对于碳排放的看法大全11篇

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一、引言

碳会计是以能源环境法律、法规为依据，货币、实物单位计量或用文字表述的形式，对企业履行低碳责任，节能降耗和污染减排进行确认、计量，报告和考核企业自然资源利用率，披露企业自然资本效率和社会效益的一门新兴会计科学。碳会计体系的构建要求企业在设置低碳会计体系时，不仅要站在企业自身的立场考虑成本、效益等方而，更要着眼于地区、全国乃至全球环境等社会效益。它着重强调要将企业的自身利益与整个国家乃至全世界的环境相联系，因此其对形成建立在和谐环境基础上的经济体系具有重大意义。

二、背景与发展

碳会计 ( Carbon Accounting)是美国学者 Stewart Jones 等人 ( 2008) 最早提出的，具体是指碳排放、碳交易及其鉴证等方面的会计问题。碳减排可以采用行政的、市场的或两者兼而有之的政策工具，其中，国际社会普遍采用基于总量控制的碳交易体系方式，运用价格机制控制某个国家、地区和企业的碳排放量。目前，比较成熟的碳交易市场有欧盟排放交易体系 ( EU ETS，2005) 、芝加哥气候交易所 ( CCX，2003) 、美国区域温室气体倡议 ( RGGI，2005) 、美国西部气候倡议 ( WCI，2007) 、加州气候准备行动 ( CAR，2007) 、澳大利亚新南威尔士温室气体减排体系 ( NSWGGAS，2003) 、加拿大蒙特利尔气候交易所 ( MCeX，2006) 和日本东京总量限制交易体系 ( 2010) 等。

我国于2008 年开始陆续成立了北京环境交易所、上海环境能源交易所和天津排放权交易所等 10 余家碳交易平台，清洁发展机制 ( CDM) 项目也有了快速的发展，已占全球 CDM 项目总签发量的 47. 81% ( 冯相昭等人，2010) 。

三、碳排放权的研究现状

国外，对于碳排放权是资产还是费用的问题，大多数学者的看法是一致的。根据美国联邦能源管理委员会（IASC）和美国会计准则委员会（FASB）对于资产的定义，碳排放权应当做资产，而不能作为费用核算，但是碳排放权是何种类型的资产，学者们一直存在争论。

按照《京都议定书》的规定，协议国家承诺在一定时期内实现一定的碳排放减排目标.当某国不能按期实现减排目标时，可以从拥有超额配额或排放许可证的国家购买一定数景的配额或排放许可证以完成自己的减排目标，碳排放权交易市场由此而形成。而当企业拥有碳排放权后，就相当于拥有一项资产。企业通过投入清洁发展机制 (Clean Development Mechanism，以下简称CDM)项目或直接购买碳排放权，该资源的投入成本或者价值能够可靠计量。

Wambsganss和Sanford认为，购买的预期用于补偿以后实际排放的污染物的排放权可以划分为存货，美国联邦能源管制委员会 ( FERC，1993) 的规范酸雨计划排污许可证交易会计处理的 《统一会计系统》( RM92 －1 －000) 中规定：为履行排污责任产生的法定义务所持有的排污权应确认为存货；Sandor 和 Walsh ( 1993) 认为：排放权可以被赋予衍生金融工具的地位，应以有价证券方式存储在银行，日后可以划分为期权，必要时可当作期货处理， Fiona 等人 ( 2002) 认为：排放权具有与金融工具相似的特征，法国企业家协会与普华永道合作成立的 EPE ( 2002) 则直接了排放权的会计处理期权；Ewer认为，碳排放权应该被当作无形资产予以确认，因为它具有无形资产的一些特征，而法国企业运动联盟（MEDEF）却认为，排放权的几个特点明显符合存货的定义，不能够因为排放权不具备实物形态这一事实就认定其为无形资产，而不是存货。IASB ( 2004) 公布的 《排放权》解释公告 ( IFRIC3) 中规定: 排放权符合资产的定义，且没有实物形态，属于资产中的无形资产。

我国的研究大部分参照西方国家的做法，在碳排放权的会计确认上，王艳、李亚培认为，碳排放权具有交易性金融资产的特征，应将其确认为交易性金融资产，；张红梅则借助国外相关研究文献，提出可交易排放权的概念，认为应当把可交易排放权确认为无形资产，并采取多重计量属性；郝玲、涂毅建议抛开排放权的问题，直接把与CDM相关的费用成本等都纳入其他业务核算。

四、碳排放权的计量属性和计量方法

企业碳会计在要素确认后，必须找到合适的计量属性、方法及计算工具，确定评估范围、寻找碳排放源、盘点排放清单、计算碳排放信息、评估碳绩效指标，为实施碳减排活动提供有用的决策信息。

(一)计量属性

1.历史成本。FERC ( 1993) 认为: 应按历史成本计量有偿获得的排污许可证，免费取得的按“零”计量。历史成本计量属性是财务会计中对资产计价所使用的最基本的计量属性。历史成本，又称实际成本，就是指取得或制造某项财产、物资时所实际支付的现金或其他等价物。历史成本计量属性在碳会计的应用，主要是用于企业购置或形成碳要素时的初始计量。企业购置或形成碳要素的过程，一般是基于交易双方同意的基础上，并具有一定的交易凭证，以该价格作为企业购置或形成的碳排放权的成本人账是合理可靠的。

2.公允价值或现行市场价值。IASB ( 2004) 认为: 应按公允价值计量取得 ( 包括授予和购入)的排污许可证； Mort ( 1995) 认为: 应以现行市场价值而不是历史成本对排污权进行计量； Stefan Schaltegger和Rogerburritt(2000)认为: 应重视现行市场价值，而不是历史成本，因为只有运用现行市场价值污染预防边际成本与可交易的排污权的当前边际成本才能直接对比。

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中图分类号：TU984文献标识码： A

一、低碳城市发展规划问题

关于低碳理念，目前仍未有一个清晰的定义。笔者认为，所谓低碳理念，就是人们对降低以二氧化碳为主的温室气体排放的看法、态度和构想。即低碳理念包括两层含义，一是对降低碳排放的看法和态度，二是对如何降低碳排放的构想。目前低碳的重要性已逐渐被认识，但对低碳发展的长期性、艰巨性、复杂性仍认识不足。作为城市设计主体，应充分认识到低碳城市设计是一项长期、复杂的系统工程，低碳城市的设计不能脱离城市自身发展实际，应结合城市自身资源优势，理性选择符合城市发展的低碳产业，形成自身特色的低碳城市发展模式。只有树立正确的低碳理念，充分认识“减碳”的重要性，低碳发展的长期性、艰巨性和复杂性，依托自身资源禀赋探索适合自身发展的低碳城市设计路径，才是我国低碳城市发展的有效路径。

目前对低碳城市也没有确切的定义、界定方法和相关的标准，笔者认为，低碳城市设计是一项复杂的系统工程，涉及城市经济、社会、文化及市民生活等各方面。其中，以低碳理念为指导，以低碳经济和低碳生活为核心，包括低碳社会、低碳生产、低碳消费、低碳社区、低碳家庭、低碳旅游、低碳文艺等各个方面。低碳城市建设不可能依靠一两个项目或几个新能源产业就可实现，也不可能仅仅依靠政府一己之力，而应是城市全方位的低碳化过程，贯穿城市建设者和城市居民生产、生活各方面。低碳经济的实质是能源效率和清洁能源结构问题，核心是能源技术创新和制度创新。故低碳城市应定义为以正确的低碳理念为指导，以低碳经济和低碳生活为核心，通过低碳城市规划、低碳技术和低碳制度改变现有城市生产和生活方式，从而逐步降低温室气体排放、实现可持续发展的城市。

二、基于低碳理念下的低碳城市设计思路

1 制订科学合理的低碳城市设计规划是低碳城市设计的前提

据研究，人类活动造成的温室气体中，二氧化碳排放占据77%。二氧化碳排放中，主要在四大领域的贡献，分别是交通、建筑、工业及森林减少，城市生产、交通及建筑碳排放量约占城市总的碳排放量的81.8%。其中交通占17.5%，建筑使用中的电力及供暖占19.8%，工业占44.5%。因此低碳城市建设首先应把碳排放量占比最大的建筑、交通、工业的低碳规划纳入城市的整体运行规划，能真正实现有效减碳的目标。而我国省、市一级的碳排放清单长期处于空白状态，包括“五省八市”的低碳试点城市至今仍未提交任何具体规划，这直接导致我国低碳城市盲目建设。

另外，我国现有的城市规划与低碳理念存在错位。低碳城市最终体现为城市生活低碳化、城市空间紧凑化及物质生产循环化形成的三维空间格局。随着城镇化发展和城市规模的扩大，我国城市热衷于新城区建设，且新区规划宽敞、豪华，与城市空间紧凑化、城市生产低碳化相矛盾。低碳城市设计应规划先行，根据原有城市特点、资源特色，依托老城区，保持城市原貌的同时，科学规划提高城市空间使用率，完善低碳交通运输系统、工业生产规划与布局，建筑设计科学合理，低碳节能，不仅能减少无谓能源消耗，还能避免城市趋同化现象。

2 推行“碳税”和碳交易制度，使碳排放外部性内在化

碳排放属外部性问题，可以采取相关措施使外部性内在化。一方面如征收碳税，引导私人决策者考虑碳排放负外部性引起的社会成本增加；另一方面可以采取可交易的污染许可证即碳排放许可权交易。碳税制度应首先在我国低碳试点城市推行，但征收碳税的目的并不是为了增加政府收入，而是政府通过对有负外部性的碳排放企业或个人征收碳税，从而给予低碳排放的企业或个人进行补贴，增外环保投入从而使外部性内在化，还可利用碳税收入增加低碳技术的研发投入。即碳税征收的用途应是奖励低碳行为和低碳研发，增加企业碳排放成本，抑制企业碳排放量，鼓励企业积极减碳。通过征收碳税，制定相关法律法规，以增大单位和个人的碳排放的成本；实行碳补偿、碳交易制度，激励有效的减碳行为，约束高碳行为，鼓励低碳行为，奖罚结合，通过合理的碳排放的约束和激励机制可以实现碳排放外部性内在化问题。

3 量化碳排放目标，建立碳排放监测体系，推行碳足迹信息公开制，通过“示范效应”促进低碳理念的推行和低碳城市建设

2009年哥本哈根联合国气候谈判会议上温总理提出到2020年中国的减排目标是单位国内生产总值二氧化碳排放比2005年下降40%至45%，并将其作为约束性指标纳入国民经济和社会发展中长期规划。我国已提出清晰的量化目标，但目前国内低碳城市的碳排放量化目标并不明确。低碳城市构建亟待一个合理的量化评价体系，否则“这样大规模，没有目标的“低碳城市”口号，更像是一场“低碳秀”。

量化碳排放目标只是方向，建立碳排放监测体系和推行碳足迹信息公开制才是具体的减碳手段。具体行动计划包括推进建筑节能，在高耗能、高排放重点企业实施节能减排统计核算信息阳光计划等。定期、公开公布城市碳足迹数据，有利于对低碳城市减碳行为的监测。碳足迹是指一个人的能源意识和行为对自然界产生的影响，即个人或单位的碳耗用量。碳足迹信息公开制以公布政府部门、高能耗企事业单位及“明星”个人等主要对象的碳足迹排放数据，通过城市决策者的示范效应推行低碳理念，形成低碳生活风气，能有效地改善高消费倾向意识较浓的城市消费趋于理性，减少对高排量、高级消费品等的需求，践行低碳生活和低碳消费，最终实现低碳城市建设目标。

4 完善低碳城市设计理论和指标体系

目前我国的低碳城市规划尚处于战略层面，其理论较少，没有形成一个完整的理论体系。大多数对于低碳城市规划的研究还主要围绕如何具体的组织城市空间结构对建立低碳城市的研究阶段，属于理想的指导阶段。如何将低碳城市规划与城市定位、产业结构、经济发展相结合和协调，如何协调各个城市要素的利益关系还需进一步详细研究讨论。

5加强低碳城市的管理实施机制

低碳城市需要加强建设实施、运营以及后续维护等方面的力度。协调管理者、建设者、运营者和受益者之间的利益关系，保证低碳城市建设在一个有序的、可靠的、具有法律效力的环境中顺利进行。

