国际税收协定的必要性大全11篇

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中图分类号：F810.42

文献标识码：A

文章编号：1672―3198(2009)11―243―02

1 利用仲裁解决中外税收协定争议的必要性考察

随着我国对外开放与交往的发展，特别是加入世贸组织后，所缔结的中外税收协定的数量在不断增长。目前，我国已经与87个国家和地区签订了对所得和财产避免双重征税的税收协定，其中囊括了几乎所有的发达国家和大部分发展中国家，内地还与香港、澳门签署了避免双重征税安排，这其中77个协定和2个安排已经生效执行。可以预见，随着经济全球化进程的加快、我国改革开放的深化与发展，所缔结的中外税收协定的数量还将继续增加。伴随着中外税收协定的增加，中外税收争议的出现与逐渐增多。泛美卫星公司税收案就是典型的例证，该案是关于我国在适用《中美税收协定》对涉外纳税人行使征税权引发的税务争议。

随着2005年7月1日《中国居民(国民)申请启动税务相互协商程序暂行办法》的实施，国内的涉外税收争议将更多地转化为我国同中外税收协定其他缔约国之间的税收协定争议。这些争议如果得不到公平、有效地解决，将不利于避免或消除双重征税，从而扭曲贸易投资环境，直接影响到我国经济的发展。尤其是在我国已经加入世贸组织的形势下，主要运用行政手段调节经济运行、投资流向的方法现必将受到一定程度的限制，运用税收税收杠杆来实现我国的产业、区域发展政策将成为一种重要的手段。在这种情形下要求我们更加有效地解决中外税收协定争议。

但我国的中外税收协定争议的解决机制，却不能提供一种行之有效的解决方法，因而无法保障纳税人的合法利益。我国现有的中外税收协定，只规定了相互协商程序一种解决方法。由于其固有的缺陷，相互协商程序无法公平、有效地解决所有对外税收协定争议。相比较而言，作为一种法律方法，仲裁通过中立的仲裁庭，采用公正的、透明的程序，准确地适用法律，可以作出一个对当事双方都具有拘束力的裁决等。应该说，仲裁可以弥补相互协商程序的不足，因而利用仲裁解决中外税收协定争议具有一定的必要性。

2　利用仲裁解决中外税收协定争议的可行性考察

在中外税收协定中引入仲裁程序，利用仲裁解决中外税收协定争议不仅有其必要性，而且也是可行的。主要理由如下：

首先，利用仲裁解决中外税收协定争议并不会损害我国的财政税收。一国订立税收协定并进而同意通过仲裁来解决国际税收协定争议应被视为国家行使其财政的体现，因为，仲裁庭并不能强迫一国作出比该国在缔结税收协定时自愿接受的更多的税收减免。中外税收协定只是协调或划分我国与其他缔约国的征税权利，这是缔约国基于自身利益考量而作出的明智选择，是国家行使的体现，并不会损害我国的税收。将税收协定争议提交仲裁虽然意味着争议交由独立的第三方处理，因而会给缔约国一种对争议的解决失去控制的担忧，但如果在仲裁程序的全过程中给予缔约国税务主管当局足够的控制权，那么并不会存在任何真正的国家税收的丧失。另外，基于法律作出的仲裁裁决的结果也比相互协商程序更容易确定，更具有可预见性，我国可以针对不同的税收争议，采取不同的策略，确定将何种争议提交以及何时提交仲裁等等。从而更好地维护我国税收权益。

其次，加入世界贸易组织后，使中外税收协定争议面临着仲裁的可能。根据《服务贸易总协定》第22条第3款规定，一项税收协定争议可能会经服务贸易理事会仲裁而被裁定为不属于税收协定的范围，并进人世贸组织争端解决机构的强制管辖。一旦将来我国依据对外税收协定所采取的某项税收措施，缔约国对方(当然也是世贸组织成员国)表示异议，而我国不能与对方就该项税收措施是否属于税收协定的范围达成一致意见，对方因此将该事项提交服务贸易理事会仲裁，如果被裁定为不属于税收协定的范围，则该项税收协定争议将进入世贸组织争端解决机构的强制管辖范围。因而存在着再次被交付仲裁的可能性。

