税收的主要特征大全11篇

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1 税收信息化的基本概述

1.1 信息化的概念

信息化是继工业化后社会经济发展的又一大新的发展历程。信息化是现代信息技术与社会经济环境相互作用、相互影响的结果。信息化不仅是现代社会发展的潮流与必然趋势，同时也是衡量一个国家综合国力的基本标志之一。信息化促使人类联系日益紧密，贯穿于人类社会的生产与学习中，促进了社会生产力的飞速发展。信息化的科学技术深入生产实践，融入社会经济环境不断加强的这一过程就叫做“信息化”。

1.2 税收信息化的概念

税收是国家凭借政治权力，无偿的向公民征收实物或者货币以获得财政收入的一种调节与监督经济发展的手段。税收信息主要是能够反映税收分配及其发展变化、税务工作的数据、税务信息等有关资料的总称。

税收信息化主要是指税收征管业务的信息化。它是指将信息技术用于税收征管， 通过电子计算机等信息技术实现税务征管过程中的准确性、客观性、全面性、真实性，提高税务部门的管理、监控与服务水平。

1.3 税收信息化的主要特征

税收信息化是一个不断发展、不断完善的过程，目前我国的税收信息化主要有如下两大主要特征。首先是税收信息化带来了税收管理手段的创新。税收信息化使得税务部门无论是在采集信息、传输信息、处理信息方方面面的能力，都大大地提高了，不同的业务、机构顺应信息化的快捷性开始重组与改革，税收管理手段有所创新。其次是税收信息化给税收全面质量管理提供了一个控制与监督的完善的体系。税务部门上下级之间、税务机关与纳税户之间，由于信息化使得关系更加紧密，也能够加深他们彼此之间的互相监督。

2 税收全面质量管理信息化过程中的主要问题

近年来，我国的税收征管质量、税收管理水平有了充分的提高，但是依然存在着威胁税收全面质量管理信息化的问题。

2.1 税收人员缺乏信息化意识，综合素质不高

我国税收人员的素质参差不齐，实际工作能力不高。我国的税务部门工作人员缺乏自觉学习的动力，难以达到机构改革后对于学历、知识水平、专业技术的要求。在税务系统内部缺乏一个学习氛围。有些干部安于现状、热衷琐事，缺乏精力，工作懈怠、缺乏责任感和敬业精神。很多税务工作人员仅仅注重税收的数量不重视收入质量，有些税务工作人员只是以重点企业为重点，有些税务人员存在着“人情税”等现象，这些都导致漏税现象严重。

2.2 传统管理模式的制约

我国的税务部门尽管建立了信息化下的新型管理模式，但是税务部门内部往往各自为政、互不交流，信息保密，缺乏沟通，延续着传统的管理模式。导致税收征管过程中不能及时发现问题、处理问题，上下级之间缺乏掌控手段，上级摸清实际情况。

2.3 税收征管模式单一

根据我国目前税收征管的总体要求，“坚持纳税申报及优化为根本，同时以计算机网络作为依托，实施集中征收和有针对稽查实现强化管理”的税收征管模式难以兼顾我国不同地区的巨大差异。

3 依托信息化平台推进税收全面质量管理的主要对策

税收的全面质量管理是指依据税收工作的特殊性，遵循法治与公平原则、文明与效率原则，对税收工作过程中的业务质量、工作质量等内容进行全面的管理。我国实现税收信息化的根本目的是为了建立一个职责明确、监督严格、高效运作的现代化的税收体系，同时这个体系的基本要求是能够适应我国的社会主义市场经济。如何依托信息化平台实现税收的全面管理，主要从以下方面着手。

3.1 加强税务人员的综合素质培养，提高信息化意识

信息化平台下，税收人员的综合素质是税收信息化的关键。要通过干部培训，提高税务人员的工作能力，提高其责任意识。

首先，根据不同业务的不同需求制定切合实际的培训计划，依据“缺什么，补什么”：的具体原则，通过培训能够快速的完善税务部门工作人员的知识结构，强化他们的信息化知识与技能。同时，将信息化意识纳入税务部门的年度考核里，激励税务工作人员不断完善自身的业务素质与专业技能。

其次，可以开展网上远程教育。我国的整个税务系统可以利用互联网的丰富资源和现代的多媒体技术，为税务工作人员提供便捷化的学习环境。不断更新技术与业务方面的知识，供工作人员及时转变，提高其工作效率，降低培训成本，树立随时随地学习的理念。

最后，实现分类培训。培训的对象是整个税务部门，包括领导、公务员、专业技术人员。岗位不同，具体业务与职能也就有着差异。培训的内容应该是按照各自岗位的内容而定；培训方式可以多元化，既可以集中培训，也可以专业培训，或者两者相结合。

3.2 优化税收业务流程

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（一）离岸公司的特征

1.绕开关税阻碍享受免税待遇

离岸公司之所以能风靡全球一个最大的原因就是离岸公司所享受的税收方面政策。离岸公司建立在实际运营地之外的低税地或是不征税地，免受本国法律约束，在进行进出口货物时能够先将货物出口给离岸公司，在由离岸公司向本地出售，那么该程序就合法的规避了本国关税壁垒享受免税政策。

2.避税地法律环境相对宽松且保密制度严格

离岸公司大都建立在发展中国家的低税地或是不征税地，发展中国家为发展本国经济吸引外资，为投资者们创造一个法律环境宽松、保密性好的条件。由不同司法管辖区管辖，对于这样的规模，避税地几乎没有任何公开信息。各国的投资者们，利用避税地宽松的法律环境和保密性较好的特征，将离岸公司沦为资产转移和“洗黑钱”的工具。所以，宽松的法律环境和严格的保密制度成为建立离岸公司风靡全球的又一理由。

（二）国际避税的常用避税手段

1.转让定价转移利润

转让定价作为避税的通用手段之一，大部分母公司通过在低税地建立内部公司，利用转让定价人为的把利润转移给低税地的内部公司，由于低税地税率较低，尽管征收一定的税收，但实际上远比高税国征收的税收低很多，最终使得企业全球税负减少，以表面上的合法蒙混企业背后巨大的利益。

2.信托方式转移财产

信托方式转移财产主要体现在英美法系（普通法系）之间，英法法系认为委托人将财产委托给受托人是一种法律关系，实质上委托人已与其财产分离，在对财产所属关系上已不具备具有控制能力。这样，一些高税率国家的居民将财产委托给地税率国家，从而规避本国的高税负，又加之财产是由信托公司管理，当地对其所得不征税或是征税很少，达到了避税效果。现在很多离岸公司通过联合信托公司，利用信托公司的关系把低税地控股公司的资产委托给信托公司，从而隐匿了公司对资产具有控制力事实。

二、中国当前的反避税税收政策近况

2015年反避税管理办法新条例。

然而这些反避税措施具有一定的不足，内涵较小而外延较宽，一般带有“原则性”的特征。因此，在2015年又出台了《一般反避税管理办法（试行）》（简称办法），进一步完善了我国的反避税法律体系框架。

1.明确“税收利益”、“避税安排”的含义及主要特征

在《一般反避税办法（试行）》中规定，税收利益主要是指企业所得税税额的减少、免除或者推迟纳税①。与此同时，在对避税安排具有特征进行说明，其主要特征是企业都以希望税收利益最大化为主要目的，同时该税收利益的获得虽然在形式上符合税法规定，但是与其经济实质却存在不相符②。从以上规定可以看出，我国对于税收利益含义有明确规定，对界定企业是否构成避税，具有直观性的解释。同时，对避税一词做出了侧面解释，虽然符合国家税法规定，但与经济实质不符合的仍然被视为具体避税行为动机。

2.提出“实质重于形式”原则

在一般反避税办法（试行）中具有合理商业目的和经济实质等类似安排应当作为税务机关核定基准③。该规定将“实质重于形式”作为一般反避税规则的重要原则。“实质重于形式”原则是许多国家的反避税法立法原则，它不仅仅只是针对一般反避税，一些国家将这一原则写到税收基本法里。因此，《办法》中引入的“合理商业目的”和“实质重于形式”两原则，对于丰富我国反避税法律的内涵意义重大。

3.7号公告关于转让财产企业所得税问题的出台

7号文件的出台在698号文件上添加了一些更为详细的元素。第一，首先提出“中国应税财产”新概念。对于非居民企业实施不具有合理商业目的经营活动，将居民企业股权间接转让从而规避本国所得税的，仍需按照企业所得税法四十七条重新核定并将此活动确认为中国居民企业的股权财产。④这条法律对于只要的来源于中国的财产都徐征税，对于境外转移企业财产进行约束。第二，7号文件列举了更多的高危关键词。如：股权主要价值、在中国境内的投资、来源于中国境内、经济实质、存续时间、在境外应缴纳所得税情况等等。这些高危词汇都更加明确了税务人员在判断其转让股权是否构成中国股权资产其具有借鉴意义，也为税务人员反避税方面增强信心。