6重视低碳城市规划成果的评估

城市规划成果具有滞后性，低碳城市规划成果更是如此。低碳城市规划中的各项措施是否有助于温室气体排放的减少，这是在短期内无法测度的。因此，需要建立长期的低碳城市规划的评价与监督机制，对低碳城市规划的绩效进行综合的评估。

三、结语

如今在全球气候变化给人居环境带来严峻考验的宏观背景下,在降低人为温室气体排放和城市化持续推进的双重压力下,在现有城市规划体系向气候应变思路转换的发展趋势下,对城市设计的有关方法理论进行创新的需求愈加紧迫而重要，因此对以低碳为导向的城市设计研究就变得十分重要。在加强低碳城市规划、管理等理论方面的研究、加强低碳城市建设实践经验的分析和研究和如何落实低碳城市建设，不仅是对于我国，对于全世界来说都是任重而道远。我国正处于城市化的快速发展过程中，面临着许多问题，因此必须大力建设低碳城市，进行建筑区域能源规划，促进国家的可持续发展。

参考文献

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一、研究背景及意义

低碳经济是指在可持续发展理念指导下，通过技术创新、制度创新、产业转型、新能源开发等多种手段，尽可能地减少煤炭石油等高碳能源消耗，减少温室气体排放量，达到经济社会发展与生态环境保护双赢的一种经济发展形态。随着时代的发展，低碳经济受到社会的广泛关注，为了促进低碳经济的发展，作为市场经济主体的企业有必要开展低碳会计的核算，低碳会计作为新兴的会计领域，其含义为“主要对企业履行低碳责任、节能降耗和污染减排进行确认、计量、报告，其目的是帮助企业实现节能减排，既满足国家对企业低碳责任的要求，又树立良好的社会形象。[1]碳排放、碳交易及报告披露均离不开低碳会计，它的出现是低碳经济的需要，也是发展低碳经济的必然选择。

（一）国内外文献综述

国外，对于碳排放权是资产还是费用的问题，大多数学者的看法是一致的。根据美国联邦能源管理委员会（IASC）和美国会计准则委员会（FASB）对于资产的定义，碳排放权应当做资产，而不能作为费用核算，但是碳排放权是何种类型的资产，学者们一直存在争论。[2]Wambsganss和Sanford认为，购买的预期用于补偿以后实际排放的污染物的排放权可以划分为存货。但是也有学者认为碳排放权应被当作有价证券，如Sandor和Walsh。然而Ewer是这样认为的，碳排放权应该被当作无形资产予以确认，因为它具有无形资产的一些特征。[3]而法国企业运动联盟（MEDEF）却认为，排放权的几个特点明显符合存货的定义，不能够因为排放权不具备实物形态这一事实就认定其为无形资产，而不是存货。而对于计量，Stefan Schaltegger和Rogerburritt（2000）认为，应运用现行市场价值进行计量。

我国的研究大部分参照西方国家的做法，在碳排放权的会计确认上，王艳、李亚培认为，碳排放权具有交易性金融资产的特征，应将其确认为交易性金融资产，；张红梅则借助国外相关研究文献，提出可交易排放权的概念，认为应当把可交易排放权确认为无形资产，并采取多重计量属性；郝玲、涂毅建议抛开排放权的问题，直接把与CDM相关的费用成本等都纳入其他业务核算。

（二）碳资产管理的必要性

对于低碳会计的核算，首先离不开碳资产，碳资产的研究具有前瞻性和社会性，作为一个企业，不仅要以利润最大化为目标，还要承担一定的社会责任，提升企业的价值，而低碳会计的核算，有利于了解碳资产对企业财务状况和经营活动造成的影响，促进企业经济效益，生态效益和社会效益的平衡发展，走可持续发展之路。当今的社会，碳排放问题已经成为一项重要的课题，各个国家都着力于研究低碳经济，探讨低碳经济的新思路，新方法。在我国，低碳经济的研究仍处于初级阶段，因此，对碳资产会计问题的研究，关系着我国的未来经济和社会的发展，关系着在国际上承担碳减排任务的重大使命。具体来讲，碳资产研究的意义如下

1.为会计相关法律法规和政策的制定提供依据

2011年2月的“十二五”规划纲要中明确提出将“碳减排”作为企业资产的一部分，引导企业改变观念，提升对碳资产和负债理念的认可度，将碳资产纳入财务报表体系，进行“碳会计”盘查，鼓励在资产负债表中加入碳减排科目。因此，如何在会计核算上对碳资产会计进行确认和计量，怎样做会计分录，如何在会计报表上对碳资产进行列示及碳资产的披露等这些问题亟待研究和解决，本文试图对这些方面进行深入的探讨，为建立低碳会计核算模式，充分发挥会计核算和监督的职能，制定碳资产相关的会计法律法规和会计准则提供参考依据，促使全球节能减排目标的更好实现。

2.有利于企业对自身价值的正确定位

会计是以货币为主要计量单位，反映和监督一个单位经济活动的经济管理工作。在今天这样一个经济时代，企业是作为一门科学的会计学所关注的主要组织形式，它们是以营利为目的的企业法人，然而，当今是时代是低碳经济的时代，企业必须正确的衡量自身的价值，不仅仅是报表上的数字，企业承担的社会责任，尤其是节能减排的任务，更是衡量企业价值的重要因素，因此，企业必须重新审视自身的价值，更新观念，明确定位，以适应当代社会的发展，而如何进行定位，碳资产的会计处理至关重要，通过碳资产的核算和计量，能够为企业提供准确的财务状况信息，客观公正的衡量企业的财务风险，全面反映企业社会责任的履行情况，从而达到对自身价值的准确定位。

二、碳资产会计问题初探

（一）碳资产的定义

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中图分类号：F590 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）33-0246-03

收稿日期：2013-09-28

作者简介：王文慧（1976-），女，河南鹤壁人，讲师，硕士，从事旅游酒店管理研究。

一、低碳经济、低碳旅游、碳足迹的基本概念与联系

随着社会经济的不断发展，如何应对全球气候变暖的趋势已经成为全人类面临的最重要的课题。在这一背景下，2003年，英国政府在其的能源白皮书——《我们能源的未来：创建低碳经济》中，首次提出低碳经济概念，并将其定义为以低能耗、低污染为基础的绿色生态经济。这种新型的经济发展模式能够最大限度地调动和合理利用现有资源，使社会由高能耗、高消费、高发展的现状回归到理性低碳文明之中。

随着低碳理念的出现和发展，低碳旅游也应运而生，成为旅游业对低碳经济的响应方式。低碳旅游是在旅游业中改变人们的行为和意识观念，以低污染、低能耗的方式供给旅游元素，同时要求旅游者自发地履行低碳消费行为方式，二者相辅相成，使有限的能源在旅游循环系统中有效地传递流通，以得到最大化的社会和经济效益。

在促进低碳经济和低碳旅游发展的进程中，碳足迹是一个非常重要的辅助工具，碳足迹（Carbon Footprint）是指一个人或者一个团体转化的碳消耗量，此处的“碳”是指木材、石油、煤炭、天然气等自然资源中所含有的碳元素，在经过燃烧后会向大气中排放导致温度提高的二氧化碳，现在泛指温室气体排放框架中所有的温室气体。通过碳足迹的计算，即对服务或商品所产生的温室气体排放量进行测度与衡量，企业可以确定自身在经营过程中的碳消耗量以及二氧化碳的排放量，进而寻找在产品设计、生产和供应等过程中降低温室气体排放的机会；政府则可以确定旅游经济在运行过程中对于温室效应产生的影响作用，并通过企业的节能减排举措实现低碳经济发展的目标。

二、碳足迹研究的成果

业界对于碳足迹的研究成果较多，主要涉及碳足迹的细分研究、碳足迹的测量估算方法研究、区域碳足迹研究、贸易中的碳足迹研究、家庭生活中的碳足迹研究、碳足迹计算器研究以及碳足迹标签制度研究等，其中以碳足迹的细分以及计算方面的研究成果最为丰富。鉴于篇幅限制，本文主要以碳足迹细分、碳足迹计算以及碳足迹标签制度方面的部分研究成果为依据，探讨低碳旅游的发展方式。

对于碳足迹的细分方法，不同学者以及研究团体有不同的看法，在各类研究成果中，法鼓环保团体和法鼓大学的观点对低碳旅游发展方式最具借鉴意义，他们认为，碳足迹的应用层面可以分为个人碳足迹、企业碳足迹、产品碳足迹以及国家或者城市碳足迹。个人碳足迹是个人日常生活中衣食住行所导致的碳排放量；产品碳足迹是单一产品制造、使用、废弃等阶段过程中，因燃料使用所导致的碳排放量；相较于产品碳足迹，企业碳足迹主要包括制造过程中的碳排放量以及非生产性活动如管理活动、销售活动、投资活动等方面的碳排放量；国家或者城市的碳足迹，着眼于整个国家或者城市的总体物质与能源的消耗所产生的排放量，着眼于间接与直接、进口与出口所产生的排放量的差异分析。

对于碳足迹的评估测算，也有若干种研究方法，其一是生命周期评估，即以产品的生命周期为导向，分阶段评估测算碳足迹及碳排放量；其二是利用碳足迹计算器，从人们日常生活的角度，依据他们的实际消费和交通形态等去测算地区或者国家的总体碳排放量。具体而言，碳足迹计算是把有关人类活动发生程度的信息（称作活动数据或AD）与量化单位活动的排放量或清除量的系数（称作排放因子或EF）结合起来，其基本方程是：排放=EF·AD[1]。例如，在能源部门，燃料消费量可构成活动数据，而每单位被消耗燃料排放的CO2的质量为排放因子。

对于碳足迹标签制度的研究显示，碳足迹标签主要有两类：第一类是碳足迹绝对值的标示，要求厂商进行完整的生命周期碳排放量盘查并将总量标示于产品或者包装，第二类是碳足迹减量相对值的标示，除标明碳排放，还要求企业提出减量承诺，标签也强调与传统产品比较时该产品所减少的排放量。

三、碳足迹研究对低碳旅游发展方式的启示

长期以来，人们普遍认为旅游产业是一种绿色产业，旅游业对于生态的破坏作用远远小于工业，其对于地球温室效应所产生的影响也较小，但实际并非如此，有这样一组碳足迹测算的数据：短途飞行一次，排放CO2500kg；长途飞行一次，排放CO2800kg；使用电脑20h，排放CO2250kg；居住酒店时使用电视机、吹风机等电器、24小时使用中央空调，排放出的CO2会更多……[2]这足以证明：旅游业是主要的碳排放部门。因此，旅游业应当在经济运行的过程中发挥自己的作用，推行低碳旅游发展模式。但是，低碳旅游的推广实施是一个系统工程，涉及旅游者、旅游企业、旅游目的地政府对于低碳旅游的支撑和保障等多方面内容，我们必须依据世界范围内碳足迹研究的相关理论，探索低碳旅游的发展方式。

（一）碳足迹细分方法启示下的低碳旅游发展的基本思路

根据法鼓环保团体和法鼓大学对于碳足迹的细分及其测量方法可以看出：国家或者城市的碳足迹测算受到产品碳足迹的影响，而产品碳足迹中的碳排放量则取决于个人及企业的碳排放。由此我们可以得出低碳旅游发展的基本思路：政府是低碳旅游经济发展的引导者及规划者，旅游者和旅游企业则是发展低碳旅游具体的执行者。

从宏观层面上，政府必须站在战略高度层面上思考旅游发展规划问题，改变旅游规划的传统思路，建构促进中国低碳旅游发展的技术经济政策及体制机制，从制度层面将低碳旅游标准化和制度化，并且对旅游目的地进行环境影响评价，建立旅游标签制度，进行综合体系认证，以加快整个旅游产业进入低碳旅游的步伐。从微观层面上，政府必须采取措施切实引导企业和消费者共同自觉履行低碳消费与生产行为，实现低碳旅游经济发展的目标。具体而言，需要从以下两个角度展开微观层面的引导工作：