最后，利用仲裁解决中外税收协定争议在我国由排斥转向接受。建国初期。我国在对外交往中一直比较排斥利用仲裁解决有关争端。随着国际仲裁制度的发展与我国对外交往合作的进一步扩大，我国开始在一些专业性、贸易、商业、经济等非政治性的政府间或国家间的协定中，同意载人仲裁条款或在争端解决条款中包括仲裁的方法。如中国与法国《关于相互鼓励和保护投资协定》第10条规定，“由于本协定的解释或适用”而产生的争议，如果自缔约国一方提出之日起六个月内未能解决，任何一方均可将之提交给由三名仲裁员组成的仲裁庭解决。显然，目前我国对采用仲裁解决国际性争端已经不再一味的排斥了。通过上述考察，我们认为利用仲裁解决中外税收协定争议不仅是必要的而且是可行性的。

3　利用仲裁解决中外税收协定争议问题的建议

为了推动税收协定争议仲裁在我国的接受和实际运用，也为了更好地预防和减少适用仲裁程序可能带来的对争议解决的公正性、有效性的消极影响以及对我国国家的过度限制，笔者以为，在我国与税收协定缔约国对方协商订立仲裁条款时，应特别考虑以下几方面：

(1)明确相互协商程序与仲裁程序二者的关系。

相互协商程序作为仲裁程序的必经前置程序。当有关争议发生时，我国与争议对方应就该特定争议在一定期限内进行协商，如果在该规定期限内双方仍无法达成协议，则提交仲裁，授权仲裁庭在一定时限内做出对双方都有拘束力的裁决。即以相互协商程序作为必经前置程序，只有在特定时限内通过协商无法解决特定争议时，才可交付仲裁。从而建立起一个相互协商和仲裁相结合的程序。关于相互协商程序的时限，可以考虑借鉴《仲裁公约》，规定为2年。这样有利于促使我国与争议对方在2年内的时限内尽力解决争议，即使不能就特定争议的解决达成协议，争议的事项也变得更加明确，更适合于仲裁。

(2)可提交仲裁的争议事项要明确。

国际税收协定争议分为直接税收协定争议和间接税收协定争议。直接税收协定争议是指由纳税人和缔约国之间的税务争议间接地引起税收协定缔约国之间就协定条款的解释和适用而产生的争议，间接税收协定争议是指一开始就是缔约国之间关于税收协定的解释、执行和适用等问题的纠纷，涉及的是广泛的不特定的纳税人群体，而没有任何特定的纳税人直接牵涉于其中的。尽管从理论上讲，仲裁是相互协商程序的后续程序，争议当事国通过协商程序无法解决的所有中外税收协定争议，不论是间接的还是直接

的都应该提交仲裁。但是，从务实的观点看，目前要求各国同意将通过相互协商程序未决的所有争议都提交仲裁的时机还未成熟。相较于直接税收协定争议，间接税收协定争议更适合于仲裁。这类争议涉及面比较窄，一般不具有先例效果，对一国国内法律秩序的影响较小。所以，可以考虑将我国与有关税收协定其他缔约国之间的间接税收协定争议交付仲裁，而直接税收协定争议仍通过相互协商程序加以解决。

(3)明确强制性仲裁与自愿仲裁的效力范围。

如果要求所有未决的中外税收协定争议都采取强制性仲裁，是难以为我国和有关外国接受的。因此，应进一步明确强制性仲裁与自愿仲裁的效力范围。可以考虑，在提交仲裁的间接税收协定争议范围内，明确可以接受强制性仲裁的争议范围。该类事项比如说，欧共体《仲裁公约》规定的转让定价利润调整争议，因为这类争议范围比较狭窄，但是在涉外税收领域又大量地出现，此类争议的解决对消除跨国纳税人所承受的双重征税、促进税收公平和经济效率又具有重大意义。我国与有关其他国家在缔结税收协定时可协商将此类争议明确规定为适用强制性仲裁，从而保证此类争议得到彻底有效地解决。强制性仲裁事项之外的其余事项可以约定采用自愿仲裁形式，当有关争议发生时，如果经过相互协商程序仍无法解决，争端当事国任一方如有交付仲裁的意愿，可以与对方协商达成共同同意并订立书面协议的，就可将该争议提交仲裁。

