无形资产的界定标准大全11篇

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篇（1）

所谓无形资产转让定价,就是跨国公司或者是国内的相关企业通过对本企业的商誉、技术秘密、商标、专利、版权等等各方面的无形资产进行企业内部或者关联企业之间进行的交易,最终达成交易价格,促进交易成功。无形资产交易与传统有形资产交易有着很大的区别。首先,无形资产在交易的过程中存在着垄断性,针对于交易价格和交易趋势并没有相关可以参照考虑的标准,从而想要在无形资产交易找到可比交易异常困难。其次,无形资产交易的过程中还存在着与有形资产之间相互联系,拆分进行交易比较困难,往往无形资产交易都会与有形资产相互捆绑进行交易,从而促进企业利益最大化,达成最高的交易价格。最后,无形资产交易具有较强的不确定性,由于无形资产具有无形性从而它也就有了一定的经济寿命,随着市场经济和交易条件的不断变化,无形资产的交易价格也会随着变化,造成无形资产交易的不确定性。

2、无形资产转让定价税收政策的问题

2.1 国家政策不够规范化

随着经济全球化,我国市场经济的不断进步,虽然出现了跨国公司的无形资产转让定价行为,但是我国税收管理局针对于这种现象进行了反避税的全面管理,目前,就全世界而言定价制度严格管理的国家排名中,我国仅次于日本和印度,排名第三。虽然我国排名比较靠前,但是从图表一种可以看出,我国对于无形资产转让定价并没有具体的相关法律法规,国家政策不够规范、不够全面。

2.2 无形资产的定义不明确

我国对于无形资产的定义不够明确,无形资产的规定范围没有统一的规定标准。虽然我国2011年提出“营销型无形资产”的概念,但是我国对于无形资的定义与外国存在着很大差异,我国对无形资产采取列举的方式规范无形资产的范围。针对于跨国公司的营销活动,如何判断营销型无形资产的提升,如何提高其价值等各方面存在着不足。同时对于我国的土地使用权,规定其使用权为无形资产,在国际上却被规定为固定资产,我国国内和国外针对于无形资产的定义存在一定差别,无法与国际达成相同的规定标准,在资产交易中必然会造成税务的纠纷问题。

2.3 无形资产转让后的制度匮乏

由于无形资产具有较强的不确定性和垄断性,针对于无形资产转让定价后要有相关的法律法规和专业部门对其进行调整以便达到无形资产转让定价的合理化和规范化。无形资产转让价格由两部分组成,即无形资产的开发成本和无形资产日后的经济效益。但是对于无形资产的日后经济效益仅仅只是企业对于无形资产的估值,估值往往会与实际情况存在一定的偏差,这就需要国家的相关部门根据确定的法律法规进行调节,这既维护了我国的财政利益、保障了市场经济,更促进了关联企业与无关联企业之间的市场竞争公平化合理化,促进我国经济市场的稳步发展。

3、无形资产转让定价的策略

3.1 明确无形资产转让定价的定义

针对于我国传统的无形资产转让定价的定义存在一定的模糊性,我国要改变这一现象,对于无形资产转让定价有着明确的定义和界定,应在掌握其共性进行规定,以往通过列举的方式界定无形资产是不正确的,使我国对于无形资产转让定价的管理存在不规范、不系统的漏洞,不易于管理,严重的阻碍了我国经济发展。

3.2 独立管理无形资产转让定价

由于无形资产转让定价与我国别的纳税资产存在一定的差异,融合一体的管理达不到有效的管理措施,然而无形资产转让定价已经成为我国税收管理工作最重要的一部分,针对于无形资产转让定价的特殊性和重要性,我国要对其进行独立有效的管理,维护我国市场经济的稳步发展,提高我国经济发展水平。

3.3 无形资产转让定价事后制度的规定

篇（2）

1、适用的范围界定更明确。现行准则规定,无形资产准则不涉及企业合并中产生的商誉,但同时规定,无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产,不可辨认无形资产是指商誉,这样在范围界定的表述上前后就有了矛盾。新准则明确规定本准则不包括商誉,商誉在企业合并相关准则中规定,同时还规定矿区权益和作为投资性房地产的土地使用权也不得适用本准则,应分别适用《企业会计准则第27号—石油天然气开采》和《企业会计准则第3号—投资性房地产》准则规定。

2、无形资产的定义更加简单明了。现行准则规定“无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。”新准则规定“无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”新准则给定的定义,简单明了,既点明了无形资产必须是企业的资产(企业拥有或控制),又界定了无形资产是可辨认资产,同时又强调了无形资产没有实物形态非货币性资产的本质。

3、无形资产确认标准富有操作性。新准则在无形资产的确认上较现行准则更富有可操作性,主要体现在:(1)新准则明确了达到无形资产可辨认性的两个标准,为会计人员进行无形资产的确认提供具体的、富有操作意义的政策依据。(2)在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入企业时,规定“应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素做出合理估计,并且应当有明确证据支持。”为会计人员职业判断提供政策依据。(3)对企业内部研究开发项目,从根本上改变了现行准则“一刀切”的办法,界定研究开发费用“两阶段确认法”:企业在研究阶段发生的支出应于发生时确认为当期损益,在开发阶段的支出要求同时满足五个条件才能确认为无形资产,这样不仅使无形资产实务操作有章可循,而且从根本上解决研发费用在资本化和费用化之间“无序游离”的问题。(4)新增加了“企业自创的商誉以及内部产生的品牌、报刊名等,不能确认为无形资产”的内容。

4、无形资产计量规定更加科学、精确。新准则对无形资产计量分别初始计量和后续计量两章内容进行表述,与现行准则相比,计量规定不仅操作性强,而且更加精确到位。(1)外购无形资产的成本,计量内容更加具体化,强调必须是该资产达到预定用途所发生的必要支出,对超过正常信用期限购入的无形资产,其成本以购入价款的现值为基础确定,实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按规定可以将一部分资本化之外,其余的应在信用期间确认为利息费用,如此处理充分体现该无形资产的融资性质。(2)自行开发的无形资产,明确了“两阶段核算法”,研究阶段的支出费用化,并且对已经费用化的支出不再调整,开发阶段的支出在同时满足五个条件时记入无形资产的成本,新准则将企业研发支出分阶段处理,既允许研究阶段支出费用化又允许开发阶段支出资本化,既遵循了稳健性原则又更好地体现了配比原则、真实性原则和一致性原则,而且与国际会计准则的相关规定协调一致。(3)对于投资者投入无形资产的成本取消了现行准则“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产,应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”的规定,既考虑了需要,也考虑了可能,避免了现行准则引发的许多难题。(4)企业通过其他方式取得的无形资产,应分别不同的来源按照相应准则的规定内容来确定其初始计量。(5)新准则分别规定了两类无形资产的后续计量方法,对于使用寿命有限的无形资产,其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销,同时又规定其摊销的起止时点、摊销方法的选择依据、应摊销金额的确定、摊销费用的具体归属。对于使用寿命不确定的无形资产明确规定不应摊销,应运用稳健性的原则,进行减值测试。(6)对于无形资产的后续支出,取消了现行准则“无形资产在确认后发生的支出应在发生时确认为当期费用”的内容。(7)无形资产的减值,要求企业按照《企业会计准则第8号—资产减值》处理,在资产减值准则中明确规定无形资产减值准备一经计提不得转回。

5、无形资产披露的信息量更为宽泛。新准则关于无形资产披露内容较现行准则更为宽泛,除了现行准则披露内容外,新准则还增加了:(1)对使用寿命有限的无形资产,披露其使用寿命的估计情况;使用寿命不确定的无形资产,其使用寿命不确定的判断依据。(2)对无形资产摊销方法的披露。(3)用于担保的无形资产账面价值、当期摊销金额等情况。(4)记入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额等内容。这样便于会计信息的使用者对企业无形资产会计内容有比较全面的了解,也便于管理层对企业无形资产进行有效地管理。

二、新准则实施研究

在经济高速发展、企业之间竞争日趋激烈的今天,无形资产作为企业一项特殊资产,不仅是维持企业生存和发展的重要支柱,而且也是反映一个企业乃至一个国家经济综合实力的重要指标,无形资产的重要作用比任何时代显得更为突出。因此,对无形资产进行有效地核算和管理也就显得尤为重要。资产管理的历史经验告诉我们:资产的管理应是双重的,不仅需要制订完善的准则制度,而且更需要将准则制度具体落实,并且其实施比制订更为重要。所以,目前,准则已经制定颁布了,是否能起到规范效应,关键取决于落实。

1、深刻理解企业会计准则与时俱进的特点。本次颁发的38个具体准则,无论是准则体系、还是准则内容,均符合我国经济发展的实际情况,它的制定和实施是非常重要和及时的。颁布和实施《企业会计准则》不仅是健全和完善企业会计法规体系的需要,而且是提高企业会计信息质量、满足社会经济发展的需要;既是我国会计工作的需要,也是与国际会计准则接轨,实现会计国际协调的需要。它充分体现了我国会计制度改革的指导思想,也表明我国会计制度建设进入到一个新的水平。它不仅是我国企业会计制度发展史上的一块里程碑,而且更是我国会计理论和会计实务发展和完善的历史见证。

篇（3）

新准则与现行准则相比较,无论是适用范围、无形资产的定义、还是无形资产的确认、计量、记录以及披露均有不同程度的修订和变化。从整体构架来看,新准则内容较现行准则结构更加严谨、内容更加科学和规范,它预示着我国企业会计准则进一步走向成熟化和国际化。