三、美国反避税税收政策现状分析及经验借鉴

（一）美国反避税税收政策现状分析

1.严格的反避税制度

美国对于企业避税净税额超过500万美元以上的（主要针对所得税），应当如数追究，与此同时，对于避税企业将处于避税净税额的20%至40%不等。根据美国税法规定，不管是美国居民或美国企业只要控股达到25%以上，无论直接控股还是间接控股，都被视为美国的报告公司。这类报告公司有权向美国税务机关定期报送与其经营活动相关的详细资料。

2.借鉴FATCA制度设置

美国最早以立法的形式进行治理反避税的国家。2013年1月，美国政府正式颁布实施了《海外账户纳税法案》（简称为FATCA）。该法案要求在美国有投资利润的非金融机构和美国全部的金融机构（比如银行、证券公司等）需要与美国财政部署签订协议，要求这些机构向美国无条件提供持有美国账户人相关资产信息，同时成为这些纳税人的代扣代缴人，如若这些机构不能按质完成，美国有权对来源于美国所得征收其30%的预提税。同时，FATCA也对那些符合条件的美国公民做出规定，如若海外资产不低于二十万美金的，需在规定时间内申报其海外资产相关信息，否则将会受到税务署对其五万美金处罚。

（二）发达国家反避税经验借鉴总结

1.严格反避税制度实施

美国对于反避税的制裁力度是很大的，对于一些想通过离岸公司进行避税的企业望而止步。所以，态度上强硬对于反避税是极为有利，对于税务人员在查处避税企业更有信心。一部完备的反避税对于在反避税上具有重要意义，加快立法、借鉴外国经验，使得避税有法可依显得尤为重要。

2.FATCA经验借鉴

对于美国FATCA制度而言，第一，我们可以看到美国对于纳税对象有明确要求，对防止离岸公司利用金融机构隐瞒其公司信息具有阻碍作用，在减少了国家税收流失的同时也为市场营造了公平、公正的氛围。第二，将避税不仅仅是看作是政府责任也将其视为一种社会金融环境的责任。由于国际税收征收成本较国内征收成本高，利用金融机构使得政府征收成本减少，因此，利用金融机构防止离岸公司进行国际避税的做法值得借鉴。最后，美国建立起海外申报制度，掌握公民海外资产，对其控制海外资产以及控制海外资金流动具有积极意义。

四、我国针对离岸公司避税存在的问题

（一）中国目前不具备避税地特征

1.双重税收管辖权

我国同时实行居民管辖权、地域管辖权，即对本国居民的境内外所得征收所得税，同时对本国境内的外国居民所得也征收所得税。所以，可以看出实行双重税收管辖权的国家较为注重国家的税收利益，由于严格的税收管辖权，也使得中国目前不能成为避税地的又一原因。以此相反的中国香港，实行单一制的税收管辖权即地域管辖权，该类管辖权与中国大陆不同只在于对居民的境外所得不征收任何所得税，正是这一优势使得香港成为亚洲著名的避税地。吸引了大量外商进行投资，对于香港的经济给予了极大的刺激。

2.外汇资金管理较为严格

我国目前对于外汇管理较为严格，不管对公账户还是对私账户出入境的每一笔资金必须报经外汇管理局，需要将资金金额、用途等进行核对查看是否符合外管局要求，如若存在不符其申请极有可能退回或直接拒绝汇出，同时对于非居民在境内开立个人账户，余额变动都受到外管局监视。由此可见，在我国不管对汇出资金还是汇入资金管理较为严格，而跨国公司利用避税地进行避税时经常需要与避税地的基地公司之间调入与调出资金，由于避税地得天独厚的经济管理环境使得对汇出资金管理宽松。有很多避税地大都是根本没有外汇管制，如：开曼群岛、巴拿马、瑞士、香港等。还有一部分国家属于虽实行外汇管制，但是这类国家外汇管制不适用于非居民企业，因此对于离岸企业汇入汇出的资金也不受限制。

（二）立法缺失，没有完备反避税法，还未建立资产申报制度，离岸概念不明确

1.对于海外资产无法监管

我国目前对于海外资产仍然无法监控，许多官员通过设立离岸公司转移资产，由于离岸公司资产不受本国法律监管，因此，对于被移居的海外资产我们仍然一无所知。对于海外资产的监管一直是各国备受关注的一个问题，各国对于海外资产的监管手段对加强我国对海外资产的监管具有借鉴意义。

2.尚未明确离岸公司具体概念

目前我国对于离岸公司的概念至今还未真正提出，尽管对于受控外国公司的相关内容已具备，但是我国还未明确提出离岸公司的概念。由于概念的缺失，造成我国税务人员在判断是否是离岸公司时造成一定困难。

五、健全我国应对离岸公司避税的政策建议

（一）发展特定港口地区成为避税地

1.实行单一的税收管辖权

目前实行单一制税收管辖权的国家以发展中国家为主，如阿根廷、乌拉圭、赞比亚等等。这些实行单一制税收管辖权，其目的是为了吸引外资在本国设立机构以从事外海经营活动。香港实施单一制地域管辖权以来，经济不断发展，吸引了大量外商投资也为大陆经济发展提供借鉴经验。同时，很多拉美国家认为对于所得税实行地域管辖权对来源国和居住国而言都是相对公平的，即以属地原则征税。因此，我国实施单一制税收管辖权具有可实现性。

2.营造宽松的汇出资金制度

我国对于外汇汇入汇出管理较为严格，几乎每一笔资金都受到政府监督。中国要想成为避税地必须营造出宽松的外汇政策。世界上对于外汇汇出管理有两种情况，一种几乎没有外汇管制，另外一种。目前，我国实施几乎没有外汇管制的政策不太可能，但对于另外一种可以借鉴即虽然实施外汇管制。这种外汇管制不适用非居民组建的外国的公司，这样既对本国居民企业实施管理监督，同时给予外商一定优惠的政策便于吸引外商投资，达到一政两治的效果。

（二）制定《反避税法》等相关法律文件，明确离岸公司相关概念，建立海外资产申报制度

1.提出“离岸公司”具体概念

在法律文件应该明确提出“离岸公司”概念，确定离岸公司具体概念是进行反避税的第一步。在确定其概念时，综合整理各国关于离岸公司的相关概念，对于符合我国国情的条例积极借鉴，提出一个符合国情符合税收征收原则的概念。离岸公司概念的提出对于提高我国税务人员效率具有积极意义。

2.对于公司海外资产实行申报管理制度

对于海外资产申报制度中，美国是做得较好的一个国家，在2013年美国实行FATCA，对于那些符合申报海外资产的美国公民应该对海外资产进行申报，否则将受到罚款处罚。因此，不论对于居民企业或是本国居民建立起相关制度，只要符合申报条件的都应该对其海外资产进行申报。这样不仅有利于政府加强企业海外资产的监管，也有利于防止我国国有资产的流失，准确掌控我国海外资产的流动，具有加强反避税等积极作用。

注释：

①源自于2015年《一般反避税管理办法（试行）》第三条。

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税务会计师是企业涉税工作中，运用会计学相关理论与方法，对企业税务进行统筹、管理、核算、监督的主体，也是企业应对国家税务调控、提高经营效益的重要岗位。随着社会经济的快速发展，企业税务会计师的作用日益突出，因此，研究税务会计师在企业税务工作中的作用，十分重要。

一、企业税务会计的工作内容及主要特征

（一）企业税务会计的工作内容

我国税务会计师认证起步较晚，广大企业经营人员对税务会计师及税务会计工作的认识尚不全面。总的来说，税务会计师是以国家现行税收相关的法律法规为依据，运用会计学的理论和方法，对企业应纳税款进行系统全面的计算和缴纳，并对税务统筹管理、检查与筹划，对税务相关资金进行核算和监督的企业会计专职岗位和专业人才。在现代企业经营中，税务会计师直接管理企业涉税事务。企业税务会计的工作内容主要包括税务统筹与纳税申报、积金核算等方面。具体来讲，包括对国家相关的税收法律法规、政策进行研究、分析，并以法律法规为基础，对企业财务会计涉税的财务处理及企业涉税活动进行统筹与监督；对企业涉税业务所引起的税款的形成、计量、缴纳等资金进行核算，并以不违反法律法规的前提下，最大限度地减轻企业的税务负担；在法律法规的范围之内，积极准确地应对各类涉税活动，做好税务管理工作等。

（二）企业税务会计的主要特征

随着我国税法的不断健全，税收管理不断严格，税务会计工作目标与企业财务会计、管理会计的目标差异日益明显。在企业会计工作中，税务会计具有明确的主要特征。一是具有明确且严格的法律依据。企业税务会计在工作中，必须严格地以税收法律法规为准，必须严格遵守并执行。在企业会计工作中，其他会计核算工作与税务核算产生冲突时，也必须依据税收法律法规进行调整。在这点上，企业及税务会计是没有其他选项的。二是税务会计涉及企业整体的经营业务活动。税务会计贯穿于企业整个经营活动中，并对企业整体涉税风险进行统筹时，需要全盘考虑所有的纳税事务与环节。三是税务会计核算是在财务会计核算的基础上进行调整核算。税务会计与财务会计的计算口径不同，需要在财务会计核算的基础上，对收入、费用、利润等总额进行调整从而计算应纳税额。

