财务费用的核算范围大全11篇

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中图分类号：F230文献标识码：A文章编号：1672-3198（2008）09-0262-02

1 外贸企业期间费用的经济意义

外贸企业日常经营活动中涉及最多的主要是自营或的进出口业务。与国内业务不同的是，进出口业务将会大量地发生各类港口、码头建设费、运输途中的保险费以及佣金等专项费用。如果不对其加以严格控制，必将会加重外贸企业对于进出口总成本的负担，因此通过控制期间费用来增加企业盈利即为外贸企业期间费用的一个重要经济意义。

其次，外贸企业期间费用是反映其经营管理和经济效益的综合指标，加强期间费用管理与核算，不断降低费用水平，从而达到促进外贸企业管理水平和经济效益提高的经营目的。同时，通过降低出口总成本可以增强出口商品在国际市场的竞争力。

2 外贸企业期间费用的分类

首先介绍外贸企业与其他企业相同的分类。按发生的环节不同，外贸企业期间费用可以分为销售费用、管理费用和财务费用。这种分类与多数企业的期间费用的分类相同，也是最为被广泛接受的分类，而外贸企业期间费用的日常核算基本也就是按此分类进行的。若按费用与商品流转额的关系来划分，外贸企业期间费用则包括了可变费用（即变动费用）与不变费用（即固定费用），从其本质内容来看类似于管理会计中对其他国内企业划分的固定成本与变动成本。

当然除上述之外，外贸企业期间费用还有其独有的分类。例如，按其经营业务的性质可以分为进口费用和出口费用。其中进口费用是指外贸企业在进口商品流转的各个环节所发生的各项费用，主要包括自进口商品运达我国口岸以后到商品销售为止，在国内发生的各项费用。而出口费用，相对地则是指外贸企业在出口商品流转过程中发生的各项费用，包括自商品购进至发运销售为止发生的各项销售费用、管理费用与财务费用，内销、调拨出口商品所发生的各项流通费用也在出口费用中核算。

另外，外贸企业还可以按费用与商品流转的关系将期间费用划分为直接费用和间接费用。顾名思义，直接费用即是指与商品流转直接相关的费用；间接费用即是指与商品流转间接相关的费用。而这种期间费用的分类在其他企业也是不常见的。

3 外贸企业期间费用的内容特点

3.1 管理费用

外贸企业与其他企业都需要纳入管理费用范围的内容主要有：管理人员职工薪酬、业务招待费、技术开发费、董事会会费、工会经费、劳动保险费、租赁费、咨询费、诉讼费、商标注册费、技术转让费、低值易耗品摊销、折旧费、无形资产摊销、开办费、修理费、上缴上级管理费、税金、聘请中介结构费以及其他管理费用。

除此之外，外贸企业还可能发生涉外费，这是外贸企业期间费用内容的一个特点。其他企业对此费用涵盖不多。它主要是指企业按国家规定支付的因业务需要必须开支的有关费用，包括人员出国费用、接待外宾费用和驻外代表以及驻外机构办公费等开支。外贸企业独有的进出口业务，决定了在其日常经营活动中必定会接触大量的国际业务，这其中必然会导致外贸企业的耗费发生。由此可见，涉外费的发生是由外贸企业经营业务的特点决定的，是区别于其他企业管理费用的一个显著之处。

3.2 销售费用

销售费用，也称营业费用，它是指在销售过程中发生的各项费用，如：运输装卸费、整理费、包装费、保险费、展览费、保管费、检验及手续费、广告费、商品损耗、经营人员工资与福利费及差旅费。这些是多数企业都会发生的销售费用。

而进出口商品累计佣金是除外贸企业外其他企业销售费用未曾涉及的内容。它是指在进出口贸易中发生的不能直接认定到商品的进出口累计佣金收支。根据具体情况，可以分为进口商品累计佣金和出口商品累计佣金，它是外贸企业在进出口业务中不可避免会发生的一种销售费用，与其他企业相比则是在销售费用内容方面的一大特点。

3.3 财务费用

财务费用包含的内容并不是很多，主要有利息支出、手续费、汇兑损益及其他财务费用。外贸企业财务费用的内容与其他企业基本一致，但其中还值得一提的是汇兑损益。

汇兑损益也称汇兑损失，是指买卖外汇以及结算外汇收支业务时由于汇率变动而产生的利得或损失。外贸企业由于大量经营进出口业务，势必会接触到大量外汇结算业务。因此汇兑损益是外贸企业财务费用的主要组成部分，故而应当充分分析其结算外币的汇率变动情况，分清硬货币与软货币，尽量“收硬付软”，以达到减少汇兑损失，而这部分内容还应当适当地与国际财务管理联系起来共同考虑。

4 外贸企业期间费用的核算

4.1 管理费用核算

外贸企业核算管理费用时，应当尤其对业务招待费的列支加以关注。因为国家对进出口业务、代购代销收入列支业务招待费问题有专门规定，进出口业务的代购代销收入可按不超过2%的比例列支业务招待费，超过2%的部分作纳税调整。

而外贸企业发生的涉外费，一般采用直接列支法，即发生涉外费时，借记“管理费用――涉外费”科目，贷记“现金”或“银行存款”科目。

4.2 销售费用核算

销售费用中应注意佣金的核算。佣金是指价格条件或合同规定应支付给中间商的推销报酬，有明佣、暗佣和累计佣金三种支付方式。当采用明佣和暗佣支付方式时，应根据佣金具体金额，记入“自营出口销售收入”科目的借方，以对其进行抵减。而若采用累计佣金的支付方式时，一般将佣金金额记入“销售费用――进出口累计佣金”的借方。但最新的企业会计准则规定，累计佣金也可以抵减自营出口销售收入，具体可由外贸企业视情况选择，核算时一般都贷记“应付外汇账款”科目。所以外贸企业在核算佣金时一定要先分清楚支付方式。

4.3 财务费用核算

对于外贸企业财务费用较为重要的是汇兑损益，它也是日常发生最多的财务费用内容。外贸企业还可根据自身情况需要，将“汇兑损益”上升为一级科目进行核算。核算时与其他企业基本相同，因而在此不再赘述。同时外贸企业期间费用还涉及到分摊的问题，分摊原则与分摊方法与其他企业也基本相同，这里就不再多作介绍了。

由上述可见，外贸企业的期间费用与其他企业在总体上是基本一致的，只是在少数方面因其特殊经营的进出口业务而产生了一些差异。只有更好地了解外贸企业期间费用的特点，才能有效地减少期间费用的发生，从而增加盈利，提高外贸企业的竞争能力。

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二、A企业财务状况及期间费用管理分析

截止2012年12月末，企业资产总额4.94亿元，其中净资产2.85亿元。2012年12个月实现主营业务收入2.45亿元，上交国家税费0.89亿元，实现税后利润7146.97万元。

截止2013年12月末，企业资产总额6.64亿元，其中净资产3.21亿元。2013年12个月实现主营业务收入28.86亿元，上交国家税费1.04亿元，实现税后利润4400.6万元。

截止2014年12月末，企业资产总额16.92亿元，其中净资产6.03亿元。2014年12月实现主营业务收入78.82亿元，上交国家税费3.36亿元，实现税后利润2.33亿元。

截止2015年12月末，企业资产总额20.53亿元，其中净资产7.93亿元。2015年12月实现主营业务收入87.5亿元，上交国家税费3.82亿元，实现税后利润1.896亿元。

由上表可知，企业近几年的资产负债率有逐步上升趋势，主要是由企业业务迅速增长，资金需求量增加所致，但企业资产负债率仍低于同行业水平。从流动比率、速动比率较为平稳且速动比率均高于1可知，企业的短期偿债能力较强，其资本结构较为合理，偿债风险始终在可控范围之内。

从盈利能力指标可以看出，虽然该企业的主营业务收入变动幅度较大，但销售利润率相对平稳且较同行业水平略低，这主要与A公司的经营模式有关。公司经营模式主要有自营、挂靠两种，建筑行业原材料及人工成本是逐年提高的，故自营项目利润会逐年减少，而挂靠模式利润率较为固定，可知挂靠模式业务增长速度大于自营模式的增长速度，从而导致该企业销售利润率相对平稳且较低。

营运能力指标所反映出在周转速度越快的情况下，存货转化为流动资产的速度就越快，这样会增强企业的短期偿债能力及获利能力，所以企业应尽可能降低资金占用水平。而该企业存货周转速度与同行业正常水平相比是比较快的，主要原因是与其经营模式有关。该公司主营收入中的70%均为挂靠模式所产生，导致各营运能力指标均过高，不能真实反映公司的营运状况。