1、适用的范围界定更明确。现行准则规定,无形资产准则不涉及企业合并中产生的商誉,但同时规定,无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产,不可辨认无形资产是指商誉,这样在范围界定的表述上前后就有了矛盾。新准则明确规定本准则不包括商誉,商誉在企业合并相关准则中规定,同时还规定矿区权益和作为投资性房地产的土地使用权也不得适用本准则,应分别适用《企业会计准则第27号—石油天然气开采》和《企业会计准则第3号—投资性房地产》准则规定。

2、无形资产的定义更加简单明了。现行准则规定“无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。”新准则规定“无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。”新准则给定的定义,简单明了,既点明了无形资产必须是企业的资产(企业拥有或控制),又界定了无形资产是可辨认资产,同时又强调了无形资产没有实物形态非货币性资产的本质。

3、无形资产计量规定更加科学、精确。新准则对无形资产计量分别初始计量和后续计量两章内容进行表述,与现行准则相比,计量规定不仅操作性强,而且更加精确到位。(1)外购无形资产的成本,计量内容更加具体化,强调必须是该资产达到预定用途所发生的必要支出,对超过正常信用期限购入的无形资产,其成本以购入价款的现值为基础确定,实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,除按规定可以将一部分资本化之外,其余的应在信用期间确认为利息费用,如此处理充分体现该无形资产的融资性质。(2)自行开发的无形资产,明确了“两阶段核算法”,研究阶段的支出费用化,并且对已经费用化的支出不再调整,开发阶段的支出在同时满足五个条件时记入无形资产的成本,新准则将企业研发支出分阶段处理,既允许研究阶段支出费用化又允许开发阶段支出资本化,既遵循了稳健性原则又更好地体现了配比原则、真实性原则和一致性原则,而且与国际会计准则的相关规定协调一致。(3)对于投资者投入无形资产的成本取消了现行准则“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产,应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”的规定,既考虑了需要,也考虑了可能,避免了现行准则引发的许多难题。(4)企业通过其他方式取得的无形资产,应分别不同的来源按照相应准则的规定内容来确定其初始计量。(5)新准则分别规定了两类无形资产的后续计量方法,对于使用寿命有限的无形资产,其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销,同时又规定其摊销的起止时点、摊销方法的选择依据、应摊销金额的确定、摊销费用的具体归属。对于使用寿命不确定的无形资产明确规定不应摊销,应运用稳健性的原则,进行减值测试。(6)对于无形资产的后续支出,取消了现行准则“无形资产在确认后发生的支出应在发生时确认为当期费用”的内容。(7)无形资产的减值,要求企业按照《企业会计准则第8号—资产减值》处理,在资产减值准则中明确规定无形资产减值准备一经计提不得转回。4、无形资产确认标准富有操作性。新准则在无形资产的确认上较现行准则更富有可操作性,主要体现在:(1)新准则明确了达到无形资产可辨认性的两个标准,为会计人员进行无形资产的确认提供具体的、富有操作意义的政策依据。(2)在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入企业时,规定“应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素做出合理估计,并且应当有明确证据支持。”为会计人员职业判断提供政策依据。(3)对企业内部研究开发项目,从根本上改变了现行准则“一刀切”的办法,界定研究开发费用“两阶段确认法”:企业在研究阶段发生的支出应于发生时确认为当期损益,在开发阶段的支出要求同时满足五个条件才能确认为无形资产,这样不仅使无形资产实务操作有章可循,而且从根本上解决研发费用在资本化和费用化之间“无序游离”的问题。(4)新增加了“企业自创的商誉以及内部产生的品牌、报刊名等,不能确认为无形资产”的内容。

5、无形资产披露的信息量更为宽泛。新准则关于无形资产披露内容较现行准则更为宽泛,除了现行准则披露内容外,新准则还增加了:(1)对使用寿命有限的无形资产,披露其使用寿命的估计情况;使用寿命不确定的无形资产,其使用寿命不确定的判断依据。(2)对无形资产摊销方法的披露。(3)用于担保的无形资产账面价值、当期摊销金额等情况。(4)记入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额等内容。这样便于会计信息的使用者对企业无形资产会计内容有比较全面的了解,也便于管理层对企业无形资产进行有效地管理。

二、新准则实施研究

在经济高速发展、企业之间竞争日趋激烈的今天,无形资产作为企业一项特殊资产,不仅是维持企业生存和发展的重要支柱,而且也是反映一个企业乃至一个国家经济综合实力的重要指标,无形资产的重要作用比任何时代显得更为突出。因此,对无形资产进行有效地核算和管理也就显得尤为重要。资产管理的历史经验告诉我们:资产的管理应是双重的,不仅需要制订完善的准则制度,而且更需要将准则制度具体落实,并且其实施比制订更为重要。所以,目前,准则已经制定颁布了,是否能起到规范效应,关键取决于落实。

1、深刻理解企业会计准则与时俱进的特点。本次颁发的38个具体准则,无论是准则体系、还是准则内容,均符合我国经济发展的实际情况,它的制定和实施是非常重要和及时的。颁布和实施《企业会计准则》不仅是健全和完善企业会计法规体系的需要,而且是提高企业会计信息质量、满足社会经济发展的需要;既是我国会计工作的需要,也是与国际会计准则接轨,实现会计国际协调的需要。它充分体现了我国会计制度改革的指导思想,也表明我国会计制度建设进入到一个新的水平。它不仅是我国企业会计制度发展史上的一块里程碑,而且更是我国会计理论和会计实务发展和完善的历史见证。

2、正确运用新准则赋予会计人员职业判断的权力。与现行准则相比,无形资产新准则给了会计人员更多的选择权,如:要求会计人员根据给

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中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）11-0-01

进入二十一世纪以来，无形资产价值的确定就一直是人们所感兴趣的话题；在追求企业价值最大化的今天，无形资产所蕴含地无限的价值潜能将是企业追逐的目标之一。

多数学者认为，无形资产包括的具体存在形式并不是固定不变的，而是随着经济发展、科学技术水平和经济管理要求的变化而扩展，具有动态性科学地界定无形资产，既可以促进经济的健康发展，保护无形资产拥有者的合法权益，也能有效地推动科技进步。

但正是由于无形资产的动态性，各国对无形资产确认的范围也不同，目前，在国内外已经取得共识并纳入会计核算体系的无形资产项目有专利权、商标权、著作权、非专利技术等，存在争议较大的项目有研究开发费用、土地使用权、品牌、人力资本、客户资源、商誉等。

我国财政部于2006年颁布的《企业会计准则第6号——无形资产》，将其定义为指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。通常包括专利权、商标权、著作权、非专利技术，特许权、土地使用权等。

下面我们来讨论这些无形资产是：

1.土地使用权

准则应用指南规定：自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。也即，自行开发建造厂房等建筑物时，土地使用权仍作为“无形资产”单独核算，土地使用权账面价值并不计入地上建筑物的建造成本。作为投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。也即，该变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应将其转为投资性房地产，转入“投资性房地产”科目核算。自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款，应当在建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产。企业（房地产开发）取得土地用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权账面价值应当计所建造的房屋建筑物成本。

2.特许权

又叫经营特许权、专营权。通常有两种形式：一是由政府机构授权企业使用公共财产，或在一定地区享有某种特许业务的权利。如烟草专卖权、航空公司的航线权利，水、电专营权等；二是一家企业有期限地或永久地授予另一家企业使用其商标权、专利权、专有技术等专有权利。如麦当劳、肯德基等都是以特许权这种方式授予其在世界各地的特许权人经营快餐生意的特权。后一种特许权实际上就是专利权、商标权及技术秘密等要素的衍生物。将特许权及专利权，著作权等确认为无形资产，在世界无形资产会计领域几乎不存在争议。

3.研究开发支出

研究开发支出是否应该作为无形资产存在很大争议，大多数国家采用费用化的处理方法，比如美国和英国。国际会计准则和我国现行会计准则（2006）对研发支出分为研究阶段和开发阶段，在研究阶段的支出直接确认为当期费用，而开发活动发生的支出，在满足一定条件下可以资本化为无形资产，否则确认为费用。有条件的资本化能提高无形资产信息的相关性，在一定程度上也能提高企业自主创新的积极性，对构建创新型国家和实施我国的知识产权战略具有积极的推动作用，但开发一旦失败，则势必导致企业资产的虚增。同时开发阶段有关支出资本化的五个条件，在确定标准上，操作实际中很难作出客观合理的判断，企业可以自己认为“合理”的划分研究阶段和开发阶段，从而达到操纵当期利润的目的。既使企业没有主观上操纵利润的意图，但有些无形资产在研究阶段的费用开支也很大，因在当期费用中列支了，可能降低前期和早期阶段的利润而增加商业生产阶段的利润，有违权责发生制原则与划分收益性支出和资本性支出的原则。且如果发生产权交易，因这部分费用未列入无形资产，势必要损害企业所有者的经济利益。

4.人力资源

人力资源会计虽然经历了几十年的发展，但却一直未能在实务中推广。原因非常复杂，包括人力资源成本的取得难以计量；人力资源的价值贡献无法准确衡量等。然而，大多数企业已越来越重视对人力资本的投资，企业的竞争其实是人才的竞争，企业所拥有的人力是其竞争的核心力量，人力资源在性质上属于无形资产，它是其他无形资产，尤其是知识产权类无形资产产生的源泉，但由于不符合无形资产的定义，未将其确认为无形资产。