二、企业税务会计在企业中的作用

（一）税务会计对企业税务管理具有重要作用

依法纳税是企业应尽的义务，因此企业必须根据法律法规及税务部门的要求，结合企业经营的实际，核算、申报并缴纳税款，否则将会受到法律法规所规定的处罚。企业依法纳税，就需要企业税务会计必须对税法及税务部门的要求十分熟悉，并了解企业涉税资金的运行规律。这就要求企业税务会计既要精通会计实务，又要熟练地掌握税收法律法规与政策，才能够尽可能地及时、足额缴纳税款。

（二）税务会计对企业税务的筹划作用

企业税务筹划是提高自身市场竞争力的重要手段。所谓的企业税务筹划，即税务会计师通过合法的方式，在企业纳税环节进行合理合法的涉税资金周转策划及安排，在此环节中，税务会计师不仅要对涉税资金进行核算与监督，还要提出符合企业实际的有效降低企业风险的筹划，从而使企业的效益实现最大化。因此，企业税务筹划是降低企业税收成本、提高经济效益的手段。税务会计师通过合法手段进行节税筹划，有利于帮助企业培养纳税意识，还可以减少税收流失现象，增加财政收入，推动国家税制的完善，可谓一举多得。

（三）税务会计可以促进企业分配关系的正确处理

一方面，税收有利于保证国家财政收入的稳定，也有利于加强对企业纳税行为的监管。税务机关可以根据税务会计提供的企业涉税信息，对企业税收行为进行检查，及时纠正错误、违法行为，从而正确处理相关主体的收益分配。另一方面，税务会计在遵守国家法律法规的前提下，能有效降低企业税收成本，使得企业资金的分配关系得到有效调节。众所周知，资金是企业生存和发展的重要因素。企业只有进行正确的税务筹划及管理，才能够在合法的前提下，争取实现合法节税，使企业的涉税资金创造出更合理的经营效益，让企业获得最大限度的税前及税后利润。

（四）税务会计对企业财务管理的监督作用

企业的税收管理水平对企业的财务管理具有极大的影响。企业税务会计要保证企业能够正确地履行纳税义务，就需要结合企业生产经营实际，依据税法等依据进行计税，在此过程中，税收核算与财务核算易出现不一致的情况。这种由核算依据所导致的差异，需要依据税收会计的核算，为企业的财务管理提供监督作用，并最终为企业经营决策提供依据。在企业纳税工作的微型电路，不论是自行设置的税收管理部门，还是聘请的专业税收会计，都会对税务登记核算、纳税申报工作、发票报销等涉税活动进行监督，并对财务管理工作提供评估和研究依据，实现财务管理水平的提高。

（五）税务会计对企业税务稽查工作的应对

税务排查是指税务机关依照《税收征管法》等规定，对纳税人、扣缴义务人进行检查和处理的活动。在税务稽查工作中，如果税务机关对企业涉税活动存在疑问的，将进行更正；如果存在违法行为的将进行处罚。税务稽查具有法律规定的流程和方法。在企业中，需要企业税务会计掌握税务稽查的方法和程序，对企业自身进行自查，从而发现问题并及时纠正。在税务稽查过程中，企业税务会计不仅可以与稽查人员进行沟通，从而有效配合稽查工作，还可以依法保障企业的法定权利，进行解释、陈述、申辩、提起行政复议或行政诉讼等行为，最大限度地降低企业涉税风险和税务成本。此外，随着市场信息公开透明的要求越来越高，为了拓宽企业投资渠道，企业税务会计可以通过税务报表，向公众展示企业的纳税情况，提高企业的社会诚信度和社会责任感，增强企业形象，促进企业发展。综上，企业税务会计对企业生产经营、财务管理、税务管理等工作都具有重要作用，因此，企业应重视税务会计工作，建立完善和税务会计核算体系，提高税务会计综合素质和工作能力，有效应对税务稽查，并科学调节企业发展资金的运行，促进企业长期健康快速发展。

参考文献

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(一)增值税税收筹划的概念

增值税税收筹划有广义和狭义之分。广义的税收筹划，是指纳税人在不违背税法的前提下，运用一定的技巧和手段，对自己的生产经营活动进行科学、合理和周密的安排，以达到少缴税款目的的一种财务管理活动。狭义的税收筹划，是指纳税人在税法允许的范围内以适应政府税收政策导向为前提，采用税法所赋予的税收优惠或选择机会，对自身经营、投资和分配等财务活动进行科学、合理的事先规划与安排，以达到节税目的的一种财务管理活动。无论是广义定义中的“少缴税款”，还是狭义定义中的“节税”，都不应成为增值税税收筹划的目的。

(二)增值税税收筹划的特征

从增值税税收筹划的产生及其定义来看，增值税税收筹划有如下三个主要特征：

1.合法性

增值税税收筹划是根据现行法律、法规的规定进行的选择行为，是完全合法的。不仅仅是合法的，在很多情况下，税收筹划的结果也是国家税收政策所希望的行为。我们要在法律许可的范围内进行增值税税收筹划，而不能通过违法活动来减轻税收，减轻税收的行为至少是不被法律所禁止的。因此，我们要熟悉现行的法律和政策规定。

2.选择性

企业经营、投资和理财活动是多方面的，如针对某项经济行为的税法有两种以上的规定可选择时，或者完成某项经济活动有两种以上方法供选用时，就存在增值税税收筹划的可能。通常，增值税税收筹划是在若干方案中选择税负最轻或整体效益最大的方案。

3.筹划性

在应税义务发生之前，企业可以通过事先的筹划安排，如利用税收优惠规定，适当调整收入和支出，选择申报方式等途径对应纳税额进行控制，即税负对于企业来说是可以控制的。从税收法律主义的角度来讲，税收要素是由法律明确规定的，因此，从理论上来讲，应该纳多少税似乎也应当是法律所明确规定的

二、关于增值税筹划的方法

(一)实物折扣销售的增值税税收筹划

实物折扣是商业折扣的一种。例如，企业为鼓励买主购买更多的商品而规定每买10件送1件，50件以上每10件送2件等。由于商业折扣在销售时即已发生，因此，现行财务制度规定企业在销售实现时按扣除商业折扣后的净额确定销售收入即可，不需另作账务处理。

(二)行政区域变动带来筹划空间

随着一些地区经济的发展，这些地区的行政级别往往被提升，比较普遍的是县改市、县改区、县级市升格为地级市等。有时，相邻两个地区会发生行政区划的合并或分立，从而导致行政区划的变更。行政区划的变动能为增值税税收筹划提供空间。

(三)“挂靠”带来的筹划空间

国家往往会制定一些纳税优惠政策，而许多企业并非生来具备享受优惠政策的条件，这就需要企业自身创造条件，来达到利用优惠政策合理避税的目的，这种方式称为“挂靠”。

三、增值税筹划目前面临的问题

增值税税收筹划在我国发展缓慢主要有以下几个原因：

(一)观念陈旧

由于税收筹划在我国起步较晚，税务机关的依法治税水平和全社会的纳税意识距离发达国家尚有差距，导致征纳双方对各自的权利和义务了解不够，增值税税收筹划往往被视为偷税的近义词。因此，社会对税收筹划认可程度直接制约着税收筹划的发展。

(二)税制有待完善

税收筹划一般是针对直接税的税负的减少，而我国现行税制过分倚重增值税等间接税，所得税和财产税体系简单且不完整，尚未开征国际上通行的社会保障税、遗产与赠与税、证券交易利得税等直接税种。这使得我国的所得税等直接税收入占整个税收收入的比重偏低，大量的个人纳税人的纳税义务很小，税收筹划的成长空间有限。由于税收筹划受税收筹划空间限制，例如税种不同，增值税税收筹划空间也不同，如流转税的节税空间要远远小于所得税，因此，这就客观上制约了税收筹划发展。

(三)税收征管水平不高

由于征管意识、技术和人员素质等多方面原因，我国的税收征管水平距离发达国家有一定差距。尤其是个人所得税等税种，征管水平低造成的税源或税基因流失问题严重。如果偷税的获益远远大于税收筹划的收益和偷税的风险时，纳税人显然不会再去劳神费力地从事增值税税收筹划。新晨

四、增值税税收筹划的发展前景

(一)增值税税收筹划面临的发展机遇

随着我国整个国民经济总体水平的提高，我国的税收筹划将面临新的发展机遇。

增值税税收筹划是纳税人在严格依法治税前提下自我保护意识提高的必然选择，它的产生、发展，有其客观的规律。随着我国产权制度明晰，依法治税深化，以及政府对纳税人从道德要求向法律要求过渡，必将极大促进税收筹划的发展。

