谓中性,就是不扰纳税人的选择,即征税前和征税后纳税人的选择相同,尽量做到不要因为税收而改变纳税人的选择;所谓简便,就是税制设计要尽理简单,便于执行和管理。第三适当兼顾保险行业监管的需要。保险行业是属于金融业中的特殊行业,保险行业的政府监管部门会对保险参与各方提出各种要求,那么税制在设计中尽量兼顾这些要求的需要,以减轻纳税人的不必要负担。

在保费的税前扣除方面,由于中国个人所得税属于分类所得税,在每项所得的扣除项目中都没有人寿保险产品的保费扣除,所以,自然人无论是购买何种性质的人寿保险产品,按照中国现行的个人所得税制,都不允许税前扣除,即需要用个人所得税后的所得去购买,这无形中加重了投保人的负担。对于雇主为雇员所提供的人寿保险,又要分为两种情况:其一企业为员工购买的正常的人寿保险产品,如定期寿险等,但不包括生死两全险或分红型保险,只有特殊行业或者经财政、税务主管部门规定才允许税前扣除,一般行业不得扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第36条规定,除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外,企业为投资者或者职工支付的商业保险费,不得扣除。其二企业为员工购买的年金,可以在一定的限额以内,在雇主的企业所得税前扣除。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第35条规定,企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费,在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内,准予扣除。

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创可贴的吸水性及透气性都很差，不利于脓液的吸收和引流，反而有利于细菌的生长繁殖。

一般来说，轻微的表皮擦伤，大可不必使用创可贴，只要用碘酒或酒精涂一下，就能预防感染。如果是小伤口，创可贴可用于临时的应急止血措施，其作用等同于用毛巾捂着伤口，优于用餐巾纸止血，但作用也仅限于此，患者最好在使用创可贴临时止血后，及时去医院清理伤口。

创可贴一般只能用于小块创伤的应急治疗，加上其外层的胶布不透空气，会使伤口及周围皮肤发白、变软，继而导致感染。

专家提醒，创可贴的使用时间不宜过长，尤其不能贴着过夜。

（卫康）

老人染发危害大

现在不仅时尚的年轻人热衷于变换发型、发色，很多老年人也加入到了染发一族。其实，染发不仅会损伤头发、皮肤，还能引起过敏，个别情况下还可能诱发癌症。

目前市场上销售的基本是化学染发剂，不少化学染发剂含有可能致癌的对苯二胺。这些化学试剂用到头发上之后，会损伤头发和皮肤，染发次数越多，头发和皮肤受到的损伤就越大。此外，一旦过敏体质的人接触到这些化学物质，就可能产生红斑、丘疹、水疱，从而引起染发过敏性皮炎。如果长期与这种致癌物质接触，还可能诱发肿瘤。

老年人染发危险性更大。老年人染发大部分是白发染黑，很短的时间就因为新发与染发的色差而需要重染，这样，就会使皮肤吸收过量的染发剂；加上老年人体质相对较差，更容易发生过敏等症状。

不仅是老年朋友染发有危害，年轻人最好也不要染发。如果必须染发，染发之前一定要先做皮试，以免过敏。染发一年最好不要超过两次。

（安子）

谁“偷”走了女人的睡意

“女人的美丽是睡出来的”，这话有道理。每个女人都希望自己的睡眠香甜，但往往事与愿违，许多女性受到失眠的困扰。其实，不同年龄段的女性，导致其睡眠问题的原因可能各有不同。

20～40岁：甲状腺功能紊乱。初为人母的女性出现失眠，通常会认为是因照顾孩子太劳累导致的，其实，这更可能是产后甲状腺炎引起的。有5％～10％的女性会在分娩后患上此病。这种病的最初症状是甲状腺机能亢进，从而觉得精神亢奋而失眠。几个月后，病情会发展为甲状腺机能减退，也就是甲状腺激素分泌量减少，从而引起身体机能下降，人会持续感觉精力衰退。如果女性出现紧张不安、难以入睡，或是极度疲劳，就需要尽快就诊。

40～50岁：多为尿路感染。不要认为频繁起夜是上年纪的表现，更有可能是患上了尿路感染。女性40岁以后，雌激素分泌减少，导致阴道和膀胱黏膜变薄、脆弱，绝经期的女性容易患上尿路感染。起夜次数明显增多，应及时到妇科或泌尿科就诊。

50岁以后：检查药物副作用。一些处方药有影响睡眠的副作用。比如利尿剂，可以用来治疗高血压，但同时会增加起夜的次数，建议在早上服用。他汀类药物可以降低胆固醇，但也会影响肌肉细胞的正常功能，导致肌肉疼痛，难以入睡。 （小周）

这样用手机辐射最小

总医院第一附属医院神经外科主任李安民教授说，手机的广泛使用，使我们被罩在“电子雾”中，无处躲避。很多人都会有这种体会，打手机超过几分钟后，耳朵和脸部都会有发热的感觉。长时间使用手机会影响人的大脑功能，造成记忆力减退、失眠，甚至会发生情绪的改变。个别人还可能因为神经细胞和神经胶质细胞的畸变形成恶性脑肿瘤。

以下方法可以减少手机辐射对健康的伤害。

1. 接通时离头远一点。手机刚接通时，信号还不稳定，处在辐射最强的时候，这时要离头部远一些。最好在手机响过一两秒或电话两次铃声间歇中接听电话。

2. 使用专用耳机。免提耳机可以帮助用户减少手机释放的电磁辐射90％以上。所以最好使用带有屏蔽线的手机专用耳机。

3. 减少使用频率。在可能的情况下，尽量使用固定电话，如果必须使用手机也要长话短说。平时不要将手机放在胸前口袋里或挂在腰间。（拉拉）

室内过度消毒有损健康

现在，家用消毒剂已走进千家万户。有些人对消毒剂情有独钟，认为任何东西都要先消毒一下才卫生安全；打扫卫生更是离不开消毒剂，认为消毒液浓度越高越好，其实不然。

消毒剂如果没有彻底清除，残留的消毒剂会经过多种渠道进入人体，危害人的身体健康。长期滥用消毒剂还会造成环境中致病微生物的耐药性，助长病原菌生长，从而降低消毒剂的消毒效果。不同的化学试剂，消毒原理不同，混用后还可能产生化学反应，严重者会造成危险。

家庭环境卫生以清洁为主，不提倡经常使用消毒剂。如果家中居住有肝炎等感染性疾病患者，或者有被感染性疾病病人的血液、体液、分泌物、排泄物等污染的物品、地面，存在感染疾病的可能，此时可使用消毒剂消毒。

（马丽）

不能放在室内的花卉/马丽等

1. 水仙花。水仙花秀丽芳香，但茎叶中的无色透明黏液含有秋水仙素，是有毒的。误食可引起呕吐、腹痛、腹泻等胃肠道反应，严重的还可导致昏厥，甚至有生命危险。花粉对孕妇也不好，手上有伤口时尽量别碰水仙花。家庭栽种时注意不要弄破它的茎叶。

2. 月季花。月季花所散发出的香味，会使个别人感到胸闷不适、憋气与呼吸困难。

3. 紫荆花。紫荆花的花粉会诱发哮喘或使咳嗽症状加重。花茎中的含羞碱，是一种毒性很强的有机物，人体接触过多会使毛发脱落。

4. 百合花。百合花的香味会使人中枢神经过度兴奋而引起失眠。

5. 夹竹桃。它可以分泌出一种乳白色液体，长时间接触，会使人中毒，昏昏欲睡，智力下降。

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一、引言

随着世界经济交流的不断加强，很多国际之间都存在一定的经济和贸易往来，但是由于各个国家税收制度不同，因此需要进行国际税收的相关合作。因此，本文通过对国际税收的调查和研究，论述了在大国税收视角下，促进国际税收合作的必要性和可行性，同时也对发展中国家参与国际税收合作的困难和机遇进行了产生，进而论述了我国促进国际税收合作的相关策略。

二、促进国际税收合作的必要性

目前，我国国际贸易得到了快速的发展，所以需要与多个国家进行贸易往来，因此，促进国际税收合作是非常必要的。通过本文的分析和论述可知，其必要性主要体现在以下几个方面：

（一）国际逃税偷税等问题

在进行国际贸易的过程中，很多人故意逃税，或者利用税收法律的漏洞进行偷税行为，这些行为已经对国际贸易发展造成了非常不良的影响。因此，为了更好地解决国际贸易中的逃税和偷税等问题，必须要进行国际税收合作。通过各个国家相关税务机构的合作，能够对相关税收法律进行了解，取得各个国家税收法律中的长处，弥补部分国家税收法律中的漏洞，才能够更好地完善国际贸易中的税收法律规定，更好地避免偷税和逃税等行为。

（二）国际避税的严重问题

在进行国际贸易的过程中，除了一些贸易人员进行逃税和偷税等行为，还存在更加严重的国际避税行为。这种国际避税行为使得某些国家的税收收入变少，例如：我国很多国际企业采用国际避税的方法，每年躲避几百亿的纳税额度，不仅仅对我国税收产生了重要的影响；而且这些国际企业通过避税，进一步降低其生产成本，从而对我国本土企业产生了较大的竞争压力。国际避税对于我国与其他国家的贸易往来产生了严重的不良影响，阻碍国家贸易的公平竞争，同时也是对我国国际税收法律的严重挑衅，因此为了更好地解决国际避税问题，需要进一步加强国际税收合作。

（三）双边或者多边预约定价税收征管问题

在两个国家或者多个国家进行贸易往来的过程中，纳税人之间与税收机关以及各国税收机关之间在税收征管问题存在很多不同意见，为了避免税收征管后出现问题，因此在进行税收之前，需要对相关的税收征收问题进行协商，这就是预约定价安排。但是这种税收制度本身也存在一定的局限性，主要体现在以下几个方面：第一，单边的预约定价安排，主要是纳税人与其中一个国家的税收部门进行预约定价安排，但是这种安排存在局限性，就是当一国的税收制度发生更改，而另外一个国家保持税收制度不变的情况下，很容易产生重复纳税的问题；第二，由于单边预约定价安排存在一定的局限性，因此就衍生出了双边预约定价安排，这种方式能够很好地解决单边预约定价安排的局限性，但是却仍然对一些国家的税收产生了严重的挑战，这是因为：某些国家的税收法律中缺乏对预约定价安排的相关规定，而且这些国家总是不想实现这种税收制度；另外，不同国家对预约定价安排的意见和认识存在不同，很难在短时间内达到一致。

（四）电子商务税收的征管问题

随着我国进入信息化时代以后，电子商务开始逐渐兴起，因此，很多人采用电子商务的方式进行商品货物的交易。但是这种交易方式对税收造成了一定的困难，主要体现在以下几个方面：第一，电子商务利用虚拟化的交易平台进行着贸易的交易，因此成为了效果良好的避税平台，从而对于贸易税收原则造成了一定的破坏；第二，不同的国家对于电子商务的税收问题持有不同的态度，比如：美国认为电子商务应该是免税的，但是一些欧盟等国家要求对电子商务进行征税，而我国对于电子商务是否征税问题还没有出现明确的态度。