5.客户资源

在竞争激烈的现今社会，企业争夺客户、留住客户，并致力于培养客户并与他们保持长期合作关系是企业管理的重要内容，客户就是企业利润的来源。客户已经成为企业最重要的资产和资源之一，是现代市场经济条件下企业不可或缺的生产经营要素，因而构成企业的无形资产。然而，这类资产同人力资源一样，由于企业无法控制期限带来的未来经济利益，囿于会计确认上取得成本“可计量性”的约束，长期游离于会计体系之外。

6.商誉

商誉的存在，无法与企业本身分离，如果企业不发生并购行为，没有任何商誉的价值体现在财务报表中，人们日常所定义的商誉，更多体现为良好的声誉和优质的品牌，而非会计意义上的商誉。比如《华尔街日报》作为世界上影响力最大的金融报刊之一，就一直将商誉视为其重要的无形资产。同样，对于产品质量差异较小的行业，如饮料行业，声誉可以说是最重要的企业资产。但是这类资产却无法在会计报表上得以体现，因此，将商誉不纳入无形资产范围。

篇（5）

2.扩大了信息披露的范围。新会计准则对关联方披露范围的规定，相比旧的准则范围有做扩大。第一，旧准则对与本企业存在控制关系的关联企业的信息披露未对其披露的最终控方和最低中间控股公司作出明确的要求，而新准则要求在披露信息中附加关联企业的子母公司关系和最终控制方名称，使关联方关系的披露更明确客观；第二，针对旧准则中对关联方交易的金额和比例可作选择性披露这一规定，新准则对企业交易金额的披露提出了强制性规定；第三，对于未结算项目的金额和比例，旧准则只要求做简单披露即可，新准则则要求对其金额、担保信息、合约条款、未结算应收项目以及坏账准备金额做出详细地披露；第四，新准则强调对关联方交易公平与否的披露只有在具有确凿证据的条件下才能予以公布。

3.增加了企业净利润与流动资金间的差异。由于企业财会报表中进入利润表的资产公允价值是尚未实现收入的部分，采用公允价值进行计量会增加企业净利润与企业流动资金间的差距。在企业会计实践操作中，公认的市场价值与企业实际资产并不一样，企业在未来会收回的现金不等于公允价值反映的数值，这些差异性在分析企业报表的时候会造成一定的困难，企业必须披露更多有用的信息，才能使企业财务报表更具实用性。

二、新会计准则的不足与完善对策

1.新会计准则的缺陷。

虽然新会计准则在会计信息披露信息范围和准则上做出了相应调整和完善，但在具体行业操作中，仍存在一些不足。一方面，新准则提出采用公允价值作为计量方式，但准则中缺少对企业资产公允性的明确界定，在评估过程中，一些主观因素会对公允价值产生干扰，有些企业会将之当做利益操控的手段，新准则在此方面应该作出更具体的规范；另一方面，新准则对无形资产摊销方式和期限的规定不够合理，由于无形资没有明确的使用年限和摊销年限，在实际操作中缺乏认定标准，新会计准则提出对使用寿命不确定的无形资产采用直线法进行摊销，在摊销方式和年限上的规定存在很大不确定性，从而导致无形资产的账面价值浮动性大等问题。

2.完善新会计准则的对策。

2.1规范市场环境便于公允价值计量发挥作用。公允价值计量确实是国际中通用的计量方式，但在我国当前的市场经济环境中，由于市场监管和体系上的一些漏洞，公允价值使用中存在着信息不真实、不完整等问题，对此，国家经济管理部门要投入更多力度，加强对法律体系和市场监管方面的力度，创造一个公开、公平、合理、有序的市场经济环境，以达成新会计标准中引入公允价值计量的真正目的，更真实、公允地反映交易经营活动的信息。

2.2使无形资产的摊销方式和摊销期限得到规范。由于新会计准则在无形资产摊销方式和期限标准上的不确定性，必须针对不同情况，制定更明晰、更具体的准则，加强对无形资产摊销的监管，使企业对无形资产的摊销方式和摊销期限的计量更加规范。

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一、引言

2010年11月，财政部展开广泛调查研究，推出《小企业会计准则（征求意见稿）》，就小企业会计信息需求、小企业会计准则的试用范围、与税法的协调、与企业会计准则的协调等广泛征求社会意见，以替代2004年制定的小企业会计制度。

据统计，目前全国约有477万户企业，其中小企业约占总数的97.11%，资产总额占41.97%，在我国经济管理领域中发挥着重要作用。小企业外部信息使用者主要为税务部门和银行：税务部门利用小企业会计信息作出税收决策，如是否给予税收优惠政策、采取何种征税方式、应征税额等，因而更关注小企业会计与税法的差异；银行利用小企业会计信息作出信贷决策，因而更关注小企业提供的财务报表。此外，由于小企业业务相对简单，职业判断较少，会计从业人员更倾向于适用简单、易于实务操作的会计准则。

二、《小企业会计准则（征求意见稿）》中存在的问题及改进建议

（一）小企业的界定标准

《小企业会计准则（征求意见稿）》（以下简称ED）中规定小企业应同时满足以下三个条件：不承担社会公众责任；经营规模较小（其中所称的经营规模较小，是指符合国务院的中小企业划型标准所规定的小企业标准或微型企业标准）；既不是企业集团内的母公司也不是子公司。

目前国务院对中小企业的划分标准是依据2003年的《中小企业促进法》，以企业从业人员数、销售额、资产总额三项指标为划分依据，根据不同的行业在指标上做出细微的区分，如表1所示。

本文认为，ED对“小企业”划分标准的界定值得商榷，体现在以下几个方面：

一是定量标准过高。按照上述小企业分类标准，我国目前97%以上的企业都属于小企业，需按小企业会计准则执行会计标准，而从国际上来看，国外的小企业界定标准远远小于我国的划分标准。因此，ED中小企业界定的定量标准过高，应考虑适当降低以上分类标准，一方面确保小企业划分的合理性，另一方面也兼顾国际标准。

二是应考虑划分标准的地区差别。由于企业从业人员数、销售额、资产总额的大小是相对的，不同地区的小企业界定标准应有所不同。在经济较发达的地区可能不算高，可划归为小企业，但对于经济较不发达的边远地区，可能属于经营规划较大的企业。此外，分行业设置标准还存在一个问题，即现代企业多元化发展愈演愈烈，企业归属于哪个行业有时很难准确划分。

三是缺乏必要的定性标准。仅以定量标准来界定小企业可能有失客观，容易被某些大中型企业所操纵，因此可在小企业界定标准中加入定性因子，例如将产权的独立性作为界定小企业的定性因素之一。

四是划分标准不稳定。回顾小企业界定标准的制定过程，我国对中小企业的界定标准已发生了七次变动，而目前由工信部指导制定的最新小企业划分标准又即将出台。这将导致小企业会计的不稳定，不利于我国会计事业的发展。比如某一企业本来不属于小企业范围，执行《企业会计准则》，但随着小企业划分标准的变动，明年可能又被划归为小企业需改为执行《小企业会计准则》，这样的频繁变动对企业会计核算的稳定性和可靠性是不利的。

（二）关于ED中的会计科目

1.科目名称的一致性

ED中某些科目所核算的对象和《企业会计准则》基本相同，但两者的名称却不同。出于方便报表使用者阅读报表及降低转换成本的考虑，本文建议统一采用企业会计准则的科目名称。需统一的科目名称如表2所示。

通过表2可以看出，“其他业务支出”科目和“其他业务成本”科目，“主营业务税金及附加”科目与“营业税金及附加”科目核算的对象基本相同。因此，建议将“其他业务支出”科目改为“其他业务成本”科目，将“主营业务税金及附加”科目改为“营业税金及附加”科目。

2.建议增加的会计科目

（1）建议增加“商品进销差价”科目

“商品进销差价”科目用以核算商业企业采用售价进行日常核算的商品售价与进价之间的差额。调研结果显示，商业企业在小企业中所占的比例较大，而ED中并未开设“商品进销差价”科目。因此，建议增加“商品进销差价”科目，并结合小企业的经营特点对该科目作出具体的规定，以满足小企业会计实务的需要。

（2）建议增加“工程物资”科目

ED规定，小企业购入的为工程准备的物资，在“原材料”科目进行核算；而《企业会计准则》规定应单设“工程物资”科目核算，这样易于区分当月购买材料时哪些增值税可作进项抵扣，哪些增值税应直接计入成本，待领用这些材料用于在建工程时，会计人员进行相关会计处理也会更加方便，不容易出错。显然，《企业会计准则》的规定更加合理，因此，建议增加“工程物资”科目。

（三）ED中的账务处理

1.工程收入费用不配比

ED中有关在建工程试运转过程中产生的收入和费用的账务处理规定值得商榷，如表3所示。

如表3所示，有关在建工程试运转过程中产生的收入和费用的账务处理，建议直接采用《企业会计准则》的相关规定；或者保留ED中有关收入的规定，但是增加对费用的处理：在建工程进行负荷联合试车发生的费用直接计入当期损益（“主营业务成本”、“其他业务成本”、“营业外支出”等）。

2.某一业务的账务处理规定不完整

ED对许多业务处理的规定，往往只截取了《企业会计准则》中相关业务处理的部分内容，而对业务处理的不完整表述容易造成歧义，给会计从业人员带来困扰。如表4所示。

与相之对应的《企业会计准则》规定，对于材料已到并验收入库，但发票账单等结算凭证未到而尚未进行货款结算的采购业务，企业应作如下处理：收到材料时，只办理验收入库的手续，可暂不填制记账凭证，等到发票账单等结算凭证收到并付款后，再编制记账凭证。但如果月末仍未收到发票账单等结算凭证的，为了使月末的材料做到账实相符，必须对材料按暂估价值入账；下月末作相反分录予以冲回，以便下月收到发票账单等结算凭证时按正常程序进行会计处理。很明显，《企业会计准则》的规定比ED更完整，对会计从业人员更具有指导作用。因此，建议ED完整地表述在途物资这一业务处理的规定。