(二)税收筹划的发展前景

对增值税税收筹划前景的展望基于这样几个判断：

一是随着税务稽查力度加大，对偷逃税处罚加重和执法环境改善，纳税人会越来越多摒弃偷逃税手段，进而选择税收筹划方式获得合法节税收益；

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通常来讲，商业银行是金融行业的重要组成部分，在对金融行业给予研究的时候不妨将商业银行作为实际研究对象，通过探讨商业银行的涉税业务实际管理来窥探整个金融行业管理发展。

1 商业银行涉税业务管理风险内涵及主要特征

1 1 内涵

一般来讲，商业银行涉税业务管理风险主要是指在税收相关政策影响下，商业银行在实际涉税业务上未能严格按照国家法律法规实施涉税行为进而最终影响到其综合利益。也就是说涉税风险主要是建立在涉税行为的基础上产生。其实际影响体现在两大方面：一是能够对银行自身的实际利益带来一定的直接性损失。即由于商业银行对于税收存在执行以及理解方面偏差，进而影响到其涉税行为的有效性，最终带来罚金以及滞纳金方面的额外利益损失。二是能够对银行自身实际利益带来一定的间接性损失。即由于商业银行在涉税行为方面的处理不当进而受到审计以及税务等方面的处罚，而造成的声誉不佳。

1 2 主要特征

商业银行在实际经营管理中存在的涉税业务风险主要是具有以下两方面特征。

一是客观性特征。即商业银行的实际涉税风险从本质上来讲是一种财务风险。因为涉税业务贯穿于整个商业银行的各个经营环节中，涉税业务是商业银行不能回避也不可能减少或者是消除的经营内容，因而存在涉税业务方面的实际管理风险也就具有一定的必然性，而这种必然性正是涉税业务客观性特征的重要体现。

二是不确定性特征。即商业银行在涉税业务方面的实际管理风险除了具有一定的必然性，同时还具有一定的不确定性。因为涉税业务包含有众多的业务内容，每一项业务内容都有可能出现风险，从涉税业务主体层面上来讲其是否会出现业务风险不能确定[1]。而从涉税业务所处环境层面上来讲其外界环境可能随时变化，因而同样具有不稳定性。

2 商业银行涉税业务管理风险起源

2 1 源于企业内部

商业银行存在的实际涉税业务风险首先是源于企业内部。主要是体现在三方面。一是涉税意识实际影响。对于商业银行来讲管理层的实际涉税业务意识提高是避免涉税业务出现风险的关键所在。而在法律实际规定范围之内将税负给予良好降低是提高企业利益的有效方式。而如果是只强调企业税款的少缴纳而不考虑缴纳的正当合法性则会为企业发展带来不利影响。二是涉税业务工作人员的影响。很多金融企业在涉税业务上从主观角度来讲不具备偷税动机，但是由于部分涉税业务工作人员自身职业素养的缺乏，在实际涉税业务工作中并没有严格按照法律规定进行严格操作进而造成了业务上的事实偷税，而该种状况同样会给商业银行带来涉税业务方面的风险。三是涉税业务活动方面的影响。从本质上来讲，涉税业务存在的风险主要是建立在涉税活动基础上，而涉税业务活动也是造成涉税业务存在的风险的关键所在[2]。一些涉税业务从开始运行到结束运行并没有进行良好的分析以及预测，事后还不想承担较高的业务税收成本。而这种状况必然会产生相应的涉税业务风险。

2 2 源于企业外部

商业银行存在的实际涉税业务风险除了源于企业内部之外，还源于企业外部。主要是体现在两方面。一是税法方面的影响。我国从成立之初到现在税法一直在不断地更新以及改革，税法体系现今也已经较为庞大，作为重要的法律法规，税法主要是以部门规章以及行政法规这两种方式进行良好展现。但是由于规范性以及规章性的文件实际变动频率较大，进而也就促使金融企业在涉税业务方面存在一定的概念误解状况，而这种状况无疑也是涉税业务存在风险的重要原因之一。二是裁量权方面的影响。通常来讲，执法主体对于税务管理具有重要的影响作用，而对于同一项涉税业务来讲，执法主体可能和纳税人之间产生不同的理解。而至于涉税业务的实际合法性其话语权主要是掌握在执法主体手里。也就是说执法主体对于金融企业的实际涉税业务行为具有较大的解释权以及裁量权[3]。而这种状况也会加大金融企业实际涉税业务潜在风险。

3 强化商业银行涉税业务风险管理方法

3 1 提高涉税业务管理工作人员风险意识

对于商业银行乃至整个的金融行业进行涉税业务管理的不断强化，首要任务就是要将涉税业务管理工作人员的实际风险意识给予较好的提高。具体来讲，首先涉税业务实际管理层人员需要做到将自身风险意识给予不断提高。因为管理人员实际涉税业务意识的提高是避免涉税业务出现风险的关键所在。同时涉税业务实际工作人员在日常实际工作中同样需要不断增强风险管理方面的意识。可以建立相关培训活动，将涉税业务作为培训内容的基础，同时将业务素养以及税务意识和相应的职业道德添加在培训实际内容当中，并在培训之后给予严格的考核[4]。通过这些方法进而强化涉税业务的实际风险管理。

3 2 健全涉税业务管理的构架组织

对于商业银行乃至整个的金融行业进行涉税业务管理的不断强化还需要对涉税业务管理的构架组织进行不断的健全。可以说金融企业构架组织的健全是其稳定发展的重要保障。具体来讲，商业银行可以将内部管理依据以往实际管理特点给予不断的优化，可以设置一些涉税业务的风险监督岗位，对于不同涉税业务岗位职责给予有效明确，对岗位权限进行有效划分。此外还可以建立涉税业务反馈机制以及意见接受部门[5]。进而通过上述这些方式来不断强化涉税业务的实际风险管理。

4 结 论

综上分析可知，国家的发展离不开金融行业的繁荣发展，而对于金融行业来讲商业银行又是其中较为重要的构成部分，对金融行业的实际涉税业务给予研究可以从商业银行的涉税业务来进行具体探讨。通过研究发现商业银行实际涉税业务存在风险的重要内部以及外部相关因素，并给予其涉税业务管理上的一定建议，进而促进商业银行更好地实现发展目标，同时也为我国金融行业起到保驾护航的作用。

参考文献：

[1]邹丽敏，冯竹君，李雪初 银行实物黄金交易的涉税风险应对[J].征信，2013（4）：86-89

[2]张阳 广告行业“营改增”涉税管理风险及对策[J].山西财政税务专科学校学报，2015（1）：37-40

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中图分类号：F810.42 文献标识码：A

文章编号：1000-176X（2013）11-0073-06

一、引 言

税收遵从是纳税人基于对国家税收法律的认同以及对成本和收益的权衡而表现出的遵守和服从税法，履行纳税义务的行为[1]。Michael等指出，税收遵从取决于纳税人对预期效用最大化的考量[2]。假设诚实纳税人申报收入是真实的，相反，不诚实纳税人申报收入则低于其实际收入。同时，税务机关并不清楚每个纳税人的实际收入，只能通过稽查和处罚实现纳税遵从。面对众多纳税人，税务机关不可能对所有人进行稽查，因而每个纳税人都面临着一个稽查概率。当预期处罚率小于边际税率时，理性纳税人申报的收入就会低于其实际收入。在这种模式下，纳税人逃税的程度与被发现逃税的可能性大小以及被发现后受到惩罚的力度负相关。换言之，Allingham-Sandmo模型将逃税决策视为决策者的资产组合分配问题：纳税人需要决定将其收入中的多大比例投资于“逃税”这一风险活动。如果纳税人不想承受风险，就会选择如实申报收入；反之，则选择部分申报，同时承受逃税被发现并接受处罚的风险。因此，纳税人逃税与否的决策仅取决于税后净所得。

尽管基于预期效用的Allingham-Sandmo模型为考察税收遵从的影响因素提供了值得借鉴的理论框架和分析方法，但也面临着与经验观察和实证研究不符的困境。这种局限主要表现在三个方面：首先，按照Allingham-Sandmo模型估算的逃税偏离实际水平，在预期效用最大化条件下，如果罚款额度与税率成比例，那么税率的提高将不会产生替代效应而只有收入效应。由于理性的纳税主体都遵从绝对风险厌恶递减原理，因此可以推出，高税率使人们的税后收入变少，从而更加倾向于诚实纳税[3]。然而现实中很多实证研究结果都显示，税率越高，纳税人的逃税额越大[4]。其次，采用计量经济学方法得到的模型参数估计结果难尽人意。对逃税被发现的概率和罚款数额对逃税规模影响的经验估计在统计学上通常是不显著的。除稽查概率和处罚率外，计量经济模型还包括边际税率、人均收入和其他控制变量（包括作为解释变量的时间虚拟变量）。由于稽查概率远远达不到统计学上的显著性，因而其理论意义难以估计[5]。最后，预期效用理论中的稽查概率固定等假设条件也与现实情况存在距离。本文在考察传统税收遵从模型的基础上，采用前景理论对不确定风险条件下的个人税收遵从行为进行了分析，并将纳税人心理作为一个重要变量引入纳税人决策模型，使其对纳税人决策行为具有更强的解释能力，以期为我国税收政策的制定和完善提供参考。