三、国际税收合作的可行性

上文已经论述了国际税收合作的必要性，因此本节在论述国际税收合作必要性的基础上，对国际税收合作的可行性也进行了分析和论述，认为其具有较高的可行性，主要包括以下几个方面：

（一）当前国际经济形势的可行性

目前，随着国际经济一体化形式的逐渐发展，使得贸易发展越来越活跃，资金技术的流动速度也在不断地加快。而全球经济的发展以及当前的国际经济形势，使得国际税收合作具有一定的可行性，主要体现在以下几个方面：第一，随着国际经济的不断发展，各个国家之间的交流和合作更加密切，因此使得不同的国家和地区之间形成了较为重要的依赖关系，为国际税收合作提供了良好的外部环境；第二，根据以上的分析和论述可知，很多国家还面临着国际税收方面的难题，这些难题困扰着很多国家的税收工作，因此为了更好地解决这些问题，很多国家尝试着与其他国家的税收进行合作，从而能够利用多个国家的力量，更好地解决这一问题。

（二）国家相互依赖以及国家的利益

随着国际贸易的进一步发展，使得国家之间的联系更加紧密，形成了多个国家相互依赖的现状。任何国家在这样一个紧密联系的国际环境中，都无法像以前一样拥有国家的利益。因此，这也为国际税收合作提供了可行性，主要体现在以下两个方面：第一，虽然各个国家目前维持着和平的状态，但是在贸易、经济等多个方面都存在一定的利益冲突：很多时候，国家之间的合作关系能够在瞬间土崩瓦解。因此，必须要达到一定的实力才能够维持相对的和平和国家之间的利益。在这一背景下一些弱小的国家需要通过结盟和合作等方式，共同抵抗超级大国的霸权主义；在这一背景下，促进国际税收合作具有一定的可行性；第二，在各个国家相互依赖的前提下，一些国家形成相对独立的行为个体，在与其他国家进行合作的过程中，既存在合作的一面，同时也存在独立的一面。在维护国家利益的前提下，与其他国家开展积极友好的合作。

（三）税收征管国际合作的博弈

虽然说很多国家在税收方面都需要进行合作，但是在合作过程中也存在很多需要博弈的地方，主要体现在以下几个方面：第一，合作性的博弈，在这种博弈形式中主要包括两个方面：首先，保证型的博弈，当多个国家为了对抗逃税避税行为时，通过共同签订税收协议，然后达成合作；其次，协调性的博弈，这种博弈形式通过对不同国家之间的协调，从而能够达成所有国家利益的最优解；第二，非合作性的博弈，在非合作性的博弈中，也分为多种博弈形式：首先，协作性的博弈，这种博弈形式中，国家之间都知道背叛能够帮助自己国家获得最大的收益；其次，劝说性的博弈，这种博弈模式下，很多国家通过劝说的形式，对于税收关系中最为脆弱的部分进行游说，从而避免其背叛造成的利益损失。

四、发展中国家在国际税收合作中面临的机遇和困难

根据以上的分析和论述可知，为了更好地解决国际避税的问题，需要积极推进国际税收合作的开展，然而我国作为一个发展中国家，在开展国际税收合作过程中，同时面临着机遇和挑战。因此，本文通过对目前发展中国家在面临国际税收合作中的机遇和挑战进行了调研，主要包括以下两个方面：

（一）发展中国家推进国际税收合作中面临的机遇

在目前的国际形势下，发展中国家对于推进国际税收合作有着强烈的意愿，同时面临着较多的机遇。根据本文的分析和论述可知，发展中国家在推进国际税收合作的过程中，面临的机遇主要包括以下几个方面：第一，发达国家的需要，目前发达国家在推进国际税收合作中同样有着较为强烈的意愿，迫切希望发展中国家能够给予自己支持；同时，在发达国家进行国际贸易的过程中，同样需要发展中国家的支持；第二，发达国家的援助，为了更好地促进发展中国家的经济和贸易发展，很多发达国家对发展中国家给予了多个方面的援助，这也是发展中国家进行国际税收合作的机遇；第三，发展中国家的发展战略，为了获得更好的发展，发展中国家需要积极地开展国际贸易合作，同时需要在进行国际税收合作中维护好自己的利益。

（二）发展中国家参与国际税收合作的困难

虽然发展中国家在进入国际税收合作时，具有一定的机遇，但是同时也面临着一定的困境，主要体现在以下几个方面：第一，发达国家的阻碍作用，部分发达国家希望发展中国家参与国际税收合作，但是仍然有部分发达国家不希望发展中国家参与进来；第二，发展中国家缺乏一定的参与条件，例如：一些发展中国家不希望参与到国家贸易合作中，同时很多发展中国家的税收法律也存在不完善的地方。这些因素都造成了发展中国家参与国际税收合作的困难。

五、大国税收视角下国际税收合作的开展

根据以上的分析和论述可知，目前随着国际逃税漏税的问题日益严重，很多国家开始倡导进行国际税收合作。本文通过分析和论述，阐述了目前国际环境下，开展国际税收合作的必要性和可行性。进而对大国税收视角下我国参与国际税收合作的策略展开了调查，主要包括以下几个方面：

（一）我国应对国际税收合作的原则

对于我国来讲，是世界上最大的发展中国家，为了更好地促进我国经济的发展，必须要积极地参与到国际贸易当中。因此，在推进国际税收合作的过程中，必须要始终坚持一些原则，为此可以做到以下几点：第一，我国应该在推进国际税收合作时，积极地表达自己的意愿，同时明确自己的态度，进而能够更好地争取自己在国际税收合作的利益，力争能够进一步推进国际税收合作的达成；第二，需要坚持谨慎的态度，在推进国际税收合作的过程中，不免会损害某些国家的利益，因此在促进国际税收合作达成的过程中，要始终坚持谨慎的态度，对于利益矛盾应该给予恰当的处理；第三，在推动国际税收合作的过程中，要始终维护好发展中国家的利益，虽然目前我国经济得到了较大的发展，但是与其他发达国家相比依然存在一定的差距，因此必须要在国际税收合作时，维护好切身利益，进一步推动我国经济的发展；第四，要用可持续发展的眼光看待国际税收合作，促进国际税收合作不仅仅需要本国的税收机构，而且还涉及到与其他国家税收部门的合作，因此不仅仅需要积极开展合作，而且在合作的过程中还存在一定的利益冲突，所以需要始终用可持续发展的眼光看待国际税收合作。

（二）我国应对国际税收合作的对策

在开展国际税收合作的过程中，不仅仅需要坚持一定的原则，而且还需要落实相应的对策，更好地迎接国际税收合作的机遇和挑战。通过本文的分析和论述可知，目前我国应对国际税收合作的对策，主要包括以下几个方面：第一，尽量争取较多国家的支持，为了更好地推进国际税收合作，应该向多个国家说明国际税收合作的重要意义，从而更好地取得这些国家的支持，团结一切能够团结的国家和力量；第二，要积极争取发达国家的支持，在进行国际税收合作的过程中，发达国家始终处于较为强势的地位，因此为了更好地推进国际税收合作，需要争取发达国家的支持，才能够避免国际税收合作的重要阻碍；第三，积极宣传国际税收合作的重要性，使得各个国家能够充分认识到国际税收合作的重要性，从而能够为了更好地维护本国利益，加入到国际税收合作中来；第四，进一步提高我国的税管理水平，不断完善我国税收相关的法律法规，同时应该不断促进我国国际税收工作的开展，提高税收机构的工作效率，积极迎接国际税收合作的机遇。

六、小结

促进国际税收合作是增强国际经济和贸易发展的重要条件，因此本文通过对国际税收合作必要性和可行性进行了论述，进而提出了促进国际税收合作的相关策略。相信，随着我国与其他国家国际税收合作的不断加强，能够更好地完善我国国际税收的相关策略，更好地促进我国经济和世界经济的发展和交流。

参考文献

[1]邓力平，王智@.树立大国税收理念推动国际税收合作[J].税收经济研究，2015，20（4）：1-6.

[2]廖体忠.深度参与全球税收合作持续打造国际税收升级版[J].国际税收，2016（5）：67-70.

[3]朱青.税收征管体制改革与国际税收合作[J].国际税收， 2016（2）：39-43.

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国际税收就是在两个或多个国家之间产生跨境交易的时候实行征税的一种税收制度，在开展国际税收筹划的时候需要具备比较丰富的税收原理和知识，使得在跨国公司的交易中既可以降低税收，又可以不造成自身的资金流动以及商业活动方面的损失，我国的跨国公司在相关的知识经验上比较缺乏，重视程度不足，在激烈的国际贸易竞争中好需要进一步的发展。

一、国际税收筹划的主要特点分析

（一）国际税收筹划的合法性与目的性特点

国际税收筹划的合法性是指跨国公司在遵守各国税收法律的前提下，利用各国在税收法律上存在的差异，制定相应策略，降低企业整体税负使企业获利[1]。这种税收筹划方式与偷税或者漏税等不合法的商业操作方式是存在本质的差异的，其合法性是跨国公司开展税收筹划的首要特征，在跨国公司的经营中对于不同国家的税收规范都需要进行严格的遵守，并且要依法纳税，如果对税收法规进行不合法的操作就会受到公司所在国家的法律制裁，这样对于跨国公司来说无论是在经济上还是在自身名誉上都是一种重大的损失，所以，合法性也是其首要需要遵守的税收筹划原则。在跨国公司进行国际税收筹划的过程中，其主要的目标就是实现税负的最低化以及利益的最大化发展，在这一目标的推动下，跨国公司可以针对不同国家税收政策的不同对自己的子公司开展的税收行为进行合理筹划，使得公司的税负得到降低。另外还可以根据纳税时间来开展税收筹划，适当的延期可以增加税款中的时间价值，而且还能以降低税收成本的方式增加税收筹划方面的收益，同时需要避免出现相关的税务风险。

（二）跨国公司国家税收筹划的风险性与复杂性的特点

在跨国公司开展国际税收筹划的过程中会存在一定风险的，这一特点出现的原因主要表现在两个方面，一方面是由于国际税收筹划的预期性决定的，它实际上属于一种据测的工作形式，其中的准确性以及经营环境的改变对于最终的筹划效果都会产生直接的影响，也就是说在这种风险之下跨国公司并不一定会取得与其的税收筹划结果，第二个方面就是国际上对税收筹划的合法性的界定还不统一，一些规定也存在比较模糊的问题，存在的差异比较明显，所以在税收筹划中如果被确定为违法，就会为跨国公司带来很大的损失。另外，跨国公司的国际税收筹划是一项比较综合的工作，需要考虑公司内各个不同的工作环节与内容，这种综合性也就决定了税收筹划的复杂性，在国家税收筹划的过程中需要对不同税收的差异进行考量，还要对不同国家中制定的税收执行政策进行分析，并且要对不同国家的发展国情以及税法的变更、财会制度的变化进行关注，这些方面涉及的内容直接决定了税收筹划的复杂性。