（一）管理费用的分析

收入管理费用率是企业一定时期内管理费用占主营业务收入的比率，计算公式为：收入管理费用率=管理费用/主营业务收入?100%。该公司2012-2015年的收入管理费用率分别是1.28%、0.91%、1.16%、0.39%，而企业的平均收入管理费用率为0.84%，前三年的收入管理费用率增幅明显，但在15年却下降为0.39%，究其原因是企业调整了管理费用的核算方法，把应计入成本和费用的科目作了明确划分，因此在收入逐渐增加的基础上，管理费用变少，故收入管理费用率变低，这也说明企业正在逐步完善控制体制，控制比较合理。

（二）销售费用的分析

销售费用是决定利润的一个重要考核项目，而山西国基建设集团有限公司是建筑行业，企业内部也没有专门成立销售部门，公司业务费用相对较少，故该部分费用全部计入管理费用核算，不单列销售费用科目。

（三）财务费用分析

收入财务费用率是企业一定时期内财务费用占主营业务收入的比率，计算公式为：收入财务费用率=财务费用/主营业务收入?100%。该公司2012-2015年的收入财务费用率分别是0.19%、0.22%、0.08%、0.09%，企业的平均收入财务费用率为0.12%，前两年的收入财务费用率比平均水平略高，但在之后却出现了下跌趋势，首先可以说明企业收入增长速度大于财务费用的增长速度，企业发展速度快且盈利能力较强，其次，利息收入占我们企业财务费用的绝大部分，进一步说明企业对资金需求的对外筹资依赖性降低，企业经营越来越好。

三、A公司期间费用管理存在的问题

（一）账务核算存在的问题

因A公司经营模式分自营、挂靠两种，收入、成本应分明细核算，而企业未分别账务处理，使得企业财务数据不能真实的表明企业自身业务的运营状况，误导报表使用者，为决策者提供了错误信息。

（二）管理费用的管理存在的问题

首先，企业在费用核算方面未能统一口径，核算方法前后不一，违反了会计的一贯性原则。其次，费用规划不准确。通过对企业费用核算明细得知，管理费用中包括中介费、工资奖金、业务招待费、运杂费、办公费、差旅费保险费和其他费用，其中：工资奖金、运杂费未能区分成本类和费用类，将项目支出计入了管理费用，导致成本、费用核算失真；业务招待费核算有误，该企业将餐票及食堂员工消耗全部归集与招待费，导致多缴纳税金的同时没能清晰反映费用的真实用途；其他费用项目所含内容隐晦不清，具体核算项目众多，针对这一现象应当注意控制这类开支，尤其应当将金额较大、发生较频繁的科目单独列示，准确、明晰的反映真实费用。

（三）销售费用的管理存在的问题

A公司将部分销售费用列入管理费用核算，未单独列示，造成企业对销售费用未能足够重视，费用的审批控制不够严格，费用审核标准不一致，费用控制模式属被动消极型，在销售费用的控制上缺乏有效的管理办法，对相关销售业务的费用应严把审核关，对销售业务的相关费用制定相应措施，严禁费用超标。

（四）财务费用的管理存在的问题

该企业对是否增加股权或者借款等筹资方式的比例没有进行科学、细致的分析，盲目借款导致资金成本过高，造成公司负担过重。

四、企业改善期间费用管理的措施

（一）企业期间费用的控制方法

1.对费用采用归口分级管理

归口分级管理是加强期间费用管理的一项基本措施，主要是将费用归口管理，即按照管理权限和管理责任相结合的原则，合理安排企业及各分公司内部期间费用上的权责关系，调动各公司管理好相关费用的积极性。一般来讲，管理费用主要由各公司管理部门管理，财务费用由财务部门统一管理，将各分公司占用资金利息及外借资金所产生的利息，按照责权原则准确归口处理。

2.对费用进行事前预算控制

费用的预算应依据各公司的费用计划要求、过去年度的费用资料及计划期可能发生的变化来编制，并据以指导日常费用支出。事前预算应结合定额管理法来制定，根据公司所在地及其业务大小不同制定不同的费用标准，各公司必须严格按照预算执行，不得突破预算指标。年终应根据预算进行考核，对于突破指标的部门、单位和个人要进行奖罚。

（二）加强期间费用管理的对策

1.强化监督以降低管理费用

控制管理人员数量，控制管理人员费用支出。公司管理部门在工作中，应提高工作效率并尽可能减少管理人员数量，这样有助于减少管理费用。同时，公司应制定明确的费用支出范围和标准，并加大监督力度。

2.优化销售方式降低销售费用

建立健全的审核制度。对于常规事项、特殊事项分别在企业制度中明确规定全责义务，严格按照规章执行，避免因标准划分模糊而为审批带来障碍，造成员工的不满情绪。

3.加强监督管理以控制财务费用

第一，合理利用资金。一方面要从自身的良好规划、合理使用方面下手，另一方面，可以选择与金融机构展开多种业务合作来达到节省资金占用，增加公司收益的目的。第二，降低贷款利率。通过与银行协商在国家政策允许范围内最大限度争取到低利息的贷款。

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中图分类号：F830.42 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）007-000-01

近几年来，农村商业银行在财务预算管理模式上也在不断改革、探索和强化，其管理模式从原来二级分散转变为一级法人下统一集中管理，核算手法从原来手工处理演变为计算机系统处理，核算流程从原来分散出账调整为集中报账统一出账的核算模式。笔者认为，农村商业银行财务预算管理必须从预算编制科学合理、预算执行规范简捷、预算监督全面严谨等全面预算体系框架目标入手，重点要抓好预算编制、监控分析、考核评价机制建设，为今后构建高效科学的全面预算管理机制打好基础。

一、抓好财务预算的科学编制机制

作为农村商业银行应确定“科学分类、落实责任、定额标准”的财务预算编制程序。

一是科学地划分财务预算项目类别。针对农村商业银行财务预算项目多，特别财务费用预算项目所涉及范围广、种类多，相互间牵制性强等现状，农村商业银行可以将财务费用预算对象归类为几大类，比如：装饰工程、计算机设施、办公家具用具等，并将每一大类都分别设计一套预算编制计算表，由辖内各级预算执行单位或责任部门编制上报总行计划财务部门。

二是要归口落实财务预算责任部门。随着农村商业银行经营集中管理模式的不断深入，有些财产配置、设施的更改、社会公众形象的标识等逐步由总行统一规划、指导和组织实施，因此应将全辖财务预算项目按照预算项目主管属性归口落实到相关责任部门。比如科技管理部门为“计算机设施”项目的责任部门，等等。责任部门重点负责做好所属预算的编制初审上报，对下属预算执行单位的监督，以及定期分析预算执行情况。

三是合理确定财务预算定额标准。农村商业银行财务预算特别是财务费用预算应以零基数编制，可根据财务项目特点采取预算比例和预算公式控制编制。即：一是对业务招待和业务宣传类费用的预算可按照总行统一的指标控制比例标准来编制。二是对公杂费、水电费、差旅费、绿化费等日常经营性费用，则可按照总行统一确定的单位权重计算公式标准编制。

二、抓好财务预算的动态监控机制

农村商业银行在对财务预算的动态监控上应突出制度、系统、授权、柜面、后督等五方面的控制。

（一）制度控制。在操作管理制度上，应建立健全《财务管理办法》、《财务管理实施细则》、《损益账使用说明手册》、《财务费用预算操作规程》和《财务控制业务流程图及工作标准》等一系列制度办法，使各级财务管理层有章可循，规范财务核算行为，明确工作职责。

（二）系统控制。作为农村商业银行应开发应用财务预算管理系统，通过系统来有效控制各预算执行单位财务费用预算及立项的执行。每年初可将批准的各预算执行单位财务预算和立项数据导入到财务预算管理系统，每发生一笔财务预算事项都由系统自动扣减，同时系统还提供年度核定预算额、本年度已使用额和还可用财务预算额等情况。

（三）授权控制。建立严格的授权审批制度，明确董事长、行长、财务部门以及各预算执行单位授权审批的权限，明确各财务项目的审批额度，并形成矩阵式财务预算授权表。各预算执行单位或有权审批人在年度预算指标和权限内进行审批，经批准的预算不能随意调整、修改，对因业务发展管理确需发生超预算或超权限的财务项目，则应详细阐述原因，并事先书面报有权审批人核准后实施。

（四）柜面控制。农村商业银行财务预算项目的核算应实施集中报账模式，各预算执行单位发生每一笔财务费用都必须报经总行相关核算部门审核后出账下划。这样统一财务预算列支的审核标准，规范账务列支范围条件，防范财务预算支付风险，加强财务预算执行的柜面监控力度，促进财务列支准确规范。