二、前景理论及其函数特征

（一）前景理论的基本框架

前景理论认为，决策者在社会认知过程中面临的各种信息往往是不完全的、不确定的，决策者会依据某些主观的捷径或者具有启发性的因素做出判断，即决策者会以一些思维定势做出直观推断。因此，相对于不太熟悉的信息而言，熟悉的信息更容易给决策者留下深刻印象并被认为更真实。换言之，信息的可获得性以及对信息的熟悉程度在决策者的分析过程中往往超过了信息本身的准确性和相关性。如果某些信息被多次提及并能轻易获得，那么即使这些信息的真实性尚未得到验证，决策者也会接受并使用这些信息。

Kahneman和Tversky对不同收益情况下决策者的偏好进行了抽样调查[6]。调查结果表明，当决策者在不确定风险条件下做出选择时，会表现出如下特征（如表1所示）。

1.确定效应

确定效应指的是决策者在面对正收益的期望时，其主观的效应函数会高估确定性的结果而低估非确定性的结果，即决策者是风险厌恶者。在实验1中，对于80%概率得到4 000元和100%概率得到3 000元两种结果，根据预期效用理论，决策者将选择前者。但抽样调查的结果表明，80%的人选择了后者。这说明，相对于不确定性收入而言，决策者更倾向于确定性收入。

2.反射效应

表1中的负收益实验可以看做是正收益实验在以0为分界点的镜像。例如，实验1’告诉我们，当面临80%的概率损失4 000元和100%的概率损失3 000元两种选择时，尽管100%损失3 000的预期损失更低，但是绝大多数决策者愿意接受以80%的概率损失4 000元的结果。反射效应的存在使收益为正时的风险厌恶者在面对负收益时变为风险偏好者。决策者在面对损失时会倾向于不确定的损失，这说明决策者更为注重的是某个参照点上财富的相对变动而不是绝对财富的增减。

3.分离效应

决策者在对不同期望效用进行比较过程中，往往会将各种期望进行分离，然后剔除其中的相同因子而比较存在差异的部分。通常情况下分离的方法并不唯一，且不同的分解方法造成的选择也可能不同，这便产生了分离效应。换言之，处理问题方法的多样性会导致决策者偏好与最终选择不一致。这也与预期效用理论中的效用与事件最后的状态即概率分布和事件结果有关相悖。

4.小数法则

决策者在实际决策中会倾向于根据已知的少数事项来推测未知事项，而这种思维的存在会使决策者将小样本中某事件的概率分布视为总体分布而产生推测的偏差，从而导致对事件概率的判断失误。其根本原因在于主观上夸大了小样本对总体的代表性，与之相对应的是对大样本代表性的低估。

（二）前景理论的决策函数

前景理论将与信息有关的决策过程分为编辑和评价两个阶段。在编辑阶段，把客观价值转换为主观价值，把客观概率转换为决策权重，并将二者组合为一个由价值函数和权重函数共同决定的前景。然后对各种前景进行评价，选择具有最优价值的前景。

1.价值函数

与预期效用理论注重财富的最终状态不同，前景理论用财富或福利的变动量来衡量价值。价值函数把客观价值（如货币金额）转换为决策者的主观价值，其具体形式是：

其中，x为财富与参照点的偏离值，v（x）为决策者的主观价值。价值函数有三个主要特征：一是函数由决策者主观感觉到的收益或者损失（即与参照点的偏离）决定，反映了事件结果对决策者产生的主观价值。二是函数的形状因决策者的主观感受不同而存在差异，但通常表现为S形：在收益区域为凹函数，表现出风险厌恶；在损失区域为凸函数，表现出风险偏好。三是损失区域的曲线要比收益区域的陡峭，这意味着决策者对损失的反映比对同等数量的收益更为敏感。也就是说，损失一笔财富带来的痛苦要大于得到同样数量一笔财富产生的愉悦，即所谓的“损失厌恶”。

2.权重函数

在前景理论中，不确定的结果由权重函数来表示，权重函数将事件发生的概率转换为决策权重。尽管权重函数π（p）本身不是一个概率，但它却是客观概率p的单调函数，即决策者赋予这些事件概率相应的决策权重。其具体形式如下：

权重函数具有以下主要特征：首先，权重函数π是p的增函数，并且在0和1处不连续，即π（0）=0，π（1）=1，这意味着决策者不考虑不可能事件。其次，权重函数具有亚确定性，即决策者倾向于高估低概率事件和低估高概率事件。一方面，小概率事件被赋予过高的权重，即在π（p）>p，且0

三、基于前景理论的纳税人遵从决策

上文的分析表明，在不确定风险条件下，有限理性的纳税人对预期收益会表现出风险厌恶的特征。以此为基础，我们将工资薪金纳税人、个体户及财产性收入所得者在一个纳税年度内各项税收预缴总和作为预缴变量D，根据前景理论中决策者在收益、损失区域表现出的不同风险态度对相关变量与纳税遵从度之间的关系加以考察。

（一）税收遵从模型的构建

假设纳税人在某一时期内的真实收入为W，税率为固定比例θ。纳税人在纳税期限内依法向税务机关申报应税所得，税务机关要求纳税人按照其收入预缴一定的收入D。该预缴收入D由两部分组成：一是内生变量S，为预估纳税负担的增函数；二是外生变量D，为税务机关的政策执行函数。这两个部分构成了预缴收入：D=a（S）+D，其中a′（S）>0。假定预估的纳税负担为θb，其中b是用来估计纳税人真实收入的所得基础（纳税人的收入或者纳税人所处行业的平均收入）。假设纳税人通过低估所得或者高估费用的形式少申报的所得为X（≤W），因此纳税人的逃税额为θ（W-X）。纳税人逃税被发现面临的罚金比例为λ（>1），税务机关进行稽查的概率为独立变量p（0，U″（x）

在前景理论中，纳税人风险决策是通过可能性结果与纳税人参照点的偏离量来衡量的，而不是最终的净收入本身。此外，由于价值函数在收益区域是凹函数而在损失区域是凸函数，所以纳税人在面临收益时表现为风险厌恶而在面临损失时表现为风险偏好。按照Elffers和Hessing的建议，我们将参照点选定为预缴税款后的收入[7]，即W-D。由此得到的纳税人净收入变化为：

（二）完善纳税人的“遵从抉择空间”

决策者对确定性前景和风险性前景进行抉择时，即便风险性前景的预期价值要超过确定性前景的预期价值，多数决策者还是会偏好于确定性前景。按照这一思路，我们认为有必要根据税收制度和税收管理水平建立与违法风险对比鲜明的遵从收益激励机制。在面临确定性与高风险性收益选择的情况下，决策者倾向于前者，反之，如果决策者无法确切预期到税收遵从的收益与违法的风险，就会表现出风险偏好。从我国目前的税收管理制度上看，构建这一激励机制一方面需要在税收征管方面完善奖惩制度来加大对税收遵从者的奖励激励和对违法不遵从者的查处威慑；另一方面，在促进中高收入纳税人的税收遵从上，根据模型中设定的预缴额D=a（S）+D，在中高收入纳税人源泉扣缴时可以采用适当高于实际税率的比率，待年终复核时若无虚假瞒报等行为再行退还。该项措施可以在纳税人的判断上形成“尚有潜在收益未获取”的前景，从而进一步促进纳税人选择风险规避的诚实纳税。此外，必须保持税制的稳定、明确、高效和透明。避免税收制度的频繁变动、模糊化和抽象化是提高纳税遵从度不可缺少的前提条件。减少现行税收管理规范中的不确定因素和税务机关在实际操作中的自由裁量权有利于提高纳税人的税收遵从度。

（三）构建使纳税人“高估”风险损失的合理机制

根据前景理论的分离性原理，决策者受到不完全信息和认知能力的限制，往往不能通过完整地考虑一个预期前景的各个部分来“编辑”最后的结果，而是利用有限信息在具体环境影响下推断预期前景。因此，纳税人对税收不遵从行为所面临的风险的推断无法完全按照审计率、查获比率及处罚率等综合判断。在纳税人无法确切获知税务机关审计率和查获比率的情况下，纳税人对税收不遵从行为的风险判断主要基于处罚的标准。如果能够建立有效的机制使得纳税人“高估”税收不遵从而受到的处罚风险，那么其税收不遵从的风险偏好程度将会降低。纳税人对风险损失的这种高估，一方面取决于税法规定的处罚标准；另一方面取决于纳税人可感知的其他不遵从纳税人实际受到的特别是在处罚标准弹性较大的情况下的处罚程度。因此，要使纳税人高估税收不遵从导致的风险损失，就应当在必须设置和实施自由裁量权的情况下，让纳税人感受到税务机关对税收不遵从行为的查处惩罚力度。

参考文献：

[1] 谷成.税收遵从的理论模型与政策引申——基于对Allingham-Sandmo框架的考察[J].财贸经济，2009，（3）.