二、跨国公司国际税收筹划的策略分析

（一）在“引进来”过程中抓住国际税收筹划的机遇，迎接挑战

我国加入WTO后，税收制度和体系不断完善，促进了企业税收筹划空间的不断发展，来华的国外跨国公司的影响我国政府和跨国公司对税收筹划的认识也不断深入，政府逐渐转变了对税收筹划的态度[2]。对我国的跨国公司的税收筹划进行的多种形式的鼓励，使其能够积极的参与到市场竞争之中，这为跨国公司提供了比较优良的税收筹划的一个外部环境。而且在相关的税收优惠制度之下，使得税收筹划的空间也得到了很大的拓展，对于国外的一些跨国公司形成一种强大的吸引力，增加外来投资，为我国自身的跨国公司的税收筹划带来先进的经验，将适合自己发展的税收筹划策略应用到相关的公司生产、投资等环节之中。面对来自外界的竞争，跨国公司需要不断提升自己的创新能力，在技术与管理观念、体制方面都需要进行创新发展，让自己在激烈的竞争中保持前进的状态，而且还应努力的创建自己的品牌，树立诚信经营的发展理念，跨国公司可以利用国内的市场优势配合政府实行的反避税措施，防止外来的跨国公司出现逃税、偷税等的不法行为，也为我国的利益维护做出应有的贡献。

（二）“走出去”过程中跨国公司应加强税收筹划意识，树立全局观念

发达国家的跨国公司在税收筹划时，都会设置专门的部门或机构，并且会聘请专业的税务人员等高端人员帮助企业进行税收筹划[3]。在当前的经济全球化的趋势之下，我国的跨国公司需要不断的借鉴成功经验，提高自身的国际税收筹划意识，在公司进行的财务决策的相关活动中应该首先考虑税收筹划这一工作，将内部的税收筹划工作提升到国际经营的这一高度。此外，跨国公司在开展国际税收筹划时，还应该树立全局的发展观念，不要由于单个公司的税收利益而对整个集团的税收利益产生不利的影响，要综合公司的总体目标去逐渐实施筹划策略。

三、结束语

在当前的商业经济发展中全球化的趋势逐渐明显，这位我国的跨国公司的经营来说是很好的发展机会，但是跨国公司需要首先改变自己在税收筹划方面的不足，增强自身公司经营的风险意识，积极借鉴国外的税收筹划经验，不断的提高自己的品牌影响力，适应国际市场的运行规则，最终使得跨国公司的国际税收筹划可以获得不断的进步。

参考文献：

篇（5）

一、国际税收协定概述

国际税收协定是指两个或两个以上的国家为了协调相互间在处理跨国纳税人征纳事务方面的税收关系，本着对等原则，通过政府间谈判所签订的确定其在国际税收分配关系的具有法律效力的书面协议或条约，也称为国际税收条约。它是国际税收重要的基本内容，是各国解决国与国之间税收权益分配矛盾和冲突的有效工具。

国际税收协调的必要性包括以下两点：1.有利于解决双重征税问题。双重征税导源于课税客体的跨国流动与各国税收管辖权的冲突。各国间人员流动， 尤其是高技能的专家、学者、运动员和明星跨国活动频繁； 跨国公司迅猛发展，国际直接投资规模扩大。然而， 各国在税收管辖权方面存在属人与属地原则的区别， 两国或两国以上的税务当局对某个纳税人都有征税权的情况经常出现， 利益冲突在所难免。基于国际双重征税的种种危害， 减少、避免和消除国际双重征税就成为各国政府与从事国际经济活动人们的共同愿望和要求。

2. 有利于国际经济交流和各国经济共同发展。各国经济总是处于不平衡状态， 发达国家与发展中国家的差距正在扩大， 因此在全球经济一体化的情况下， 双方都认识到互相依赖的必然性， 这样进行国际交流就成为国际经济交往中的重要组成部分， 国际税收领域同样也不例外。

二、国际税收竞争概述

国际税收竞争指的是各国政府竞相实施税收优惠政策降低纳税人税收负担以吸引国际流动资本、国际流动贸易等流动性生产要素促进本国是降低税率减轻税负。国际税收竞争源于西方发达国家。按税收竞争的对象划分，可以分为广义的税收竞争和狭义的税收竞争。广义的税收竞争主要是指针对国际流动性资源，诸如资本、技术、人才以及商品而展开的广泛的、多种形式的税收竞争。狭义的税收竞争主要是指针对资本而进行的竞争。

在各国以本国利益为出发点的税收竞争政策取向下，国际税收竞争可能愈演愈烈，恶性税收竞争不可避免。恶性税收竞争则会损害国家的税收，导致竞争国税收优惠收益下降，削弱国家的财政收入，危害公共物品供给，梗塞资源再优化的可能。因此，国际恶性税收竞争成为了经济全球化下各国共同关注的焦点。

三、国际税收竞争与国际税收协定的关系

国际税收竞争源于西方发达国家。早在20世纪80年代中期， 美国与加拿大就开展了大规模减税运动， 此后不久发达国家便掀起了一股减税浪潮， 一些发展中国家也纷纷效仿。在经济全球化条件下， 这种为了把国际间的流动性资本或经营活动吸引到本国， 从而采取对这种资本或经营活动实施减税措施或优惠政策的活动， 已成为一种典型的国际税收竞争手段。

1、国际税收协调是缓解恶性国际税收竞争的重要措施

经济全球化下， 国际税收竞争有其存在的必然性和合理性， 但如不加以约束和限制， 就有向有害方面发展的可能性。因此， 从辨证的观点来看， 国际税收竞争始终存在着无害论和有害论两种观点，即适度的、合理的国际税收竞争是无害的， 而过度的、恶性国际税收竞争是有害的。恶性税收竞争可能会产生诸如侵蚀各国税基、扭曲国际间资源流向、不利于税负的均衡分配和贯彻税收中性等负面影响， 因此对国际间的税收竞争不能采取听之任之、放任自流的态度。否则， 国际税收竞争将如多米诺骨牌一样永远不会停息， 最终付出的代价将是各国税收利益的损失和税收的丧失。

2、国际税收协定会产生新一轮国际税收竞争

以公式分配法为例来说明这一观点。公式分配法是国际税收协调的一种新方式， 公式分配法是指将一定时期公司集团的收入汇总， 然后根据公式按照一定要素比例分摊到相关国家， 各国按本国税率就其分得部分征税。目前， 美国、加拿大两国在州公司所得税的协调上就是采用这种方法， 德国、瑞士等国也曾在一些领域实行过， 但这种方法从未在国家之间使用过。近年来随着欧盟税收一体化进程的不断发展， 有关公式分配法的讨论逐渐提上日程。欧盟报告指出， 公式分配法有望成为欧盟公司所得税协调的一个重要手段和中长期目标。但如果没有共同税基， 公式分配只是一种形式， 难免会沦为成员国税收竞争的工具， 从而由于国际税收协调方式不当而产生新的国际税收竞争。竞争的目的不仅仅是创造就业和增加税收收入， 而是即使公司在本国亏损， 只要该公司集团是赢利的， 本国就可以取得税收收入。这表明公式分配法会增强公司决策对税率变化的敏感性， 从而强化国际税收竞争。

3、各国参与国际税收竞争与国际税收协调的立场决定对良性和恶性国际税收竞争的界定

良性国际税收竞争主要是指以特定产业特定交易形式为对象的税收优惠措施；恶性国际税收竟争则是指将税收优惠发展到极致可能导致显著侵蚀税基的避税地行为。

从辩证观的角度来看， 国际税收竞争是经济全球化的必然结果， 国际税收协调又是经济全球化的内在要求， 走进税收协调之路是处理国际税收关系的趋势。在理论研究方面， 也有众多的国际税收竞争模型都试图阐明在各国经济存在异质性的条件下， 国际税收协调的可能性以及可能采取的方式。具体到国际税收竞争问题， 国家间进行税收协调以及在某些经济区域实现税收一体化是可能的， 也是可行的。

四、国际税收竞争与协调对我国税收政策调整的启示

篇（6）

学界一般认为，国际税法的渊源包括两大类：国际法渊源和国内法渊源。国际法渊源一般包括：（1）国际税收协定以及其他国际税收条约、公约中与税收有关的法律规范；（2）国际税收惯例。国内法渊源一般就是指各国的涉外税法。

一、国际税法的国内法渊源

（一）涉外税法的含义与标准

涉外税法（foreign-related tax law）是指具有涉外因素的税法。涉外因素包括主体涉外、客体涉外和内容涉外三个方面。虽然学界均主张涉外税法是国际税法的渊源，但关于涉外税法的具体范围则有不同的观点。有些学者主张涉外税法主要是涉外所得税法，有些学者主张除了涉外所得税法还包括涉外商品税法。根据本书所主张的广义国际税法论的观点，涉外税法应当包括涉外所得税法和涉外商品税法。

关于涉外税法的标准，有些学者主张凡有可能具有涉外因素的税法都属于涉外税法，如关税法、增值税法、营业税法、个人所得税法、车船使用税法等等。[2] 也有学者主张涉外税法应当有一定范围，只包括涉外所得税法和关税法。

我们认为，根据税法是否具有涉外因素，可以把税法分为三类：（1）纯粹涉外税法，如《外商投资企业和外国企业所得税法》；（2）内外统一适用的税法，如《个人所得税法》；（3）纯粹涉内的税法，如房地产税法、车船使用税法等。从广义上来讲，涉外税法包括前面两类，从狭义来讲，涉外税法仅仅指第一类。国际税法学上所研究的涉外税法主要是第一类，但也不排除在个别情况下包括第二类涉外税法。

（二）涉外税法的效力范围

涉外税法的效力范围，是指涉外税法对于哪些人和哪些事具有效力。从理论上讲，涉外税法属于国内法，只能在本国主权所及的范围内具有效力，超出本国主权管辖范围，就不具有法律效力。但在国际经济一体化的大背景下，国际间的资金、人员和物品流动非常频繁，一概否认其他国家的涉外税法在本国的效力并不利于国际经济交往，也不利于国际税收关系的和谐发展。其实，现行的各国税法制度中已经有许多地方体现了对他国涉外税法效力的承认与尊重，比如为避免国际双重征税而采取的各种国内法措施，如抵免法、免税法和抵扣法等等，实际上都是建立在承认和尊重其他国家的涉外税法效力的基础之上的。美国不承认税收饶让抵免，实际上是对其他国家涉外税法效力的部分否定。

二、国际税法的国际法渊源

（一）国际条约

国际条约（international treaty）是国际税法最主要的国际法渊源，也是最能体现国际税法“国际性”的法律渊源。学界在这一问题上的观点基本上是一致的，即认为国际税法渊源中的国际条约包括国际税收协定以及其他国际条约中与国际税收有关的规定。

国际税收协定是不同国家为协调其相互之间的国际税收分配关系而缔结的国际协定或条约。目前的国际税收协定主要是双边税收协定，而且主要集中在所得税领域和关税领域。国际税收协定将来的发展方向是多边税收协定以及税收国际公约，而且所涉及的领域也将突破所得税和关税领域而向其他商品税领域扩展。