3.使用寿命不确定的无形资产的摊销处理

ED规定，企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不短于10年；而《企业会计准则》规定，对使用寿命不确定的无形资产不予摊销。显然，两者的规定矛盾，本文建议ED应采用《企业会计准则》的规定，即对企业不能可靠估计使用寿命的无形资产不予摊销。

4.费用未做规定

ED未对短期投资和长期债券投资中发生的交易费用作出账务处理规定；而《企业会计准则》规定交易性金融资产的交易费用直接计入 “投资收益” 科目；可供出售金融资产和持有至到期投资的交易费用直接计入资产成本。鉴于“短期投资”与“交易性金融资产”，“长期债券投资”与“可供出售金融资产”、“持有至到期投资”的计量属性不同，小企业的交易费用处理不能照搬《企业会计准则》的规定。因此，建议ED将短期投资和长期债券投资发生的交易费用都计入资产成本。

（四）ED中文本规定的前后不一致

ED中存在多处同一业务处理前后不一致的情况，在此列举三例：

1.职工薪酬的处理（表5）

通过对照有关职工薪酬的前后规定，可以发现ED在总则“第四十七条”中规定其他职工薪酬（包括管理部门人员工资、销售部门人员工资），一律计入“管理费用”科目；而在账务处理“2201 应付职工薪酬”中规定，企业应根据部门确定不同的薪酬结转科目，如管理部门人员的职工薪酬应计入“管理费用”科目；销售人员的职工薪酬应计入“销售费用”科目等。为使前后规定一致，建议将总则第四十七条（三）中的“管理费用”改为“当期损益”。

2.存货盘亏与盘盈的核算（表6）

比较存货的盘亏与盘盈的前后处理规定，不难看出两者关于存货盘盈的处理规定是一致的，但是有关盘亏的处理却有出入。ED中总则“第十五条”规定，存货盘亏应分情况分别计入“管理费用”或“营业外支出”，而后面账务处理“1302原材料”则规定，存货盘亏一律计入“营业外支出”。显然，前者关于存货盘亏的账务处理是不合理的，因此，建议将第十五条相应规定改为：借记本科目或“营业外支出”或“管理费用”。

3.“长期借款”的利息费用核算（表7）

通过表7可见，依照ED中“2701 长期借款”的规定，资产负债表中“长期借款”项目应反映借款本金和利息之和，与后面“长期借款” 科目仅反映借款本金的规定冲突，而且前者的处理规定与《企业会计准则》的规定也不一致。因此，建议将ED中“长期借款”利息费用的处理规定改成：对于分次付息，一次还本的长期借款，计提的利息费用通过“应付利息”核算；对于一次还本付息的长期借款，计提的利息费用通过“长期借款――应计利息”科目核算，以保持与《企业会计准则》一致。

（五）建议ED应该补充的部分

1.关于报表中至少应当单独列示的项目（表8）

对于一个小企业来说，长期借款是必不可少的项目，但是ED中未将长期借款列入负债类至少应单独列示的项目中；盈余公积是小企业按照法律规定在税后利润中提取的法定公积金和任意公积金，对小企业来说是必不可少的所有者权益类项目，而ED中同样未将盈余公积列入所有者权益类至少应单独列示的项目中。因此，本文建议将长期借款列入负债类至少应单独列示的项目中，将盈余公积列入所有者权益类至少应单独列示的项目中。

2.关于固定资产认定标准

ED未明确规定固定资产的认定标准，导致小企业难以划分“固定资产”和“低值易耗品”，增加职业判断难度。此外，企业对固定资产的认定会因企业规模、总资产大小等的不同而产生差异，因此，建议小企业会计准则制定一个相对指标来划分“固定资产”和“低值易耗品”，如若某项资产原值与总资产价值的比例超过某一比例，则认定为“固定资产”，否则就认定为“低值易耗品”。

（六）关于ED的报表问题

ED中规定小企业的财务报表应当包括资产负债表、利润表和附注，小企业可以根据需要编制现金流量表；而《企业会计准则》规定企业应披露的财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表和附注。小企业日常业务可以分为经营业务、投资业务和筹资业务，而产生的经营活动现金流量、投资活动现金流量、筹资活动现金流量是编制现金流量表的基础，因此，小企业具备编制现金流量表的基础。此外，编制现金流量表有利于分析、评价和预测企业未来产生现金流量的能力；有利于对企业的财务状况作出合理的评价；有利于分析和评价企业经济活动的有效性。通过现金流量表，银行等信贷部门可以了解小企业当前及未来的偿债能力和支付能力，为是否信贷提供了充分有效的依据。因此，现金流量表是小企业必须编制和披露的报表，而不能让小企业选择是否编制现金流量表。

三、结语

《小企业会计准则》的制定已成为经济领域的一个热点问题。它的制定一方面要满足小企业主要信息使用者的要求，并减少会计从业人员的职业判断；另一方面应保持与《企业会计准则》的合理分工与有序衔接。完善的《小企业会计准则》不仅有利于规范小企业的会计制度，促进小企业良好运转，而且对促进我国国民经济和社会发展具有重要意义。

篇（7）

2006年2月15日，财政部颁布了包括《企业会计准则第6号——无形资产准则》在内的38项具体准则和1项基本准则。与2001年1月18日颁布的《企业会计准则——无形资产》相比较而言，新的无形资产准则在确认、初始计量和后续计量等方面都有较大的突破。

一、无形资产旧准则存在的不足之处

（一）核算范围模糊，概念涵盖不全

原准则规定，无形资产是企业为生产商品、提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的没有实物形态的非货币性资产,分为可辨认和不可辨认两种。其中，不可辨认无形资产即是指商誉，但准则核算中又不涉及企业合并所产生的商誉。这样的表述前后矛盾，概念不清，容易引起争议。

从概念还可以看出，准则以列举的形式把无形资产的应用范围局限于四种情况。但随着无形资产使用面的日益扩大及在资产总额中所占的比重的增加，其范围必将有所突破。

（二）自创无形资产的入账价值处理不合理

自行开发的无形资产发生的费用有两项：一是研究开发费用，即调查分析及创新改良并付诸行动时发生的费用；二是附带费用，即研究成果形成后向有关部门登记时发生的费用。原准则规定：企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定，依法申请取得前发生的研究和开发费用，应于发生时确认为当期费用。可以看出，该规定把研发支出费用化，很少的申请费用资本化，虽然较多地考虑了谨慎性原则，但存在较多的不合理之处：（1）从短期来看会增加开发当期的费用，造成利润的虚减；从长期来看，则严重低估企业价值。由于无形资产入账价值较低，在使用期内摊销价值也较低，造成使用期利润的虚增，以至于难以反映企业真正的经营利润。（2）同样功用的一项无形资产，若企业自行开发则入账价值偏低，若企业对外购买，则入账价值较公允，这样在不同的企业间会影响会计信息的可比性。

（三）无形资产摊销方法单一，摊销方法期间过长

处于可比性的考虑，原准则规定，无形资产成本应自取得当月起，在预计年限内采用直线法分摊。对于摊销期限，采用法律规定年限和合同规定年限孰短的原则或不超过10年的原则确定。但在当前的社会环境中，新技术、新工艺层出不穷，使无形资产的有效使用年限及其产生的未来经济利益具有很大的不确定性。这样规定的摊销方法和摊销年限缺乏灵活性，给企业特别是高科技的企业对无形资产真实价值的核算开来障碍。

（四）无形资产的减值

原准则中对无形资产的减值规定：账面价值大于可收回金额时提减值准备，当可收回金额回升时，减值准备可以转回，这给企业利用减值进行利润操纵提供了便利条件。（当然，减值转回的问题，不单单是无形资产面临的，其他资产同样有类似的问题）。

（五）无形资产的相关信息在财务报告中没有充分披露

在资产负债表上，无形资产列在流动资产、长期投资和固定资产之后，内容较简单，只反映账面净值。在报表的附注中也没有关于无形资产的详细说明，更没有关于无形资产的重要信息——研究和开发费用披露的强制性要求，即使是上市公司，也只是简单地将研究与开发支出活动列示在管理费用中，很少有企业在报表附注中披露每年的研究和开发支出的具体数额。这样不利于信息使用者获取更多的关于无形资产的信息，影响对企业的盈利能力和企业价值的判断。

二、无形资产新准则的变化

（一）新准则的外延扩大，定义更加严谨，范围界定清楚

新准则规定：无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。扩大了无形资产的外延，具体表现为：1.取消了时期长短的限制。2.新准则以源自于合同权利或其他法定权利的描述性规定代替了旧准则中的“专利权、非专利技术、商标权、著作权，土地使用权、特许权等”的列举性规定，这种描述性的规定使得新的无形资产准则由更强的覆盖性和前瞻性。

修订后的准则明确规定不包括商誉，企业合并中形成的商誉，适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》。此外，作为投资性房地产的土地使用权和石油天然气矿区权益不再适用无形资产准则，改由其他准则项目规范指导。