（五）后督控制。发生财务事项列支除了总行核算部门集中审核出账外，建议农村商业银行还应完善事后监督机制，总行专职监督员对上一日各预算执行单位发生的每笔财务事项特别是大额财务费用都应进行事后审核。

三、抓好财务预算的综合分析机制

农村商业银行应建立月度、季度、年度预测分析和年度总结等阶段性财务预算的综合分析机制。月度分析重点突出每月财务预算规范执行情况。季度分析重点评价本季度预算使用进度，突出财务预算实际使用与业务的匹配，本季使用与上季和上年同期使用的对比，形成详细分析评价报告，分析存在的问题，揭示财务预算控制的难点和重点。年度预测分析一般在每年10月份进行，通过全面总结前三季度预算执行情况并测算年度预算，如年度预算确需调整的则报经有权审批人核准后调整。年度总结是对本年度财务预算执行情况进行全面总结评价分析。

四、抓好财务预算的定期审计机制

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中图分类号：F810.6 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2014）14-0166-03

据统计，在我国水务事业单位中，以提供供水、灌溉、旅游、发电等准公共物品为主的占74%，但提供国家财政经费定项或定额补偿的仅占其中的20.5%，没有财政拨款的达79.5%[1]。因水费和电费的价格低廉且收取率低，致使这些单位应该从市场取得的主要收入也不到位。据最新普查资料，水务事业单位收取的供水水价仅占其实际成本的4%，而水费和电费的实际收取率还不足40%[2]。

很长一段时期以来，一方面，水务事业单位极少涉及盈亏核算，这是由于它是国家事业单位的重要组成部分及不以营利为目的的机构，这些特殊性决定了其财务管理工作更侧重于资金的收支结余；另一方面，水务事业单位有关基础工作相对薄弱，费用的计量和分配也较为困难，其成本核算工作就比一般企业的成本核算复杂。因此，到目前为止，水务事业单位的水利项目在成本核算方面存在很多问题[3]。

一、建立水利项目成本核算制度

（一）归集水利项目成本的原则[4]

1.权责发生制原则。是为了改变现行水务事业单位中水利项目财务管理中的收入、支出分裂的状态，有利于管理层全面掌握水利项目的盈亏情况。

2.项目责任制原则。水利项目经理对水利项目全面负责，包括水利项目部与水务事业单位财务部衔接费用的确认、分摊等基础资料。这里涉及单个水利项目成本核算与现行成本核算办法的关系确定问题。

C=Ci，其中，Ci为单个水利项目成本，C为现行成本核算办法成本费用综合。

3.受益者承担原则。只要采用水利项目成本集中归集会计制度，受益者就成为归集水利项目成本的依据，对于管理人员、后勤辅助人员及设计人员，只要是矩阵制的水利项目负责制单位，其费用全都归入水利项目成本。以受益者为依据归集，为水利项目发生的如租赁、购置等特定费用也应归入水利项目成本。对于无法归入水利项目成本的费用，如管理人员、后勤辅助人员所发生的有些费用，应该归入水利项目综合。与水利项目的管理无直接关系的费用，归集到水利项目成本综合项中，以此表明综合管理和服务的成本，通过多年的积累后，计算出其平均水平，作为业务开拓时测算水利项目贡献水平的依据。

（二）确定水利项目成本内容

1.直接成本。按照受益原则归集现行费用项目，能够不经过分配一次性就能列入水利项目成本的，包括人工费、差旅费、福利费、招待费、办公费、交通费、修理费、折旧费、业务资料费、文印整理费、外事费、设备部件购置费、材料及物耗、营业税金及附加、劳务费、组装及调试费、加工费、专家咨询费、管理费、其他开支项等。

2.间接成本。直接成本中的费用，如果需要在水利项目间进行分配，就构成水利项目间接成本，归集水利项目管理费用时，比照水利项目直接成本和间接成本，将水利项目管理费用分为可直接归集的直接水利项目管理费用和需要在水利项目间分配后归集的间接水利项目管理费用。

（三）水利项目费用的分配办法

1.间接人工费分配办法适用于水利项目管理人员、设计人员的人工费分，例如，某专业i某人E对某水利项目j的共识占用率为：

KEij=，其中，XE=Xij，其中，n为项目个数。个人人工费XE分配入j项目。

项目总的人工费，F=FEij，其中，m为专业个数，q为某专业的员工人数。

2.均摊费用的计算办法。假设某项费用本期发生额为FK，将它在本期的N个水利项目中进行均摊，则每一水利项目应分摊的费用Fik。

Fik=

（四）水利项目成本核算程序

1.对发生的所有支出项目进行审核和控制，确定是否符合规定的开支范围，并将符合开支范围的支出划分为直接费用、间接费用和期间费用，记入相应的账户中。

2.按照水利项目归集直接费用，并将其直接记入水利项目的成本计算单中，如果属于多个水利项目共同耗费的支出，应采用一定的方法先进行分配，再将其分别记入各水利项目的成本计算单中。最终，直接费用作为一项流动资产列示在资产负债表上。

3.间接费用按照科研室进行归集。

4.期间费用按费用项目进行归集，期末期间费用全部作为当期支出处理。

（五）水利项目成本核算制度的应用

在资产负责表、利润表和现金流量表中，水利项目成本核算后的结果以数字的形式表现，对三表进行汇总，主要依据水利项目进行归集，在签订合同时，将归集的结果用来衡量水利项目的成本，作为报价的依据。

1.一般情形，若要确保一定的利润，R=CD+CI+CM+CP+P[5]。其中，R为水利项目投标报价，CD为直接成本，CI为间接成本，CM为水利项目管理费用，CP为期间费用，P为水利项目利润。

2.若需保本经营，R=CD+CI+CM+CP。

二、案例分析――刘川工程管理局供水定价成本核算

甘肃省刘川工程管理局是典型的以提供准公共物品为主的水务事业单位，主要负责本地区的水利工程供水，就是将自然水通过蓄、引、提等多个水利工程措施，向该地区各类用水户提供生活、生产和其他用水。现是以前部分的理论为依据，对该水利工程项目2009―2012年的供水成本和单位水价进行核算。将供水总成本核算分为“供水生产成本”、“营业费用”、“管理费用”、“财务费用”等四个核算项目。可知，供水总成本=供水生产成本+营业费用+管理费用+财务费用[6]。

（一）供水生产成本核算

供水生产成本直接归集以下支出项目，即供水生产成本=直接人工工资+直接材料费用+其他直接支出+制造费用。

直接人工工资，是指该水务事业单位直接从事供水项目生产的人员工资、奖金、补贴和津贴。

直接材料费用，包括水管单位原购水费、燃料动力费等。燃料动力费，指供水生产过程中实际耗用的燃料动力费用等。

其他直接支出，指直接从事供水生产的职工福利费、供水生产过程中的水文水工观测费、临时设施等支出。

制造费用，指供水生产部门为组织和管理供水生产过程中发生的管理人员工资、职工福利费、租赁费（不包括融资租赁费）、固定资产折旧费、机物料消耗、维修费、低值易耗品摊销、水资源费、运输费、设计制图费、办公费、差旅费、监测费、保险费、劳动保护费、试验检验费、季节性修理费、期间停工损失，以及其他制造费用[7]。

表1 供水生产成本简易核算表 单位：万元

图1 供水生产成本比较（单位：万元）

（二）供水期间费用核算

期间费用，包括营业费用、管理费用、财务费用，供水期间费用=营业费用+管理费用+财务费用。

营业费用，指在对用户供水中过程中发生的水费计收手续费、宣传费及其他营业费用。

管理费用，指为组织和管理供水生产而分配给管理机构的经费、行业管理费、工会经费、职工教育经费、劳动保险费、待业保险费、审计费、诉讼费、咨询费、绿化费等。

财务费用，指为供水生产筹集资金而发生的费用，包括在经营期间发生的利息支出（减利息收入）、金融机构手续费、汇兑净损失以及为筹资而发生的其他费用。

表2 供水期间费用核算表 单位：万元

图2 供水期间费用比较（单位：万元）

由以上分析可以看出，刘川工程管理费用在供水期间费用中占相当大的比重，营业费用和财务费用二者占比很少。因此，该水务事业单位要控制期间费用，降低供水总成本。中心工作是要控制管理费用。

（三）供水定价成本核算

由于刘川工程的业务范围只有农业供水问题，没有工业、发电、城镇等其他供水项目，农业供水保证率是100%，工业、发电、城镇等供水保证率都为零，因此，单位供水成本仅是单环节单位供水成本，而不涉及多环节单位供水成本[8]。由前面的分析可知，单位供水成本=供水总成本÷供水量，其中，供水总成本=供水生产成本+供水期间费用。

表3 供水定价成本

图3 供水成本比较（单位：万元）

图4 供水单位成本

可见，刘川工程的供水生产成本在供水总成本中占比很大，供水期间费用占比很少，因此，若要控制供水生产总成本，就必须大力加强供水生产成本的管理，同时，节约管理费用。

参考文献：

[1] 李海莲.新时期水利财务管理工作的困境与出路[J].财经界，2008，（1）.