在企业层面上，政府应当从资金、政策、土地等方面加大对旅游景区低碳项目建设的扶持力度，建立适合低碳旅游发展的市场体系和政策体系，激励景区和旅游企业加快推进低碳旅游方式。进一步发展壮大绿色环保企业，支持旅游景区景点、宾馆饭店、旅游运输等旅游企业利用新能源（如绿色电力）、新材料，调整交通和酒店建筑结构向低碳化方向演进。及时全面引进节能减排技术，制定行业准入标准，引入低碳旅游指标对旅游景区景点及相关企业进行常规考核与管理。在企业装备方面，政府应当敦促旅游景点及旅游企业采取低碳设施与设备；另外，对于积极采取低碳发展模式的旅游企业，可以通过财政补贴和税收优惠等给予补贴，鼓励其表现和示范效应，以便推动低碳旅游生产的发展。在这方面中国政府可以借鉴美国政府的先进经验，对于购置可再生能源设备及低能耗设备的旅游企业给予抵税或者减税的奖励。反之，对于高能耗、碳高排放、高污染的旅游企业，则可按照其开发利用资源的程度和污染破坏资源环境的程度征收碳税等环境资源税。

在消费者层面，政府应当在全社会氛围内宣传低碳旅游的理念，培育旅游者的低碳旅游消费意识，大力宣传和倡导生态、健康、绿色的低碳旅游方式，并且对旅游者及其旅游全过程提出明确的要求，即通过食、住、行、游、购、娱的每一个环节来体现节约能源、降低污染，以行动来诠释低碳社会的建设。旅游者在这样的宣传氛围下，也应当根据自己旅游行程的具体安排以及可以借鉴的碳排放量标准，准确计算并且控制自己在食宿行等各环节中所产生的碳排放量，并且通过植树进行“碳补偿”的方式减弱自身旅游行为对于生态环境的影响。

（二）碳足迹测算研究启示下的旅游碳足迹估算

准确测算旅游碳足迹有助于旅游目的地明确旅游企业运营过程中的碳排放量，为其制定减排目标提供依据，从而有助于低碳旅游经济发展模式的推行。旅游碳足迹被定义为“在旅游业发展的过程中，旅游者及旅游企业对于碳的消耗量”。根据碳足迹测算研究的相关成果，我们可以得出两种碳足迹测算的思路：

1.站在企业角度，以产品的生命周期为导向的测算方法

以产品的生命周期为导向计算企业的碳排放量，需要考虑企业在不同阶段各种物质设备对于能源的消耗量。以酒店为例，酒店产品的生命周期主要包括建设期、装修期、运营期和运营后期，其中建设期碳足迹主要考虑酒店建筑或者运营设备建设与采购过程中所产生的温室气体排放量，如建筑材料生产、运输、施工以及施工废弃物处理过程中的温室气体排放量等；装修期碳足迹主要考虑酒店建筑物内外装修（包括卫浴等设施）中所消耗材料的生产、运输、装修过程及装修废弃物处理的温室气体排放；运营期碳足迹主要来自酒店运营期内各种能源和物质消耗所产生的温室气体排放。酒店建筑物及设备在运营一定时间之后终将废弃，因此，运营后期的碳足迹主要是考虑建筑拆除过程和废弃物处理的温室气体排放。与之类似，交通运输企业与旅游景区产品的生命周期也可以从建设或采购、运营及运营后几个阶段展开测算。

站在企业角度测算碳足迹时，旅游产品与服务中各种物质设备的总数量、设备的使用频率及其对于能源的消耗量（如交通运输企业中交通工具的座位数、宾馆酒店的可供床位数、旅游景区的设备数量及其各自的能源消耗量）与各自排放系数的确定是旅游产品碳足迹计算的关键。

2.站在消费者角度，以其具体消费活动及交通形态为依据的测算方法

以旅游者的消费活动及交通形态为依据测算旅游碳足迹，则需计算所有旅游者的碳排放量，根据旅游者的所属地与其旅游目的地来划分，站在消费者角度进行的旅游碳足迹测算有两种方法：

一种是客源地法，即计算某地或某国所有公民在旅游过程中的碳排放总量。例如，某个中国游客周游世界所产生的碳排放就应该属于中国的排放。这一方法存在一种争议，即这样的跨国旅程也给旅游目的地国家带来了经济收益，排放量理应由目的地国家来分担，由此，中国地区的碳排放量会被高估。

另一种是目的地法，即计算在旅游目的地产生的所有碳排放。例如，一个美国游客在中国度假，那么其往返航班所造成的排放均归中国。然而在这种情况下，也有美国方面的旅行社和航空公司等都会从该游客的旅行中受益，所以也应当对排放承担部分责任。同时，按照这一方法，中国要为美国国民的生活方式造成的碳排放买单，显然不合情理。在这种情况下，双方需要通过协商运用一定方法对目的地国家进行碳补偿。

相比较而言，第二种计算方法更能够反映出旅游目的地旅游业所带来的碳排放，因为该方法可以排除本地居民外出旅行造成的碳排放。

基于统计角度分析，由于旅游企业的数据相对更容易收集，因此，在旅游业，政府从企业角度估算旅游碳足迹的方法更具实用性。

（三）旅游碳足迹标签制度的设立与应用

由于从旅游企业的角度估算旅游碳足迹更具操作性，因此政府应当在旅游企业界建立旅游碳足迹标签制度，测量旅游企业经营各个阶段时期的碳排放绝对值，同时，对旅游企业进行环境影响评价，并且根据评价结果要求企业提出减量承诺，为此，政府要设定碳排放基准年，建构考核旅游企业碳减排绩效的技术经济指标，做出旅游业碳排现状的科学评估，对旅游业相关的交通运输企业、住宿餐饮企业、休闲娱乐企业、旅游商品销售企业、旅游景区等制定科学、完善、操作性强的评定标准，进行严格评定分级，在上述各类企业中旅游者最集中的层面或空间，科学提出旅游业的节能减排规划指标，遵循低碳、微排、优区位原则与减排、微排、中和的技术经济途径，建设一批高等级低碳旅游示范区，引领中国向低碳旅游的发展方式转型。

四、结语

旅游不仅是要享受健康的环境，也有义务创造健康的环境。在环保理念日趋盛行的今天，低碳旅游是旅游经济发展的必然趋势，中国政府、旅游企业及旅游者应当在减排的大背景下，配合低碳经济发展，进行旅游产业结构调整，切实按照前述思路，展开低碳旅游的生产消费活动，把人类对低碳所寄予的希望全部融入整个旅游过程当中，真正实现政府、旅游企业及旅游者在经济发展中的“三赢”。

参考文献：

[1] United Nations Conference on Trade And Development.A Manual for the Preparers and Users of E co-efficiency Indicators [M] .United

Nations New York and Geneva，2004.33-85.

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[3] 罗芬，钟永德，王怀採.碳足迹研究进展及其对低碳旅游研究的启示[J].世界地理研究，2010，（3）：105-113.

[4] ，黄继华，莫延芬，杨桂华.昆明市四星级酒店住宿产品碳足迹计算与分析[J].旅游学刊，2010，（3）：27-34.

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一、引言

经济的可持续增长和资源节约环境保护型的生产方式一直是社会关注的焦点，而由化石燃料过度消耗所导致的全球变暖危害了社会经济的可持续发展及能源、水资源和粮食安全，甚至威胁到人类的生存。CO2的排放对温室效应的贡献最大且占到了55%（陈滨，2005），“低碳经济”的研究也成为了新趋势。中国30年的改革开放虽然实现了经济的高速增长，但高投入低效率的粗放型增长方式换来的代价是高污染，高消耗等一系列资源环境问题。根据IEA（2009）的统计数据，2007年中国消费化石燃料而排放的CO2已经超过美国，成为全球第一大CO2排放国（王锋等，2010）。如果继续走“先污染后治理的”老路，不仅不符合我国转变经济发展方式和提升产业结构的战略要求，对于国际减排的承诺和国际形势也是不允许的。

二、文献综述

在国内建设两型社会和十二五规划对转变经济发展方式的背景下，国内学者也正日益关注低碳经济的建设。国内对低碳经济的研究主要分为以下几个方面。

1、低碳经济的内涵和政策建议

宋德勇、卢忠宝（2009）抛弃了传统的主要依靠行政手段的政策，提出了以市场为导向的新的发展低碳经济的工具。

2、碳排放因素分析

查冬兰（2008）得出我国28个省区1995—2005年间能源利用效率（用总能源消费量比GDP衡量）存在趋同现象，能源强度对地区间人均CO2排放的差别贡献最大；穆海林等（2002）估算了4个地域（巨大都市、大都市、中小城市和农村）的能源消费和碳排放量，也认为能源密集型企业是城市化经济增长过程的主要源头。王锋等（2010）把中国能源消费的CO2排放增长率分解为11种驱动因素，并表明CO2排放量增长的最大正向驱动因素为人均GDP达到15.82%，而CO2排放量下降的主要驱动因素是工业部门能源利用效率的提高。

3、碳税

姚昕、刘希颖（2010）得出我国最优碳税是一个动态的渐进过程——随着经济增长，经济社会承受力不断提高，最优碳税额逐渐上升。笔者用CGE模拟还发现开征碳税有利于减少碳排放、提高能源效率和调整产业结构。

4、中国二氧化碳的环境库茨涅茨曲线研究

林伯强（2009）得出中国二氧化碳库兹涅茨曲线的理论拐点对应的人均收入是37170元，即2020年左右，但实证预测表明，拐点到2040年还没有出现。

上述研究对于如何实现低碳经济并无一个具体的方案或切入点，都只注重某个片面。实现低碳经济是一个长期的目标、一项复杂的工程，需要我们详细规划、坚持执行和全方位、全社会全民的共同努力。本文以构建低碳城市为促进低碳经济革命的出发点，并辅之以其他配套的制度建设和政策建议，提出了对构建低碳经济的看法。

三、低碳经济战略路径：先行低碳城市

以城市为研究对象讲述低碳经济的原因有三：农村工业少，能源需求少进而污染排放低，另一方面农村环境绿化好，因而碳汇（对碳的吸收）高；城市是我国二氧化碳排放的主力军，对于全国有一定的代表性；利用全国的数据可得性和易处理性。

1、低碳经济——对当前经济发展方式的“革命”

“低碳经济”的概念最早由英国政府在2003年发表的《能源白皮书》中提出，“低碳经济是通过更少的自然资源消耗和更少的环境污染，获得更多的经济产出；低碳经济是创造更高的生活标准和更好的生活质量的途径和机会”。国内外不少学者给出了自己的理解和定义，本文将低碳经济定义为一种资源利用效率高、环境效益和经济效益双赢的经济发展方式，是一种对中国改革开放前30年粗放型经济发展模式的革命——它抛弃传统的“先污染后治理”的工业发展模式，而是走一条新型的环境友好型的生态经济路线。

2、高碳城市的现状

（1）能源强度高。能源强度，指每单位GDP能耗。能源强度的高低直接说明一国经济发展的效益以及能源利用的效率的高低。数据显示我国经济发展效益较几个主要发达国家相比是最低的，这足以说明我国30年粗放型的经济增长模式和工业化是以高能耗高碳排放为代价。

（2）能源结构不合理。这里能源消费结构不合理指的是非化石能源占能源总量的比例较小，经济增长过度依赖化石能源的消费，而化石能源具有高污染特性和资源的不可再生性。因此，这种能源消费结构不利于经济的可持续发展和碳减排，同时必将导致城市工业的高碳化。

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中图分类号：F752 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2013）04-0-01

碳关税是指国家或地区对高耗能产品进口征收的二氧化碳排放特别关税。主要针对进口产品中的碳排放密集型产品，如铝、钢铁、水泥、玻璃制品等产品而进行的关税税收。研究碳关税对我国贸易的影响是十分有必要的。

一、发达国家提出碳关税的主要目的分析

一是提高本国竞争力，维护经济霸权，削弱中国、印度、巴西等发展中大国的制造业出口竞争力。受此轮金融危机重创，美国政府希望以绿色产业带动美国经济复苏，继续引领世界经济发展方向。提出严格的碳排放标准，对拥有世界先进减排技术的美国和欧洲、日本等发达国家具有明显优势，有利于其在全球新一轮竞争中，在节能环保领域和新能源领域抢占新兴产业和新兴技术的制高点，遏制新兴国家的崛起。