（二）研发费用的处理趋于合理

新准则规定“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出”对于研究阶段发生的费用仍然记入当期损益，开发阶段发生的支出如果符合资本化条件且研究达到一定程度进入开发程序，则开发阶段的支出可以进入无形资产的成本予以资本化。

这样的规定能较为准确地反映企业的真实价值，便于信息使用者了解企业技术研究情况以及未来的获利能力，也有利于增强企业的创新能力，使企业的科技领先优势在报表上反映出来。

（三）对无形资产的摊销方法的改进

新准则规定，企业选择的无形资产摊销方法应当反映与该无形资产有关经济利益的预期实现方式，即企业应根据预期消耗该无形资产所产生的未来利益选择摊销方法。从而扩大了企业的选择范围，增强了核算的灵活性。

新准则首次明确提出，使用寿命有限的无形资产的残值应为0，但在特定条件下，应考虑残值，即第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产，可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。对使用寿命有限的无形资产，取消了10年期限的限制，强调企业应在使用寿命内合理摊销，随摊销方法而定。

（四）增加了有关寿命不确定的无形资产的会计处理原则

新准则规定：企业应当于取得无形资产时分析并判断其使用寿命，对于无法预见其为企业带来的经济利益期限的，应视为使用寿命不确定。寿命不确定的无形资产不进行价值摊销，只进行减值测试（无论是否存在减值迹象，每年至少一次进行减值测试）。并且在每个会计期间对寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。

（五）新准则首次提出了现值的概念

本次准则修订的一个显著特点是，引入现代财务管理学的观念，充分考虑货币的时间价值。无形资产的核算便是其中之一。新准则规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付的，实质上有融资的性质，无形资产的成本按购买价款的现值为基础确认，实际支付价款与现值之间的差额，记入未确认融资费用，在使用期间摊销，记入当期损益。

（六）增加了无形资产的披露要求

新准则增加了五项披露要求，即应按照无形资产类别披露资产的账面价值、使用寿命、摊销方法、担保无形资产情况和研究开发支出信息等，披露内容更加全面。为利益相关者进行价值判断和相应决策提供了更多更有用的会计信息，进一步贯彻了会计的相关性原则。

三、新准则尚需完善之处

新会计准则吸收了近年来会计学界的理论成果，反映了知识经济时代对企业资产的真实状况披露的要求，对旧准则中不合理的部分进行了较大的修订和完善，使有关无形资产的业务处理更加合理，并基本实现了与国际接轨。但新准则中仍存在一些需要解决的问题。

1．新准则中无形资产的外延扩大，不再明确无形资产的具体内容。虽然这意味着凡是符合无形资产概念和确认条件的都确认为无形资产，改变了以前范围过窄的弊端；但由于我国市场体制尚不完善，企业意识不到位，以及原准则的影响等因素，许多企业对其拥有的无形资产视而不见。即使有些企业意识到这些资源的价值，实际确认时却又无法衡量。笔者认为：准则中还应列举出我国现有经济环境中存在的无形资产，便于企业操作。

2．虽然自创无形资产的研发阶段划分条件和资本化条件，在准则中有明确的规定，但没有制定具体的研究和开发阶段的判定标准，只是给出定义。这会给企业带来较大的不确定性和随意性，企业处于各种目的，会任意调整资本化金额和费用化金额，以达到盈余管理的木的，从而降低会计信息的真实性。

同时，研发费用资本化规定的操作性太差，企业难以判断哪些活动属于该范围，由于我国经济不够发达，法律法规等还不够健全，管理人员及会计人员的职业判断能力有限等一系列不利因素。在实际操作中，企业很难把握哪些属于研究阶段，哪些属于开发阶段，导致对研发费用划分有较大的主观因素。笔者认为：准则也应根据我国企业研究开发的能力及所处的程度，以列举的形式明确一部分研究和开发活动。

参考文献

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.

篇（8）

原准则规定，无形资产是企业为生产商品、提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的没有实物形态的非货币性资产,分为可辨认和不可辨认两种。其中，不可辨认无形资产即是指商誉，但准则核算中又不涉及企业合并所产生的商誉。这样的表述前后矛盾，概念不清，容易引起争议。

从概念还可以看出，准则以列举的形式把无形资产的应用范围局限于四种情况。但随着无形资产使用面的日益扩大及在资产总额中所占的比重的增加，其范围必将有所突破。

（二）自创无形资产的入账价值处理不合理

自行开发的无形资产发生的费用有两项：一是研究开发费用，即调查分析及创新改良并付诸行动时发生的费用；二是附带费用，即研究成果形成后向有关部门登记时发生的费用。原准则规定：企业自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定，依法申请取得前发生的研究和开发费用，应于发生时确认为当期费用。可以看出，该规定把研发支出费用化，很少的申请费用资本化，虽然较多地考虑了谨慎性原则，但存在较多的不合理之处：（1）从短期来看会增加开发当期的费用，造成利润的虚减；从长期来看，则严重低估企业价值。由于无形资产入账价值较低，在使用期内摊销价值也较低，造成使用期利润的虚增，以至于难以反映企业真正的经营利润。（2）同样功用的一项无形资产，若企业自行开发则入账价值偏低，若企业对外购买，则入账价值较公允，这样在不同的企业间会影响会计信息的可比性。

（三）无形资产摊销方法单一，摊销方法期间过长

处于可比性的考虑，原准则规定，无形资产成本应自取得当月起，在预计年限内采用直线法分摊。对于摊销期限，采用法律规定年限和合同规定年限孰短的原则或不超过10年的原则确定。但在当前的社会环境中，新技术、新工艺层出不穷，使无形资产的有效使用年限及其产生的未来经济利益具有很大的不确定性。这样规定的摊销方法和摊销年限缺乏灵活性，给企业特别是高科技的企业对无形资产真实价值的核算开来障碍。

（四）无形资产的减值

原准则中对无形资产的减值规定：账面价值大于可收回金额时提减值准备，当可收回金额回升时，减值准备可以转回，这给企业利用减值进行利润操纵提供了便利条件。（当然，减值转回的问题，不单单是无形资产面临的，其他资产同样有类似的问题）。

（五）无形资产的相关信息在财务报告中没有充分披露

在资产负债表上，无形资产列在流动资产、长期投资和固定资产之后，内容较简单，只反映账面净值。在报表的附注中也没有关于无形资产的详细说明，更没有关于无形资产的重要信息——研究和开发费用披露的强制性要求，即使是上市公司，也只是简单地将研究与开发支出活动列示在管理费用中，很少有企业在报表附注中披露每年的研究和开发支出的具体数额。这样不利于信息使用者获取更多的关于无形资产的信息，影响对企业的盈利能力和企业价值的判断。

二、无形资产新准则的变化

（一）新准则的外延扩大，定义更加严谨，范围界定清楚

新准则规定：无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。扩大了无形资产的外延，具体表现为：1.取消了时期长短的限制。2.新准则以源自于合同权利或其他法定权利的描述性规定代替了旧准则中的“专利权、非专利技术、商标权、著作权，土地使用权、特许权等”的列举性规定，这种描述性的规定使得新的无形资产准则由更强的覆盖性和前瞻性。

修订后的准则明确规定不包括商誉，企业合并中形成的商誉，适用《企业会计准则第8号——资产减值》和《企业会计准则第20号——企业合并》。此外，作为投资性房地产的土地使用权和石油天然气矿区权益不再适用无形资产准则，改由其他准则项目规范指导。

（二）研发费用的处理趋于合理

新准则规定“企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出与开发阶段支出”对于研究阶段发生的费用仍然记入当期损益，开发阶段发生的支出如果符合资本化条件且研究达到一定程度进入开发程序，则开发阶段的支出可以进入无形资产的成本予以资本化。

这样的规定能较为准确地反映企业的真实价值，便于信息使用者了解企业技术研究情况以及未来的获利能力，也有利于增强企业的创新能力，使企业的科技领先优势在报表上反映出来。

（三）对无形资产的摊销方法的改进

新准则规定，企业选择的无形资产摊销方法应当反映与该无形资产有关经济利益的预期实现方式，即企业应根据预期消耗该无形资产所产生的未来利益选择摊销方法。从而扩大了企业的选择范围，增强了核算的灵活性。

新准则首次明确提出，使用寿命有限的无形资产的残值应为0，但在特定条件下，应考虑残值，即第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产，可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。对使用寿命有限的无形资产，取消了10年期限的限制，强调企业应在使用寿命内合理摊销，随摊销方法而定。

（四）增加了有关寿命不确定的无形资产的会计处理原则

新准则规定：企业应当于取得无形资产时分析并判断其使用寿命，对于无法预见其为企业带来的经济利益期限的，应视为使用寿命不确定。寿命不确定的无形资产不进行价值摊销，只进行减值测试（无论是否存在减值迹象，每年至少一次进行减值测试）。并且在每个会计期间对寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核。

（五）新准则首次提出了现值的概念

本次准则修订的一个显著特点是，引入现代财务管理学的观念，充分考虑货币的时间价值。无形资产的核算便是其中之一。新准则规定，购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付的，实质上有融资的性质，无形资产的成本按购买价款的现值为基础确认，实际支付价款与现值之间的差额，记入未确认融资费用，在使用期间摊销，记入当期损益。

（六）增加了无形资产的披露要求

新准则增加了五项披露要求，即应按照无形资产类别披露资产的账面价值、使用寿命、摊销方法、担保无形资产情况和研究开发支出信息等，披露内容更加全面。为利益相关者进行价值判断和相应决策提供了更多更有用的会计信息，进一步贯彻了会计的相关性原则。