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相互协商程序(mutual agreement procedure，简称map)一直是国际税收条约中广泛援引的争端解决方式。近年来，随着国际税收实践日益复杂化，map的缺陷和不足已严重影响了税收协定争议的有效解决。作为一种完善措施，美、德等国开始在与别国签订的税收协定中引入仲裁机制，欧盟(eu)、国际商会(icc)、国际财政协会(ifa)等国际组织还制定了税收争议仲裁示范条款。作为全球最有影响的两大税收协定范本之一，经合组织(oecd)《关于对所得和财产征税的协定范本》在2008年7月通过的修订案中，也增加了税收争议仲裁条款。从目前各国和国际组织所拟定的仲裁方案来看，国际社会对税收争议仲裁的认识不尽一致，有些方案已完全背离了仲裁的本质属性。尽管税收协定争议有其特殊性，但作为一种争议解决方式，税收争议仲裁的具体规则应最大限度地体现其本质属性。因此，对税收协定争议仲裁的法律属性进行探讨，不仅有利于澄清当前存在的一些模糊认识，而且对于规范税收争议仲裁，保障其有效解决税收协定纠纷具有重要意义。

在探讨其法律属性之前，有必要先对本文所讨论的税收协定争议仲裁的范围加以限定。国际税收协定争议极具复杂性，它既可能在国家与国家之间发生，也可能在国家与他国国民之间发生。实务中，发生在国家与国家之间的税收协定争议并不多见，本文所讨论的主要是后者，即国家与私人之间的争议；这里所说的税收协定争议仲裁是指针对一国与他国国民之间在税收协定的解释或履行过程中发生的纠纷提起的仲裁。

从仲裁本身的法律特征出发，结合税收争议解决的特殊性，笔者认为对税收争议仲裁法律属性的探讨应包括以下四个方面的内容。

一、仲裁的强制性与非强制性问题

在现有的相关论著中，学者们往往将税收争议仲裁分为自愿仲裁和强制仲裁。所谓自愿仲裁是指必须经过缔约国双方主管机关同意才能启动仲裁；而强制仲裁则是指只要经过一段时间的协商后仍然存在未决事项，如果纳税人申请，就必须启动仲裁程序来对这些事项进行裁决，无须取得缔约国主管机关的同意。笔者认为这种划分具有一定的误导性。仲裁都是以“自愿”为基础的，不存在强制仲裁。

仲裁是双方当事人依据争议发生前或争议发生后所达成的仲裁协议，自愿将争议交付给独立的第三方，由其按照一定程序进行审理并做出对争议双方都有约束力的裁决的一种非司法程序。这一定义表明，当事人意思自治或者说“自愿”是仲裁的基础，只有经过当事人协商一致接受仲裁作为争端解决方式，仲裁才有可能进行。可见，所有的仲裁都是自愿的，这种自愿通过双方之间的仲裁协议得以体现。

在普通民商事仲裁中，仲裁的“自愿性”很好理解，因为争端双方当事人即为签订仲裁协议的双方。但在税收协定争议中则不然，仲裁协议作为税收协定的一个条款，是在缔约国双方之间达成的，而实际发生纠纷往往是一缔约国和另一缔约国的国民之间，表面上看，争端双方当事人之间并不存在仲裁协议。但仔细分析后不难发现，税收争议仲裁的“自愿”属性并没有因此而改变，仍是以缔约方的自愿同意为前提的。不论是学者们所称的“自愿仲裁”还是“强制仲裁”，都存在一个前提，即缔约国之间在税收协定中已包含了仲裁条款，该条款足以表明仲裁合意的存在；也就是说，这里的仲裁仍然是以自愿为基础的。诚然，这种仲裁合意是在缔约国之间达成的，纳税人不是该合意的一方，但纳税人可以借助“仲裁第三人”理论或者通过其他机制安排得以实质性参与到仲裁程序中去或者成为仲裁的一方当事人。本文接下来将详细阐释这一问题。由此可见，仲裁的自愿属性没有动摇，强制仲裁是不存在的。