其他国际条约或协定中也有关于税收关系的规定，如在贸易协定、航海通商友好协定，特别是在投资保护协定中有关国家间税收分配关系的规定，这些规定和国际税收协定一样，对国家间的税收分配关系也起着重要的协调作用。

（二）国际税收惯例

国际税收惯例（international tradition of tax）是在国际经济交往中处理国家间税收权益关系，反复出现并被各国所接受，因而具有法律约束力的税收通例。有学者对国际税收惯例与国际税收习惯进行了区分，认为国际税收习惯是具有法律约束力的惯常行为和做法，而国际税收惯例是不具有法律约束力的惯常行为和做法。[3] 我们认为，习惯和惯例在内涵上的差别不是很大，如果从具有法律约束力和不具有法律约束力的角度来讲，习惯和惯例都不适宜用来表达具有法律约束力的惯常行为和做法，莫如用习惯法来表述更准确。当然，无论是习惯、惯例还是习惯法都不过是一个指示名词而已，没有什么先验的内涵，其具体含义都需要学者在使用的过程中予以界定。从这个角度来讲，只要我们所研究的是同一个事物，至于具体使用什么名称，似乎并不需要一定要强行一致。这里，我们使用惯例来指示具有法律约束力的惯常行为和做法。

居民税收管辖权、对外国人的税收无差别待遇原则、对外交使领馆人员的税收豁免等曾一度被认为是国际税收惯例之一。但在1961年和1963年两个《维也纳条约》缔结后，已经成为国际公约的规定。由于国际税法本身历史较短，而国际惯例一般都需要较长的形成过程，再加上国际惯例很容易被国际条约或各国法律所肯定从而失去其作为惯例的特性，所以，作为国际税法渊源的国际税收惯例并不多。

国际法和各国法院有关国际税收纠纷的判例，虽然不能作为国际税法的正式渊源，但根据《国际法院规约》第38条的规定，可以作为确定国际税法渊源的补充资料，所以也要给予一定的重视。

「注释

篇（7）

学界一般认为，国际税法的渊源包括两大类：国际法渊源和国内法渊源。国际法渊源一般包括：（1）国际税收协定以及其他国际税收条约、公约中与税收有关的法律规范；（2）国际税收惯例。国内法渊源一般就是指各国的涉外税法。

一、国际税法的国内法渊源

（一）涉外税法的含义与标准

涉外税法（Foreign-relatedTaxLaw）是指具有涉外因素的税法。涉外因素包括主体涉外、客体涉外和内容涉外三个方面。虽然学界均主张涉外税法是国际税法的渊源，但关于涉外税法的具体范围则有不同的观点。有些学者主张涉外税法主要是涉外所得税法，有些学者主张除了涉外所得税法还包括涉外商品税法。根据本书所主张的广义国际税法论的观点，涉外税法应当包括涉外所得税法和涉外商品税法。

关于涉外税法的标准，有些学者主张凡有可能具有涉外因素的税法都属于涉外税法，如关税法、增值税法、营业税法、个人所得税法、车船使用税法等等。[2]也有学者主张涉外税法应当有一定范围，只包括涉外所得税法和关税法。

我们认为，根据税法是否具有涉外因素，可以把税法分为三类：（1）纯粹涉外税法，如《外商投资企业和外国企业所得税法》；（2）内外统一适用的税法，如《个人所得税法》；（3）纯粹涉内的税法，如房地产税法、车船使用税法等。从广义上来讲，涉外税法包括前面两类，从狭义来讲，涉外税法仅仅指第一类。国际税法学上所研究的涉外税法主要是第一类，但也不排除在个别情况下包括第二类涉外税法。

（二）涉外税法的效力范围

涉外税法的效力范围，是指涉外税法对于哪些人和哪些事具有效力。从理论上讲，涉外税法属于国内法，只能在本国所及的范围内具有效力，超出本国管辖范围，就不具有法律效力。但在国际经济一体化的大背景下，国际间的资金、人员和物品流动非常频繁，一概否认其他国家的涉外税法在本国的效力并不利于国际经济交往，也不利于国际税收关系的和谐发展。其实，现行的各国税法制度中已经有许多地方体现了对他国涉外税法效力的承认与尊重，比如为避免国际双重征税而采取的各种国内法措施，如抵免法、免税法和抵扣法等等，实际上都是建立在承认和尊重其他国家的涉外税法效力的基础之上的。美国不承认税收饶让抵免，实际上是对其他国家涉外税法效力的部分否定。

二、国际税法的国际法渊源

（一）国际条约

国际条约（InternationalTreaty）是国际税法最主要的国际法渊源，也是最能体现国际税法“国际性”的法律渊源。学界在这一问题上的观点基本上是一致的，即认为国际税法渊源中的国际条约包括国际税收协定以及其他国际条约中与国际税收有关的规定。

国际税收协定是不同国家为协调其相互之间的国际税收分配关系而缔结的国际协定或条约。目前的国际税收协定主要是双边税收协定，而且主要集中在所得税领域和关税领域。国际税收协定将来的发展方向是多边税收协定以及税收国际公约，而且所涉及的领域也将突破所得税和关税领域而向其他商品税领域扩展。

其他国际条约或协定中也有关于税收关系的规定，如在贸易协定、航海通商友好协定，特别是在投资保护协定中有关国家间税收分配关系的规定，这些规定和国际税收协定一样，对国家间的税收分配关系也起着重要的协调作用。

（二）国际税收惯例

国际税收惯例（InternationalTraditionofTax）是在国际经济交往中处理国家间税收权益关系，反复出现并被各国所接受，因而具有法律约束力的税收通例。有学者对国际税收惯例与国际税收习惯进行了区分，认为国际税收习惯是具有法律约束力的惯常行为和做法，而国际税收惯例是不具有法律约束力的惯常行为和做法。[3]我们认为，习惯和惯例在内涵上的差别不是很大，如果从具有法律约束力和不具有法律约束力的角度来讲，习惯和惯例都不适宜用来表达具有法律约束力的惯常行为和做法，莫如用习惯法来表述更准确。当然，无论是习惯、惯例还是习惯法都不过是一个指示名词而已，没有什么先验的内涵，其具体含义都需要学者在使用的过程中予以界定。从这个角度来讲，只要我们所研究的是同一个事物，至于具体使用什么名称，似乎并不需要一定要强行一致。这里，我们使用惯例来指示具有法律约束力的惯常行为和做法。

居民税收管辖权、对外国人的税收无差别待遇原则、对外交使领馆人员的税收豁免等曾一度被认为是国际税收惯例之一。但在1961年和1963年两个《维也纳条约》缔结后，已经成为国际公约的规定。由于国际税法本身历史较短，而国际惯例一般都需要较长的形成过程，再加上国际惯例很容易被国际条约或各国法律所肯定从而失去其作为惯例的特性，所以，作为国际税法渊源的国际税收惯例并不多。

国际法和各国法院有关国际税收纠纷的判例，虽然不能作为国际税法的正式渊源，但根据《国际法院规约》第38条的规定，可以作为确定国际税法渊源的补充资料，所以也要给予一定的重视。

「注释

篇（8）

一、国际税收竞争文献回顾

国家间税收差异逐渐被认为是影响国际资本流动的重要因素之一。在全球经济健康、协调、有序的发展过程中，正常的规范的国际税收竞争已经开始扮演着越来越重要的角色，它以吸引或保持经济资源为目标，有利于一国投资目标战略和投资促进战略的构建，无论是发达国家还是发展中国家，都已经积极投身到这一经济活动中来，随之国际税收竞争的形式也日趋完善。

Wilson，J．D．（1986）提出：所谓狭义国际税收竞争，指在非合作的税收体系中，独立的政府“竞争”一个活动的税基。而广义国际税收竞争，则指在非合作的税收体系中，每个政府的税收政策都会影响到其他政府的税收收入。

国家税务总局（2002）给出了如下定义：国际税收竞争指各国政府通过竞相降低税率和实施税收优惠政策，降低纳税人税收负担，以吸引国际流动资本、国际流动贸易等流动性生产要素，促进本国经济增长的经济和税收行为。

国际税收竞争的目的是多元的。HauflerandSchjelderup（2000）认为，各国政府在竞争资本流入的同时，也在竞争可征税利润的流入（flowsoftaxableprofit）。跨国公司会在国家与地区间通过价格转移等手段来实现利润转移，其目的是减少公司在全球范围内的总体税项负债。转移价格制定的高低，与相关国家税率的高低密切相关，从而直接到各相关国家税基的大小。在这个模型中，政府运用税率和税收津贴两个工具来竞争资本和可征税利润这两种流动资源。

Hines（1997；1999）回顾了美国相应的文献，研究认为：调高1个百分点的税率会引致0.5至0.6个百分点的FDI内流的下降。税率已经对跨国公司的决策行为产生越来越重要的影响。国家间法定税率的差异刺激了通过债务契约、价格转移等方法进行的利润转移行为，对子公司的股利汇回（dividendrepatriations）起到重要作用，同时更影响着跨国公司投资区位的选择。

我们再从实际情况看，随着资本流动性的急速发展，针对流动资本的税收总量并没有呈现下降的趋势，这种非反比特征在工业化国家尤其如此。Devereuxetal．（2002）的研究表明，在欧盟和七大工业集团国家的过去数年中，当法定税率下降时，资本的平均税收负担并没有下降。Devereux通过对OECD国家的面板数据分析，研究表明，资本流动性和资本的税收负担并没有直接的相关性。甚至于还有相关研究得出了相反的结论，即两者的关系是正相关的。

另外，恶性税收竞争也一直存在着，比如避税地税制等，对国际经济的协调发展产生了一定的负面作用，强化了跨国公司的内部化优势，影响了生产要素的正常流动，弱化了经济运行效率。

正常的国际税收竞争是各国政府在提供公共产品效率方面的竞争，同样要遵循市场竞争规律，它区别于恶性税收竞争，应该有合理的均衡状态。

二、国际税收竞争的存在合理性与均衡点

1．税收竞争的具体手段形式。税收竞争主要体现在两个方面：一是税率的调整；二是税收优惠政策条款。具体手段形式有：（1）低所得税率；（2）免税期；（3）亏损向后结转；（4）加速折旧；（5）投资、再投资补贴；（6）社会保险金减免；（7）基于雇工人数或其他与劳动相关的支出来减征企业销售收入税；（8）减征营销或促销支出的公司所得税；（9）根据产出中当地成分比例给予公司所得税减免或抵免；（10）根据净增加值给予所得税抵免；（11）免征资本品、设备或原材料、零部件和其他投入品的进口关税；（12）进口原材料退税；（13）减免出口税；（14）出口收入税收优惠；（15）特殊创汇活动或制成品出口所得税减免；（16）根据出口业绩对国内销售予以税收奖励退税；（17）关税退税；（18）出口净当地成分所得税抵免；（19）出口行业国外开支或投资减免出口税；（20）外商利润汇回免征所得税；（21）长期投资收益的优惠待遇；（22）政府以财政补贴形式给予的其他税收方面的优惠等等。