三、新准则尚需完善之处

新会计准则吸收了近年来会计学界的理论成果，反映了知识经济时代对企业资产的真实状况披露的要求，对旧准则中不合理的部分进行了较大的修订和完善，使有关无形资产的业务处理更加合理，并基本实现了与国际接轨。但新准则中仍存在一些需要解决的问题。

1．新准则中无形资产的外延扩大，不再明确无形资产的具体内容。虽然这意味着凡是符合无形资产概念和确认条件的都确认为无形资产，改变了以前范围过窄的弊端；但由于我国市场体制尚不完善，企业意识不到位，以及原准则的影响等因素，许多企业对其拥有的无形资产视而不见。即使有些企业意识到这些资源的价值，实际确认时却又无法衡量。笔者认为：准则中还应列举出我国现有经济环境中存在的无形资产，便于企业操作。

2．虽然自创无形资产的研发阶段划分条件和资本化条件，在准则中有明确的规定，但没有制定具体的研究和开发阶段的判定标准，只是给出定义。这会给企业带来较大的不确定性和随意性，企业处于各种目的，会任意调整资本化金额和费用化金额，以达到盈余管理的木的，从而降低会计信息的真实性。

同时，研发费用资本化规定的操作性太差，企业难以判断哪些活动属于该范围，由于我国经济不够发达，法律法规等还不够健全，管理人员及会计人员的职业判断能力有限等一系列不利因素。在实际操作中，企业很难把握哪些属于研究阶段，哪些属于开发阶段，导致对研发费用划分有较大的主观因素。笔者认为：准则也应根据我国企业研究开发的能力及所处的程度，以列举的形式明确一部分研究和开发活动。

参考文献

[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社，2006.

[2]杜培培.无形资产新旧准则的比较和启示[J].当代经理人，2006，（15）.

[3]黄晓辉，李翎.对无形资产准则的几点思考[J].北方经贸，2006，（10）.

篇（9）

国际证监会组织（IOSCO）对研究与开发信息披露具体准则规定：上市公司应当公平地披露所有应该披露的信息，确保信息披露内容真实、准确、完整而没有虚假、严重误导性陈述或重大遗漏。根据《国际会计准则第9号--研究和开发费用》第30条，财务报表应揭示：企业对研究和开发费用所采用的会计政策、在本期确认为费用的研究和开发费用的金额、所使用的摊销方法、所用的摊销期限或摊销率、期初和期末未摊销的开发费用余额的对照、以及根据各条说明而确认为资产、确认为费用、分配至其他账户或转回的开发费用等信息。同时，《国际会计准则第38号--无形资产》第115条和第116条对研究与开发支出的披露作了明确规定：财务报表应披露本期确认为费用的研究与开发支出总额；研究与开发支出由直接归属于研究或开发活动或能够以合理和一致的基础分摊给这些活动的所有支出构成。

一、R&D信息披露现状

根据《企业会计准则第6号--无形资产》第二十四条，企业应当按照无形资产的类别，在附注中披露计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。

证监会公告《公开发行证券的公司信息披露编报规则第15号——财务报告的一般规定》第二十条中对研发信息披露作了说明：上市公司自2009年年度报告起，应当公布本期开发支出占本期研究开发项目支出总额的比例；披露通过公司内部研发形成的无形资产占无形资产期末账面价值的比例。我国企业、包括高新技术企业在R&D相关信息披露方主要存在以下问题：

第一，没有划分研究阶段与开发阶段的界限。《财政部关于企业加强研发费用财务管理的若干意见》中规定，企业研发机构发生的各项开支纳入研发费用管理，但同时承担生产任务的，要合理划分研发与生产费用。

虽然证监会对公开发行证券的上市公司的信息披露要求做了规定，披露本期开发支出占研究开发支出总额之比，但在采集数据时发现许多公司首先并没有明确其研究阶段和开发阶段的具体时间。如果研究阶段和开发阶段不明确，那么意味着企业的费用化和资本化也是不甚明确的，将无法对费用化和资本化对企业绩效的影响进行有针对性的精确研究。

第二，具体到对研发投入指标的披露中，存在称呼以及口径的不一致。在统计研发投入这项指标时，曾用过的搜索关键词包括了“研发费用”、“研发支出”、“研发投入”“研发开支”乃至“研发经费”，虽然都作为计算研发投入强度的一项重要数据，但这些概念间彼此仍然存在差别。严格意义上说，研发投入包括了当期研发部门所进行的各项花费，包括购买燃料和设备、研发人员的薪酬支付等等；研发费用包括两部分，研究阶段于发生当期全部费用化的部分和开发阶段没有进行资本化的部分；而研发支出应当包含“费用化的研发支出”，也就是说，其口径大于研发费用。同时这些概念表述的不同也常常意味着口径的不一致。反映出对于研发费用口径的披露在规定中并不明确。

第三，一些公司在计算研发费用时将子公司的部分一并纳入母公司，同时比例并未达到高新技术企业认定标准的要求，这种行为涉嫌骗取政府对高新技术企业的特殊优惠待遇，或者至少是披露有误。

第四，没有直接披露研发费用占主营业务收入的比例，虽然这在现行会计准则中有明文规定。

虽然有明文要求，但在统计时却发现，有许多公司并未直接披露研发投入占主营业务收入的比例，这给统计带来了一定困难。

相当多的公司披露的是报告期研发费用（或研发支出、研发投入、研发开支和研发经费）占主营业务收入的比例，甚至有公司在标题中声明披露研发投入占主营业务收入的比重，而在表格中又写作“研发投入占营业收入的比例”，即使主营业务收入与营业收入相近，亦应当进行注解或说明，这无疑也是一种披露不规范的现象。

二、改进高新技术企业R&D信息披露的建议

第一，完善对不同行业和特点的企业关于研发信息披露的规定。披露信息口径的不一致以及期间划分不清是由企业性质、规模和自身特点所决定的，国外的一些参考文献也提供了佐证，界定不清的一大后果是方便一些企业为了防止财务指标低于要求水平，将原本不具备资本化条件的费用进行资本化，人为地操纵营业利润。因此，有必要向国际会计准则学习，对现有规定进行规范和细化，使各类企业都能够在准则中找到适用的规则，不致于产生无法对应口径的情况。

第二，对高新技术企业的资格审定严格化。2012年创业板当中高新技术企业的比例占到了八成左右，实际上，这当中的许多企业信息披露是存在不规范乃至弄虚作假问题的，这种造假风气不但会影响行业水平，而且给国家造成巨大财政损失。政府部门应当更加规范高新技术企业的申请程序，要求企业披露具有真实性和明晰性的报表数据和证明材料，对故意造假骗取税收优惠政策的企业进行彻查和惩治，这一点从审计学上讲也是有其意义的。

篇（10）

2、作为到企业工作的技术人员，只能被动的接受企业定的所有保密协议吗？如何判断其是否合理？从保护自身利益的角度出发，应该在保密协议的签定中注意些什么问题？

二 、对问题的回答

关于问题一，对于拥有自主技术秘密的企业，在商业秘密保护，尤其是在与员工签订技术秘密保护合同中，应注意以下几个问题：

1.全面、恰当、准确地界定技术秘密的范围

根据《反不正当竞争法》第10条第3款规定：＂本条所称的商业秘密，是指不为公众所知悉、能为权利人带来经济利益、具有实用性并经权利人采取保密措施的技术信息和经营信息。＂这就是商业秘密的的法定概念。从该法定概念中可以看出，在我国法上商业秘密包括技术秘密和经营秘密两种。

关于何谓技术秘密，最高人民法院《关于审理技术合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》（自2005年1月1日起施行）第1条第2款规定：＂技术秘密，是指不为公众所知悉、具有商业价值并经权利人采取保密措施的技术信息。＂

通过比较技术秘密的法定构成与商业秘密的法定构成，两者的构成要件基本是一致的，即其一是不为公众所知悉；其二是具有商业价值（或者能给权利人带来经济利益、具有实用性）；其三是权利人采取保密措施。三者缺一不可。换句话说，只有同时符合上述三个法定条件，才能构成法律上的技术秘密，否则，就不能称其为技术秘密。这些构成要件是区分技术秘密与非技术秘密的法定标准。

关于技术秘密的三个构成要件的具体含义，《反不正当竞争法》、《关于审理技术合同纠纷案件适用法律若干问题的解释》没有给出答案。对此《关于禁止侵犯商业秘密行为的若干规定》（国家工商行政管理局令第41号）第2条规定：＂本规定所称商业秘密，是指不为公众所知悉、能为权利人带来经济利益、具有实用性并经权利人采取保密措施的技术信息和经营信息。

本规定所称不为公众所知悉，是指该信息是不能从公开渠道直接获取的。

本规定所称能为权利人带来经济利益、具有实用性，是指该信息具有确定的可应用性，能为权利人带来现实的或者潜在的经济利益或者竞争优势。

本规定所称权利人采取保密措施，包括订立保密协议，建立保密制度及采取其他合理的保密措施。

本规定所称技术信息和经营信息，包括设计、程序、产品配方、制作工艺、制作方法、管理诀窍、客户名单、货源情报、产销策略、招投标中的标底及标书内容等信息。

根据以上规定可以看出，技术秘密是商业秘密的一种，有特有的构成要件，其构成要件具有特有的含义。因此，企业在与员工签订保密协议时，首先要正确界定技术秘密的范围。技术秘密的范围的确定就是根据其构成来认定。同时符合其法律构成要件的属于技术秘密，缺少任何一个要件，均不构成技术秘密。如企业将本行业公知的技术作为技术秘密的范围，或者将没有任何商业价值的技术作为技术秘密的范围等。上述两种情况因不符合＂不为公众所知悉＂及＂具有商业价值＂的构成要件，不构成技术秘密。或者说，即使签订了技术秘密保密合同，也不受法律的保护。