[2] Michael，G.，Allingham，M.G.，Sandmo，A.Income Tax Evasion： A Theoretical Analysis [J].Journal of Public Economics， 1972，（1）：323-338.

[3] Yitzhaki，S.A Note on Income Tax Evasion： A Theoretical Analysis [J].Journal of Public Economics， 1974，（3）： 201-202.

[4] Slemrod，J.An Empirical Test for Tax Evasion [J].The Review of Economics and Statistics， 1985， 67（2）： 232-238.

[5] Slemrod，J.，Blumenthal，M.，Christian，C.W.Taxpayers Response to an Increased Probability of Audit：Evidence from a Controlled Experiment in Minnesota [J].Journal of Public Economics， 2001， 79（3）： 455-483.

[6] Kahneman，D.，Tversky，A.Prospect Theory： An Analysis of Decision under Risk [J].Econometrica，1979，47（2）： 263-291.

[7] Elffers，H.，Hessing，D.J.Influencing the Prospects of Tax Evasion [J].Journal of Economic Psychology， 1997，（3）： 289-304.

[8] 谷成.基于税收遵从的道德思考[J].税务研究，2012，（9）：67-70.

[9] 谷成.税收发展中的文化思考[J].财政研究，2012，（12）：21-24.

[10] Alm，J.，McClelland，G.H.，Schulze，W.D.Why do People Pay Taxes[J].Journal of Public Economics， 1992， 48（1）： 21-38.

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关键词:金钱给付义务；税收；公课；罚款

“财政为庶政之母”，财政对任何一个国家的重要意义均不言而喻。现代法治国家在财政上表现为“租税国家”，国家本身不从事私经济活动，而留由社会自由发展，其所支出的一切费用均通过公权力参与社会财富分配的方式取之于民众（其中主要通过税收的方式）。[1]政府从国民经济中筹措公共活动所需资金的方式主要有：①要求公民直接给付物或劳务。在当代的实践中几乎不使用这种方式，这一原则仅存在于金钱给付不能满足，尤其是兵役方面。②通过国有企业、国有土地的盈余等“财产收益”扶持国家。但这种方式在自由经济国家问题颇大。③以公课形式取得收入。所谓公课是以财政收入为主要或次要目的的强制性公法金钱给付义务。具体而言公课又包括税收和非税公课，非税公课则包括规费、受益费（由于两者均以对待给付为要件，故合称为受益负担）以及作为新兴的财政工具的特别公课三种类型。除以上三种方式之外，政府还有大量其他的收入来源，如罚款，以及从没收、捐赠获得的收入等。[2]在现代社会，由于通过课以公民公法上金钱给付义务的方式对宪法保障的行为自由的限制最少，在财政收入方面，市场经济国家无不选择该方式进行。

一、公法上金钱给付义务的主要种类

公民公法上金钱给付义务主要包括税收、非税公课（包括规费、受益费、特别公课三种，在我国通常被统称为“行政事业性收费”）、行政罚的罚款、刑事罚的罚金、滞纳金等。在我国，税收、行政事业性收费是财政收入的主要来源，而罚款虽非财政收入来源的主要形式，但由于其规范性差，乱罚款现象极为严重而备受公众诟病，故罚款事实上已成为一种常见的公民公法上金钱给付义务，因此亦有于此一并探讨之必要。

1、税收。税收是公共当局为法定强制性的金钱给付，公共当局毋须对此为对待给付，符合征税要件时即产生公法上债的关系。税收具有以下特征：（1）非营利性。税收是以满足国家的一般需要为目的，而非营利性。纳税义务人仅将其受宪法保障的财产权中收益的一部分，归国家所有，以作为其财产自由保障的对价，除此之外，不负对国家财政分担的义务。[3]（2）共同报偿性。税收的课征，不采取个别报偿的原则，而是根据共同报偿的原则予以决定。也就是说，税收与个人自国家所接受的个别特殊的公益服务或利益，并无直接对应的关系。（3）强制性。税收的课征，是运用国家政治权力，强制实行，亦即课税权属于国家主权，课税权的行使具有强制性。

2、非税公课。（1）规费。作为对本着申请人利益而做出的具体职务行为或其他行政服务的对待给付而交纳。其管辖部门不是财税机关，而是按照其提供对待给付事务的性质，相应的定其管辖机关。规费具体又分为对职务行为的行政规费和为使用公共设施而交付的使用规费。规费主要特征在于有给付与相对给付之对待关系存在。由于规费是用以补偿国家对人民所为行政给付的成本，故而不问人民受领该项给付，是出于其主动的请求还是被动的强制接受。[4]（2）受益费。为设置或经营公共设施，要求那些可能从中受益者提供。受益费的法律性质，系基于统治权，为满足财政需求，对建造、改良或增建营造物或公共设施，所征收的全部或一部费用的金钱给付。与规费不同的是，在于给付与对待给付间，无需有直接关联性，即受益费的征收与实际使用无关，无需义务人现实取得利益，只要有潜在的受益可能性即可。另外，亦不问该项工程，是否因受益人的请求或呼吁而进行。因此，立法者在规费或受益费之间作决择时，受益的个别受领人事实上已明确时，征收规费；如群体受益个人只有受益可能时，征收受益费。在管辖方面，同规费管辖的原则一样，其管辖部门不是财税机关，而是按照其提供对待给付事务的性质，相应的定其管辖机关。（3）特别公课。作为一种新兴的财政工具，特别公课是国家为一定政策目标的需要，对于有特定关系的国民所课征的，并限定其课征所得的用途的公法上负担。实践中，根据设立的目的不同，特别公课具体又可以分为以取得财源为目的的特别公课以及管制诱导性特别公课。特别公课与税收不同之处在于：特别公课是为了支应特别国家任务而向特定群体而不是向一般纳税义务人所征收，不实行统筹统支，不支应国家的一般财政需求，不透过预算而流入特别基金中。特别公课具有的该特点决定了规范特别公课的法律并非税法，而是根据不同的特定国家任务（例如经济事务、环保事务等）定其管辖权归属，由经济法、社会法或环保法所管辖。[5]

3、罚款。罚款是行政法中对行政上的义务懈怠进行制裁，以确保行政上义务得以履行的一种秩序罚。具有以下特征：（1）以维持行政秩序为目的；（2）以违反行政义务者为处罚的对象；（3）是施加于违反行政义务而有碍行政秩序维持的行为者的一种制裁，非仅为原有义务的履行，因此，具有制裁的性质；（4）与以强制相对人履行未来的行政义务的行政强制执行不同，罚款针对的是过去的行为；（5）原则上以行政机关为处罚主体。[6]

二、公法上金钱给付义务的正当性基础及课征原则

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（一）水资源税所表现出的具体性质

水资源税性质要与水资源税的具体定位信息相关，通常所说的税收性质主要包括以下两大方面，即通常所指的财政收入收益，以及相应的社会经济有效调节。前者着重体现的是税收本质性质，而后者往往代表着一种社会化的性质。当下随着税收体系的不断地发展改革，使得税收自身调节能力往往取决于税收的个人收入以及相关的获取能力。然而从经济的分析角度来看，水资源税有效调节能力也需要展现出良好的汲取收获的能力，除此之外，我们还要注意的是要想能够更高效的，对使资源税进行全面的调节，往往所产生的税负过低，将会严重阻碍当下水资源税收目标的达成［1］。

（二）水资源税具体表现出的特征

第一，水资源税往往被称为资源税的一种，更是代表着生态税的具体含义。具体的定义一定要根据所开发的利用程度并遵循收益者负担的主要原则，通过税的强制性，对水资源进行有效的开发利用，同时还要约束水资源的使用者，一定要进行一定的节约。通常我们所指的矿产品资源税主要是通过相应的资金或者水茶到方式来实现自身资源的有效价值，然而水资源往往是通过税的一种强制约束力来实现水资源的良好生态价值，这应该是水资源区别于其他矿产资源的一个主要特征。第二，水资源税往往被称为自然资源保护税的一种，而不是被定义为环保税。水资源税的提出只是对相关纳税人进行水资源的有效利用，而达到节约的效果目的，但是对于具体的污水排放起不到任何的控制行为。其中污水约束排放，要对污染排放征收一定的环保税，才能够更好地杜绝此现象的再次发生。第三，水资源税也被称为是一种专项税的一种。水资源税具体实行的目的要与国家的相关政策实施一致，水资源税的专款专项只能用于水生态的发展建设以及相关的水资源保护方面，以此能够更好地实现水资源的生态价值应用。所以说水资源所产生的税款不能够用于地方的其他一般化服务，只能专项利用于相关的水资源服务方面，这样才能够更好地提高公共服务水平能力［2］。