[2] 周昌红.构建现代财务管理体系深化事业单位改革[J].江西播电视大学学报，2008，（1）.

[3] 赵瑞平，赵燕.事业单位固定资产管理中存在的问题及对策[J].企业经营管理，2007，（7）.

[4] 许王显.城市水务市场管理与改革对策研究[D].青岛：青岛大学，2008.

[5] 李兰英.公共部门财务管理概论[M].北京：中国财政经济出版社，2012.

[6] 谢婷婷.论事业单位的财务管理改革[D].南京：南京师范大学，2006.

[7] 王雅茹，张洁.水利事业单位财务管理探析[J].财务管理，2008，（4）.

[8] 董小平.建立水利财务评价体系[J].中国水利，2007，（3）.

Research on the application of the cost accounting system of the water projects in

the water public institutions

WU Yong-xia 1，FENG Xin 2

（1.School of economics and management ，Gansu Politics and Law Institute，Lanzhou 730070，China；

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改革开放以来，事业单位的业务活动发生了巨大变化，形成了多元化的发展格局，这种变化的根本原因在于经济体制的改革、市场经济的发展以及事业单位的内在特点。《事业单位财务规则》第18条规定：“事业单位可以根据开展业务及其他活动的实际需要，实行内部成本核算办法”。《事业单位会计准则》第43条规定：“事业单位在实行内部成本核算中发生的各项费用应当正确予以归集”。这里的内部成本核算是指事业单位为了加强其内部管理，正确反映单位财务状况和事业成果、提高资金使用效益的一种内部成本核算与管理方法。事业单位实行内部成本核算，既是提高事业单位经营业务管理水平和资金使用效益的需要，同时也是推行经济责任制和加强预算管理的需要。

一、内部成本核算的含义

《事业单位会计制度》规定；“事业单位可以根据开展业务活动及其他活动的实际需要，实行内部成本核算办法。”

所谓“内部成本核算办法”，是指对内部管理使用的，对外既不计算也不报告。但事业单位实行内部成本核算，必须符合事业单位财务管理的基本要求，保证事业单位财务管理体制的统一性和完整性，其成本费用支出必须有事业支出账户相衔接。具体到内部成本核算，应从以下几方面来理解。

1.从核算内容上讲，它是不完全的成本核算。新的企业财务制度规定，企业实行制造成本法，把企业生产经营过程中的全部成本费用划分成本费用（含为直接材料、直接工资、其他直接支出、制造费用）、销售费用、管理费用和财务费用，成本核算的内容是完整的。而事业单位的内部成本核算.内容没有企业那么完整.有些费用项目可能没有发生，有些费用项目发生了但又无法进行准确的成本核算。

2.从核算方法上讲，它是非严格的成本核算。企业的成本核算，要求按照权责发生制的原则确定成本费用的开支，严格划清本期成本费用和下期成本费用的界限、在产品成本和产成品成本的界限、各种产品成本的界限，各项成本货用的计算分配是非常严格的。而事业单位一般不具备真正意义上的成本核算条件，各种成本费用的界限无法划分.计算分配方法也难以严格。

3.从核算形式上讲，它是内部的成本核算。事业单位实行内部的成本核算，目的是为了加强事业单位的内部管理，正确反映单位财务状况和事业成果，提高单位成本核算意识，提高资金使用效益。虽然各事业单位情况有所不同，但都可以根据自身的业务特点，参照企业成本管理的方式、成本开支范围制定出具体的成本核算办法，计算出开展每项事业或经营活动的成本费用额，事业单位内部成本核算，实质上是加强支出管理的一种手段，同时也是向企业财务管理过渡的事业单位在过渡阶段采用的一种不完全的成本核算办法。至于哪些事业单位实行内部成本核算，哪些事业单位不实行内部成本核算，主要由财政部门与主管部门共同商定。

二、内部成本核算的方法

实行内部成本核算的事业单位，其成本项目的确定和计算分配成本的方法，必须做到在一定时期内的统一性和完整性，其成本费用开支项目必须按事业支出科目相衔接。其核算方法分单设成本账户法和不单设成本账户法两种。

单设成本账户：有关成本的支出经分配直接或间接计入成本账户。然后再将成本按要求的支出种类分解列示于收入支出表。在具体操作上，事业单位成本费用一级明细科目可以参照企业财务制度设计为直接费用、制造费用、管理费用、财务费用等，也可以根据本单位的实际情况进行适当的简化合并；二级明细科目可按照事业支出的“日”级科目设计。这样，既满足了内部成本核算的需要，又能与国家统一规定的事业支出科目相衔接，有关成本费用就能够还原到国家统一规定，不单设成本账户，有关支出直接计入相应的支出账户，而另以成本计算表计算有关产品的成本。

三、事业单位实行内部成本核算的步骤

（1）将与产品生产有关的成本费用进行归集；（2）产品验收入库时，按成本价转入“产成品”账户；（3）销售产品时，按已销产品实际成本，从“产成品”账户；（4）将归集的管理费用、财务费用等转入“经营支出”，年终时，将本期的“经营收入”、“经营支出”、“销售税金”转入经营账户。“经营结余”账户的贷方余额为实现的经营结余，借方余额为经营亏损；（5）将单位实现的经营结余全数转入“结余分配”账户，如为亏损则不结转。

四、单设成本账户的事业单位成本费用的归集

成本费用是实行内部成本核算的事业单位核算、归集产品或商品的实际成本的科目。成本费用科目设置，既要与国家统一规定的事业支出科目相衔接，又要符合成本核算的要求，便于各项费用的分配归集。事业单位业务活动或经营活动过程中发生的各项费用，借记账户，贷记“材料”、“银行存款”等有关账户：产品验收入库时，借记“产成品”账户，贷记“成本费用”账户。事业单位从事多项业务活动发生的支出，应正确予以归集，无法直接归集的，应按标准和规定的比例在事业支出和经营支出中进行合理分摊。

篇（6）

中图分类号： 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）06-0-03

军工科研事业单位不仅肩负军队武器装备的研制任务，而且越来越多的兼顾武器装备的生产制造工作。由于《军工科研事业单位财务制度》、《企业财务制度》和《军品价格管理办法》中对成本费用的开支范围和归集分配的方法有所不同，因此在具体的财务核算管理工作中，了解与掌握以上两种财务制度下成本核算的异同以及与军品计价之间的关联关系，对财会人员来讲尤为重要。

一、军工科研事业单位、工业企业和军品定价成本费用的异同

（一）军工科研事业单位和工业企业、军品定价成本中生产成本的异同

1.成本项目的异同。军工科研事业单位研制成本同工业企业、军品定价成本中制造成本的成本项目（如表1所示）。

表1 成本项目明细表

序号 军工科研事业单位 工业企业 军品定价成本

1 直接材料 直接材料 直接材料

2 直接工资 直接工资 直接工资

3 其他直接支出 其他直接支出 其他直接支出

4 研制费用 制造费用 制造费用

5 军品专项费用

从表1中列示的成本项目可以看出：

（1）军工科研事业单位与工业企业成本项目基本相同，只是有研制费用与制造费用的区别。这是因为军工科研事业单位是以科研项目（或课题）为主，且基层组织和管理单位是研究室，故其发生的费用称研制费用；工业企业是以生产或制造产品为主，且基层组织和管理单位是基本生产车间，故其发生的费用过去叫车间费用，现称制造费用。

（2）军品制造成本项目中有“军品专项费用”而军工科研事业单位和工业企业成本项目中没有，这是因为军品生产受技术条件、生产环境、生产工艺、产品质量等方面因素的影响，特设军品专项费用项目，且费用开支占成本的比重较大。军工科研事业单位和工业企业也存在类似军品专项费用的支出，如质量筛选、检验试验、工装及测试设备等，但都分别计入其他成本项目，没有单独列项。

2.成本项目具体开支范围的异同。军工科研事业单位研制成本和工业企业、军品定价成本中制造成本项目的具体开支范围（如表2所示）。

表2 成本项目开支范围明细表

项目 军工科研事业单位开支范围 工业企业开支范围 军品定价成本开支范围

直接

材料 原材料、辅助材料、外购件、备品备件、燃料、动力、包装物、电子元器件、其他直接材料以及专用新材料应用试验费、型谱外专用电子元器件研制费 原材料、辅助材料、外购件、备品备件、燃料、动力、包装物以及其他直接材料 原材料、辅助材料、备品配件、外部协作件、外购半成品、燃料、动力、包装物以及其他直接材料