因此，我认为企业签订技术秘密保密合同时根据技术秘密的构成要件正确界定商业秘密的范围是前提条件。同时，也是为了防止出现争议或者纠纷时得到法律保护的前提条件。

2.正确界定技术秘密保密合同的性质

从现行法律规定看，保护技术秘密是各个部门法的共同任务。如劳动法上的保护和民法上的保护。

我国《劳动法》第22条规定：＂劳动合同当事人可以在劳动合同中约定保守用人单位商业秘密的有关事项。＂由此，对技术秘密可以约定在劳动合同中，作为劳动合同的条款。此外，也可以在约定合同之外，另行签订技术秘密保密合同，作为劳动合同的补充。不论是作为条款，还是作为补充，其法律性质均为劳动合同性质。而劳动合同作为一个独立的法律部门，在争议发生时法律规定了特有的救济途径，即必须先向劳动争议仲裁机构申请劳动争议仲裁，对劳动争议仲裁裁决不服，才能向人民法院起诉（对此可以参见《劳动法》第83条及第84条第2款，最高人民法院《最高人民法院关于审理劳动争议案件适用法律若干问题的解释》第1条的规定）。具体处理程序可以表示为：劳动争议仲裁―－向人民法院起诉（一审）――不服一审判决上诉（二审或者说是终审）。由此可见，劳动争议的法律救济方式比一般民事争议的救济方式多一个程序，即劳动争议仲裁程序。程序的繁多就意味着成本的增大。

企业与员工以劳动法为依据签订技术秘密保密合同是常态。

《反不正当竞争法》第10条第1款、第2款规定：＂经营者不得采用下列手段侵犯商业秘密：

（一）以盗窃、利诱、胁迫或者其他不正当手段获取权利人的商业秘密；

（二）披露、使用或者允许他人使用以前项手段获取的权利人的商业秘密；

（三）违反约定或者违反权利人有关保守商业秘密的要求，披露、使用或者允许他人使用其所掌握的商业秘密。

第三人明知或者应知前款所列违法行为，获取、使用或者披露他人的商业秘密，视为侵犯商业秘密。＂通过以该条的扩张解释，可以适用于企业和员工之间签订的技术秘密保密合同，也就是企业可以依据《反不正当竞争法》与员工签订技术秘密保密合同，从而使其性质成为民商事合同。该性质的合同完全由企业与员工在平等的基础上进行协商确定，不受劳动法上规定的限制，更能体现企业与员工之间法律地位上的平等。另外，当发生争议时根据民诉法规定的救济方式就可以了，减少了劳动争议仲裁这种前置程序。

但这种民法上保护企业与员工技术秘密在当前的实践中较少，但我个人认为，在现行法律规定上采此种方式没有问题。

3.在技术秘密保密合同中要约定技术秘密保密费用

要求员工保守企业的技术秘密是企业的权利，员工保守技术秘密是其义务。反之，支付员工技术秘密保密费是企业的义务，而要求企业支付技术秘密保密费是员工的权利。在实践中，有些企业在技术秘密保密合同中，只有员工负保密义务的约定，而没有企业支付保密费用的约定，这明显是显失公平的。对此，不论是以何方式（劳动法上的保密合同或者民法上的保密合同）都是不合法的。对此，如果发生争议，员工以此作为抗辩的理由，人民法院一般是不保护企业的。尽管对此没有明确的法律规定。但参照原国家科委制定的《关于加强科技人员流动中技术秘密管理的若干意见》第7条：“单位可以在劳动聘用合同、知识产权权利归属协议或者技术保密协议中，与对本单位技术权益和经济利益有重要影响的有关行政管理人员、科技人员和其他相关人员协商，约定竞业限制条款，约定有关人员在离开单位后一定期限内不得在生产同类产品或经营同类业务且有竞争关系

或者其他利害关系的其他单位内任职，或者自己生产、经营与原单位有竞争关系的同类产品或业务。凡有这种约定的，单位应向有关人员支付一定数额的补偿费。竞业限制的期限最长不得超过三年。

竞业限制条款一般应当包括竞业限制的具体范围、竞业限制的期限、补偿费的数额及支付方法、违约责任等内容。但与竞业限制内容相关的技术秘密已为公众所知悉，或者已不能为本单位带来经济利益或竞争优势，不具有实用性，或负有竞业限制义务的人员有足够证据证明该单位未执行国家有关科技人员的政策，受到显失公平待遇以及本单位违反竞业限制条款，不支付或者无正当理由拖欠补偿费的，竞业限制条款自行终止。“该规定对竞业禁止的相关内容作了相对具体的规定，企业应特别注意应特别注意支付补偿费，否则，竞业禁止条款自行终止。关于补偿费的支付标准，现行的规定没有规定。由企业与劳动者自行约定。

该条的主要含义是指在保密期限与劳动合同期限重合时，除了支付劳动报酬外，还须另行支付保密费用。

4.对重要的技术秘密要约定竞业禁止的期限及费用

如上所述，竞业禁止的期限一般为三年。在此期间，企业支付的保密费用为参照相关国家的立法例，以负有保密义务的劳动者离职前一年的报酬总额的二分之一为宜。对此我国法上没有明确的规定。我的观点是参照上述意见及国外立法例而得出的。

5.要约定违约责任条款

在技术秘密保密合同中约定违约责任条款对于企业而言，非常重要。因为违约责任的约定意味着对员工的约束，同时也是在发生违反保密合同时对员工的法律赔偿请求和制裁。对此，《劳动法》第102条有明确的规定，即＂劳动者违反本法规定的条件解除劳动合同或者违反劳动合同中约定的保密事项，对用人单位造成经济损失的，应当依法承担赔偿责任。＂

关于问题二，一般而言，员工在与企业签订技术秘密保密合同时，少有计价还价的余地，要么签合同，留下；要么不签合同，走人。这可能是员工在签订技术秘密合同时的常态。但是尽管如此，员工在签订技术秘密保密合同时，还是要注意以下几个问题：

1. 合理地约定技术秘密的范围

如上所述，对技术秘密的范围要根据法律规定的构成要件进行分析，只要不符合法律规定条件的技术不应列入技术秘密保密合同技术秘密的范围。这是保护员工合法权益的重要手段之一。

2. 要求支付保密费用

不论是在劳动合同期限内的保密，还是劳动合同期限届满后竞业禁止期限内的的保密，均应要求企业支付保密费用。

3. 对竞业禁止的期限尽量要缩短。

如上所述，竞业禁止的期限没有明确的法律规定。为此，在签订含有此条款的保密合同时，尽量争取该期限要短，以利于自己在离开该企业时能够很快找到适合自己的企业工作，又不至于违反保密合同的约定而承担责任。

员工如果认为保密合同对自己不利，又不能通过协商来达到自己的要求，不签订保密合同，离开该企业可能是最好的办法。

附带说明一个问题，即如何确定技术秘密的价值？

技术秘密的法定构成要件之一是具有商业价值，反过来讲，没有商业价值的技术就不是商业秘密。因此，技术秘密具有价值性。技术秘密作为企业的无形资产，其价值性体现为无形资产的价值。对于如何确定技术秘密的价值，或者说是无形资产的价值，作为具有法定资格的资产评估机构可以进行评估。评估的准则是《资产评估准则——无形资产》（财会[2001]1051号）第3条规定：＂本准则所称无形资产，是指特定主体所控制的，不具有实物形态，对生产经营长期发挥作用且能带来经济利益的资源。

篇（11）

1，基础设施特许权经营的起源及概念

基础设施特许权经营起源于17世纪的英国，当时领港公会特许私人投资灯塔并获得一定期限向过往船只收费的许可权。特权期满后由政府将灯塔收回并交给领港公会管理和继续收费。

根据世界银行《1994年世界发展报告》，基础设施特许权经营(也称BOT)是指政府部门就某个基础设施项目与私人企业(项目公司)签订特许权协议，授予签约方的私人企业来承担该基础设施项目的投资、融资、建设、经营与维护，在协议规定的特许期限内，这个私人企业向设施使用者收取适当的费用或给予一定的补偿，由此来回收项目的投融资，建造、经营和维护成本并获取合理回报；特许期届满，签约方的私人企业将该基础设施无偿移交给政府部门。经过多年的发展，基础设施特许权经营又派生出BOO(build―own―operate)、BOOST(build―own―operate―subsidy transfer)、BLT(build―lease transfer)等。

2，相关法规

根据基础设施特许权经营的不同形式，涉及准则层面的规定有：《国际财务报告解释性公告第12号――特许服务权安排》(2006年11月颁布，要求企业于2008年1月1日起全面执行，以下简称为“tFRIC 12”)和《企业会计准则第14号――收入》、《企业会计准则第15号――建造合同》、《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》、《企业会计准则第6号――无形资产》、《企业会计准则第13号――或有事项》、《企业会计准则第17号――借款费用》；解释层面有《企业会计准则解释第2号》(财会[2008]11号，以下称“解释第2号”)。

3，涉及的相关主体

基础设施特许权经营这一方式涉及的主体有八个，分别如下：合同授予方(政府)、项目发起人、产品购买商或接受服务者、债权人、建筑商、保险公司、供应商、运营商。本文将建筑商和运营商合称项目公司，以项目公司的视角来解析基础设施特许权经营项目的相关处理。