二是通过征收碳关税，维护其国家经济利益。征收碳关税可以不仅可以获得高额财政收入，减少贸易赤字，同时，美国通过对碳排放较高产品征收关税，将使该类产品进口量减少，导致该类产品国际市场价格降低，美国将能以更低价格进口，获得更大贸易利益。

三是转嫁环境治理责任和成本。美国至今没有签署《京都议定书》。美国通过向发展中国家进行产业转移，转嫁环境污染较高产业应承担的减排成本，同时通过提高减排标准迫使发展中国家向其购买先进减排技术，使发展中国家承担了减排成本和费用。

二、碳关税对中国外贸的有利影响

我国正处于城市化工业化的高速发展时期，能源密集型产业、劳动力密集型产业等粗放型产业是我国主要的产业支柱，而我国出口的产品多为低端产品，特别是石油、化工、钢铁、有色、建材等重污染行业在生产过程中碳排放量很大，成为全球第二大碳排放国。转变经济发展模式，改变资源能源结构和消费方式，减少温室气体的排放，发展低碳型经济是不可逆转的大趋势。以此次碳税征收为契机，顺应低碳经济发展，以绿色科技为核心，加快传统产业的转型和新产业的崛起。对钢铁、有色、化工等重污染行业推行循环经济的生产模式，对落后的生产设备进行淘汰，引进新型环保设备，对生产工艺加快更新，实现最低程度的碳排放。

三、碳关税对中国外贸的不利影响

影响中国在世界上的话语权和形象，对中国形成制衡。中国作为世界上最大的贸易出口国和最大的发展中国家，对于发达国家针对碳排放征收的关税的影响无疑是最大的。如果中国接受此项关税的征收，欧美发达国家会借此机会从中国得到大笔的收入；如果反对征收碳关税，就被其他国家指责只顾国家利益不顾全球环境、不负责任等罪名的指责，损坏中国的国际形象，对外贸易也会受到相当大的冲击。

四、我国应对碳关税的策略调整分析

我国是世界上最大的发展中国家，也是主要贸易大国和制成品出口国，还是主要的温室气体排放国之一。基于以上分析，碳关税对于我国经济发展的影响，以及考虑到未来低碳经济将成为新的经济增长点，这些因素共同决定了我国必须在碳关税征收前做好准备，从国内和国际层面进行策略调整。

1.积极调整产业结构，优化贸易结构

企业应当在政府引导下，自主实现升级改造，逐渐加大新能源技术的研究开发，积极开发绿色新能源，从根本上减少温室气体的排放量，在顺应国际趋势的前提下提高自身的产品竞争力。同时，政府还应该鼓励新能源和新材料产业发展，降低产品碳排放密集度，实现国家产业整体向低能耗、低排放、高附加值、高技术含量的转化，以绕开国际贸易壁垒。此外，我们还应当注意，我国的外贸依存度偏高，而经济增长应依靠国内经济的发展，只有把握住国内需求，才能提高我国对外贸易抵御外部风险能力，充分发挥消费增长这架马车对经济增长的拉动作用。

2.积极参与碳关税相关的国际条款的讨论

争取制定规则的主动权，主动出击积极参与包括碳排放在内的各项国际环境公约或多边协定条款的讨论和谈判，坚决反对以保护环境之名，打击发展中国家的经济发展。联合其他的发展中国家提出有利于自己的观点，树立负责任的大国形象，利用现有的国际协调机制来维护我们的合法权益。主动开展环境外交活动，就碳关税的问题多与国际社会进行了解和沟通，要让国际社会对于我们国家的实际国情有一定的知晓，争取将具体问题也可以成为谈判内容。提出自己的看法，自己要在规则的制定中发挥出积极的作用，让我们国家能够具有有利的基础条件，同时也是为我们的出口企业创设出良好的成长空间。

3.大力发展新型能源产业

我国政府对新型能源产业的补贴主要限于太阳能、风电、新能源汽车三大领域，政策主要包括税收优惠、信贷优惠、价格优惠和研发优惠等。今后，还应扩大补贴新型能源的领域和推出更系统完善的、不违反《补贴与反补贴协定》的补贴政策，积极应对诸如美国针对我国新能源补贴政策，争取占据新能源产业的国际竞争的制高点，为我国今后在这个领域的发展创造条件。

五、小结

虽然中国在出口规模上跃居全球第一，但是从出口产品的结构、产品竞争力、自主创新程度等方面来看，中国仍然称不上贸易强国。因此以清洁能源为代表的低碳经济对中国的贸易发展来看，不仅是巨大的挑战也是一个新的机遇。我国只有抓住机遇，合理地运用国际经济贸易法则，争取对外贸易发展的最大利益。

参考文献：

[1]武华，蒋萍.碳关税贸易壁垒对中国出口的影响和应对策略[J].经济研究导刊，2011（13）.

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1.碳排放权资产事项的确认

碳排放权在会计上被确认为一项资产的观点在学术界得到了普遍认可。2009年3月，国际会计准则委员会(IASB)在会议上决定，将总量控制与交易机制下从政府处无偿获得的排放配额确认为资产。在2010年9月召开的IASB/FASB的联合大会上，与会者们认为无论是购买获得的配额，还是从政府处无偿获得的配额，均应确认为资产。关于资产的定义，无论是IASB还是FASB都突出了资产的三个特征:应为企业拥有或控制;由企业过去的交易或事项形成的;预期会给企业带来经济利益。国家将碳排放权免费分配给企业，或者以拍卖的形式出售给企业，而企业也可以从碳排放权的交易市场上购买，那么在一定时期内，碳排放指标额必然是作为减排主体的企业能够拥有或控制，并且是由于免费分配或是过去的交易而形成的资源，参与到企业的经营活动中，或者被企业出售到交易市场上，为企业带来预期的经济利益。因此，碳排放权符合资产的定义。

同时，由于企业通过两种渠道获得的碳排放权的相关的经济利益可能流入企业，并且它的成本或价值能可靠地计量。因此，可以把配额形式的碳排放权确认为企业的资产。将排放配额形式的碳排放权确认为一项资产毋庸置疑，但在确认时具体划归到哪一项资产，学术界至今仍未达成一致的观点。IASB下辖的国际财务报告解释委员会(IFRIC)在2004年12月了一条关于碳排放权的新解释———IFRIC3。该解释说明，与IAS38———无形资产相一致，配额形式的碳排放权应作为一项无形资产确认到财务报表中。但在2005年6月，IASB却撤销了IFRIC3的使用。这也反映出会计准则制定者在探索碳排放的会计前沿问题时遇到了困难。

在对碳排放权确认问题的讨论中，FASB也倾向于将碳排放权计入无形资产。而美国联邦能源监管委员会(FERC)则认为，主体应将分配的排放配额确认为存货。2007年，普华永道和国际碳排放交易协会(IETA)了一份关于欧盟中主要的26个公司所采用的会计处理的联合调查，调查发现58%的公司将排放权确认为一项无形资产，其余的分别确认为存货、其他流动资产或者资产负债表上的其他科目。

我国对于碳排放权资产性质的研究主要集中于把碳排放权确认为无形资产、交易性金融资产、存货、设置独立科目单独确认，还是按照市场成熟度、持有目的以及按交易买卖方分别确认。(1)确认为无形资产。把碳排放权确认为无形资产，主要是由于碳排放权不具有实物形态，但却是可以单独出售或者转让的非货币性资产，符合我国企业会计准则第六号对无形资产的定义，即企业拥有或控制、没有实物形态的可辨认非货币资产。并且在某种程度上也类似于现行的土地使用权，因此，碳排放权可以确认为一项无形资产。(2)确认为交易性金融资产。一些学者认为，企业持有交易性金融资产的目的是为了短期内出售获利。我国的碳排放权交易是在清洁发展机制(CDM)下产生的，所谓清洁发展机制，就是发达国家与发展中国家进行项目级的减排量抵消额的获得和转让，在发展中国家实施温室气体减排项目。这一过程中，发展中国家的企业拥有碳排放权的主要目的应是出售，因此碳排放权在性质上类似于交易性金融资产。在成熟度较高的碳交易市场上，可以得到碳排放权的合理的公允价值。因此，可以将碳排放权确认为一项交易性金融资产。(3)确认为存货。碳排放权一方面作为企业拥有的一项特殊经济资源参与到企业的经营活动中，随着生产活动被耗费掉;另一方面，拥有碳排放权的企业也可以将其在碳市场上出售获利。因此，碳排放权被确认为一项存货符合我国企业会计准则对存货的规定，即企业日常活动所持有的用于出售的产成品或商品、在产品及生产过程或提供劳务过程所消耗的物料、材料等。(4)将碳排放权计入独立科目。有学者认为，碳资产在某种程度上类似于生物资产以及油气资产，因此可以借鉴当前对于生物及油气资产的会计处理，将碳排放权计入独立的会计科目，比如“碳资产”等。(5)其他方式，比如按市场成熟度、持有目的以及交易买卖方确认。

2.碳排放权负债事项的确认

关于碳排放权负债事项确认方面存在两种主要观点。第一种观点认为，主体在获得配额后存在一项现时义务，并且应确认为负债。第二种观点认为，拥有排放配额并没有使主体产生一项必须排放的义务，主体获得配额后不存在现实义务，因此不应确认负债，只有当主体实际排放时才构成一项负债。而在第一种观点中，又因为对现时义务的讨论而引发了三种不同观点。在2009年3月召开的大会上，IASB认为总量控制模式下，主体在获得配额之时就发生了一项减排义务，只有其承担这项责任或完成这项义务才有权保留配额，因此应在获得配额时就确认负债。虽然与会人员承认负债的产生和存在，但在负债确认条件和现实义务特点方面持有不同意见。针对总量模式下负债的确认问题，IASB和FASB在2010年9月召开的联合会议上表示，排放配额的分配能够使主体发生现时义务，并且存在一项负债。

关于负债的定义，尽管IASB和FASB稍有不同，但都突出了负债的三个特征:1．对其他实体承担现时义务或者责任;2．由于过去交易或者事项而发生;3．导致经济利益流出企业。在总量控制模式下，企业在期初承诺到期时上缴与其排放量等量的配额，这是一项由过去事项导致企业必须承担的义务或者责任，因为其必须遵守期初承诺，并且排放配额形式的碳排放权，在履约期结束时被上缴给政府或者政府机构，则会导致经济利益的流出。然而，现时义务应该是无条件的、不可避免的并且是与未来事项无关的。在对配额发放时产生的现时义务进行考虑后发现，这项责任或义务并不是无条件独立于未来事项的，除了该模式下的一些规定外，总量控制与交易机制并没有强加给主体额外的要求。尽管对于现时义务的特点持有不同意见，委员会还是倾向于在配额发放时点，主体就存在一项义务的观点。因为主体一旦承诺参与计划获得配额后，就不可能无动于衷。因而应在获得配额时点确认一项负债。

但国外也有学者从社会生态和环境伦理学的视角对主流的会计学观点进行了批判性的研究。认为会计能否为碳减排提供有效的解决办法，依赖于会计政策制定者如何理解碳排放权的本质。减少温室气体排放本应是人类的责任。Clark在2001年指出，从生态学的角度来看，人类有权污染的观点是荒谬并且不可接受的。被确认为一项资产的碳排放权赋予人类有权力排放碳污染的概念，在环境伦理学上是与社会生态相违背的。同时，将碳排放权确认为一项资产的会计处理方法强化了排放主体对于利润的重视，根据自身利益最大化的原则，排放者在碳市场上购买排放权，然后在排放权价格上升后进行出售获利，这在某种程度上破坏了减少碳排放的努力，反而忽视了碳排放权的最终目的是为了减少排放。