从实际情况看，这些实现手段从20世纪90年代开始其发展趋势逐步得到强化。

2．国际税收竞争存在的合理性。下一步需要考虑的问题是：各国竞相采用这些竞争手段的动力到底是什么呢？这一竞争现象持续存在的合理性在哪里呢？

本文认为：

（1）经济全球化是国际税收竞争发展的决定性力量。国际贸易的快速增长、跨国公司持续的跨国兼并浪潮、互联网络的普及、不断的技术创新和制度创新预示着经济全球化的趋势不可逆转。靳东升（2003）认为，国际税收竞争的前提条件是经济全球化，在经济全球化的条件下，国际资本、国际贸易、国际信息交流以及劳动力的流动更加便捷，使国家间吸引经济资源成为可能，国际税收竞争就是企业竞争、经济竞争、国家竞争和地区竞争在国家税收宏观调控上的表现。

（2）科学合理的策略是国际税收竞争得以持续良性发展的重要保障。科学合理的参与国际税收竞争的策略有助于为本国本地区的经济发展争取到更多的生产要素，尤其是国际流动资本的投入，并通过国际资本的输入取得技术外溢效应。“外国直接投资（FDI）是资本、专利及相关技术的结合体，其对经济增长的作用是多方面的，对技术先进国和发展中国家的影响大不相同。”（Balasubramanyam等，1996）。各国，尤其是发展中国家，其吸引的FDI通过示范—模仿效应、竞争效应、联系效应、培训效应，分别在MNE与东道国企业之间、产业内各经济单元之间以及产业间、核心与非核心人力资源之间实现溢出，有力的推动了本国经济的发展。当然，要实现正的技术外溢效应，必须要走好引进核心技术、利用核心技术、争取自有知识产权“三步曲”，尽量避免技术空心化。

（3）国际公共产品的存在部分抵消了国际税收竞争的负面影响。陈涛（2003）对国际公共产品给出了一个定义：“具有国际外溢性特征的公共产品，这类公共产品会存在国际上的‘搭便车’行为，比如空气环境治理、科学公共资助的R&D以及有全球扩散危机的病毒与细菌的控制等等”，“一般来讲，此类公共产品的外溢效应带来的外部性通常是正的”，因此，各国政府在国际公共产品提供这一行为上动力先天性不足。Bjorvatn&Schjelderup（2002）通过模型阐述了公共产品的国际外溢性（internationalspillovers）与国际税收竞争之间的关系，认为一国通过税收竞争获得的好处由于国际公共产品外溢性特征的存在而被弱化了，制约了税收激励行为，从而一定程度上牵制了税收竞争向更低的均衡状态发展，均衡状态得以相对稳定。

（4）经济宏观的优化调整的要求。赫伯格三角形模型通过有关税收因素的变化，分析了超额税收负担导致的社会福利的变化，间接表明：通过参与国际税收竞争使各国政府降低税负的行为，达到了吸引国际流动性生产要素和促进了经济增长的目的。这从理论上证明了国际税收竞争存在的必要性。

3．寻找国际税收竞争的均衡点。基于国家经济利益的寻求，国际税收竞争这一现象将在全球范围内持续存在，且将变得越发激烈。但是，只要是规范有序的竞争，其就一定有合理科学的竞争结果。

在各种竞争中，每一个竞争主体都会在评估其他竞争主体行为的情况下做出自己的决策。在经济全球化的过程中，跨国公司的资本流动越来越频繁，涉及的资本量也越来越大，资本流失给本国经济带来的负面影响逐渐显现，这无形中给各国政府施加了减税的压力，那么不断的税收竞争与调整过程会不会使税率达到特别低甚至是税率为零，也就是出现“竞争到底”的状况呢？理论模型回答了这一问题。Zodrow，Mieszkowski（1986）的基础税收竞争模型（TheBasicTaxCompetitionModel：BTCM）通过四个假设：（1）交易无成本；（2）要素价格不等；（3）资本可以自由流动；（4）劳动力不可以自由流动。在屏蔽了较为复杂的不完全竞争、规模经济与交易成本情况后，分析认为：（1）资本的流动性导致对资本的低税率；（2）资本流动性与资本课税税率负相关；（3）如果资本是可以自由流动的，对资本税率作微小的上调能导致Pareto的改善。在资本完全流动的情况下，影响资本课税税率的直接因素主要有两个：一是资本外流量；二是税基侵蚀效应。“竞争到底”并不是表示税收竞争的结果是税率等于零，而是指会达到一个相对较低的次优的正的税率，并在此水平上达到均衡状态。当然，有关外界环境的变化会直接导致该均衡状态的相应变化。基础税收竞争模型认为，针对流动资本的税收与资本在地区间的流动性成反比，即存在“竞争到底”的现象。

税收差异在长期的竞争过程中得到缩减，各国税制结构有趋于一致的倾向，简单的说，国际税收竞争的均衡点在税制准同质化的竞争（产生向下的压力）和公共产品提供效率（产生向上的压力）的共同作用下得以产生。

国际税收竞争无论由哪一个国际组织来主导，都要避免恶性的竞争，所以税收协调的难度都是不可低估的。

三、新形势下我国参与国际税收竞争的策略选择

1．目前我国采取的主要措施。

（1）实现增值税制的调整。目前，在中央财力逐渐强大、国家经济稳步发展的情况下，我国正在实现从生产型增值税向消费型增值税的转变，鼓励了企业的技术进步，促进了生产结构的调整，加强了我国企业产品在市场上的竞争力。

（2）统一内外资企业所得税，调整现有的税收优惠制度。实际的税收差异之所以形成，首先在于税收优惠的存在，其次才是法定税率。依据1991年颁布的《外商投资企业和外国企业所得税法》，外资企业在我国享受企业所得税上的优惠政策。由于外资企业能够比内资企业享受更多的税收优惠，所以，虽然内外资企业法定税率分别为30%和33%，但是实际的外资企业有效平均税率为13%，内资企业为25%，外资企业的企业所得税比内资企业几乎少到一半，这种状况不尽合理。

为改变这种状况，我国政府开始清理税收优惠政策，严格监督税收优惠政策的执行，尽量避免各地争相越权减免、私下扩大优惠范围从而弱化中央政策实施效果的现象发生，并逐渐将税收优惠政策向中西部地区转移以兼顾到地区间发展不平衡的状况。

内外资企业所得税的统一，不仅是税率和优惠政策实现统一，还在税前成本和费用扣除标准上实现统一，实现了企业的国民待遇，能够在一定程度上消除市场主体的机会差异，有利于我国在国际税收竞争中把握住主动权。

2．未来需要重点思考的内容。

（1）进行宏观税负的科学调整。我国的税率情况比较复杂，近年呈现出先降后升的态势。实际数据统计显示，即使考虑到物质生产领域的税收负担高于非物质生产领域的税收负担，我国宏观税负比大多数工业化国家也要低很多。但是由于我国存在税外负担的现象，即存在各种政府收费和制度外收费，企业的实际（税收）负担可能要较大程度地高于宏观税负，在各国竞相参与税收竞争的新形势下，税率和税外负担存在调整的必要性和急迫性。

（2）发挥出税收优惠的真正作用。需要减少直接优惠，更多地实行间接优惠，增加税收优惠政策的透明度，并将优惠税种的范围适当扩大，合理、有限、灵活地发挥税收优惠政策在行业发展中的导向作用。

（3）继续加强国际间的税收合作与协调。税收优惠的实际效果需要其他国家的税收饶让政策的配合，从这一点上就显示出加强国际间的税收合作与协调的重要性，因此需要加强税收协定作用的发挥，加强国际税收信息的有效交换，建立健全反避税制度。

作为发展中国家之一，我国在将参与国际税收竞争作为提高国家竞争力的一个手段时，面临的约束条件是比较复杂的，在进行实证分析的同时上需要研究出一个满足实际需要的中国税收竞争模式，该模式应体现出如下三点基本认识：（1）发挥各国际组织的作用，限制发达国家与发展中国家之间的税收竞争；（2）发展中国家之间的税收竞争通过协调确定竞争的底线；（3）建立我国税收的制度优势。

注释：

①资料来源：主要整理自联合国贸易与发展会议的《WorldInvestmentReport》（1996）和《96’世界投资报告》，北京：对外经济贸易大学出版社，1997。

②也有测算为其他值，但基本上都是近似1：2的关系。

③大约占到我国GDP的10%左右。

参考文献：

1．陈涛．国际税收竞争与公共产品提供．税务与经济，2003，（1）．

篇（9）

在税收国际化的历史条件下，国家税收权益关系的协调，主要是通过当事国之间缔结的税收协定来实现的。但由于社会制度的差异以及各自利益要求的不同，各国在解释和适用税收协定的过程中常发生争议。解决此类争议的传统国际法方法是相互协商程序(mutual agreement procedure，简称map)，然而由于其固有缺陷，许多税收协定争议得不到公平、有效的解决，这严重威胁着国际税收协定的生命与价值，税收协定争议解决机制亟待改进。从20世纪50年代起，国际社会开始将探索的目光投向仲裁，倡导采用仲裁方法解决税收协定争议。20世纪80年代以后，国际税收仲裁不再停留于理论探讨之中，开始进入了立法实践的阶段。1985年，德国和瑞典缔结的税收协定第一次明确规定，缔约双方可以通过仲裁程序解决它们之间的税收协定争议。此后，越来越多的国家在双边税收协定中规定了税收仲裁条款。1990年7月，国际税收仲裁程序又出现在世界上首个多边税收协定——欧共体《关于避免因调整联属企业利润引起的双重征税的公约》(以下简称《仲裁公约》)之中。目前，引入仲裁条款的双边税收协定已超过80个，而且这一数量还在增加。于此背景下，探究国际税收仲裁的理论依据及现实进展，并对其发展前景进行理论层面的预测，无疑有助于明晰我国对国际税收仲裁的应有态度，并为我国未来对外税收协定的签署或修改提供思路。

一、国际税收仲裁的理论依据

仲裁(亦称公断)是解决争议的一种方法，即由双方当事人将其争议交付第三者居中评断是非并做出裁决，该裁决对双方当事人均具有拘束力。依仲裁涉及的法律关系不同，仲裁可划分为国内仲裁、国际仲裁和国际商事仲裁三种。其中，国际仲裁是指争端当事国根据它们的协议，把争端交给它们自行选定的仲裁员处理，由他们做出具有法律拘束力的裁决，从而解决国际争端的一种法律方法。国际税收仲裁(international tax arbitration)是国际社会跳出map框架找到的解决税收协定争议的一种新途径，它是税收协定缔约国通过协议将它们之间的税收协定争议交付某一临时仲裁庭或某一常设仲裁机构审理，由其做出有法律约束力裁决的一种争端解决制度，性质上属于国际仲裁。