二、纳税人在仲裁程序中的地位问题

契约性是仲裁的本质属性之一，而仲裁契约性最主要的表现形式就是仲裁基于当事人之间的仲裁协议而发生，若无当事人的仲裁协议，则就没有仲裁。按照这一理论，在税收协定争议仲裁中，由于仲裁协议是在协定缔约国之间签订的，虽然纳税人是实际争议的当事人之一，但不是仲裁协议的一方，所以就不能参与到仲裁程序中，更不得享有提起仲裁的权力。问题在于，纳税人作为税收争议中最具有利益相关性的主体，如果被排除在仲裁程序之外，将使得有效解决争议的目标难以实现，毕竟纳税人不仅掌握着争议有关的大量证据，而且裁决的结果直接关乎到纳税人的切身利益，裁决的执行也离不开纳税人。可以说，纳税人的缺失将使税收协定争议仲裁的实践意义大打折扣；如何从理论和实践上确立纳税人在仲裁中的地位，关系到税收争议仲裁的生命线。笔者认为，“仲裁第三人”理论以及icsid的仲裁实践可以为这一问题的解决提供理论和实践支持。

按照一般理解，“仲裁第三人”是指仲裁程序开始后，与仲裁案件处理结果有实体法上的牵连关系而主动介入或者被动加入到仲裁程序中的非原仲裁协议当事人。它包括三种类型：第一，仲裁协议的第三人。即非仲裁协议的签订者，由于某种原因的出现，接受了仲裁协议一方当事人权利义务的转移，由案外人变为当事人直接提起或者被提起仲裁。第二，裁决执行中的第三人。即仲裁裁决做出后，裁决执行过程中涉及到其利益的非仲裁当事人。第三，仲裁程序进行中的第三人，即作为非仲裁程序的当事人，本人申请参加，或者被仲裁当事人要求追加到，或者被仲裁庭通知加入到已经开始的仲裁程序中的人。ⅲ目前关于“仲裁第三人”理论还存在一些争论，争论的根源就在于担心该理论会冲击仲裁的“契约性”这一根本属性。尽管争论还在继续，但已经有一些国家在立法和实践中明确接受或采纳这一理论。例如，荷兰于1986年生效的《民事诉讼法》第1045条就规定了三种第三人参加仲裁的情况：一是第三人与仲裁程序的结果有利害关系的，可以自行申请并经仲裁庭同意，参与仲裁；二是一方当事人向第三人索赔，可以申请第三人参与仲裁；三是第三人根据与仲裁协议当事人之间的书面协议，可以参与仲裁。可见，“仲裁第三人”已不再仅仅作为一种理论观点，而是正在从理论走向立法与实践。按照这一制度，税收协定争议中的纳税人就有可能作为仲裁协议第三人直接提起或被提起仲裁，或者作为仲裁程序进行中的第三人实质性地参与仲裁。

如果说“仲裁第三人”为纳税人参与仲裁程序提供了理论支持，那么“解决投资争议国际中心”(icsid)投资争议仲裁则是为此提供了实践范例。为了解决一缔约国与他缔约国国民间的投资争议，1965年在世界银行的倡导下，一些国家缔结了《解决国家与他国国民之间投资争议公约》，并于次年依据该公约设立了icsid。很显然，该公约也是在缔约国之间签订的，作为投资者的缔约国国民不是公约的一方，无权直接据此公约将投资争议提交仲裁，这与税收协定争议极具相似性。但icsid通过其独特的机制解决了这一问题。即一方面要求缔约国以加入和批准公约的形式接受投资争议仲裁，另一方面要求特定争议的双方当事人必须书面同意将争议提交icsid管辖。也就是说，在投资争议仲裁中，双方当事人的仲裁合意包括两个层面的内容，一是投资东道国和投资者母国均为icsid公约的缔约国，两个国家在加入该公约时即表明接受了该公约所规定的仲裁制度；二是投资争议双方(即某缔约国和另一缔约国国民)就特定争议提交仲裁的书面申请。如此一来，作为投资争议方的国民参与公约规定的仲裁程序就不存在任何理论障碍了。借用此思路，在税收协定中规定仲裁作为争端解决方式，同时规定仲裁的启动以双方的合意为前提，这样就可以保证纳税人作为仲裁一方当事人完整地参与到仲裁程序中去。