二、对水资源税制进行不断完善的主要思路

（一）完善相关征税环节，提出规范化实施准则

遵循一定的基本准则，能够做好的保障纳税人感受到税负所产生的影响，以此能够更好地提高节约用水的良好意识。当然这是需要一个全方位考虑的问题。首先，一定要保证征税环节能够有效地包含相关的用水取水各个应用，这样才能够更好地保障水资源税，能够对纳税人进行一定的约束调节。其次，我们要将税负的相关水平能力进行全方位的考虑，对于不同的应用环节，一定要做出科学合理的配置，在此应用基础之上，对于相关的取水环节税负水平能力，我们一定要根据水资源的特性进行全面考量，同时用水环节的具体应用一定要凸显出一定的主要资源用途展现。再次，和具体的征税环节相适应配套，主要是将纳税人定义为对水资源进行利用的单位或个人。对于居民用水的环节当中，我们可以有效地降低相关的征管成本，我们可以有效地将供水企业单位设定为居民用水所应当缴纳的具体税费和税率。

（二）在相关设置上采取一定的税收优惠政策

水资源税主要采用的是取水或用水相关环节征收的方式方法，为了能够更好地保证相关的税负水平，不至于产生一定的过高现象，我们可以根据不同的水耗耗量设置相应的税收扣除，对于水耗相对较高的，采取一定的低扣除标准进行设置，同时对于水耗相对较低的采取高扣除标准进行有效的设置。其二，我们一定要对能够促进水资源税征收的设备进行一定的采购，比如相关的水资源计量设备设施，我们可以采取增值税税控系统专用设备税额抵减的方式才进行购置。其三，对于居民的正常生活用水，我们采取低税率进行征收，同时对于农业具体的用水量采取限额的方法，对于超出额定标准之外的用水含量进行一定的课税征收。当下我们对水资源税，具体的定义是要在特定的情节环境下能够对水资源进行有效的调节和保护，因此我们在具体应用过程当中应当尽量减少相关优惠政策的提出。

（三）保证水资源的税收款能够实现专款专用

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税制结构是指一国税收体系的整体布局和总体结构，是国家根据当时经济条件和发展要求，在特定税收制度下，由税类、税种、税制要素和征收管理层次所组成的，分别根据经济发展中的主次进行设置相互协调、相互补充的税种所组成的税制总体格局。税收制度是税种的构成及各税种在税制结构中所占地位进行分析的基础，是构成税制的各税种在社会再生产中的分布状况及相互之间的比重关系的决定因素。税制结构是否合理，是税收制度是否健全与完善、税收作用能否充分发挥的前提。因此，税收制度的选择对国家的经济发展十分重要。

一、税制结构及其特点分析

（一）以商品劳务税为主体的税制结构

以商品劳务税为主体的税制结构模式，是指在整个税制体系中，以商品劳务税作为主体税，其所占比重较大，并起主导作用。绝大多数发展中国家，少数经济发达国家实行这种税制结构模式。以商品劳务税为主体的税制结构的特点：首先以商品劳务税为主体有利于筹集财政收入。商品劳务税伴随着商品流转行为的发生而及时课征，不受成本费用变化的影响，税收收入比较稳定，并随着经济的自然增长而增长，因此有利于财政收入的提高。其次，商品劳务税有利于发挥市场机制的基础性作用，可以提高社会效率。再次，商品劳务税进行转嫁税负时，只有产品被社会所承认才能得以转嫁。此外，商品劳务税征管容易，易于管理，征收费用低。

（二）以所得税为主体的税制结构

以所得税为主体的税制结构是指以所得税为主体税，起主导作用，其他类型的税收起辅助作用。又可以分为以个人所得税为主体、以企业所得税为主体和以社会保险税为主体。该类税制模式的主要特征是：第一，税收收入与国家的经济增长密切相关，能够反映国民收入的增减变化情况，税收的弹性大；第二，所得税一般不能进行转嫁，税收增减变动不会对物价产生直接的影响；第三，个人所得税的直接影响纳税人的收入，从而影响消费、投资和储蓄，因此，所得税比其它税种更能发挥宏观经济调节的税收杠杆作用；第四，纳税人对税收负担清楚明了，比其他税种更能体现公平负担的原则。第五，所得税比较容易受经济发展水平中不确定因素和企业经营管理水平的制约，不利于保持财政收入的稳定。此外所得税的稽查手续也复杂，对税收管理水平要求较高。

（三）双主体的税制结构

双主体的税制结构是指在整个税制体系中，商品劳务税和所得税占有相近的比重，在财政收入和调节经济方面共同起着主导作用。这类税制模式的主要特征是：在税制体系中，商品税和所得税并重，相互协调、相互配合。这类税制模式兼容上述两种模式的各自优势，更好的发挥整体功能。中等收入水平的国家一般采取此类税收模式。

二、我国税制结构选择的必然性

根据经济发展水平和税收征管模式要与税制结构相适应的原则我国实行以商品劳务税和所得税为主体的双主体的税制结构。

（一）我国现阶段市场经济发展水平决定我国必须采取双主体的税制结构

经济发展是税收得以存在和发展的基础。经济发展的广度和深度决定了税收分配的范围和程度，并从根本上决定了新税种的产生、发展和更替。不同税种的构成、不同税制模式的选择，也在很大程度上受经济发展水平的制约。经济发展水平是决定税制模式的重要因素，通常以GDP的大小来反映。经济发展水平不仅制约着税收占国内生产总值的比重和税收收入总量，而且也制约着税制中主体税种的选择、配置和协调以及税目、税率的确定。我国虽然今年来经济发展较为迅速，但是我国人口总量大，人口基数大，人均国内生产总值低，人民能维持温饱，不可能普遍征收个人所得税，因此我国实行以商品劳务税和所得税为主体的双主体税制结构。

（二）商品劳务税与所得税具有不同的作用，实行双税收体制有利于税制结构多元化和税收公平效应的体现。

商品劳务税与所得税并存的双税收主体模式的税制结构，使得税收收入及时、稳定的同时，能够保证市场对资源配置的基础性作用，符合效率原则，符合帕累托最优原则。此外，又有能够起调节所得税的税种作为主体税种，实现社会公平。进而，更好地发挥税制结构的综合效应。所以商品劳务税与所得税在现代税制中的有机结合实现效率、社会公平和经济社会均衡三者的结合。

（三）我国的税收征管模式也要求税制结构与其相适应

税收征管是在既定税制结构下保证税收政策的具体实施。征管模式与税制结构紧密相连，为实现税制结构所要求达到的目的，必须使征管模式适应税制结构的设计。现阶段我国生产力发展水平还没有达到高度完善的水平，市场经济还不是很发达，“效率优先、兼顾公平”的分配原则决定了我国的税制结构应采取商品劳务税和流转税的双主体税制结构。我国的征管模式对流转税集中的大中型企业加强长期监督，控制好税源的同时也关注小商品生产者的商品劳务税以及部分高收入者的个人所得税。

（四）我国现阶段的产业结构要求我国实行双主体的税制结构

一个国家的产业结构如何，直接决定着税收的来源，从而影响着税种的设置和不同税种的地位，进而影响着税制结构的选择。一个国家的产业结构决定一国的税源，税源又决定了与其相适应的税种。我国目前处于社会主义初级阶段，实行社会主义市场经济体制，市场经济正在高速发展中。在我国近年的产业结构变化来看，第一产业比重有所下降，第二产业在经济发展中仍处于主导地位，但是以服务业、金融业等为主的第三产业近年来发展也较快。因此我国的税制结构与我国的产业结构的发展及产业结构的升级转型相适应。

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二、连锁零售企业的整体纳税筹划

1.企业组织形式的纳税筹划

连锁经营在积累了一定的市场和竞争资本后,必然要区域性或全国性的连锁网络发展,这也是连锁零售企业发展的必然选择。连锁企业不可避免的要设立不同区域的分支机构,分公司和子公司也是经营中的关键点。新的分支机构直接影响到企业的纳税方式,如果没有一个科学合理的纳税筹划,很有可能影响整个企业的税收成本,从而影响企业的正常发展。连锁企业的子公司,有独立的账簿和独立编制的会计报表,也就满足独立核算的三项条件,也就是说连锁企业子公司需要独立承担纳税义务,在企业整体的纳税筹划中要分开计算。在独立筹划过程中,也必须要认识到子公司作为独立法人也应当享受优惠政策。企业在设置分支机构的过程中,业务拓展会消耗大量开支,很容易在业务扩展过程中发生亏损。为了避免这一问题,企业的中心与分机构需要保证税率的一致,科学的选择分公司,灵活的运用运营初期的亏损抵消利润,减轻税负压力。在分支机构逐渐走上正轨,开始盈利后,企业要注意将分公司及时的转换为子公司,这样能够尽可能的享受税法优惠待遇,在优化条件下,消除了盈利纳税,降低了企业的税收成本。另外,子公司尽可能设立在低税率的地区,让其满足独立法人投资者享受较低的税收待遇,这样可以独立的进行纳税核算并降低税负。