仲裁是现代国际法上一种很重要的和平解决国际争端的方法，但在国际法上，并不是所有的国际争端都可以诉诸于仲裁。目前，常见的被认为不具有可仲裁性的国际争端有：涉及国家重大利益、独立、荣誉或第三国利益的争端、一国国内管辖事项、过去的争端、特殊的领土和政治利益的争端。1907年《海牙公约》第38条规定，国际仲裁的审理范围限于“关于法律性质的问题，特别是关于国际公约的解释或适用问题”，以及“外交手段所未能解决的争端”。该条还特别强调，“有关于上述问题的争端发生时，各缔约国最好在情况许可的范围内将争端提交仲裁”。由此可见，适合于提交国际仲裁的国际争端主要是：(1)法律性质的争端，特别是关于国际公约的解释和适用的争端。(2)争端当事国认为可以提交仲裁的其他争端。所谓法律性质的争端，是指争端当事国的要求和论据是以国际法所承认的理由为根据的争端，或是关系到国家的权利和义务问题的争端，即争端当事国的各自要求是以国际法为根据的争端。《联合国国际法院规约》第36条第2款中规定，法律争端可包括以下四种：(1)条约的解释；(2)国际法上的任何问题；(3)任何事实之存在，如经确定即属违反国际义务者；(4)因违反国际义务应予赔偿之性质及其范围。

国际关系实践中，多数国际争端都是属于混合型争端，既涉及国家法律权利，也涉及国家政治利益，单纯的法律或政治争端并不多见。解决混合型争端既可以单独采用法律的解决方法，也可以单独采用政治的解决方法，还可以同时采用法律和政治解决方法。而且，即使对于同一性质的争端，在实践中，既可以通过外交谈判来解决，也可以通过法律方法来解决。例如，20世纪70年代英法之间的大陆架争端，在两国于1975年达成仲裁协议之前，其部分问题已由外交谈判得以解决。因此，可以说，国际争端是否可以提交国际仲裁最终取决于争端当事国之间的协调意志。一些在传统国际法上不适于诉诸仲裁的国际争端，只要争端当事国达成协议，亦可通过国际仲裁加以解决。

税收协定争议(tax treaty disputes)是税收协定的缔约国之间因税收

协定的解释和适用而引发的争议，它是一种国家间的国际税务争议，是一种国际争端。税收协定一般是指国与国之间签订的避免对所得和资本双重征税和防止偷漏税的协定。税收协定争议虽常常涉及当事国的税收主权等政治问题，但它实质上就是围绕缔约国之间有关税收管辖权划分引发的争议，关系到国家的权利和义务问题，因此，税收协定争议是法律性质的争端，具有可仲裁性。再者，税收协定争议亦属有关“条约的解释或适用”而引起的争端。依上述1907年《海牙公约》第38条、《联合国国际法院规约》第36条第2款之规定，税收协定争议是可以提交国际仲裁的。

此外，《国际法委员会仲裁程序示范规则》中规定：“仲裁的约定以下列基本原则为依据：这种约定产生自当事双方之间的协议，得涉及现有的争端或嗣后发生的争端。”仲裁属自愿管辖性质，争端当事国的合意是决定国际争端是否可以诉诸仲裁的决定性条件。因此，对于税收协定争议，只要争端当事国各方达成仲裁协议，它便可以提交仲裁。1969年《维也纳条约法公约》第66条规定，如果条约争端方不能在一方提出反对后1年内采用任意程序解决其争端，它们便有义务将其争端提交强制司法解决、仲裁或强制和解。这样，一旦有关缔约国在其签署的税收协定中引入仲裁条款，则依仲裁条款规定将它们之间的税收协定争议提交仲裁，便成为它们应当履行的国际义务。

二、21世纪以来国际税收仲裁的现实进展

20世纪50年代，国际税收仲裁开始进入国际社会的视野。1985年，它首次出现在德国与瑞典签署的双边税收协定中。此后，越来越多的国家在其税收协定中引人税收仲裁条款。但总体而言，21世纪以前国际税收仲裁的发展相对缓慢：纳入仲裁条款的税收协定的数量相当有限且增长缓慢；相关规定大多原则而简单、可操作性不强，不同税收协定的仲裁条款差异性很大，一个相对统一、完整、可操作的国际税收仲裁制度尚未形成；国际税收仲裁一直未在实践中真正适用过，似有“纸上谈兵”之嫌。进入21世纪以后，随着国际税收实践的发展，国际税收仲裁取得了突破性的进展，正朝着模式化、统一化的发展阶段迈进，

并且已开始经受实践的检验了。

(一)国际税收仲裁制度构建的发展：向制度化、统一化方向迈进

21世纪以来，国际商会(international chamber of commerce，简称icc)、国际财政协会(international fiscal association，简称ifa)、经济合作与发展组织(organization for economic co-operation and develop-ment，简称oecd)等国际组织努力推动着国际税收仲裁向制度化、统一化方向发展。icc早在1959年就已开始考虑到国际税收争端的解决问题，它在促进仲裁作为合适和有效地解决税收协定争议方法方面一直发挥着重要作用。2002年2月6日，icc的税务委员会首次了一个13条的“税收仲裁标准条款”，鼓励各国在税收协定中采纳。该“标准条款”包括仲裁的启动、仲裁具体程序、仲裁裁决、仲裁费用等方面内容。与一般税收协定中的仲裁条款不同，其扩大了仲裁的适用范围，引入了强制性仲裁，为仲裁程序设定了明确的“时间表”，赋予纳税人启动及终止仲裁等权利，明确裁决执行不受任何国内法的限制等，为各国构建了相对具体完整的国际税收仲裁制度。

继icc之后，ifa于2003年了它的税收仲裁草案，该草案共有8条，并附有13条相关的解释。较之icc建议的仲裁条款，ifa税收仲裁草案有如下特色：(1)强制性仲裁程序进一步细化，而且更加灵活，例如设置了仲裁协议、仲裁员选择方面的选择性条款，充分体现意思自治。(2)规定海牙国际常设仲裁院作为指定仲裁机构，这有助于促进稳定的国际税收仲裁制度的形成，同时也有利于保证裁决的中立性和公正性。(3)在裁决的承认和执行方面，规定缔约国不得以违反国内仲裁法、公共政策和国家行为为由否定仲裁裁决等，有助于国际税收仲裁的顺利实现。(4)创设了仲裁程序及裁决的监督机制，有利于体现仲裁的公正性。

自2003年起，oecd开始正式成立专门的工作小组以寻找改进税收协定争议解决机制的途径。2006年2月和2007年2月，oecd相继了《改进税收协定争议解决机制的建议》(公开讨论草案)和《改进税收协定争议解决机制的报告》，并在2008年7月最新修订通过的《2008年oecd税收协定范本修订版》中采纳上述草案和报告的建议，在第25条中增加第5款关于强制性仲裁的规定，并附有相应的注释以及供缔约国缔结的《关于第25条第5款执行方式的共同协议样本》。新范本中的税收仲裁规定吸收了icc和ifa建议的税收仲裁条款，以及《仲裁公约》等的经验并有所发展，确立了更为详细的国际税收仲裁适用

规则，包括申请仲裁的条件及时间、国内救济与税收仲裁程序的关系、仲裁员的选择、情报的交流与保密、程序和证据规则、申请仲裁者的参与、后勤安排、费用承担、法律的适用、仲裁裁决的作出及执行、最终报价裁决等方面，从而构建了较为完整、操作性较强的国际税收仲裁制度。oecd税收协定范本是国际税收领域中最具影响力的税收协定范本之一，新范本有关国际税收仲裁的制度设计无疑将促进国际税收仲裁向规范化、统一化方向发展。

(二)国际税收仲裁立法实践的新进展：“量”与“质”的突破

进入21世纪，国际税收仲裁立法实践取得了新的突破与发展，主要体现在以下方面：

一是越来越多的国家认同国际税收仲裁之于改进税收协定争议解决机制的意义，订有税收仲裁条款的双边税收协定的数量在迅速增长。据国际财政局(ibfd)税收协定数据库的资料显示，美国、德国、法国、英国、意大利、俄罗斯、加拿大、荷兰、墨西哥、奥地利、爱尔兰、哈萨克斯坦、以色列、新加坡、瑞士、瑞典、比利时、南非、乌克兰、巴基斯坦、拉脱维亚等国家都在其对外税收协定中订立了仲裁条款。2001年底，有38个双边税收协定中规定了仲裁条款，2002年3月这一数字增为50个，2006年8月进一步上升为76个，到2007年3月则递增到87个。可见，随着国际税收实践的发展，以及主权国家对于国际税收仲裁认识的深化，国际税收仲裁立法实践取得了“量”上的较大发展。

二是国际税收仲裁立法实践实现了“质”的突破：初现由自愿性仲裁向强制性仲裁发展的趋势。早期国际税收协定规定的税收仲裁大多是自愿性的，缔约国主管当局对仲裁程序的启动拥有决定权，并且须先用尽map。出于对待国际税收仲裁的谨慎和保守，缔约国主管当局自然尽可能避免税收仲裁程序的启动，如此，map久拖不决、无果而终的主要缺陷无法得到实质性改变。正因为如此，icc、ifa、oecd等国际组织都倡导各国采用强制性仲裁，它们所拟定的税收仲裁条款都规定缔约国在map失败后须启动税收仲裁程序，以提高解决税收协定争议的效率。对此，越来越多的主权国家做出了相应的回应。

近年来，美国、德国、比利时、加拿大、法国、英国等国家在谈签或修订对外税收协定的过程中都引入(或者正在进行相应的谈判)强制性税收仲裁程序作为map的补充。例如，2006年6月1日和2006年11月27日，美国分别与德国、比利时签订了《美德税收协定议定书草案》和新《美比税收协定草案》，两个草案都列入了强制性仲裁条款。这两个草案于2007年12月14日得到美国参议院批准通过，并于2007年12月28日生效。这是美国税收协定历史上初次引入强制性仲裁。2007年9月21日，加拿大和美国签订了美加税收协定第五个议定书草案，该草案的最显着变化之一是引入强制性仲裁，税收协定争议不能通过map解决的，如纳税人申请，则税务主管当局须启动税收仲裁程序，通过仲裁解决相关税收协定争议。2009年1月13日，法国与美国签署的美法税收协定议定书也纳入了强制性仲裁条款。出于解决税收协定争议的需要，越来越多的主权国家已着手展开与相关国家关于在它们的税收协定中纳入强制性仲裁条款的谈判。应该说，强制性仲裁代表着国际税收仲裁的发展方向，当前国际税收仲裁正朝着强制性仲裁的方向发展。

(三)国际税收仲裁实践运用的突破：首例国际税收仲裁案件的出现

尽管税收仲裁作为map的有效辅助方式已逐渐得到国际社会的认同，订有税收仲裁条款的税收协定也在日益增多，但在2003年之前实践中却没有一项争议是真正通过仲裁程序解决的。以《仲裁公约》为例，根据欧盟委员会2000年6月对成员国所做的调查，在1995～1999年5年间，至少有162个案件启动了《仲裁公约》规定的程序，其中64个在map阶段得到解决，96个仍然处于相互协商阶段，但都没有最终适用咨询委员会仲裁程序。如此一来，即使国际税收仲裁立法取得了较大的发展，但国际税收仲裁也将因为缺乏“执行力”而未能成为一项真正的制度。因为规定性层面上的“制度”只有在通过其执行力对行为主体起到规范作用的时候才成为制度，换言之，规则条文只有通过执行的过程才能由静态变为动态，在执行中得以实现其约束作用，从而得以被遵守，才真正成为了制度。