可见，完全从仲裁的“契约性”出发将纳税人排除在仲裁程序之外是不合理的，纳税人充分参与仲裁程序，不仅具有现实的必要性，而且在理论和实践中都具有可行性。

三、裁决的效力问题

仲裁裁决的效力主要是指它对于提交仲裁案件的既判力。一裁终局是仲裁的重要特征之一，仲裁庭一旦做出裁决，即对双方当事人产生约束力，即使当事人对裁决不服，除非具备法定的可撤销或不予执行的理由，否则不得通过申诉或上诉等方式变更裁决。仲裁裁决的这一终局效力在有关国际公约和各国的仲裁法中都得到体现，例如，作为当代有关承认和执行外国仲裁裁决的一项最全面、最重要的普遍性国际公约，《关于承认和执行外国仲裁裁决的公约》(《纽约公约》)第三条规定：各缔约国应该承认仲裁裁决具有约束力，并按照裁决需其承认或执行的地方的程序规则及本公约规定的条件予以执行。

在税收协定争议仲裁中，仲裁的效力取决于对税收协定仲裁本身的定位。之所以这样说，是因为税收仲裁是作为map程序的完善措施提出来的，其是否具有与map相平行的独立地位，目前尚存争论。著名的国际税法专家、oecd税收政策高级顾问hugh j.ault教授曾撰文指出，仲裁只是map的延伸，或者说是该map框架下的辅措施，而不是独立于map的选择性措施。结合欧盟和oecd的仲裁方案可以看出，该主张反映了目前的主流观点。据此，税收仲裁仅是map框架的组成部分，税收仲裁裁决有别于我们通常所说的仲裁裁决，它作为map的产物，不具有终局效力和强制约束力。也有人认为，应充分发挥仲裁的优势，将其作为一种独立的争端解决方式，而不只是map的组成部分，此时的税收仲裁是真正的仲裁，仲裁裁决具有终局效力，国际财政协会(ifa)拟定的税收争议仲裁示范条款就体现了这一主张，它在赋予仲裁独立性的同时，规定了仲裁裁决的终局效力。

笔者认为，从仲裁的特性和优势出发，将仲裁作为一种独立的争端解决方式更有利于解决税收争议，因此从其法律属性上来讲，税收仲裁裁决应该具有终局效力。目前绝大多数国家和欧盟、oecd等国际组织都只是将仲裁作为map的组成部分，主张裁决不具有终局效力，主要是担心第三方仲裁会冲击本国的税收主权。我们应看到，现在的这种主流做法只是税收争议仲裁发展过程中的一个阶段性现象，随着国际税收实践和仲裁制度本身的进一步发展，税收争议仲裁必将同投资争议仲裁一样，成为一种独立的争端解决方式，仲裁裁决因而也具有终局效力。

四、监督机制问题

尽管仲裁作为与诉讼相平行的一种争端解决法律途径，独立性是其重要特性之一，仲裁过程不受司法干预，但各国普遍认为，适度的司法监督是保障仲裁正常发挥作用所必需的。司法监督可以在不同阶段实施，但最核心的是裁决的承认和执行，目前对仲裁的司法监督实际上是通过有关国家的国内法院对仲裁裁决的司法审查来实施的。根据各国国内立法以及相关国际条约的规定，仲裁裁决在特定情况下可以由裁决做出地法院撤销或者由被申请执行的法院拒绝承认或执行。实践证明，这种由国内法院对仲裁行使司法审查的做法，虽然在确保仲裁的公正性和维护有关国家的公共秩序方面起到了重要作用，但同时，这种做法也时常被有些国家异化为本国保护主义的手段，通过司法审查来拒绝承认或执行对本国当事人不利的裁决。为了防止这种异化，美国等国开始探索对仲裁的司法监督机制进行改革，这种探索首先是针对国际投资争议仲裁，主张在这类仲裁中建立国际上诉机制，将司法监督权收归国际上诉机构统一行使，并确立统一的司法审查标准，以保证仲裁的独立性以及对相关条约解释的一致性。这一主张在美国新近签订的一些条约中已付诸实践，并为其他一些国家所效仿。根据icsid秘书处的统计，截至2005年中期，已有20多个国家签署了包含建立仲裁上诉机制条款的投资条约。