直接

工资 直接从事科研和产品生产人员的工资、奖金、津贴和补贴 直接从事产品生产人员的工资、奖金、津贴和补贴 直接从事军品生产人员的工资、奖金、津贴和补贴

其他

直接

支出 直接从事科研和产品生产人员的职工福利费以及科研项目、课题发生的设计费、试验费、外协费、专用设备仪器购置费、专用工艺装备费、零星技术措施费、样品样机购置费、技术基础费等 直接从事产品生产人员的职工福利费 直接从事军品生产人员的职工福利费

制造

（研制）费用 各研究室（车间）管理人员工资、奖金、津贴、补贴、职工福利费，研究室（车间）固定资产使用费、租赁费、修理费、低值易耗品、取暖费、水电费、办公费、差旅费、交通运输费、保险费、检验费、劳动保护费等 各生产单位（分厂、车间）管理人员工资、职工福利费、房屋建筑物和机器设备的折旧费、原油储量有偿使用费、油田维护费、矿山维检费、租赁费、修理费、机物料消耗费、低值易耗品、取暖费、水电费、办公费、差旅费、运输费、保险费、设计制图费、试验检验费、劳动保护费、停工损失以及其他制造费用 各基层生产单位管理人员工资、福利费、房屋、建筑物和机器设备的折旧费及修理费、试验检验费、取暖费、水电费、办公费、差旅费、运输费（包括营业税）、劳动保护费、低值易耗品损失和修理期间的停工损失等费用

军品

专项

费用 外购专用原材料、测试机工艺试验费用、零星仪器设备、军品油封与包装、运输费用、跟产技术服务费用、定型（工资、会议、专家咨询）费用等

（1）直接材料。三者的直接材料费用中，只有军工科研事业单位直接材料费用开支范围内多出新材料应用试验费和型谱外 专用电子元器件研制费两项。依据这两项开支的内涵来看，军工科研事业单位只有在科研项目（或课题）研究过程中才能发生。因此，在武器装备通过设计定型或生产定型后突入批量生产时，不可能发生这两项费用，也就是说在武器装备生产过程中，直接材料成本项目的具体开支范围，应在军工科研事业单位研制成本和现代企业、军品定价成本中制造成本保持一致。

（2）直接工资和其他直接支出。三者的直接工资和其他直接支出中，只有军工科研事业单位的其他直接支出中，多了科研项目、课题发生的设计费、试验费、外协费、专用设备仪器购置费、专用工艺装备费、零星技术措施费、样品样机购置费、技术基础费等八项，《军工科研事业单位财务制度》中明确规定，这些开支均属科研项目（或课题）发生的，与武器装备的生产无关。由此可见，在生产武器装备时，军工科研事业单位研制成本和工业企业、军品定价成本中制造成本的直接工资和其他直接支出成本项目的具体开支范围是一致的。

（3）制造（研制）费用。三者的制造（研制）费用的具体开支范围基本上一致。所不同的是固定资产净值的计算方法有别，军工科研事业单位的固定资产采用按规定比例计提使用费的办法，工业企业的固定资产采用按既定折旧率计提折旧费的办法。《军工科研事业单位财务制度》规定“有经济承受能力的单位，可比照国家对工业企业固定资产折旧办法的规定，计提固定资产使用费。”无论采用哪种方法都不影响成本费用的归集和分配。

（二）军工科研事业单位、工业企业、军品定价成本中期间费用的异同

1.期间费用项目的异同。军工科研事业单位、工业企业、军品定价成本中期间费用项目（如表3所示）。

表3 成本项目明细表

序号 军工科研事业单位 工业企业 军品定价成本

1 管理费用 管理费用 管理费用

2 财务费用 财务费用 财务费用

3 经营费用 销售费用

从表3期间费用项目中可以看出：管理费用、财务费用两项目对军工科研事业单位、工业企业、军品定价成本都是完全一致的。所不同的是军工科研事业单位有经营费用项目。工业企业有销售费用项目。但无论是经营费用还是销售费用项目，《军品价格管理办法》规定都不能进入军品定价成本。

2.期间费用具体开支范围异同（如表4所示）。

表4 期间费用具体开支范围表

项目 军工科研事业单位开支范围 工业企业开支范围 军品定价成本开支范围

管理

费用 管理人员工资、奖金、津贴、补贴，职工福利费，工会经费、职工教育费、社会保障费、劳保用品费、办公费、邮电通信费、水电费、会议费、差旅费、取暖费、外事费、交通运输费、图书资料费、修理修缮费、固定资产使用费、环境保护费、无形资产摊销费、低值易耗品摊销，技术转让费、技术培训费、材料盘亏毁损和报废，消防费、保险费、咨询费、团体会费、家属委员会经费、微机联网安装费、独生子女保健费、审计费、诉讼费、业务招待费、税金、上交管理费等 公司经费（管理人员工资、职工福利费、差旅费、办公费、折旧费、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销），工会费、职工教育费、劳动保险费、待业保险费、懂事会费、咨询费、审计费、诉讼费、排污费、绿化费、税金、土地使用费、技术转让费、技术开发费、无形资产摊销费、开办费摊销、业务招待费、坏账损失、存货盘亏毁损和报废以及其他管理费用 开支范围同工业企业

财务

费用 利息支出、汇兑损益、金融机构手续费以及筹资发生的其他费用 利息支出、汇兑净损失、调剂外汇手续费、金融机构手续费以及筹资发生的其他财务费用 开支范围同工业企业

从表4所示期间费用项目的具体开支范围可以看出：

（1）管理费用。工业企业管理费开范围比军工科研事业单位管理费开支范围多董事会费、待业保险费、坏账损失、土地使用费及土地损失补偿费、技术转让费等费用；军工科研事业单位管理费用开支范围比工业企业管理费用开支范围比工业企业管理费用开支范围多上交管理费、团体会费、微机联网安装费、外事费、邮电通信费等费用。产生这些差异的原因：一是现行管理体制所决定的，如上交管理费、董事会费、待业保险费等；二是科研与生产经营的性质所决定，如军工科研事业单位的团体会费、微机联网安装费、外事费等，工业企业的坏账损失、技术转让费等。除了这些带有浓厚行业特色的费用外，其他开支范围原则基本一致，也就是说与军品定价成本中期间费用规定的开支范围基本一致。

（2）财务费用。军工科研事业单位、工业企业、军品定价成本中规定的财务费用开支范围没有原则区别。

二、成本费用归集和分配方法的异同

军工科研事业单位、工业企业、军品定价成本中的成本、费用归集和分配方法（如表5所示）。

表5 成本费用归集分配方法明细表

成本费用 军工科研事业单位 工业企业 军品定价成本

直接材料 直接计入科研或生产成本 直接计入生产成本 直接计入军品制造成本

直接工资 直接计入科研或生产成本 直接计入生产成本 直接计入军品制造成本

其他直接支出 直接计入科研或生产成本 直接计入生产成本 直接计入军品制造成本

制造（研制）费用 分配计入科研或生产成本 分配计入生产成本 分配计入军品制造成本

军品专项费用 一次或分次计入军品制造成本

管理费用 由科研、技术服务和其他业务成本分担的分配计入各自当期成本；由生产成本分担的计入当期经营结余 冲减产品销售利润 分配计入军品定价成本

财务费用 计入当期经营结余 冲减产品销售利润 分配计入军品定价成本

销售（经营）费用 计入当期经营结余 冲减产品销售利润

从表5列示的各成本、费用归集和分配方法可以得出：

第一，军工科研事业单位的成本、费用归集分配方法可分为两类。一类是科研、技术服务和其他业务项目，其研制成本（直接材料、直接工资及其他直接支出、研制费用）直接计入各自成本，管理费用分配计入各自成本，财务费用和经营费用计入当期经营结余。另一类是军、民产品，其生产成本直接计入各自产品成本，管理费用、财务费用、经营费用计入当期经营结余。

第二，工业企业成本、费用的归集分配方法与军工科研事业单位生产军、民产品的归集分配方法相同，即制造成本（直接材料、直接工资及其他直接支出、制造费用）直接计入各自产品成本，期间费用（管理费用、财务费用、销售费用）冲减产品销售利润。

第三，军品定价成本中的成本、费用的归集分配方法又与军工科研事业单位的科研、技术服务和其他业务项目成本、费用的归集分配方法相同，即制造成本和期间费用采取直接计入和分配计入的方法计入军品定价成本。

综上所述，军工科研事业单位成本核算同时采用了制造成本法和完全成本法，即科研、技术服务和其他业务项目是采用的完全成本法进行成本核算，军、民产品则按照制造成本法计算成本；工业企业是采用制造成本法进行成本核算；军品定价是按照完全成本法（计划成本）来计算和制定价格的。

参考文献：

[1]解读.财政部企业司编.北京：中国财政经济出版社.2007.