4，涉及的主要期间

从定义上看，基础设施特许权经营涉及的主要期间有：建设期、运营期和特许权结束期。

主要会计处理方法

为了更进一步规范基础设施特许权经营的会计处理，财政部在借鉴IFRICl2的基础上，于2008年8月7日出台了解释第2号。本文以解释2号为基础，对解释2号未涉及的则借鉴IFRIC 12的规定，具体会计处理如下。

(一)建设期的会计处理

项目公司在建设期的会计处理主要涉及：基础设施的属性及其会计处理、建造服务的收入及费用确定、借款费用的归集、基础设施特许权的确认和计量等四个方面的问题。

1，基础设施的属性及其会计处理

在基础设施特许权经营下，项目公司如何确认投资形成资产的属性，决定着投资成本的计量和摊销方法，进而影响到项目运营收入和成本配比的合理性。在基础设施特许权经营下，项目公司经济活动的实质可以描述为通过投资建设“自创”取得了项目一定期限的特许经营权或收益权，并未从合同授予方取得基础设施的控制权或者所有权，因此，基础设施项目属于合同授予方，项目公司无需对基础设施做出会计处理。

2，建造服务的收入及费用确定

在基础设施特许权经营模式下，项目公司是服务的提供者，先后向政府提供了建造服务、运营及维护服务。因此，在建造期项目公司的会计核算应按照《企业会计准则第15号――建造合同》和《企业会计准则第14号――收入》确认相关的收入和费用。

3，特许经营权的确认和计量

由于相关的资产不属于项目公司，所以项目公司对所建成的基础设施不能确认为固定资产。如果特许合同约定，在基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定处理。即按该资产的公允价值借记“长期应收款”，贷记相关资产。如上海城投控股股份有限公司的2008年第三季度报告中指出：本报告期末，长期应收款较期初增加353万元，主要是由于解释第2号后公司将子公司浙江奉化填埋场基础设施特许权经营项目的基础设施支出确认为金融资产所致；合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。即按该资产的公允价值借记“无形资产”，贷记“在建工程”。

4，借款费用的归集

如项目公司取得一项无形资产，则该特许服务权是在项目建成并经合同授予方验收合格后授予的，项目公司对项目的全部投入，应视为取得专营权的完全(外购)成本予以资本化。因此，项目公司在基础设施达到预定可使用状态前发生的借款费用'应予资本化，即计人无形资产的成本；否则，则应费用化，即计人当期损益。解释第2号将借款费用资本化的范围扩大到非自有资产的基础设施特许权经营项目上。至此，借款费用资本化的范围如下：一是需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等；二是基础设施特许权经营项目中的无形资产。

(二)运营期的会计处理

项目公司在运营期涉及的主要会计处理有：政府偿付资产的处理、收入确定及相关费用的摊销、修缮基础设施的合同义务的处理等。具体处理方法如下：

1，政府偿付资产的处理

根据解释第2号规定，在基础设施特许权经营业务中，合同授予方可能向项目公司提供除基础设施以外其他的资产，如果该资产构成授予方应付合同价款的一部分，不应作为政府补助处理。项目公司自授予方取得资产时，应以其公允价值确认，未提供与获取该资产相关的服务前应确认为一项负债。

2，收入及费用的确定

项目公司在提供运营、维护服务取得收入时，按照《企业会计准则第14号――收入》的规定，确认运营、维护的

收入和相关费用。同时，除了确认正常的运营、维护费用外，根据特许合同形成的特许权的不同属性，分别作如下摊销：一是按《企业会计准则第6号――无形资产》规定，将无形资产在特许期内按直线法摊销；二是根据《企业会计准则第22号――金融工具确认和计量》的规定，将金融资产按实际利率法进行摊销。

3，修缮基础设施的合同义务的处理

如果合同规定，项目公司有以下义务：(1)改良基础设施达到特殊服务目的要求；或(2)在服务特许权结束和移交之前，保持基础设施一定的使用状态。为完成上述义务，发生的支出应当按照《企业会计准则第13号――或有事项》的规定处理，即当上述义务成为项目公司承担的现时义务、履行该义务很可能导致经济利益流出公司且流出的经济利益能可靠地计量，项目公司应将上述义务的支出确认为预计负债。

(三)特许权结束期

由于本文只讨论特许权结束后，项目公司无偿交付相关的基础设施。所以项目公司在特许权结束后，与基础设施特许权经营业务相关的资产、负债及费用均已确认完，只要按正常的程序进行清算处理即可，本文不再阐述。

以下结合案例分析项目公司对基础设施特许权经营业务的会计处理。

案例

案例1：合同授予方提供给项目公司一项金融资产――长期应收款

(一)合同主要内容：A公司从某政府获得一项特许合同，主要协议内容如下，A公司在2000年～2009年内修建并运营一条高速公路，其中修建期为2年，运营期为8年，在运营期内A公司应按规定标准维护和运营公路，相应地A公司每年从政府无偿获得2000万的补偿，并且A公司在2007年末要对进行路面重铺，在2009年末，政府收回高速公路运营权，协议中止。

(二)主要假设：

1，所有现金流动发生在年末；

2，建造成本每年5000万、营运成本每年100万、重铺路面成本1000万(根据A公司测算)；

3，实际利率每年为6.18％、借款利率每年为6.7％；

4，A公司采用成本加成法来核算应收对价，其中建造服务的应收对价为成本的105％，运营服务为120％，路面重铺为110％。

(三)案例分析：根据特许协议主要内容，A公司应把这项特许权界定为一项金融资产――长期应收款。

1，建造期(2000至2001年)的会计处理如下：

2000年末，A公司应确认建造服务收入250万(5000×O.05，)，确认建造费用5000万(假设在年末发生，所以无利息)即：

借：长期应收款5250(万元，以下略)

贷：主营业务收入

250

银行存款

5000

2001年，A公司同样确认建造服务收入250万，确认财务费用335万(5000x6，7％)；同时，确认长期应收款约10824万(5250x2+5250×0.0618)。 至此，项目公司将此金融资产在资产负债表上以10824万元列报。利润表上，A公司2001年确认的利润为239万(250+5250×0.0618-5000×0.067，)。具体分录如下：

借：长期应收

5574

投资收益

11

贷：主营业务收入

250

银行存款

5335

2，运营期(2002至2009年)的会计处理如下：

2002年，高速公路开始投入使用A公司按合同每年从政府收取2000万的补偿收入，同时按实际利率法摊销长期应收款。利润方面有营运利润(100x20％)和投资收益。具体如下：

借：银行存款

2000

投资收益

23

贷：长期应收款

1211

营运收入

20

银行存款

792

(营运成本100+财务费用692)

在营运期间，每年都作如上的会计处理，具体各分录的数字见表2。

案例2：合同授予方提供给项目公司一项无形资产

(一)合同主要内容：案例1的基本情况不变，除将“从政府每年取得2000万元的收入”改为“A公司预计将会在2002年至2009年每年收取金额相同的使用费2000万元”外。

(二)主要假设：

1，所有现金流动发生在年末；

2，建造成本每年5000万、营运成本每年100万、重铺路面成本1000万(根据A公司测算)；

3，借款利率每年为6.7％；

4，A公司采用成本加成法来核算应收对价，其中建造服务的应收对价为成本的105％，运营服务为120％，路面重铺为110％。

5，无形资产按直线法摊销；

6，重铺路面义务每年预提费用如下：2002年至2007年分别提取120万、140万、150万、170万、200万、220万，合计1000万。

(三)案例分析：根据特许协议主要内容，A公司应把这项特许权界定为一项无形资产。

1，建造期(2000至2001年)的会计处理如下：

2000年末，A公司应确认建造服务收入250万(5000×O.05)，确认建造费用5000万(假设在年末发生，所以无利息)即：

借：在建工程

5250

贷：主营业务收入

250

银行存款

5000

2001年，A公司同样确认建造服务收入250万，资本化财务费用335万(5000×6.7％)；同时，确认无形资产10835万(5250×2+5000×0.067)。至此，项目公司将此无形资产在资产负债表上以10835万元列报。利润表上，A公司2001年确认的利润为250万。具体分录如下：

借：无形资产

10835

贷：在建工程

5250

主营业务收入

250

银行存款

5335

2，营运期(2002至2009年)的会计处理

2002年，高速公路开始投入使甩A公司按合同每年从政府收取2000万的补偿收入，同时按直线法摊销无形资产，每年应摊销1354万(10835／8，)。利润方面有营运利润(100×20％)和财务费用。具体如下：

借：银行存款

2000

预提费用

120

贷：无形资产摊销

1354

营运收入

20

银行存款

792(营运成本100+财务费用692)

在营运期间，每年都作如上的会计处理，具体各分录的数字见表2。

案例说明

(一)关于利润：上述案例1和案例2为简单起见，假定协议期限是10年，项目公司已收项目不变。实际中，协议期限会更长，收入会逐步增加，净利润会逐年增加。

(二)关于资产属性不同对会计处理的影响：比较案例1(金融资产)和案例2(无形资产)可以看出，项目公司取得金融资产或无形资产时，其会计处理的异同如下：

1，建造期间，项目公司都按照建造服务的公允价值来确认收入，但借款费用的会计处理不同。如2000年，案例1和案例2都采用成本加成法确认建造服务收入5250万元，并同时确认建造服务成本5000万元；2001年，案例1将借款费用335万元计入当期损益，案例2将其资本化到无形资产中。