与建立国际上诉机制相类似，icsid的相关规定也可视为对传统司法审查制度的突破。根据《解决国家与他国国民之间投资争议公约》第52条的规定，如果仲裁过程中存在仲裁庭组成不当、越权仲裁等程序性瑕疵时，任何一方均可要求成立专门委员会撤消仲裁裁决，而不是向国内法院提出请求。

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电子商务（electronic commerce ）是指运用电子通讯设备和技术在当事人双方或多方间进行的各种商品、技术和服务交易活动。广义上说，电子商务也包括交易当事方通过电话、电传和传真的通讯方式进行的商贸交易，但狭义或严格意义上的电子商务，是指在机技术广泛基础上通过电子数据交换（EDI）和互联网（internet ）进行的商业交易活动。90年代中期以来，电子信息技术的飞速和国际互联网的普及，为提供了一个前景广阔的全球性的电子虚拟市场，而通过互联网进行的商业交易所具有的直接、快捷和低廉的特点，大大提高了商业活动的效益，使电子商务成为互联网应用的最大热点。正如一位美国学者所说，“在90年代，世界上增长最快的商业中心并非位于某一特定地域，而是存在于逐渐为人所知的电子空间（Cyberspace）之中。”［1］以直接面对消费者的直销模式而闻名的美国戴尔（Dell ）公司1998年5月的在钱销售额高达500万美元，该公司期望2000年在线销售收入能占总收入的一半，亚马逊公司网上书店的营业收入从 1996 年的1580万美元猛增到1998年的4亿美元。［2］有人预测，到2002年全球通过互联网进行的商业机构之间的营业额将从1997年的780 亿美元增加到8427亿美元。［3］

建立在化的网络技术基础之上的电子商务的迅速发展在为人类带来便捷、效率和财富的同时，也对各国长期以来行之有效的调整传统的商业交易关系的法律制度提出了严重的挑战。目前各国政府有关部门和国际组织正在拟定有关电子商务法律问题的应对之策。本文拟从中国的角度出发，考察分析跨国电子商业交易活动可能对中国现行的国际税收法律制度造成的冲击和。并结合电子商务在中国目前的发展现状和未来趋势，就我国政府在跨国电子商务的国际税收分配问题上应采取的原则立场和相应对策，提出作者的分析意见和建议，以供有关部门并就教于国际法学界同仁。

一、跨国电子商务对传统的国际税收法律制度的挑战

按照大多数学者的理解，调整在各种国际经济交易中产生的跨国所得的税收利益分配关系的国际税收法律制度，系由各国单方面制定的国内所得税法和彼此间签订的双边或多边的国际税收协定两个部分组成。［4］在中国，具体地说， 它主要是由中国政府制定的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》（以下简称《外资企业所得税法》）和《中国人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）及其实施细则和条例，以及中国政府目前已同57个国家政府签订的有关避免国际重复征税的双边税收协定制度所构成。

与世界各国的所得税制一样，在对非居民的外国企业和个人来源于中国境内的跨国所得的征税问题上，中国现行的国际税收法律制度实行的来源地税收管辖权， 也是建立在纳税人在境内具有某种物理存在 （physical presence）和对有关所得的定性分类的基础之上的。 所谓纳税人在境内的物理存在，是指纳税人本身或其人在中国境内从事活动或在境内设有机构、场所等客观实际情况存在，这类客观情况存在往往构成中国政府对非居民纳税人来源于境内的营业利润或劳务报酬等跨国所得行使地域税收管辖权的依据。例如，根据《外资企业所得税法》第2条和第4条规定，外国企业在中国境内设立机构、场所，从事生产经营活动的，应就其通过该机构、场所取得的营业利润和其他所得，对中国政府履行纳税义务。这里所称的机构、场所，是指外国企业在中国境内设立的管理机构、营业机构、办事机构和工厂、开采资源的场所、承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所以及营业人。［5 ］《个人所得税法》对非居民个人来源于中国境内的有关劳务报酬、投资所得或财产收益的课税，也是以非居民个人在中国境内提供劳务或在境内拥有资本财产等客观事实存在为前提。［6 ］而在中国对外签订的57个双边税收协定中，具有与上述国内所得税法上的机构、场所相类似作用的概念则有“常设机构”和“固定基地”等，它们是此类协定规定的缔约国一方对缔约国另一方居民来源于境内的营业所得和独立劳务所得行使来源地课税权的限制条件。［7］