[2]军品价格管理办法.四部委（1996）108号文件.

篇（7）

1.管理费用控制中存在的主要问题

企业在开展管理计划时，期间费用控制是关系到经营稳定性的要点内容，在这一过程中，常常会出现管理体系不完善导致监管程序混乱的现象。私企经营管理期间，会将管理重点放在生成成本的控制上，这样可以带来更大的经济效益。但这种管理理念却造成了财务系统的不合理现象，期间费用并不会作用到下一阶段的经营收益中，这与私企提升经济效率的理念存在冲突，因此，对费用进行管理时并没有规范地体现在财务报表中，导致财务报表与实际情况不符合，使用期间也可能会遇到一些不稳定的情况，长时间处于这样的环境下，会造成严重的后果，成本与收益之间的财务管理模式不合理。

2.销售费用控制中存在的主要问题

私企所开展的营销活动也会产生一部分费用，给财务系统的稳定性带来一定的影响。在探讨期间费用时，要对包含的项目进行准确判断，并对照企业经营管理收益。但一些私企并没有将销售费用控制引入期间费用中，管理制度也比较混乱，造成管理计划的开展与落实都存在很严重的问题，并不能实现对工作计划的完善。文章中所提到的控制问题多数是由管理对象不明确造成的，虽然在工作任务开展前会设定标准，但并不能完全代表一段时间内的工作情况，资金支出对后续的销售并没有产生影响，却仍然被规划到成本费用中，导致对产品的市场定位不准确，长时间开展这样的管理计划，还会影响到成本资金的有效利用。

3.财务费用控制中出现的主要问题

财务系统运行所产生的费用控制难度比较大，私企所开展的营销管理控制都是基于财务系统资金支持下进行的。财务系统对收益与支持的记载不合理，管理人员在审核时浪费了大量的时间，长时间在这样的环境下工作，并不利于管理计划的实现。产品在市场上的销售速度受多种变化因素影响，财务费用也因此出现波动，但管理人员并没有充分认识到这一问题的严重性，控制方法中也缺少区分，最终导致了严重的隐患现象出现。

二、加强私营企业期间费用控制的相关措施

1.提高私营企业自身期间费用控制水平

私营企业管理人员要提升个人素质，对企业的控制管理也要公平公正开展，不可以出现管理权力过于集中的现象，这样对间期费用会有更好的理解。要明确管理计划是长期进行的，更要对不规范行为进行长期监管控制。财务部门可以通过制定内部控制计划来实现监管，期间费用产生原因更要充分掌握，并对接下来的管理方向进行调整，在保持产品质量达到检验标准的前提下，要有效地进行成本控制，将成本控制在不影响总支出的范围内，这样私企进行其他的生产规划也不会受到影响，都能够得到充足的资金保障。

2.不断完善企业会计准则来加强期间费

加强对企业财务系统的管理，期间费用产生后，要及时记录到财务报表中，这样可以避免后续财务报表更新出现混乱。完善会计准则中的缺陷，进而加强企业期间费用的管理，保证私营企业的健康发展。比如，企业会计准则应当详细地说明财务费用的核算要求，财务费用应当主要是核算与筹资相对应的支出，这样才能真实地反映筹资费用金额的大小。而对于财务费用中与投资活动、管理活动和经营活动有关的支出应当计入管理费用和销售费用，或者新设其他损益类的科目，这样才能实现会计核算中实质重于形式的要求。企业会计准则也应当详细说明管理费用以及财务费用的具体内容以及三者之间的区别，严格要求会计核算过程中费用归属的准确性，防止具体核算时不合理的费用归属和金额调整。这三种费用虽然都能在税前进行扣除，但是实质性的内涵却不相同，管理费用与企业的管理工作相关，其每年的金额大致稳定，销售费用与企业的销售能力相关，与当年的销售状况和销售水平相关，而财务费用主要是指利息支出与企业当年的筹资水平有关，也反映了企业当年资金管理的具体状况。

3.不断提高私营企业的内部控制水平

私营企业应当加强企业内部控制制度的构建，并注重把内部控制作为企业内部的文化，尤其是期间费用控制的文化。在企业内部，领导者应当注重宣传企业的内部控制文化，加强员工的自我控制意识，从基层做起。企业内部的业务人员要根据预算方案，理清必要的支出以及不必要的支出，对于超出预算的支出要重新进行审批，对于不合理的支出要追究责任，把费用内部控制的理念植入人心，形成一种文化和行为准则，降低不合理支出的发生频率。

篇（8）

我国现行《医院会计制度》，是财政部、卫生部根据《事业单位财务规则》和《事业单位会计准则》，结合我国医院特点，参考国外非盈利组织财务会计制度，于1998年11月17日颁布并于1999年1月1日实施的。这次改革借鉴了企业财务会计改革的经验和国际惯例，是医院财务管理、会计核算的重大改革。它为医院适应市场经济、参与市场竞争注入了新的活力，是医院会计同国际惯例接轨、迈向医院会计现代化的又一次重大发展。现行医院会计核算制度的主要内容有：

第一，现行的《医院会计制度》将会计要素分为五类，即资产、负债、净资产、收入和支出。其平衡公式为：资产=负债+净资产。现行制度改变了过去将会计科目分为资金占用和资金来源两大类的划分方法，会计要素更明确，平衡关系更加清楚，比较真实地反映了医院的经济活动，也使中外医院会计的交流更具有实用性。

第二，明确了医院收支性质，建立了“大收入，大支出”概念。医院是不以营利为目的、承担一定福利职能的社会公益事业单位，医院的所有收入均是事业性收入，相应的支出均为事业性支出。

第三，明确了医院实行内部成本核算的范围。医院贯彻权责发生制原则，对医疗收入与药品收入分别核算。

第四，取消了奖励基金与事业发展基金的提取，规定了成本的列支范围，直接增减事业基金，使医院的资金使用更具有灵活性。第五，药品核算与管理更加科学。现行医院会计制度简化了药品出入库核算手续，将药品折扣直接打入药品进销差价，当药品售出时，折扣才算收入，避免了药品收入的虚假性。

现行《医院会计制度》自颁布实施以来，对于规范医院的财务管理、提高医院的会计核算质量均起到了很好的作用。但随着社会经济的飞速发展、改革步伐的日益加快及中国加入wto，现行《医院会计制度》在运行过程中也愈来愈显现出不足及局限性。笔者结合实际进行分析并提出相关的完善措施。

第一，现行医院会计核算制度对成本的核算不够准确，管理费用分摊不合理，应考虑增设“财务费用”以及相关间接性费用的过渡性科目。管理费用所包括的范围较广，除医院管理部门的费用外，还包括为医疗、药剂、管理等部门服务的辅助部门的费用以及借款利息费用等。管理费用的大小直接影响医疗服务成本、药品销售成本和制剂产品成本，最终影响到收支节余和净资产。而现行医院会计制度简单地将管理费用按人员比例在医疗成本与药品成本中进行分摊，不能准确反映医疗成本和药品成本。笔者建议，增设反映医疗支出与药品支出的相关间接费用的过渡性科目，用于归集属于医药成本但不能直接进入医疗支出、药品支出的各种间接性费用，月末再按人员比例在医疗成本与药品成本中分摊；增设“财务费用”科目，把原在“管理费用”科目中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入统一归集到“财务费用”一级科目中核算。

第二，增设“累计折旧”科目，避免医院资产的虚增。现行医院会计制度规定，医院应按固定资产原值计提“修购基金”作为提取折旧的一种变通方法，提取时只增加“专用基金———修购基金”和医疗支出、药品支出、再加工材料等，不冲减固定基金，直至固定资产报废清理完毕之前，账面上固定基金和固定资产始终保持原始价值不变。笔者认为这种对固定资产、固定基金、修购基金的账务处理不合理，提取修购基金时未设置“累计折旧”会计科目，不能反映固定资产净值，会引起医院资产和净资产虚增。故建议设立“累计折旧”会计科目，计提折旧时，借记有关支出科目，贷记“累计折旧”科目，同时登记固定资产明细账和总账，并在会计报表中分别列示固定资产原值、累计折旧及固定资产净值，使资产负债表反映医院实际总资产及净资产，便于报表使用人正确理解有关信息。期末“固定资产”账户余额仍为原始价值，“累计折旧”账户余额为已提折旧额，在资产负债表中，累计折旧作为固定资产的备抵项目列示在固定资产项目下方，两者相抵后的余额应为固定资产净值。此方法的优点是将资产负债表中“累计折旧”项目金额、“固定资产净值”项目金额与“固定资产原价”项目金额相比较，可以获得医院整体固定资产新旧程度的信息和使用状况，便于会计报表使用人作出相关决策，也可避免医院资产和净资产的虚增。