可喜的是，2003年5月19日，法国和意大利在经由map失败之后，根据《仲裁公约》启动了咨询委员

会仲裁程序，首次在实践中通过仲裁解决两国间消费电子产业中有关转让定价的争议。这是该公约中的税收仲裁规则第一次被成功实践，也是世界上第一个国际税收仲裁案件。国外学者们对本案给予了积极的评价，有学者称，这一先例是转让定价和国际税收领域中的一个里程碑，它表明主权国家，至少是欧盟内部的法意两国，已经开始让渡国家税收主权，通过仲裁来解决税收协定争

议以避免双重征税。本案的成功实践标志着国际税收仲裁制度开始经受实践的检验而不再是“纸上谈兵”，它用鲜活的事实回击了国家主权论者的“反对税收仲裁论”，证明了国际税收仲裁的优越性及实际运用的可行性。本案的出现使国际税收仲裁实现了从立法到实践运用的跨越，它再一次昭示了国际税收协定争议解决机制的发展趋势。

三、国际税收仲裁前景展望

近年来，国际税收仲裁无论是在制度构建方面，还是立法实践方面，抑或实际应用方面，都取得了较大的进展与突破。乐观者或许会因此认为国际税收仲裁今后将一路“高歌猛进”，而悲观者也许会持这样的观点：国际税收仲裁制度的发展还相当有限，在国际税收实践日益复杂的今天，不久之后恐怕它将“止步不前”，在国际税收历史上终不过是“昙花一现”。对于国际税收仲裁的前景，笔者以为，不应过于乐观，也不宜太过悲观，而应立足现实，以辩证、发展的眼光分析之。

尽管国际税收仲裁目前呈现良好发展态势，但总体而言仍处于初步发展阶段，其制度设计尚未成熟，也远未得到各国的普遍认同和实际运用。一直以来，主权国家对税收主权的重视和保守，阻碍着国际税收仲裁的发展。从现有的国际税收仲裁制度设计看，目前欧盟、oecd等国际组织和引入国际税收仲裁制度的绝大多数国家实质上都只是将国际税收仲裁作为map的补充性或辅措施，或者说“只是将仲裁作为map的组成部分”，而不是将之作为替代map的一种独立的争议解决方式，其目的更在于改进map，督促缔约国解决争议，以提高税收协定争议解决的效率。之所以如此，主要是因为目前各国对税收主权都秉持足够的谨慎和保守，担心将税收协定争议交付第三方裁决会冲击本国税收主权，从而更加乐意接受传统的map。鉴于国家税收主权观念的根深蒂固，国际税收仲裁短期内实现“高歌猛进”的发展，真正成为税收协定争议的一种独立解决方式，并被各国普遍认可和实践的可能性很小。但是，不应因此得出国际税收仲裁终将“昙花一现”的悲观论断。相反，应该看到，在经济全球化的背景下，随着国际税收实践的发展，国际税收仲裁制度将走向成熟，并在税收协定争议解决实践中发挥其应有的作用，主要理由

其一，国际税收仲裁制度本身具有先进性，构建一个完善、可操作的国际税收仲裁制度是可行的。依国际仲裁一般原理，作为解决国际争端的一种法律方法，国际税收仲裁具有如下的优越性：(1)争端当事国一旦签订仲裁协议，如果仲裁启动条件成就，就必须将争议诉诸仲裁，因此是可预见的。(2)争议是由中立的第三方依据法律来审理，并最终一定会作出一个裁决，可以保证税收协定争议得到公平有效的解决，有利于保护纳税人的合法权益。(3)仲裁裁决对争议各方都有约束力，且是终局性的，有助于税收协定争议得到彻底而又快捷的解决。上述特点恰恰可以克服map存在的程序启动及结果的不确定、纳税人-合法权益保护不足、效率低下等弱点，从而保证税收协定争议得到公平、有效、快捷的解决。作为解决税收协定争议的一种新途径，一个科学、行之有效的税收仲裁制度的形成不可能一蹴而就。目前，国际税收仲裁制度正向着规范化、成熟化的方向发展。立足于国际税收关系的现实，充分考虑税收协定争议解决本身的特殊性，并借鉴国际投资与贸易等国际法领域成功的争端解决技术经验，一个成熟、可操作的国际税收仲裁制度是可以确立的。

其二，主权国家的税收主权不会因国际税收仲裁而受到真正的损害。事实上，将税收协定争议提交种裁的目的是解决争端，而非裁判当事国双方中任何一方的国家主权。一国订立税收协定并进而同意通过仲裁来解决税收协定争议应被视为国家行使其税收主权的权能，而非对主权的限制，因为执行税收协定审理案件的仲裁庭，并不能强迫一国履行其未约定的税收减免义务。如果非要认为国家的税收主权受到了限制，那也只能是税收协定限制了国家征税的权力。虽然将税收协定争议提交第三方仲裁，一定程度上会弱化缔约国对争议解决的控制，但正如有的学者指出的那样，如果在仲裁程序的全过程中给予缔约国税务主管当局足够的控制权，那么并不会存在任何真正的国家税收主权的丧失。税收协定缔约国之间可以通过磋商订立仲裁协议，确定提交仲裁的争议事项、仲裁庭的组成、仲裁员的人数及其资格、仲裁的地点、仲裁的程序规则、仲裁适用的法律、仲裁费用的分担、裁决的执行和监督等事项，从而使仲裁的全过程符合自己的愿望。随着国际税收实践的深入发展及相关国际组织的努力，有理由相信各国对国际税收仲裁与税收主权关系的认识将进一步深化，各国对待税收主权过于保守和刻板的态度将发生改变，国际税收仲裁将得到更广泛的接受与实践。

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1.概念不同。涉外税收只是一个国家税收体系分支，是相当于内资企业和个人税收而言，但国际税收则不是分支，国家税收征管体系不能分为国内税收和国际税收。

2.内容不同。涉外税收是一个国家和地区对外资企业和外籍个人征收的各种税收，一般情况下是以对外资企业和外籍个人建立相对独立的税收制度为前提。而国际税收则是两个或者两个以上的国家或地区对跨国纳税人行使税收管辖权引起的一系列活动，涉外税收征收税种主要有增值税、消费税、营业税和外商投资企业和外国企业所得税、个人所得税等，国际税收处理协调的是包括对跨国纳税人行使居民和来源地管辖权，避免国际重复征税，防止国际避税，税收协定执行和情报交换为主要内容。

3.范围不同。涉外税收是一个国家或地区处理对外资企业和外籍个人就来源于本国或者本地区收入的外国企业和个人征税，国际税收是两个和两个以上国家或者地区因行使不同税收管辖权引起的纳税问题。

4.存续时间不同。涉外税收是一个国家或者地区在特定的历史条件下国家吸引外资需要而产生，是以建立相对独立的外资企业所得税制度为存在前提，一旦统一合并取消单独税种时，涉外税收作为单独的税收管理活动将消亡，而国际税收则不同，只要世界上存在国家和地区，存在行使不同的税收管辖权，存在跨国交易，国际税收就将继续留存。

二、加强国际税收管理必要性分析

1.国际税收管理对象增多的需要。截至2006年12月底，全国累计批准外资企业57.9万户，实际利用外资6596亿美元，中国已成为世界上发展中国家最大的外资流入国，在全球范围内仅次于美国和英国。两税合并后外资企业税率虽然有所提高，但是外国投资者更是看好国内优越的投资环境和国内潜在的巨大的市场，外资企业户数仍将逐渐增长，同时外资企业的质量进一步提高，跨国之间资本技术生产要素流动性将更强，国际税收管理的对象诸如外引进技术、关联企业业务往来、外国企业承包工程和提供劳务、情报交换等等业务也随之增多，这就为国际税收提供了更多的管理对象。

2.涉外税收政策延续性的需要。在统一内外资企业所得税率的同时，为了照顾已存在的老外资企业，新所得税法给予了不超过五年的优惠过渡期，对新法实施前已经成立的外资企业依法享有的优惠政策，可继续执行，到减免期届满为止。也就是说涉外税收管理在一定时间内将继续存在。另外由于政策过渡，不可避免出现部分外资企业利用过渡期间滥用优惠政策的问题，这就需要进一步加强国际税收管理，更加规范执行税收法律规定，杜绝各种滥用优惠政策的投机行为。

3.经济全球化发展的需要。近年来，中国经济越来越多融入经济全球化、一体化的大潮中，更多的外国企业和个人从国内取得利息、股息、特许权使用费等应税收入。与此同时，外国企业承包工程和提供劳务也逐年增加，在境外投资、经营的国内企业和个人也有上升趋势。随着纳税人跨国经济活动不断增加，税务机关对纳税人各种涉税信息的依存程度也在增长，这就对外国居民税收身份认定、预提所得税管理，常驻代表机构征免税判定等提出了更高的要求。目前中国已经与89个国家或者地区签订了双边征税协定，税收情报交换已成为国际税收合作的主要方式及反避税和离案金融中心的重要方法，在新形式下迫切需要加强国际税收的管理，维护国家税收利益，履行税收协定职责，更好地开展国际税收合作。

三、加强国际税收管理建议与对策

根据国际税收特点和管理的必要性，两税合并后，国际税收应从以下几方面加强管理：

（一）税收协定的执行

包括居民认定及中国居民身份证明的出具、常设机构认定及管理、限制税率认定、税收管辖权判定及税收管理、境外税收抵免审核认定及管理、协定特殊条款的执行、研究制定税收协定执行的管理办法、对滥用税收协定的专项调查与处理等。

（二）非居民税收监管

依据有关税务管理规范，组织实施对本地区外国公司营业机构场所的税收管理、外国公司在中国未设立机构而有来源于中国所得的预提所得税管理、非贸易付汇及部分资本项下售付汇凭证的开具和管理、外国居民个人所得税税收管理、外国企业常驻代表机构征免税判定及其税收管理，以及对外国居民偷税问题的调查与处理。要定期与外汇管理局、商务局进行工作反馈，及时掌握非居民纳税情况。

（三）情报交换

组织实施情报交换管理规程，就自动情报交换、自报交换、专项情报交换、行业范围情报交换和授权代表的访问所涉及的税收情报收集、转发、调查、审核、翻译和汇总上报，根据情报交换工作保密规则实施税收情报的定密、解密、制作、使用、保存和销毁等保密工作，开展跨国同期税收检查。

（四）国际税务管理合作

组织实施对本国居民境外所得的有关税收管理规范，对本国居民境外经营活动依照税收协定提供税收援助，配合国外税务当局对本国居民境外所得的偷税问题组织调查，组织实施与国际组织和外国税务当局有关税收征管的国际交流与合作事项。

（五）反避税实施

1.认真按照新所得税法要求，进行反避税实施。新企业所得税法特设了“特别纳税调整”一章，对防止关联方转让定价做了明确规定，引入了独立交易原则、成本分摊协议、预约定价安排，明确了纳税人的举证责任以及可比第三方的协助义务，同时增加了核定程序、防范避税地避税、防范资本弱化、一般反避税和对补征税款按照国务院规定加收利息等条款，强化了反避税立法，有利于更好地维护国家利益。