有关所得的定性分类，则是中国现行所得税法上决定对纳税人适用的何种课税方式和税率征税的重要概念，也关系到税收协定中何种所得课税权冲突协调规则应予适用的重要问题。中国现行的个人所得税实行的是分类所得税制，个人的应税所得共分为11项，不同种类项目的所得适用的费用扣除标准、税率和征税方式亦有所不同。而中国对外签订的避免的双重征税协定，也是针对不同各类性质的跨国所得，分别规定了不同的协调缔约国双方征税权冲突的规则，如对跨国营业所得适用“常设机构原则”，对劳务报酬则分别有所谓“固定基地原则”和“183 天规则”，而对跨国股息、利息和特许权使用等投资所得，则采用税收分享原则。

然而，上述这些适应于传统的商业交易活动课税的法律概念和原则在跨国电子商务这种新兴的交易方式迅速发展的今天，面临着严峻的挑战和问题。跨国电子商务是处在不同国家境内的当事人之间通过电子数据交换或国际互联网进行的商业交易，与传统的商业交易方式相比，它具有直接性或称为非中介化（disintermediation）的特点， 尤其是在线交易（on—line transactions）的情形下， 位于不同国家境内的买卖双方直接在计算机上通过互联网进行购价谈判、订货、交货和付款等交易行为，数据化商品的存在和便捷低廉的通讯成本，使得传统的通过在东道国境内设立营业机构、场所或委托营业人来开展业务活动的方式失去了存在的意义和价值。随着数字经济的发展和跨国在线交易额的不断提高，在对非居民的跨国营业所得或劳务报酬的课税问题上，继续坚持以非居民在境内设有固定的机构、场所或营业人之类的物理存在标志，作为行使来源地征税权的前提条件或依据的国家，显然其所能参与分配的国际税收利益的份额比例将会日趋减少降低。象中国这样一类的实际更多地处于电子商务净进口国地位的国家，更应认真考虑这个问题。

其次，跨国电子商务的另一特点是模糊了销售利润、劳务报酬和特许权使用费等各种所得的区别界限。由于现代信息通讯技术发展，象书籍、报刊、音像制品等各种有形商品和计算机软件、专有技术等无形商品，以及各种咨询服务，都可以通过数据化处理而直接经过互联网传送，传统的按照交易标的性质和交易活动形式来划分区别交易所得性质的税法规则，对网上交易的数字化产品和服务难以适用。例如，目前计算机软件公司通过互联网与客户之间大量进行的计算机软件交易，客户为此而支付的软件价款对软件公司而言究竟是货物销售利润还是特许权使用费性质所得？这两者之间界限并不清楚。而B 国的某出版商以计算机在线服务方式向在A国的某客户提供电子书刊或产品， 客户可以通过计算机随时浏览或下载其所需要或喜欢的文章资料或乐曲。出版商因此而获得的所得。即可以算作销货收入，也可理解为是劳务报酬。还可能被认定为特许权使用费收益。由于通过电子商业交易产生的所得的定性分类的困难，在中国个人所得税现行的分类所得税制下应适用何种税率和课税方式进行课税就成为问题，有关所得的支付人是否应依照税法的规定在支付时履行源泉扣缴所得税的法律义务，也变得难以确定。而在税收协定的执行方面，对有关所得的定性识别差异还会引起跨国纳税人与缔约国税务机关或缔约国双方税务主管当局之间在适用协定条款上的分歧争议。