第三，进一步完善资本性支出会计处理程序。医院发生的资本性支出，如购置房屋和设备、固定资产改良、大型维修等，按《医院会计制度》规定，均应从修购基金或事业基金中列支，不对医院的当期效益发生影响。即购置或接受固定资产时，一方面要借记“专用基金———一般修购基金”科目，贷记“银行存款”科目；另一方面借记“固定资产”科目，贷记“固定基金”科目，直到固定资产报废、毁损或盘亏时，才按原值借记“固定基金”科目，贷记“固定资产”科目。笔者认为，现行《医院会计制度》对固定资产的这种核算方法，尚存在一定的弊端。如部分中小医院特别是乡镇卫生院发生大量的资本性支出，而这些支出在修购基金和事业基金中不能完全列支时，由于《医院会计制度》中没有明确规定列支方法，只能从医疗支出或药品支出中直接列支，即发生资本性支出时，借记“固定资产”和相应的支出科目，贷记“固定基金”和“银行存款”科目。固定资产的这种核算方法，其一是不利于考核单位及负责人的业绩和经济效益。净资产的增减变化是经济效益完成情况的一个重要指标，然而因采用这一固定资产核算方法造成的净资产忽增忽减，会使考核结果出现很大的误差。其二是不利于固定资产实有价值的动态反映，容易导致单位家底不清，实力不明。其三是会导致支出的虚增，使医院当期甚至当年的收支结余受到很大的影响。所以，现行医院会计核算制度还需要进一步改进和完善。针对这种情况，笔者认为医院会计可借鉴企业会计的核算方法，取消“固定基金”科目的核算内容，购入固定资产时借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目。将固定基金的期初余额减去评估固定资产净值后转入“事业基金”科目，固定资产原值与净值之间的差额记入“累计折旧”科目。

第四，应改进坏账准备的提取方法。坏账是医院无法收回的应收款项。现行《医院财务制度》规定：“年度终了，医院应按年末应收医疗款和应收在院病人医药费科目余额的3%—5%计提坏账准备。”医院的坏账损失主要发生在出院病人欠费这一环节，与“应收医疗款”相关，提取坏账准备时不能将“在院病人医药费”包括在内。笔者认为，应按应收款项账龄长短，依据不同比率计提坏账准备，对于期限超过三年、确认无法收回的应收账款，应全额提取坏账准备。

篇（9）

一是固定资产的相关核算不合理。现行医院会计制度规定，医院应按固定资产原值计提“专用基金――修购基金”作为提取折旧的一种变通方法，提取时只增加“专用基金――修购基金”和“医疗支出”、“药品支出”和“在加工材料”等，不冲减固定基金，直至固定资产报废清理完毕之前，账面上固定基金和固定资产始终保持原始价值不变。这种对固定资产、固定基金及修购基金的账务处理不合理，提取修购基金时未设置“累计折旧”会计科目，不能反映固定资产净值，会引起医院资产和净资产虚增。现行的《医院会计制度》明确规定“适用于中华人民共和国境内的各级各类公立医疗机构”。随着经济的发展，一大批非公立医院应运而生，特别是民办的或慈善机构举办的医院。然而非公立医院的会计核算如何进行，特别是非公立的非营利医院应该执行什么会计制度，目前并无明确的规定。

二是坏账准备提取方法不能适应现实需要。坏账是医院无法收回的应收款项。现行《医院财务制度》规定：“年度终了，医院应按年末应收医疗款和应收在院病人医药费科目余额的3％--5％计提坏账准备”。医院的坏账损失主要发生在出院病人欠费这一环节，与“应收医疗款”相关，提取坏账准备时不能将“在院病人医药费”包括在内。而且市医保年末按所发生费用的80％左右的比例结算，另外20％左右的结算则遥遥无期，当市医保进入医院后，规定的3％――5％计提比例计提的坏账金额根本不够满足实际的坏账金额。

三是修购费用的列支标准与管理费用的分配不明确。修购费用的列支标准的不明确致使支出项目波动较大。按规定，医院的修缮项目在10万以下的直接在“管理费用――维修维护费”中列支，10万及10万以上的在“专用基金――修购基金”中列支；医院的购置项目在5万以下的直接在“管理费用――其他资本性支出”中列支，5万及5万以上的在“专用基金――修购基金”中列支。然而实际工作中成批购置设备时，经常会碰到购置的设备按整批核算金额在5万以上，按单件核算金额未达到5万的情况，这时，记账方式则会存在分歧。若会计主体的修购费用发生额较大，上述记账分歧则有可能导致其支出项目的波动较大，使其各会计期间的金额不具有可比性。管理费用的分配不能准确反映成本与收入的配比关系按现行制度规定，管理费用作为间接费用按医疗和药品部门的人员比例进行分摊，这种分配方式存在着很大的不合理性，不能客观真实反映实际的医疗支出和药品支出。从而也不能真实反映当期医疗收支结余，药品收支结余。尤其是在药品收入占业务收入比重较大的情况下，更不利于药品费用的核算。相关财务费用无相应科目进行核算。按照规定，医院发生的借款利息费用在“管理费用”科目中核算，存款利息收入在“其他收入”科目中核算，此举不能直接反映医院的相关财务费用。

四是财政补助收入核算不准确。现行的《医院会计制度》规定：财政补助收入科目核算医院按照核定的预算和经费报领关系从财政部或主办单位取得的财政性收人。但医院在特殊情况下为患者治疗花费的医药费用，实质上是医院垫付的款项，拨款到位时应冲减医院的应收医疗款，不应当作为其收入来核算。然而卫生部门为符合自身的年报要求，上述款项拨付时将其列入垫付单位的财政补助收入，同时列支财政补助支出，这实际上虚增了医院的财政补助收入及业务收入。而且，财政预算拨款在全国没有统一的标准和口径，甚至由于管辖上的区域划分，同一城市的不同区域的拨款标准都存在较大差异。另外，由于零基预算编制方法的确立，拨款标准及其年度增长比例不够公开、透明。

五是收支两条线管理缺乏可操作性。所谓收支两条线，是指收入全部上缴政府，支出全部由政府下拨，收支互不交叉，彻底切断非营利性机构与营业收入的利益关联，只针对非营利机构。但医院是差额预算单位，虽属非营利机构，实际上在一定程度上仍讲究经济效益，具有其行业特殊性。就目前的实际情况来看，财政对医院的拨款占医院发展所需的投入很小，医院发展所需资金的90％以上都靠医院经营收入取得，其基建及设备添置全部靠医院自筹，财政补偿机制缺位。在此情况下，用收支两条线管理方法不利于医疗机构增收节支，从而实际操作上是落空的。比如，按规定应将挂号费作为收支两条线进行管理，结果操作存在困难从未执行；另外，按规定药品收入超额部分上缴，合理返还医疗机构，该措施在我省实行一年，超额药品收入上缴了，但至今尚未返还。

二、现行医院会计制度的完善措施

一是完善固定资产的核算。医院会计可借鉴企业会计的核算方法，取消“固定基金”科目的核算内容，增设“累计折旧”会计科目。购入固定资产时借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目。计提折旧时，借记相关支出科目，贷记“累计折旧”科目，同时登记固定资产明细账和总账。期末“固定资产”账户余额仍为原始价值，“累计折旧”账户余额为已提折旧额，在资产负债表中，累计折旧作为固定资产的备抵项目列示在固定资产项目。的下方，两者相抵后的余额应为固定资产净值。此方法的优点是将资产负债表中“累计折旧”项目金额、“固定资产净值”项目金额与“固定资产原价”项目金额相比较，可以获得医院整体固定资产新旧程度的信息和使用状况，便于会计报表使用人做出相关决策，也可避免医院资产和净资产的虚增。此外，可增设“财务费用”科目。为适应医院新形势下成本核算和医院的负债经营的现状，应规范借款费用的核算，以便合理反映借入资金的利息负担情况和合理评价资金的利用效益，故建议把原在“管理费用”中列支的借款利息支出和在“其他收入”中核算的存款利息收入统一规划到设立“财务费用”一级科目中核算，期末直接转入“收支结余”和“其他结余”。