2.加大反避税工作的投入，建立全国转让定价信息网络。参照美国税法第482节条款的规则，在转让定价税法中引入正常交易值域的概念。建议国家税务总局与有关部委联合，定期公布某种行业、某种产品的利润率区间。在试点城市的基础上，积极推广反避税管理信息系统软件。成立专门机构或由专门人员负责各种可比信息的采集、整理、分析工作，在全国范围内建立反避税价格信息网络，由国家税务总局定期通过该系统相关信息，以利于反避税工作的深入开展，也便于提高各地市的工作效率。

3.加强信息化建设，推进反避税工作。为了解决反避税工作中不容易收集非关联企业可比数据信息的难题，建议省局着手建立反避税信息库，通过整合CTAIS系统、涉外企业汇算清缴系统、出口退税审核系统、政府部门和行业协会统计信息，将各基层单位在历年反避税调查审计中积累的零散可比数据信息进行汇总、整理和共享，提高可比数据信息的收集和使用效率，为各地市反避税选案、审计调整、跟踪管理等各阶段工作提供强有力的数据信息支持。

4.各地市税务部门应利用预约定价办法加强对关联企业税收征管。

（1）加强开业管理，推行关联企业申报制度。各基层税务机关将是否存在关联企业以及关联企业的名称、税号、经营地址、法人代表、经营状况等列入对新办企业开业调查的内容，同时要求企业及时填报关联企业申报表，一旦企业有新成立的关联企业须及时向税务部门报告，将关联企业管理从源头抓起，完善关联企业管理的基础信息采集制度。

（2）在加强关联企业开业管理的基础上，充分利用关联企业申报的基础信息资料，将存在不同税率或享受不同优惠政策的关联企业作为反避税重点，加强监管。

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一、什么是国际税收筹划

国际税收筹划是指跨国纳税义务人利用各国税法差异，通过对跨国筹资、投资、收益分配等财务活动进行合理的事先规划和安排，在税法许可的范围内减少或消除其对政府的纳税义务。国际税收筹划是国内税收筹划在国际范围间的延伸和发展，其行为不仅跨越了国境，而且涉及到两个或两个以上国家的税收政策，因此国际税收筹划较国内税收筹划更为复杂。国际税收筹划必须同时满足下列三个条件：一是国际税收筹划的主体是具有纳税义务的单位和个人，即纳税人；二是税收筹划的过程或措施必须是科学的，必须在税法规定并符合立法精神的前提下，通过对经营、投资、理财活动的精心安排，才能达到的；三是税收筹划的结果是获得节税收益。因此，偷税、漏税尽管能达到税款的节省，但由于其手段违法，不属于税收筹划的范畴。

二、国际税收策划的可行性分析

企业要进行国际税务策划，首先要对各国的税制有较深的认识。因为国际税务策划的客观基础是国际税收的差别，即各国由于政治体制的不同，经济发展不平衡，各国税制之间存在着较大的差异，这种差异为跨国纳税人进行税务筹划提供了可能的空间和机会。企业只有在全面掌握有关国家税收法规及其具体税制的基础上，兼顾考虑一些其它客观因素，才有可能制定出正确的税务筹划方案。因此，笔者认为，应从以下四个方面进行分析：

（一）各国之间税收的差异

世界各国都是根据本国的具体情况来制定符合其利益的税收制度的，因而在税收制度上各国存在一定的差别，跨国企业可利用这些差别如选择低税经营、对纳税义务确定标准的差异、税率的差异、税收基数上的差异等进行有效的税收策划。

此外，各国在实行税收优惠政策方面也存在一定的差别。一般说来，发达国家税收优惠的重点放在高新技术的开发、能源的节约、环境的保护上；而发展中国家一般不如发达国家那么集中，税收鼓励的范围相对广泛得多。为了引进外资和先进技术，发展中国家往往对某一地区或某些行业给予普遍优惠，税收优惠政策相对要多一些。可见，不同国家税收制度的差异为跨国经营的税收筹划提供了种种可能，跨国经营者面对的税收法规越复杂，税收负担差别越明显，其进行筹划的余地就越大。

（二）避税港的存在

避税港是指为跨国经营者取得所得或财产提供免税和低税待遇的国家和地区，为众多跨国投资者所青睐。由于避税港的税负很轻，如百慕大对所得、股息、资本利得和销售额不征收任何税收，也不开征预提和遗产税，因而成为跨国纳税人进行税收筹划的理想场所。

（三）税收协定网络的不断拓宽

目前，世界上国家与国家之间签订的双边税收协定已有1000多个，我国已与63个国家签订了避免双重征税协定，随着贸易全球化进程的日益加快，我国与世界其他国家所签订的税收协定将会越来越多，这将成为跨国纳税人进行税收筹划的温床。由于税收协定对缔约国的居民纳税人提供了许多优惠待遇，所以跨国纳税人在选择投资国时一定要注意这些国家对外缔结协定的网络情况。

（四）经济全球化提供了税收筹划的新环境

在经济全球化背景下，贸易自由化和金融市场自由化为跨国经营进行税收筹划提供了更大的可能。由于国际资本流动的加速和自由化降低了资本成本，提高了税收负担在公司决策中的重要性，因此也加强了跨国经营进行税收筹划的意识。

从上述分析可知，国际税务筹划的基础就是各国税制的差异。企业只有在全面掌握有关国家税收法规及其具体税制的基础上，加以考虑一些其它客观因素，才有可能制定出正确的税务筹划方案。

三、跨国公司进行税收筹划的主要方法

（一）利用投资地点的合理选择进行国际税收筹划

1.充分利用各国的税收优惠政策，选择税负水平低的国家和地区进行投资

在跨国经营中，不同的国家和地区的税收负担水平有很大差别，且各国也都规定有各种优惠政策，如加速折旧、税收抵免、差别税率和亏损结转等。选择有较多税收优惠政策的国家和地区进行投资，必能长期受益，获得较高的投资回报率，从而提高在国际市场上的竞争力。同时，还应考虑投资地对企业的利润汇出有无限制，因为一些发展中国家，一方面以低所得税甚至免所得税来吸引投资；另一方面又以对外资企业的利润汇出实行限制，希望以此促使外商进行再投资。此外在跨国投资中，投资者还会遇到国际双重征税问题，规避国际双重征税也是我国跨国投资者在选择地点时必须考虑的因素，应尽量选择与母公司所在国签订有国际税收协定的国家和地区，以规避国际双重征税。

2.尽量选择在国际避税地进行投资

目前，世界各国普遍使用三种税制模式，即以直接税为主体的税制模式、以间接税为主体的税制模式和低税制模式。实行低税制模式的国家和地区一般称为“避税地”，主要有三种类型：（1）纯国际避税地，即没有个人所得税、公司所得税、净财产税、遗产税和赠与税的国家和地区，如百慕大、巴哈马等；（2）只行使地域管辖权，完全放弃居民管辖权，对源于国外所得或一般财产等一律免税的国家和地区，如瑞士、香港、巴拿马等。（3）实行正常课税，但在税制中规定了外国投资者的特别优惠政策的国家和地区，如加拿大、荷兰等。显然，投资者若能选择在这些避税地进行投资，无疑可以免税，取得最大的经济效益。

（二）选择有利的企业组织方式进行国际税收筹划

跨国投资者不同的企业组织方式在税收待遇上有很大的差别，如采用分公司和子公司时：子公司由于在国外是以独立的法人身份出现，因而可享受所在国提供的包括免税期在内的税收优惠待遇，而分公司则是企业的一部分派往国外，不能享受税收优惠，但子公司的亏损不能汇入国内总公司，而分公司的亏损则可汇入总公司。因此跨国经营时，可根据所在国企业情况采取不同的组织形式来达到减轻税负的目的。例如，在海外公司初创期，由于亏损的可能性较大，可以采用分公司的组织形式，而当海外公司转为盈利后，若及时地将其转变为子公司形式，便能获得分公司无法获得的许多税收好处。

（三）选择有利的资本结构和投资对象进行国际税收筹划

企业的经营资本通常由自有资本（权益）和借入资本（负债）构成，各国税法一般规定股息不作为费用列支，只能在税后利润中分配，而利息则可作为费用列支，允许从应税所得中扣减。因而，企业要选择自有资本与借入资本的适当比例以获得更多的利益，如企业选择融资租赁既可以迅速获得所需资产保障企业的举债能力，而且支付的租金利息也可按规定在所得税前扣除，减少了纳税基数。对于投资对象的选择，跨国经营者应着重了解投资国有关行业性的税收优惠及不同行业的税制差别。

（四）利用关联企业交易中的转让定价进行国际税收筹划

转让定价是指关联企业之间内部转让交易确定的价格，通常不同于一般市场上的价格，转让定价可以高于、低于或等于产品成本。国际关联企业的转让定价往往受跨国公司集团利益的支配，不易于受市场一般供求关系约束。由于在现代国际贸易中，跨国公司的内部交易占有很大的比例，因而可利用高低税收差异，借助转移价格实现利润的转移，以减轻公司的总体税负，从而保证整个公司系统获取最大利润。

（五）通过避免设常设机构来进行国际税收筹划

常设机构是指企业进行全部或部分营业的固定场所，包括管理场所、分支机构、办事处、工厂和作业场所等。它已成为许多缔约国判定对非居民营业利润征税与否的标准。对于跨国经营而言，避免了常设机构也就避免了立刻在非居住国的有限纳税义务。特别是当非居住国税率高于居住国税率时，这一点显得更为重要。因而，跨国经营者可通过货物仓储、存货管理、广告宣传或其他辅营业活动而并非设立常设机构来达到在非居住国免税的义务优惠。

（六）通过选择有利的会计处理方法进行国际税收筹划

会计方法的多样性为税收筹划提供了保障，跨国企业应选择符合国际税务环境的会计核算方法。为减轻对外投资建立的公司的税务负担，跨国企业要注重对东道国税务会计的研究，巧妙地使用各种会计处理方法，以减轻税务或延缓纳税。如平均费用分摊是最大限度地抵销利润、减轻纳税的最佳方法。

除此之外，各项基金的提取、会计科目的使用与会计政策都是税务筹划的内容。

四、企业进行国际税收筹划时应注意的问题

跨国纳税人面对风云变幻的世界经济气候和错综复杂的国际税收环境制定国际税收计划，其根本目的在于纳税负担最小化。因此，笔者认为，我国跨国经营企业在进行国际税收筹划时应注意以下几个方面：

（一）要深入了解各国税收制度及相关信息

要了解各国的税收制度、税种、税率、计税方法以及在各国的经营形态、收益的种类、经营内容、税收地点以及政治、军事、科技、文化、民俗等，这些都影响着企业的经营活动，进而影响着企业的财务和税务安排。

（二）要有多个备选方案

跨国经营企业应全面分析情况，从各个角度尽可能地设计多个备选方案，并从中选择最有利的方案。

（三）要有全局观念