二、碳排放权的计量

由于发达国家和发展中国家的碳排放权交易机制的不同，以及我国碳排放权交易与CDM项目相联系的特殊性，国内外学术界对于碳排放权会计计量的研究有着明显区别。欧洲碳排放交易计划的实施引发了关于碳排放权资产和负债相关事项在确认时的计量问题。在对欧盟碳排放配额的观察中发现，初始分配的排放配额是从政府处免费获得的，只有一小部分的排放配额从市场上购买，因此有观点认为，只有通过购买获得的配额才会对资产负债表产生影响，因此应将政府无偿授予的配额资产计为零值，对负债则按账面价值进行计量，并按照市场价值对其进行后续计量。而另一种观点认为，将政府授予和在市场上购买获得的配额分别采用不同方式会导致不一致情况的发生，这些学者认为政府授予的配额应确认为一项捐赠资产，以获赠当天的市场价值进行计量。在2004年的IFRIC3中，IASB遵从了前述两种方法中的第二种处理方式。然而欧洲财务报告咨询专家组(EFRAG)认为，如果资产以成本计量而对应负债以公允价值计量，并且配额再估价所产生的利得直接计入所有者权益，而与负债有关的费用计入损益，会导致计量和报告的不配比现象。2005年6月，IASB撤销了IFRIC3的使用，并在2007年12月开始重新考虑这项议题。2007年2月，在决定是否将为排放交易计划的会计处理提供指引这一问题记入会议议程时，FASB指出联邦能源管理委员会(FERC)提出的处理方法是当时美国唯一可用的指引，因此FASB成员认为大部分公司对配额的处理方式与FERC的规定类似，采用历史成本计量属性。尽管FASB已意识到在实务中操作方法的多样性和差异性，但当时仍没有一个权威性的指导条例。在相关规则缺失的情况下，国际排放交易协会(IETA)2007年发现，在欧盟排放交易体系中60%的样本公司采用前者处理方法，只有5%的样本公司采用后者。

1.关于资产的计量

在2010年9月的IASB/FASB联合会议上，与会者们提出了四种可能的计量方式。第一种为Fairvaluewithremeasurement，这种模式要求购买和分配的排放配额按照公允价值进行初始计量和每个报告日的后续计量。第二种为Fairvaluewithnoremeasurement，这种模式要求购买和分配的排放配额在初始计量时按当日公允价值进行，但不按公允价值对其进行后续计量，并且应按照IAS36进行减值测试。第三种为Pricepaidwithnoremeasurement，这种模式要求应根据获得时支付的价款对购买和分配的排放配额进行初始计量。由于分配的排放配额是从政府处无偿取得，因此初始计量为零。而对于购买的排放配额，其初始计量与第二种模式相同，并应按照现有准则进行减值测试。第四种为Businessapproach，这种模式要求按照商业途径进行初始和后续计量。这一种方式有如下两种情况:(1)自用(Helpforuse)———按第三种方式进行。(2)出售(Trading)———按第一种或者第二种方式进行。以上四种方式均是IASB/FASB与会人员针对国际碳交易市场的发展情况提出的可能的计量方式。由于我国目前并不存在一个全国性的或者区域性的碳交易市场，不能获得一个碳排放配额的合理的公允价值。并且在我国，多数碳排放权的交易与CDM项目相联系，因此我国对于碳排放权的计量存在着一些特殊情形。

我国学术界对于资产的计量主要存在两种方式。第一种处理方式认为，针对政府无偿授予的碳排放权，初始计量应按有无买家分开确认，若有买家，则应依据合同价格确定，若无买家，则无须确认为一项无形资产，但要对数量和额度进行披露。针对从其他企业处外购的碳排放权，其成本的初始计量应根据实际发生额来计量，对于政府无偿授予的碳排放权，如果原来没有买家的企业找到买家之后，将碳减排量从中国国家账户转回企业自身账户，依据有合同价格碳减排量成本的初始计量方法对其进行初始计量。而外购的碳排放权在后续计量中，按照成本扣除残值后的金额以合理方法在预计使用寿命内进行摊销并按时进行减值测试。第二种处理方式认为，对于政府无偿授予的碳排放权，应按照名义金额计量，或者按照公允价值计量，但公允价值与名义金额之间的差额计入政府补助，对于外购的碳排放权，其会计计量方式与第一种方式类似。在后续计量中，对于政府无偿授予的碳排放权，应将初始计量形成的政府补助以合理的方式进行摊销，对于外购的碳排放权，应按照是否存在活跃市场分别计量。如果不存在活跃市场，应以成本扣除摊销和减值后的净值计量，如果存在活跃市场，既可以成本扣除摊销和减值后的净值计量，又可以公允价值计量。在这期间应按时进行减值测试。

2.关于负债的计量

有观点认为，如果主体在实际发生排放时才确认负债，那么根据财务框架的定义，应以确认当日的公允价值进行计量。IASB和FASB在讨论有关负债事项的计量问题时，争议主要集中于从政府处无偿获得的排放配额。虽然双方委员会都倾向于在获得配额时就确认一项负债的观点，但对现时义务的不同看法却影响到了关于负债确认的讨论。然而抛开现实义务的性质不谈，与会者们认为在某种程度上，负债的计量应基于上缴的配额数量，与其获得的配额采用相同的计量基础，并且在后续计量中，也要采用与对应资产后续计量时相同的基础，以免引发损益表中利得与损失的不配比问题。与会者们认为在对负债进行计量时，主体应将其要上缴的配额数量与配额价格相乘，对需要上缴的排放配额的计量应按照各种可能性，加权平均计算出一个合理结果。对负债的初始确认包括了对确认当天配额交易价格的计量，依据上述不同的四种资产处理方式，负债的计量也不同。根据排放配额和负债之间的关系，配额的价格也被应用到对负债的计量当中，因此负债的计量与其相联系的配额相一致。

三、现有研究述评

根据现有的研究文献，本文认为在我国目前的经济环境下，应将碳排放权确认为一项无形资产。第一，碳排放权不具有金融资产的特征，更无确认为一项交易性金融资产的前提条件。金融资产可以分为现金与现金等价物和其他金融资产两类，其他金融资产是指由于个人投资行为而形成的资产，例如股票或者债券等。碳排放权显然不符合金融资产的定义和特征。与国外相比，中国当前的碳排放权交易市场还非常不成熟，碳排放交易机制也不完善，既没有一个可靠的信息获取渠道，又没有一个合理的定价机制，更无相关法律法规的约束和管制，因此将碳排放权确认为交易性金融资产是不合适的。故把碳排放权作为一项交易性金融资产的确认方法在当前环境下，既不合理也不现实，因而也就不能根据市场成熟度或者持有目的，将碳排放权分别确认为无形资产和交易性金融资产。第二，根据我国企业会计准则对于存货的定义，存货应该是具有实物形态，参与到企业生产经营活动中的材料物料。而企业所持有的碳排放权作为一项特殊稀缺的经济资源，虽然和其他类型的资源一样在企业日常活动中发挥作用，但却不具备实物形态，因此也不可能将其确认为存货。由于碳排放权是一项企业拥有的不具有实物形态的可辨认资产和非货币性资产，并且可以单独出售或者转让，符合无形资产的定义与特征。此外，如果将其与我国目前的土地使用权相比，由于土地使用权是土地使用者依法对土地享有占有、使用和部分的收益和处分的权利，排放配额形式的碳排放权也是企业依法享有占有、使用或者出售获利的权利，因此将碳排放权确认为一项无形资产是合理的，并且能够得到有效的解释。

在对碳排放权的会计计量中，由于我国碳排放权交易的特殊性，IASB和FASB提出的四种可能的计量方式对我国并不十分适用。我们可以简要分析一下这四种方式对于企业利润的影响。在IASB/FASB提出的四种可能的计量方式中，第一种方式(即Fairvaluewithremeasurement)要求主体采用公允价值进行初始和后续计量，因此配额价格也是计量中的重要因素。在后续计量中，如果现有的配额数量超过或少于应该上缴的数量，那么收益就会随着配额价格的波动而发生变化，进而反映在财务报表中。尽管公允价值更具有相关性，具有更能反映有用信息，有利于决策的优点，但这种方式存在的问题是，对于价格波动导致的收益变动，主体或许并不能够实现，只要主体拥有的配额数量大于需要上缴的数量，企业就不存在外购的行为。而第二种方式(即Fairvaluewithnoremeasurement)则只需在初始计量时采用公允价值，并不需要对其进行后续计量，也就不会对收益和利润表产生影响。在第三种方式(即Pricepaidwithnoremeasurement)中，对于从政府处无偿获赠的配额，资产和负债的初始计量均为零，如果将其出售，则会给企业带来一项利得，这种方式相当于把排放配额当成存货处理。

但这种方式会造成购买与无偿获得两种方式在计量方面的不同，而通过两种不同方式获得的配额，都会给主体带来同样的经济利益。第四种方式(即Busi-nessapproach)，这种模式要求按照商业途径进行初始和后续计量。这种方式虽然避开了其他计量方式的一些问题，但将意图合理的定义和分类也是一个复杂的过程。根据我国碳排放权交易的特殊性，对比我国学术界研究的两种会计计量方式，不难发现二者区别主要有几下两点:(1)两种方法适用情形不同。与方法二相比，方法一明显更符合中国当前的实际情况。当前中国的碳交易主要和发达国家与发展中国家之间的清洁发展机制(CDM)相联系，当CDM项目已经在联合国注册，有合同价格并且已经获得联合国专门机构核证之后，才能对企业的碳排放权进行初始确认。因此，方法一有无买家的分类方式，能够更好的反映当前中国的实际情况。而方法二其实是国际财务报告解释委员会(IFRIC)建议的处理方式，对中国的适用性不强。(2)会计计量属性选择不同。方法一无论是在初始计量还是后续计量中，都采用历史成本计量属性进行会计处理，而在方法二中，则引入了公允价值计量属性，主体可以根据是否存在活跃市场或者自身情况，自主决定采用。

篇（8）

“有些地方已经就碳交易建立了相关制度和交易的核查机构、认证机构，现在北京、上海、广东等省市基本上已经准备就绪。”解振华说。他还透露，澳大利亚、欧盟以及美国都希望与中国展开合作，建立全球碳市场。

然而，在各地争抢碳交易头把交椅趋势猛烈之际，业内人士却给市场的高度期待浇上了一盆足以降温的冷水：自2005年兴起后，碳交易价格在最近大半年里加速下行，目前已处于低谷期，CER（经核证的减排）的现货价格在6.5欧元/吨左右，仅为几年前的1/4，这样的现状，给中国碳排放交易的未来蒙上了一层看不清楚的迷雾。事实上，廉价的碳交易价格已经使欧盟的碳排放交易系统深陷麻烦，而改革的方向仍暧昧不明。

欧盟碳交易危机

欧洲的碳交易市场深陷麻烦，这不仅是环保主义者的看法。今年4月，壳牌石油公司首席执行官称，欧盟的温室气体排放许可交易系统“陷入危机”。在官僚的世界中，这算是最直接的警告了。大多数人会更委婉地提到“价格薄弱”（意思是排放许可的价格低到荒谬）、“需要稳定政策”（意思是制度需要修改！）、“必须恢复信心”（意思是必须尽快改革！）。

问题出在哪里？时间回溯到2005年，欧洲开始实行碳交易，目的是让污染的代价变得昂贵。因为根据1997年12月在日本拟定的《京都议定书》规定，到2010年，所有发达国家排放的二氧化碳等6种温室气体的数量，要比1990年减少5.2%（发展中国家没有减排义务）。对各发达国家来说，从2008年到2012年必须完成的削减目标是：与1990年相比，欧盟削减8%，美国削减7%，日本、加拿大削减6%，东欧各国削减5%～8%。

为了实现《京都议定书》的目标，2002年12月，欧盟建立了一个排放交易系统，交易配额包括六种关键行业：能源、钢铁、水泥、玻璃、制砖和造纸，这一交易系统可以帮助那些难以达标的国家最终达标。2008年夏，欧盟排放一吨二氧化碳的价格一度高达30欧元，而交易价格从2005年的40欧元每吨涨到2008年的100欧元每吨，实现了2008年减少4.7%的排放，超过总目标的一倍多。

可惜好景不长，全球金融危机和接踵而至的欧洲经济衰退带来了严重的后果，碳排放价格也一路下跌，如今排放一吨二氧化碳的价格跌至8欧元。另一个严重的问题是，由于经济低迷时期，很多公司的产量在减少，污染也相应降低，导致大量的碳汇剩余，此前很多碳汇被免费派送，而排放许可价格如此低廉，对于抑制碳排放几乎毫无作用。