2.统一缴纳增值税的纳税筹划

随着连锁零售企业的规模越来越大,分布于不同地区的分支店铺都应当独立核算缴纳增值税,这是税法的基本要求。但是如果企业能够将不同地区的分支店铺,在统一的政策框架中争取统一的纳税待遇,可以将企业整体的纳税支出降低许多。统一的纳税待遇主要指的是统一纳税,也就是汇总纳税,符合一定条件的纳税人可以汇总到统一机构进行纳税申报。连锁店如果都是由总部控股开设,在总部的统一管理下进行营销和核算,连锁企业可以由中心机构进行汇总纳税。统一汇总增值税缴纳主要影响了企业两个方面的税收成本,商品挑调拨和留抵税金。商品调拨是连锁零售企业内部经营频繁发生的经济活动,在连锁店铺进行独立缴税的情况下,商品调拨不会产生增值,但是对于企业的额外成本还是有影响的。按照税法的规定,发生开具发票或收取货款的经营行为,发货方要在调拨商品当体按照公允价格作为销售进行处理,需要计算增值税额。对于连锁企业来说,这一过程只涉及到了企业内部的货物转移,与真正的销售不同,但是在过程中确实出现了提前缴纳税款的问题,损失了一部分资金的时间价值。而且,如果计税时考虑商品的价格的变动,这种内部的影响将会更加明显。

3.统一采购配送进行的纳税筹划

零售业从根本上来说利润并不高,连锁零售企业更要充分发挥连锁经营的优势,才能有效的降低营销成本,增强企业的核心竞争力。统一采购是一种能够有效降低连锁零售经营成本的管理制度,通过统一采购企业能够获得更低的成本价格,也有助于后续统一配送和结算。连锁零售企业要发挥连锁经营的优势,就必须建立起从统一采购,统一配送到统一核算的管理体系。在统一采购的制度下,连锁零售企业有更大的空间进行纳税筹划,实际的操作中,通过设立在低税率地区的采购配送公司,根据总公司的要求进行商品的采购和配送,供货商与采购配送相联系,采购配送公司再与店铺联系,采购配送公司为店铺开具增值税发票,这样一来,企业就可以通过纳税调节优化税收成本。对过了税收优惠企业店铺实行汇总纳税,可以说是将利润转业到享受优惠政策的总公司,从而降低了地区税收成本;另一方面,根据税法的相关规定,新办的具有独立核算工作的商业单位,一年内享受减税或免税优惠。通过这些享受优惠政策的新店铺,增加返利的筹划,又将利润转移到享受优惠的分支机构,也降低了总公司的税收成本。连锁企业在不断扩展的过程中,会经历很多新店铺的设立,纳税筹划就可以持续安排。

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[DOI]1013939/jcnkizgsc201637134

1引言

跨国公司发展的主要特征之一是公司运作涉及的国家及地区越来越多，牵扯到的国际问题也越来越需要引起足够的重视。因为不同的国家和地区的法规政策各有不同，国家之间的制度协商也并不像人与人之间的协商那么容易。就拿征税问题来说，各个国家经济发展的程度不同，所代表的经济立场也不一样，每个国家都有自己独特的税法规定和政策。在经济全球化发展大趋势的背景下，越来越多的国家的税率和实际税负呈现出了上升的趋势，而跨国公司这种以利益最大化为宗旨的经济载体，却在国际领域表现出了越来越多的逃税、避税现象。进入21世纪以后，跨国公司内部越来越多的流程是需要通过互联网来进行。当下流行的说法是我们进入了发展的“互联网时代”，电子交易这种以网络为基础的新兴交易形式越来越多。对电子交易的税收立法和实践方面不健全，是包括发达国家和发展中国家在内的国际现实问题。跨国纳税人新的避税方法层出不穷，对治理和打击税收违法行为产生阻碍。国际避税行为会引起跨国资本的流动异常，对相关国的税收利益产生侵害，因此需要积极采取措施给予防范和解决。

2互联网时代的国际避税新特征

21国际避税的主要方式

国际避税指纳税人利用税法中的漏洞和不确切之处，在跨国境、税境的资本财产流动中，避免纳税，以达到减少税负的违法行为。国际避税的手法五花八门，形式多种多样，最常用的做法是把国际避税分为课税主体避税和课税客体避税两个方面。国际避税的主要方式方法有以下四个方面。

第一，滥用税收协定避税。由于各个国家的税收制度各有不同，特别是国际税收协定网络至今尚未在全球普及，双边税收协定之间还存在着差别，有些缔约国的非居民，因属于无资格享受协定待遇的第三国居民，为了尽量地减轻税收负担，采取各种巧妙手段谋取税收协定所提供的优惠。

第二，利用转让定价避税。基于共同利益的需要，跨国关联企业内部人为制定内部交易价格或费用标准（不同于市场价格）。以达到转让货物、劳务、资产或信贷等活动时，增加利益的目的。转让定价是跨国公司采用的最常见的国际避税方法。

第三，利用国际避税地避税。国际避税地往往是跨国公司从事经济活动、避税活动的重要场所。跨国投资者通过在国际避税地虚假转移商品、劳务、贷款等，加大国境内常设机构的费用分配，以达到转移企业所得，逃避税收的目的。

第四，利用资本弱化避税。资本弱化主要指跨国企业对其国外子公司的融资不使用股权投资，而以提供贷款为主要方式的行为，包括安排子公司借贷外部资金，由母公司担保的融资行为。这就把本应以股份形式的投资转为贷款，减少了投资股息，达到避免承担国际税负的目的。同时，子公司的负债-股本比例高于正常公司，增加了子公司的财务费用支出，减少了应纳税所得额，逃避了企业所得税。

22互联网时代国际避税的新特征

互联网时代下，信息的传递、企业之间的往来交易等越来越离不开互联网的技术支持。以电子网络技术为依托的电子商务模式逐渐普遍，但是网络在线交易的特殊性会影响实物的课税流程。由此，互联网交易时代的国际避税呈现出许多新特征。

第一，可操作性加强。互联网时代下电子商务的发展、金融工具的创新等加大了国家税制间的差异，加剧了国际税收竞争的矛盾，为避税者提供了更大的税制漏洞。互联网交易弱化了经营活动、经营地点的关联性，造成判定所得性质方面的争议，互联网贸易和非贸易之间税负差异加大，网络的隐蔽性、快速传递性、侵蚀性等严重阻碍了税务机构获取准确的信息。

第二，避税行为更加隐蔽。经济全球化背景下，跨国公司的数量猛增，市场竞争也较以前更为激烈和残酷，在利润最大化的驱使下，纳税人往往会想尽方法降低自己的成本，增加税后利润。互联网时代的信息交易是一片新兴的领域，目前世界上各国对网络税法和协定的制定并没有那么完善和健全，纳税人会利用一切合法的甚至是不合法的手段逃税、避税，增加企业利润。由于网络的虚拟特性，这些避税方式方法更加隐蔽，加大了查找的难度。跨国纳税人对信息不对称的利用更加容易。如果居住国政府不了解他国价格信息，避税者将会通过各种转移利润的手段进行避税。

第三，避税手段更加复杂化、专业化。当前利用电子商务避税、利用金融衍生工具避税等新兴避税方法不断涌现，新兴避税方法结合传统方法（如转让定价、资本弱化、不合理保留利润、税境差异、滥用税收协定避税等），令国际避税更加复杂，防范困难加大。国际避税正逐步向专业化方向发展，其不仅仅由单个企业或个人完成，而且会借助专业人员的知识和智慧，现在已存在“税收经营管理”这一专业，跨国公司借助企业内部的税收经营管理人员与税务律师、会计师等密切配合，不断深入研究各国的税法、税规差异和漏洞，推出新的避税、逃税方案。

3国际避税防范的主要对策及建议

31加强完善征税管理机制

一个完善的税收管理机制不仅仅要有完善的税法做支撑，而且要由素质较高、经验丰富的税务人员有效地组织实施，国际间的运作协调有序，税务征收的手段要更具现代化特征。针对互联网时代的避税新特点，监察避税手段，并积极采取应对措施，加强税务人员的避税侦查技能，升级征税管理体制。加强海关与互联网监管机构的合作和检测力度，尤其是互联网离线交易中的实物检查。

32税收立法的查漏补缺

法律代表的是一个国家的象征，法律的威严性不仅能在本质上惩罚那些逃、避税行为，而且有效防止逃、避税行为发生的频率，维护国家应有的利益。对于电子互联网交易的避税行为来说，加强与之相关的国际避税的国际立法是迫在眉睫的事情，因为当前在国际上有关这方面的法律和国际条约非常欠缺。

33制定网络交易转让定价税收政策

转让定价税制作为各国政府监控跨国公司转让定价策略的措施，可以消除资源不正常的现象，维护市场对资源的优化配置，体现了税收中性和税负公平，有利于提高经济效率。但也可能会导致一部分外商撤资，缩小国际直接投资规模，并且加大了税收征管成本。

34充分利用税收情报交换

交换税收情报对国际反避税有重要作用，当前主要的税收情报交换范围限于直接税，近来有逐步向间接税扩张的趋势。加强税收情报的交换，增加税收情报的交换数量，有助于发现避税行为，填补避税漏洞。通过建立国际税收情报制度，各国税务机关能够了解一国纳税人在对方国家境内的营业活动和财产价值情况，这对于避免跨国纳税人的税务管理失控具有十分重要的意义。

参考文献：