篇（10）

    旧的《医院会计制度》的制定基础是以我国医院的基本特点为主要依据,对估计非营利性质机构以及企业的一些财务会计内容进行了借鉴。但是因为时代的变迁,医院在新的发展趋势下其相关的各种管理都产生了巨大的改变,特别是现在医院的发展无论是业务范围还是经营方式,都逐渐走向了经营化以及企业化,因此旧的医院会计准则便显现出越来越多的局限性,比如说适应范围不够广、不能更加准确的对资产损耗进行核算与反应、缺乏精确的资金时间价值,对医院实际盈利水平无法做法全面真实的体现,财务报告的相关制度不够完善。

    (二)固定资产总量虚高

    旧医院会计制度中没有体现固定资产折旧相关计提。在负债资产表所列出固定资产项目中中,所反映出来的只是资产原值,并未按照资产所产生的实际损耗进行相应的实时改变,显示在账面上的资产有可能在实际损耗中已经消失了。此时的固定资产从某种意义上来分析,已经出现了实际价值与账面价值不符的现象,无法对固定资产的实际使用情形以及损耗程度进行真实的体现,无法帮助相关人员对资产进行实际了解。

    (三)医院急需改革产权制度

    医院会计制度的改革是逐步进行深入的,医院的创办也表现出了多种形式,投资创办医院的主体也是呈现了多元化的现象,出台了一些像《民营非营利性组织会计制度》、《医院会计制度》的核算制度。可是依旧存在着一些不足,比如无法与市场经济下医院服务性质现状相适应、不能够满足创办医院的投资主体以及债权人对盈利性的需求、也不能满足社保机构中有关医保政策方面的需求。

    (四)没有实现无形资产的资本化

    医疗服务行业是具有技术性高、风险性高特征的服务性质的行业,所以在其总资产中无形资产占有很大的比例,比如说一些享有专利的医疗技术、一些特色医疗项目以及医院的名气等。并且,医院为适应医院现展趋势,使自身在某领域处于权威位置,必须开发可以带给医院较高经济效益的科研项目,但是应用于这些项目中的耗费较高,应该通过资本化的方式在财务账目中进行反映,不然就会使得账目出现收支结余不真实的显现,无法准确的对财务考核的实情进行反映。

    二、完善新《企业会计准则》在医院会计中应用的策略

    (一)对新准则中有关会计信息质量的要求与目标进行借鉴

    现代医院的发展逐渐趋向于经营化,因此医院的管理模式也随之朝着企业化经营发展的方面前进,其性质也慢慢的朝着事业单位与企业兼具方向发展。对此类医院来说,则更改应用新准则,全面在医院内部核算以及规范资产、净资产与负债,以此来对医院改革产权制度进行促进。同时,还可以促使医院在经营理念模式、业务范围以及管理机制等方面进行创新求变,能够提供给利益相关方真实有效的财务信息。比如说,在新准则中,有关资产减值准则、公允价值计量模式等核算方法,对于医院来说便很适用于其核算存货、固定资产、无形资产等的减值准备与折旧计提。医院还可以运用新准则进行核算负债,可以核算各项潜在的医院风险及负债。同时。对新准则中的有关资本公积以及实收资本等科目进行借鉴,医院可以核算其净资产结构状况,提供给医院决策方较为详尽的财务信息。

    (二)对新准则中有关财务报告的规定进行借鉴

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    借款费用是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本,包括借款利息、折价或着溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。

    1.2借款费用的确认与计量

    确认计量借款费用时,是否为符合借款费用资本化的资产是一个重要的条件。符合资本化的资产,是指需要经过相当长时间的购建或生产活动才能达到预定可使用或可销售状态的固定资产、投资性房地产或存货等资产。资本化期间,是指借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间,借款费用暂停资本化的期间不包括在内。专门借款,是指为购建或着生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。

    1.2.1符合资本条件的借款费用应予以资本化

    对于符合资本化条件的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产的,应当予以资本化,计入相关资产的成本。借款费用只有在同时满足以下三个条件时,才能开始资本化:

    ①资产支出已经发生,包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出;

    ②借款费用已经发生;

    ③为使资产达到预定可使用状态或者可销售状态所必须的购建或者生产活动已经开始。

    1.2.2其他借款费用,应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益

    对于其他借款费用,应当区别情况进行会计处理:①如果该借款费用在筹建期间发生的,应当根据其发生额先计入长期待摊费用,然后在开始生产当月一次性计入当期损益(管理费用);②如果该借款费用属于在生产经营期间、为生产经营而发生的,应当根据其发生额全部费用化,计入当期损益(财务费用)。

    1.2.3在资本化期间,每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销)资本化金额的确定

    ①为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的,应当根据下面公式计算:

    公式:专门借款应予资本化的利息金额=专门借款当期实际发生的利息费用-尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入(或者进行暂时性投资取得的投资收益)。

    ②为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业应当根据下面公式计算:

    公式:一般借款应予资本化的利息金额=(累计资产支出的加权平均数-专门借款部分的资产支出加权平均数)×一般借款的资本化率。

    1.3借款费用的披露

    披露当期资本化的借款费用金额;当期用于计算确定借款费用资本化金额的资本化率。

    国际会计准则第23号规定的借款费用包括:①银行透支、短期借款和长期借款的利息;②与借款有关的折价或溢价的摊销;③安排借款所发生的附加费用的摊销;④按照《国际会计准则第17号——租赁会计》确认的与融资租赁有关的财务费用;⑤作为利息费用调整的外币借款产生的汇兑差额部分。而适用于资本化的资产是指“须经过较长准备期才能达到可使用或可销售状态的资产”,很明显,可以资本化的资产不但包括固定资产,而且包括存货。澳大利亚、南非、中国香港等国家或地区的会计准则规定借款费用应予资本化的范围与国际会计准则基本相同。

    2.借款费用新旧准则的比较分析

    2.1扩大了核算的范围

    旧准则规定:借款费用可予资本化的范围仅限于专门借款,而其他的资产不允许进行借款费用的资本化处理。

    新修订的借款费用准则规定:符合资本化条件的资产,均可以按照借款费用准则加以处理。符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产,包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。

    2.2新准则不再强调“专门借款”的概念

    旧准则在强调“借款费用”概念的同时,还强调“专门借款”的概念。即:为购建固定资产而专门借入的款项。由此可以看出,旧准则强调借款费用资本化的前提是企业为固定资产建设取得了专门的借款,即强调借款用途的确认。

    新修订的借款费用准则,将专门借款的概念作为借款费用资本化的一个内容加以处理,该准则在涉及专门借款的同时还涉及一般借款的处理。

    2.3对工程项目占用一般借款做了明确的规定

    旧借款费用准则规定:工程的支出款超过专门借款的部分,不允许进行资本化。

    新借款费用准则第六条明确规定:为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的,企业应当根据累计资产支出加权平均数超过专门借款的部分乘以所占用一般借款的资本化率,计算确定一般借款利息中应予资本化的金额。一般借款的资本化率应当根据一般借款加权平均利率确定,其计算方法与专门借款加权平均利率的计算方法相同。

    2.4明确了借款溢、折价的摊销方法

    旧借款费用准则对借款溢、折价的摊销方法没有明确的规定,可以采用直线法,也可以采用实际利率法。

    新准则规定:借款存在折价或溢价的,应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额,调整每期利息金额。

    2.5计算借款费用扣除项目不同

    旧准则对于借款费用的扣除项目未做说明。

    新准则第六条对于借款费用中应予资本化的利息金额,扣除了尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或者进行暂时性投资取得的投资收益。

    3 新旧会计准则街接

    3.1会计科目的变化

    由于新准则与旧准则相比,对于可以资本化的资产范围扩大了、可以资本化的借款范围扩大了、对借入专门借款和一般借款中可以资本化的金额进行了单独规定、对借款费用扣除项目做了明确规定,所以在企业会计科目的设置上,应当增加与核算存货及投资性房地产的借款费用资本化相关的科目、增加与核算一般借款资本化相关的科目,如生产成本、开发成本等。

    3.2会计处理上的变化

    新、旧准则的变化,在增加了相应科目的同时,就需要增加与其相对应的会计核算业务及相应的会计处理。例如存货及投资性房地产的借款费用资本化相关业务的会计处理。

    3.3减少当期财务费用

    因为扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围,会增加企业的资产价值,减少当期财务费用,增加当期利润。但其对企业财务状况和经营成果的影响不得进行追溯调整。

    3.4折溢价摊销方法的改变

    一方面,使借款费用资本化的金额更接近实际,处理更精确;另一方面,使处理方法更统一,企业之间的会计信息更具有可比性。