显然，欧洲对抗气候变化最重要的工具到了需要大刀阔斧地改革的时候了。然而，在遭遇工业强烈反对的情况下，要修补这一破损的体制并不容易。

迫在眉睫的改革

“碳排放交易系统并不是很可靠，”欧洲议会德国社会议员乔·列伦在最近一次接受采访时说，“在可以预计的将来，它都不太可能具有太高的信用。因此，我们应该让它恢复原有的功能——鼓励公司和企业投资低碳和低碳技术。”

欧洲排放交易系统（ETS）即将进入第三阶段，计划开始削减碳排放许可（又称“碳汇”、“碳权”），从而迫使价格上涨、污染下降。此外，更多的碳排放许可将被拍卖，而不是像从前那样白白地送出去。

欧盟委员会已经意识到问题存在。在10月底一份被泄露给媒体的报告草案中，委员会制定了修改ETS的短期和长期方案。改革迫在眉睫。据布隆伯格新闻网报道，报告草案提到，“应该立刻开始讨论实施ETS结构改革的各种方案”。

然而，任何改革方案实施起来都不会容易，甚至短期改革建议也遭遇反对。依然忙于应对债务危机的欧盟是否具有足够的政治意愿来解决问题？依然需要拭目以待。然而，如果不尽快采取行动，那么对抗气候变化最为有效的政府工具将变得毫无意义。

根据10月24日公布的气候变化行动委员会报告，欧盟依然有可能达到2020年碳排放减少20%（相对于1990年）的目标。一些人指出，这足以成为ETS成功的例证。捍卫环境基金会最近公布的一份研究报告就表明了这一立场。但更多人认为，迄今为止，碳排放的减少更多要归功于政府减排政策和目前的经济危机。

ETS的蓝图倡议说，在进入第三阶段后（2013年至2020年），将实施更严苛措施，对排放大户实施更重的经济惩罚，通过碳汇拍卖为成员国创造更多收入。然而，计划实施之初免费派送的大量多余碳排放权却是个大问题，会让第三阶段的强硬政策变成纸上谈兵。短期的解决方案是在第三阶段开始之初取消部分流通的排放权，到后期再补充回去，这一做法被称为“回装”。

欧洲气候变化行动委员会专员康妮·赫奇加德在最近的一次电话采访中称这一方案为“行政决策”，但事实上，它更具争议性，部分反对者称之为某种形式的市场操纵。

德意志银行的碳市场分析者马克·刘易斯说，市场认为“回装”必然会发生，问题是，到底有多少碳排放权会被收回。刘易斯估计，如果没有“回装”计划，今天的碳排放许可的价格最多只有2-3欧元。“目前这些许可的唯一价值，”刘易斯说，“在于政治选择的价值。”

今年7月，赫奇加德制定了一方案，提议未来三年，在碳汇拍卖时，从市场上收回4亿、9亿或12亿张碳排放许可。目前，欧盟碳排放许可在ICE欧洲期货交易所的价格为每吨7.94欧元。德意志银行的一份报告显示，如果只收回4亿张许可，这个价格将维持稳定甚至下跌，如果收回9亿至12亿张许可，那么价格将在18个月内上涨到每吨15欧元。

“是否实施回装政策，选择实在再简单不过，”赫奇加德说，“这是一个碳交易权泛滥的市场，继续让它泛滥，这样做明智吗？”

碳交易市场中的各色玩家已经提议收回一整年的排放许可——2011年，欧盟共计发放了20.8亿张碳排放许可。按照预计，进入第三阶段后，碳交易将会给成员国创汇，用于投资低碳技术。但目前，该计划的实际收入只有几年前预计收入的一半。要找到导致这一现状的罪魁祸首很困难。设计这套系统的时候，专家们是根据当时的经济形势来预测经济增长。但2008年的全球金融危机彻底改变了欧洲的经济状况，多余的碳排放权开始累积。

按其目前立场，欧盟委员并不期望碳汇盈余在2020年自然消失。一份欧盟委员会草案不久前预计，到第三阶段末期，账面上依然会有15亿张多余排放许可。之后泄露的ETS改革草案将多余许可的数量提高到20亿张。

“低廉的碳价格并不能说明碳排放的成本变得低廉，”壳牌石油公司高级气候变化顾问大卫·侯恩说，“它可能意味着，ETS还没有实现它的预期目标，这就是找到解决碳排放问题的成本最低廉的道路。”

短期减少交易系统中的碳汇的简单做法可能并不足够。在泄露的报告草案中，欧盟委员会提议对ETS进行多项更深层的结构调整，赫奇加德称这些改动为政治炸药。她说，“我们将在一个月后提出更多的结构改革方案，势必引起更大争议。”这类更伤筋动骨的改革方案包括对排放实施更严格限制；完全取消排放许可，或是减少发放碳排放许可的总量。事实上，最近，英国政府就呼吁，从市场上永远收回18亿张许可，从而刺激碳汇升值。

这类来自金融和学术界的建议似乎并不在考虑范围内：比如创建一家ETS中央银行，用于在经济萧条时期调整碳汇数量；又比如为碳汇设定一个最低拍卖价格。

这一切听上去似乎并不陌生。早在2006年媒体就预测，ETS在第二阶段运行将会更加顺畅。但事与愿违，随着经济危机的到来，众多公司靠出售没有使用的排放许可大赚了一笔，这都是一开始免费派送太多许可造成的。一些研究者将一、二阶段委婉地称为痛苦的“长牙时期”。然而，这一切并不说明碳交易体制本身毫无用处。欧洲碳排放成本已经成为各公司董事会经常讨论的话题。温室气体的排放大户均已加入交易体制，到2013年，50%的欧盟碳排放将加入进来。

阻力重重的未来

但正如很多必要的改革提案一样，ETS改革计划同样遭遇巨大阻碍。讽刺的是，最大的反对来自那些曾经在碳交易中得到好处，或是被赋予排放特权的公司。比如，制造行业在经济危机期间获得了数百万的多余排放许可，它们转而将其卖给电力公司。不难想象，强大的制造行业和商业游说团体BusinessEurope强烈反对“回装”计划。据2010年一份报告，出售多余排放许可的累计盈利已经高达190亿欧元。英国沙袋气候活动组织的高级政策顾问达米安·莫里斯说，“在经济萧条时期，出售碳排放许可成了很多公司重要的收入来源。”

篇（9）

低碳经济

碳会计会计确认

会计计量

低碳经济环境发展方式对传统的会计理论与实务提出挑战，同时也为碳会计的理论、制度和实务的发展提供了机遇。

一、碳会计学的基本内涵

作为环境经济学与会计学相互交叉渗透而形成的一门全新的生态会计科学，碳会计通过充分强调碳资源的有限性和稀缺性，并赋以价值和价格，对其损耗予以补偿，从而使企业的责任向社会延伸，迫使企业将经济效益、社会效益和生态效益综合考虑。制定财务报告规则的国际会计准则委员会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)也对排污权、碳会计及披露、气候变化与温室气体会计等专题愈益关注，而一旦企业财务报告规则中加入气候变化因素，相关上市公司的市值会相应发生变化，拥有碳资产的上市公司将被投资者给予更高的溢价。“碳排放权”(carbon right)已成为有价的实质商品，不但是产业重要的“生产投入”(production input)，同时也是产业的重要“资产”(asset)。碳排放权作为一种特殊资源，应当作为生产要素在会计系统中予以确认和计量。

目前，在国际层面支撑低碳经济环境发展已有一些较为成熟的机制。在碳市场、碳交易中主要采用的一些协议或规定有欧洲排放贸易计划、碳减量承诺(carbonReduction Commitment)法案以及清洁发展机制(Clean Development Mechanism)。

(一)　欧洲排放贸易计划

欧盟排放交易体系(EUETS)是根据《京都议定书》提出的碳交易机制建立的，意在有效降低减排成本，统一欧洲碳市场。欧盟各成员国根据欧盟委员会颁布的规则，为本国设置一个排放量的上限，确定纳入排放交易体系的产业和企业，并向这些企业分配一定数量的排放许可权――欧洲排放单位(EUA)。如果企业能够使其实际排放量小于分配到的排放许可量，那么它就可以将剩余的排放权放到排放市场上出售，获取利润；反之，它就必须到市场上购买排放权，否则，将会受到重罚。欧盟委员会规定，在试运行阶段，企业每超额排放1吨二氧化碳，将被处罚40欧元，在正式运行阶段，罚款额提高至每吨100欧元，并且还要从次年的企业排放许可权中将该超额排放量扣除。2012年1月1日起，所有在欧盟境内机场起飞或降落的航班，其全程排放二氧化碳都将纳入EU ETS(欧洲排放交易体系)。航空公司超过免费额度的，须到欧盟碳排放交易市场购买碳排放额度。

(二)　碳减量承诺法案

“碳减量承诺”(Carbon Reduction Commitment)将强制要求大型商业及公共机构，如银行、超商及量贩店、连锁饭店业、大学院校、政府机关、大型地方行政建筑等等，强制执行以拍卖方式为基础的总量管制排放交易机制(capand trade)，降低能源及电力使用所产生的温室气体排放。该机制将针对“气候变迁协议”及EUETS范围以外的排放源进行管制，可涵盖全英国约10％的二氧化碳排放，相当于每年约5100万公吨二氧化碳。“碳减量承诺”机制预计将在2010年开始实施，估计在2020年时，可减少至少400万公吨二氧化碳。

(三)　清洁发展机制

清洁发展机制允许发达国家通过帮助在发展中国家进行有利于减排或者吸收大气温室气体的项目，作为本国达到减排指标的一部分。也就是说，倘若一家美国企业要减排1吨二氧化碳，在不降低产量的前提下，它可以选择两种方式：在本土通过技术改造减排1吨，成本为54至81美元；与发展中国家的企业进行CDM合作，购买1吨后者在其帮助下通过技术升级减排的二氧化碳，目前价格约为7-8欧元。出于节省成本的考虑，发达国家的企业会选择哪种方式也就一目了然了。该机制由位于德国波恩执委会负责管理执行，如果某项目在执委会注册并且其减排效果得到认证，这个项目就能得到等量的“减排认证”(Certified EmissionsReduction)，1CER等于1吨二氧化碳或等效的其他温室气体的排放指标。

对于需要考虑碳资源影响的中国企业来讲，目前在碳市场、碳交易中可以参考的规则是清洁发展机制。清洁发展机制是《京都议定书》确定的实现温室气体减排目标的一种灵活机制，也是《京都议定书》确定的三种机制中唯一可以在发达国家和发展中国家间进行合作的机制，是用于帮助发达国家以最低成本来实现温室气体限控和减排义务的机制。中国企业大都通过与国际碳基金合作的方式参与CDM项目，进行碳排放权的交易。目前碳交易的操作方式主要有两种，一种是投资于可再生能源的项目，合同的一方直接向我国实施节能项目的企业购买碳减排量，如2005年6月，我国甘肃黑河水电开发股份有限公司与世界银行签订了十年期的《减排抵消额购买协议》，运作了中国乃至亚太地区第一个水电CDM项目；另一种是投资于提高能效的项目，在排放污染较严重的企业建设减排项目，实现的碳减排量收益按合同规定比例作为其投资收益。CDM项目的完成需要一个复杂的程序，这个周期包括七个基本步骤：项目设计和描述，国家批准，审查登记，项目融资，监测，核实／认证，签发排放减量权证(CER，专用于清洁发展机制)。

二、低碳经济条件下碳会计实务的发展

目前，碳会计实务主要涉及的领域有碳排放配额的财务会计处理，与碳排放的相关风险核算与报告、与碳排放相关的不确定性核算与报告、碳排放信息披露及管理等，其中碳会计的核心发展问题，就是在低碳经济环境下，要按照会计原则，对“碳”进行合理的核算与管理。因此，对碳排放配额的财务会计处理也成为低碳条件下碳会计发展的最重要内容。

(一)　当前碳会计财务处理的主要规定

2005年10月中国颁布了《清洁发展机制项目运行管理办法》，明确规定温室气体减排量资源归国家所有，而由具体CDM项目产生的温室气体减排量归开发企业所有，CDM项目因转让温室气体减排量所获得的收益归国家和实施项目的企业所有。从以上规定可以得知，CERs收入是从温室气体减排资源衍生出来本属于国家的收入，但企业可以因开发CDM项目从国家取得的部分收入。因此CERs收入更符合政府补助的性质，收入确认时点应为

取得DOE确认。与之相对应的成本主要由两方面构成：项目自身的减排增量成本(直接成本)和项目的交易成本(间接成本)。其中项目的交易成本是指CERs交易的买方和卖方为完成转让CERs交易所支出的全部费用，包括寻求项目成本、项目文件开发成本、谈判成本、合格性审定成本、登记成本、监测成本、核实成本和收益提成。2009年3月国家税务总局又了《关于中国清洁发展机制基金及清洁发展机制项目实施企业有关企业所得税政策问题的通知》，对于企业实施CDM项目的所得减免企业所得税的相关优惠政策，但要求企业应单独核算其享受优惠的CDM项目的所得，并合理分摊有关期间费用，没有单独核算的，不得享受上述企业所得税优惠政策。这些明确了企业CERs收入与国家的分配比例。至于CER的所代表的权利，企业会计准则并未给予明确的规定。根据国家外汇管理局综合司《关于办理二氧化碳减排量交易有关外汇业务的批复》的有关规定，将碳排放权指标定义为指排放一定量二氧化碳的权利，是一种无形资产。但碳排放权是一种特殊的经济资源，它具有自由交易市场，如西欧碳信用额交易市场为全球CERs的交易者提供了交易机会和国际市场参考价格。它还拥有具体产品的定价机制，并始终以公允价值计量，其价值变动直接增减资产价格。碳减排交易合同通常是一种远期交易合同，其交易的主体主要是政府参与的采购基金和托管基金，如荷兰政府设立的专项碳基金，世界银行托管的各类碳基金等及商业化运作的碳基金，如欧洲碳基金、日本碳基金，或者开发银行或者投资银行，其以盈利为目的专项从事减排额开发、采购、交易、经纪业务的投资。根据《企业会计准则第22号――金融工具确认与计量》中金融资产的定义，取得资产的目的是为了近期内出售或回购，且该金融资产应属于衍生工具。按此标准来看碳排放权更像是一种金融衍生产品。

总的来看，当前公认会计准则缺位使得与碳排放权有关的资产、负债的确认与计量、排放配额远期买卖合约的会计处理存在一些差异。从会计的确认来看，碳减排量作为一种资产来处理认识是比较统一的，但关键是确定为金融资产、存货、无形资产上有一些分歧；从会计的计量来看，排放权交易的初始计量价格后续资产的计量模式与资产相对应的排放义务是否属于负债并如何计量等一系列问题也仍未有效解决。国际财务报告准则里目前也还未有权威的指导，下面从会计确认和计量的角度予以分析。

(二)　有关碳减排权的会计确认问题

国际会计准则委员会(IASB)曾经于2004年12月颁布过IFRIC 3排放权(EmissionRights)(后又于2005年6月撤销)，旨在指导参加减少气体排放计划的公司如何进行会计处理，在IFRIC3中，很明确地指出参与排放权计划的主体应将政府发放的排放权配额按《国际会计准则第38号――无形资产》确认为无形资产，其限排义务按《国际会计准则第37号――准备、或有负债和或有资产》确认为负债，这种排放权负债应在每个会计期间结束时按市场价值计量。如果企业取得的排放权低于公允价值，与公允价值的差异部分应作为政府补助(IAS20-政府补助)，在排放权项目期间分期计人当期损益。但这种处理方法导致确认的无形资产以历史成本计量、负债却以市价计量，二者之间存在“不配比”的问题，这可能是导致IFRIC3最终被撤销的原因。而在国内，关于碳排放权的会计确认，会计工作者也有认为碳排放权是无形资产、金融资产等不同看法。一些学者认为，碳排放权是企业所拥有或控制的非货币性资产，应界定为无形资产。但另有一些学者认为，碳排放权具有自由交易市场，拥有具体产品的定价机制，并始终以公允价值计量，其价值变动直接增减资产价格，是金融衍生品，企业取得碳排放权的目的是为了近期出售或回购，具有交易性金融资产的特点，应将其确认为交易性金融资产。事实上，我们认为，由于碳排放权有着不同的交易目的，因此其会计确认不能够一概而论，而应具体分析。

(三)　有关碳减排权的会计计量问题

在明晰了碳排放权的资产类别后，则碳排放权的计量问题可以这样处理：即对于应确认为无形资产的碳排放权，应当按照成本法进行初始计量，在后续计量中应当按照企业的实际排放量对无形资产碳排放权进行摊销，这部分摊销额应直接计入当期损益。对于确认为无形资产的碳排放权，其价值波动将不计入损益或者所有者权益。而对于应确认为交易性金融资产的碳排放权，应当按照公允价值进行初始计量和后续计量，并将公允价值的变动计人当期损益。

当然，对于政府无偿分配给企业的排放限额，虽然企业的取得成本为零，其初始计量价值也为零，在资产负债表内无须确认为无形资产，但无偿取得的限额数量及其使用情况应当作为表外信息进行披露。

三、碳会计学的发展前景展望

随着人类对生态环境关注度的不断提高，未来经济发展方式从传统粗放型向低碳转变，是中国乃至全球经济发展主线。把握低碳经济的基本特征并加以深入剖析，能有效解决传统会计学与低碳经济社会环境的兼容性问题。事实上，碳资产除了收益方面，还有支出方面，只不过目前中国只享受着减排权利，不承担减排义务，所以带给中国企业的可能是更多的资产和收益。但当这种局面改变时，中国作为碳排放量最大的国家之一，承担相对应的义务是必然的，一部分企业也将不可避免地面临着自行减排和花钱购买排放配额的选择，气候的变化最终会给企业带来资金支出的问题。总之，低碳经济的发展催化出了碳会计的概念，碳减排交易活动的普遍性又推动了对会计处理方法的研究，相信在这个领域，将来无论是在中国还是国际方面都会有更准确的理论和指导原则产生出来，以解决目前企业在实际处理上无标准可依的局面。

同时，值得注意的还有，虽然我国在碳会计问题的理论和实务上已经取得了一定进展，但与FASB、IASB等已经渐成体系的环境财务会计规范相比，中国则处于规范零散性的起步阶段，尚有较大差距。未来，在探究碳会计理论和制度时，须着重解决三个方面的问题：一是加快实现环境财务会计体系与FASB／IASB的逐步趋同，为中国碳会计的体系构建奠定相关基础；二是着眼于准则体系的前瞻性，积极研究与碳会计规范相关的配套准则，提高各个准则体系的系统性和协调性；三是培育碳会计所需的公允价值规范及其市场环境。总之，有关各方应高度重视低碳经济环境下碳会计理论与实务的变革和发展问题，最终形成低碳经济环境下，适应和满足我国经济发展的碳会计理论和制度体系。

(作者单位：黑龙江大学)

参考文献

气候变化拟入会计准则，145家中国境外上市公司或受影响。《21世纪经济报道》，2010年8月17日。

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（一）碳排放机制减排机制主要两种：第一种是总量控制及交易机制，监管者（通常政府）通常会制定一个履约年度的排放总量并确定相应的排放配额（通常一个排放配额等同于一吨二氧化碳或其他气体的排放量），然后在期初向主体发放一定量的免费配额，主体会在年度结束前向监管者上缴与其排放量等量的配额，如果主体主体排放量低于年初发放的配额，则可以将节余的配额在市场上出售获利或用以抵补以后年度的排放，反之则需要在市场上购买不足的差额；第二种是基准及信用交易机制，监管者在期初会为主体设定一个排放配额，在该基准内，主体就不需为其排放行为支付额外的成本，与第一种不同的是，当主体排放量低于其基准额的差额时，主体只能在期末获得与其相等的信用配额，然后才可以用于在市场上出售获利或用以递减未来的排放。本文主要针对总量控制及交易机制的排放机制展开讨论的。

（二）碳期货的定义碳排放权期货，指的是以碳排放权的配额为标的物的合约，是一种承诺，而不是有价证券，是商户（投机者）购买合约，承诺在交割日以特定价格买入碳排放权的合约；排放权拥有者（套期保值者）出售合约，承诺在特定日期在特定地点交割的合约，买卖双方报出的价格是一定时期后的碳排放权的价格水平，在合约到期后，碳期货通过现金结算差价的方式进行交割，即套期保值者和投机者出售/购买合约的目的并不是为了最终卖出/买入碳排放权，而是套期保值者为了将风险转移给愿意承担这个风险的投机者，而投机者是因为承担这个风险的潜在收益大于潜在风险。

（三）碳排放权期货引入的必然性一方面，碳排放期货的风险规避性。伴随着国际上日益兴起的碳交易市场，该市场的风险也越来越大，这就需要引入碳期货等衍生产品。根据法国电力交易所的数据，碳排放权的价格最高可达30欧元，最低可至5欧元以下，如果没有相应的衍生工具来规避其价格变动的风险，将给相关企业带来巨大风险；同时，碳期货引入了套期保值、套利和投机等市场功能，其中套期保值功能是根据现货和期货价格具有同步变动趋势，由此在碳排放权的现货市场和碳期货市场上做相反操作来抵消风险，当买进碳排放权时，套期保值者就卖出期货：如果价格上升，投机者就会卖出期货赚取差价；如果价格下降，投机者很可能就放弃期货，套期保值者赚取保证金。另一方面，碳期货的价格发现功能。首先，碳期货同实物期货一样具有交易成本低、杠杆倍数高、执行速度快等特点，且投资者可以在期货市场上以较少的资金成本买入或卖出碳排放期货，而这些操作对现货交易并没多大影响，故不会直接加剧市场的下跌功能。但是，期货具有的做空机制，即碳期货交易可以卖空（相比碳排放权不可以卖空）和双向交易（既可以先买后卖，又可以先卖后买，而碳排放权只能先买后买）的机制，将使期价对股价具有引导作用。其次，期货价格都是参与者在交易所集中交易并且在自由、公开的环境下进行竞价形成的；期货交易的参与者是带着不同的预期进行交易的，交易结果也代表的是市场对未来价格的看法，故期货价格比现货价格更真实、更具有权威性。

二、碳排放权期货的确认与计量

（一）碳期货的确认碳排放权期货本质是一种期货合约，也可以看作是一种虚拟商品，存在活跃的交易市场和交易价格，碳期货符合资产或负债的定义。第一，初始确认，是对碳期货的开仓交易进行确认，即当企业成为期货合约一方时，由于碳期货合约可以在交易所或柜台交易而迅速地转换为货币，企业应确认金融资产，同时确认金融负债，当然还要确认保证金。第二，后续确认，在合约持仓期间，如果在财务报告期内，则应对碳期货价格的变动所导致的潜在资本利得或损失进行确认。第三，终止确认，在合约平仓时对期货交易进行确认，即对已列入财务报表的期货何时从财务报表中予以消除的确认。通常交易者购买期货的目的很少是为了最终买入碳排放权配额，大多是为了通过期货赚取差价；而碳排放权拥有者出售期货的目的也很少是为了买出碳排放权，而是为了套期保值。当碳期货具有活跃的交易市场，且持有的目的是为了近期内销售，并具有《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》中交易性金融资产的特征时，应确认为交易性金融资产或负债。

（二）碳期货的会计计量SFAS133明确指出：公允价值是金融工具罪相关的计量属性，而且是衍生金融工具唯一相关的计量属性。历史成本计量属性是不变的，无法反映碳期货价格变动的风险，无法反映碳期货合约价值的变化，也不能反映由于合约价值变化而产生的浮动盈亏，相反，采用公允价值计量确可以很好的弥补这些缺陷，由于碳期货合约的公允价值是随着市场价格的变动而变化的，企业将根据碳期货合约的公允价值变化调整相关资产的账面价值。第一，碳期货的初始计量。当企业成为碳期货合约的一方时，应按公允价值计量相关金融资产、金融负债与保证金，而相关的交易费用直接计入当期损益。根据新会计准则《会计科目和主要账务处理》规定，凡是衍生工具投资的企业，应设置“衍生工具”科目。对于期货市场，当企业买入或卖出碳期货等金融衍生产品时，按其公允价值，借记本科目，按发生的相关交易费用或税费，借记‘投资收益’科目，按实际支付的款项，贷记‘银行存款’等科目。借记“碳排放权期货”、“投资收益”，贷记“银行存款”。第二，碳期货的后续计量。当碳期货合约在持有期内发生价值变动时，企业应该以公允价值为基础调整金融资产与保证金的账面价值（金融负债一般不涉及后续计量问题），利得或损失的直接计入当期损益。为了维护市场信用秩序，期货通常都涉及逐日结算，也就是所谓的当日无负债结算制度，交易所当日对交易保证金进行结算，如果账户保证金余额不足，必须在规定的时间内补足，否则可能会被强行平仓。在以后的资产负债表日：买入碳排放权期货合约，如果碳排放权配额的市价上扬，应按其盈利，借记‘衍生工具’科目，贷记‘公允价值变动损益’科目；如果市价下跌，则应按其亏损额做相反分录；如果因亏损而要按结算机构的通知追加保证金，则借记‘衍生工具’科目，贷记‘银行存款’等科目；卖出碳排放权期货合约，如果碳排放权配额市价上涨，则套期保值者亏损，借记‘公允价值变动损益’科目，贷记‘衍生工具’科目；向投机者追加保证金时，借记‘衍生工具’科目，贷记‘银行存款’科目等；如果盈利，则作相反分录。第三，碳期货的终止计量。当企业平仓或交割时，将金融资产的账面价值与因平仓或交割而收到的对价的差额计入当期损益。由于碳排放权期货最终以现金交割而不是以碳排放权配额，除客户全部保证金余额不付亏损及相关税费的情况外，终止确认时客户一般都可以收回全部或部分保证金，相关交易费用则可以从应退保证金中扣除。因此：终止确认时，按实际收到的保证金，借记‘银行存款’等科目，按终止确认前碳排放权期货的账面余额，贷记‘衍生工具’科目，按其差额，贷（或借）记‘投资收益’科目；同时，将原确认的盈亏转入投资损益，借（或）记‘公允价值变动损益’科目，贷（或借）记‘投资收益’科目。

（三）碳期货的披露 由于金融期货以及其他衍生金融工具快速发展的同时，必然蕴涵着高风险。由于现金还没有专门的期货会计准则，所以对于碳期货这一新型衍生金融工具，为了充分揭示其交易风险，碳期货合约的表外披露可以参照衍生金融工具会计准则处理。由此碳期货合约的表外披露实际上包括三方面的内容：一是有关碳期货合约本身和会计政策的描述；而是与套期保值有关的信息披露；三是有关风险和风险管理政策的披露。

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[中图分类号] F720 [文献标识码] B

受《京都议定书》和清洁机制（CDM）的约束，碳排放权作为一种新型商品开始在国际市场上广为交易。企业的节能减排行为是对企业进行绿色生产的一种鼓励，同时也为我国绿色金融发展提供了新思路。再这样的经济发展形势下，企业无论从当今的经济发展宏观环境出发，还是出于自身发展的利益考虑，开展碳资产评估业务都是十分必要的。本文将从低碳经济背景下企业开展碳资产评估的可行性和必要性出发，探讨关于我国企业开展碳资产评估的意见。

一、企业开展碳资产评估业务的可行性

（一）低碳经济理念深入人心

近年来，随着经济的快速发展，二氧化碳等温室气体的大量排放、全球植被的大面积破坏作为全球经济快速发展的副产物，日益威胁人类所生存的环境。在当今“环境保护”和“节能减排”等发展理念逐渐深入社会经济发展的各个层面的同时，低碳经济的出现似乎完美的综合了前两这的内涵，与当今的经济发展形势更为契合。“低碳经济”一词最早见政府文件是在2003年的英国能源白皮书《我们能源的未来：创建低碳经济》。虽然当今学术界并未对低碳经济是一种经济形态还是一种经济发展方式作出明确的定义，但其所提倡的减少二氧化碳等碳气提的排放的节能减排意识无疑是当今社会发展所需要的，并与当今人类的环保观念，节能观念深深契合。

（二）碳交易机制日益健全

碳交易机制是规范国际碳交易市场的一种制度。碳资产原本并非商品，也没有需要开发和交易的显著价值。但由于，1997年签订的《京都议定书》对各国的碳排放量有了限制和约束，才使得碳排放权作为一种新型资产，逐渐成为当今世界各国之间，企业之间交易的重要商品。清洁发展机制（CDM）、排放贸易（ET）和联合履约（JI）作为《京都议定书》规定的3种碳交易机制，为碳排放交易权的交易体系构建起到了重要的作用。

当今社会的碳交易机制的基础，构建于《京都议定书》对各国碳排放的约束，以及各种机制和合约的约定。这些公约和机制的构建不仅促进了各国、各企业在节能减排技术上的发展从而推动了低碳经济的发展，同时也为碳交易市场的有序化，和合规化提供了重要的条件，成为碳交易爆发式增长的基础，从而也成为碳资产评估业务开展的重要经济条件。

（三）碳资产评估理论日渐完善

碳资产评估作为一种新型的资产评估业务，其发展深深地依附于碳交易活动的发展。不仅如此，碳资产评估业务的开展同样需要相关专业理论的支撑。与传统的无形资产评估、不动产评估、机械设备评估与企业价值评估相同的是，碳资产评估理论的发展与深入研究同样深深植根于当今经济学、管理学以及相关经济模型的发展。不同的是，碳资产作为一种新型资产，国际学术界对碳资产具体定义为无形资产还是金融资产，抑或是其他类资产并没有达成共识。正是由于碳资产本身属性的定义并不确定，这使得碳资产评估理论的发展也有了很多种看法。但总体而言，碳资产作为企业自身资源的一部分，相应的企业管理理论，宏观经济理论为碳资产评估业务的开展提供了良好的理论基础。例如，这几年的碳会计相关理论的发展为企业碳资产的确认与计量提供了更为科学、准确的方法；期权定价模型等新兴数学模型在碳资产评估实务中的成功运用对碳资产的公允定价提供了巨大的帮助。从而，我们可以看出随着当今碳交易的不断开展，相关的传统和新型管理理论和经济理论以及数学模型的运用为碳资产评估业务的开展提供了扎实的理论知识基础。

二、碳资产评估开展的必要性

（一）碳交易业务发展的需要

碳资产评估业务的发展离不开碳交易的发展，碳资产作为一种新型的资产，其交易活动的发展为碳资产评估业务的开展提供了重要的经济基础。正是为了保证碳资产能够在交易中得到公允的定价，碳资产评估业务才应运而生。同样，碳资产评估业务的不断开展同样也促进了碳交易市场的繁荣。专业的评估机构在碳资产评估业务中运用相关的专业理论和知识，公平、公正和可观的确定在正常市场条件下的碳资产的交易的市场价值是碳资产评估业务开展的目的所在，保证了碳交易的正常有序进行。与其他资产评估业务一样，碳资产评估业务同样对碳交易的发展有着不可替代的作用。

（二）履行国际公约的需要

在整个碳资产交易的框架体系的构建中，《京都议定书》不仅为碳资产的交易提供了相关的机制，为碳交易的开展起到了指导作用。同样，《京都议定书》对各国的碳排放额度进行了相关的规定，使得各国在节能减排，减少碳排放量上达成了共识。出于履行《京都议定书》以及其他国际相关公约的约定需要，公正合理的开展碳交易活动，使得碳资产作为一种商品而变得具有商业价值。出于保护碳交易双方的合理利益考虑，合理的、公正的、公平的碳资产交易价格是保证双方交易活动公平进行的基础和前提，而碳资产评估业务的开展则为公平公正的确定碳资产的价格提供了保证。由此可见，碳资产评估业务的开展同样是履行《京都议定书》以及其他国际公约所需要的。

（三）企业发展的需要

企业是碳交易活动中的最主要的参与者，碳资产作为企业所拥有和控制的资源的一部分，是企业自身价值的重要组成部分。合理确定企业碳资产的价值，不仅对企业的管理有着重要的意义，同样也关系到企业社会责任的履行和公关形象的宣传。在关键的碳资产交易活动中了解自身的碳资产价值，关系到企业真是资产价值的确认和各项管理。这在相关的生产企业中显得尤为重要。对于有较大碳排放交易需要的企业而言，合理的明确自身所有的碳资产价值，不仅关系到企业碳资产的日常管理活动，同样关系到企业形象在社会中的定位。在日常经营活动中，合理确定企业的碳资产价值，可以使得企业的财务状况变得更为明晰，同样可以使得企业在碳资产交易当中合理的使得自身利益最大化。

三、企业开展碳资产评估的建议

（一）完善碳资产评估相关理论

首先，应当完善相关的碳会计相关理论。碳资产虽然是一种新型资产，但其确认计量仍旧应道依据相关的会计准则。目前国际社会普遍倾向于将碳资产确认为企业的无形资产，然后参照相关的无形资产准则进行相应的确认和计量。但，具体将碳资产确认为何种资产仍旧存在争议。因此，解决争议，明确确定碳资产的资产属性，颁布适用于碳资产的相关会计准则，是为企业财务上合理确认、计量和报告碳资产价值的关键，同时也为碳资产评估业务的开展提供资料基础。

其次，明确碳资产评估方法的选择对碳资产评估业务的开展至关重要。碳资产虽然是一种前所未有的、崭新的资产形态，但只要符合资产的属性，则对其估值就符合国际通行的资产评估方法。市场法、收益法和成本法是资产评估中的三种基本方法。其中三种评估方法都有自己不同的应用条件。例如：应用市场法需要市场上存在大量的可比较案例，如果市场上存在大量客观条件相符的可比较案例，那么运用市场法评估出的碳资产价值就存在较高的可信度，相反，如果市场上存在的可比较案例较少，或者案例差异较大，那么市场法的运用则显得有失偏颇；应用收益法必须满足以下前提条件：第一，评估对象的预期收益可以预测并能用货币来衡量，其预期收益包括通过碳资产直接交易获得的收益，还包括碳资产所带来的协同效应，即为企业带来的间接效益。第二，资产拥有者获得预期收益所承担的风险也可以预测并能用货币来衡量。第三，被评估资产预期获利年限可以预测。如果不能合理的预估出未来碳资产所带来的相应收益，不能合理的预估出相应的风险从而确定不了相应的这项率，则收益法则难以运用；应用成本法评估资产需要满足的前提条件有：一是被评估资产处于继续使用状态或被假定处于继续使用状态。二是被评估资产的预期收益能够支持其重置及其投入价值。若果不能满足的相关前期条件，成本法的应用也就很难具有说服力。总而言之，三种基本评估方法的应用要深深地与现实条件相结合，合理选择适当的碳资产评估方法。在此基础之上注意适当数学模型的应用。

（二）注重企业自身的碳资产管理

首先，应当站在战略层面去考虑企业的碳资产管理。对于大多数生产型企业来说，碳排放是生产活动中不能避免的。因此，将碳资产管理合理的上升为企业的发展战略，对于企业未来的发展至关重要。

其次，应当加强自身的碳资产成本管理。合理的确定企业碳资产的取得成本，对企业的碳资产的成本进行实施监控，是合理确认企业碳资产价值的基础。这就需要企业进行合理有效的，实时的碳排查。加强对碳资产的盘查，对在日常中碳资产管理过程中的各项减值，实现对碳资产的实施监察。

最后，应当运用企业管理系统对碳资产进行管理。每个企业由于所处的行业不同，所从事的经济活动不同，对碳资产的需求也就有所不同。对于经常从事碳交易业务，或对碳资产管理有较高要求的企业，可以与相关的专业服务公司合作，开发适用于本企业碳资产管理的管理信息系统。如，将企业中的碳资产列入企业的ERP系统中，从而更容易加强对企业碳资产的管理。

（三）注重碳资产评估相关工作人员素质的培养

根据当下的碳资产评估业务的开展，我们可以将碳资产评估相关人员分为普通有碳资产评估业务需求的企业工作人员，和专业评估机构中从事碳资产评估业务的评估人员。提碳资产评估业务相关工作人员的素质，对碳资产评估这一新型评估业务的发展有着至关重要的作用。