与电子商务交易所得的定性识别困难密切关联的另一个问题，是传统的所得来源地识别标准的适用困难。所得来源地的识别是关系到征税国能否对非居民的跨国所得主张行使来源地税收管辖权的重要问题，各国所得税法上对不同种类性质的所得，都确定了不同的所得来源地判定规则。这些在所得税法的长期实践中形成的所得来源地判定规则多是以纳税人的经济活动的某种客观的地域标志作为有关所得来源地的识别标志，如表示营业利润来源地的地域标志有营业机构所在地、交货地、合同签订地等、表示劳务报酬来源标志的则有劳务履行地或劳务报酬的支付地等。由于前述跨国电子商业交易产生的所得的定性识别困难，究应适用何种所得来源地识别规则亦成为问题。另外，即使有关所得的定性归类不成问题， 由于电子商务交易活动是在虚拟的电子空间（virtualcyberspace）中进行的，要适用传统的某种客观外在的地域标志来确定有关所得的来源地，在某些情况下也同样存在问题。例如，随着电子传感器和视频会议技术的应用，今天一个在A 国居住的医生可以通过互联网对身在B国的患者进行诊断和服务， 而这种服务的履行地何在则难以确定。

二、跨国电子商务课税的政策选择

跨国电子商务交易对各国传统的所得税制度和各国相互间通过税收协定确定的国际税收协调制度提出的挑战和问题，已经引起了国际税法学界和各国政府以及有关国际组织的广泛重视，税法学者和有关政府部门正在积极探讨研究解决问题的对策方案。1996年11月美国财政部税收政策办公室了题为 《全球电子商务对税收政策的影响》 的报告，1997年8 月，澳大利亚政府税务办公室也发表了其电子商务课题组关于电子商务对税收征管影响的研究报告《税收和国际互联网》，此后，日本、加拿大、荷兰、新西兰等国的财政部门也先后公布了它们各自就电子商务的税收问题的研究报告。经合组织分别于1997年11月在芬兰的土库和1998年10月在加拿大渥太华召开了协调各成员国有关电子商务经济政策的部长级会议， 并在渥太华会议上通过了经合组织税务委员会 （CFA）提交的《电子商务的税收框架条件》报告。国际税法界、 有关国家政府部门和国际组织的研究报告，在分析电子商务活动对传统的国际税收法律制度产生的问题和影响的同时，也对如何解决这些问题提出了初步的政策建议。尽管这些建议策略还远非最终的政策决定，但其中反映的政策倾向和举措思路却值得我们重视和认真研究。

在解决跨国电子商务课税问题的对策讨论过程中，鉴于现行的国际税法制度中的许多传统的概念、规则和原则难以适应电子商业交易的特点，国际税法学界的一些人主张实行激进的或革命性的改革方案，即建议在所得税、增值税之外，针对电子商务开征新的税种，通过这类新的特别税的征收来解决电子商务活动的国内和国际税收分配问题。例如，加拿大税法学者阿瑟科德尔（Arthur J.Cordell）和荷兰学者路休特（Lue.Suete ）等人建议以在互联网上传输的和由网络用户接收到的计算机数据信息单位“比特”（bit，即binary digit的缩写）的数量为课税依据征收一种比特税，是这类主张激进的改革方案的典型代表。（注：除比特税外，税法学界还有一些人主张对电子商务另行课征交易税（transaction tax）、电讯税（telecoms tax ）和个人计算机税（PCtax）等新税种。参见洛克希内肯斯：《为21 世纪国际电子商务的来源地国征税寻找管辖权依据》，载《国际税收》（版）第 26 卷，1998年第6—7期，第193页。 ）这种比特税完全突破了所得税和增值税的理念框架，它以互联网上唯一可以准确计量的数据信息流量为课税对象，固然能够适应电子商务的技术特点，但它的缺陷首先在于使网络通讯这一新的媒介承受额外的税负，造成电子商务与传统商务之间的税收差别待遇，从而可能阻碍互联网和电子商务的发展和效益的充分发挥。其次，无论比特和字节（byte）传递的信息的价值如何，但它以本身作为一种电子数据流量并不象收入或消费额那样代表或反映纳税人的所得、财富或经济负担能力，并不构成国民收入再分配的良好基础。换言之，互联网用户接收到的数据流量的多少，并不能代表其收益价值或财富数额的大小，以此作为课税对象标准，不能体现量能课税、合理负担的原则。

由于针对电子商务的特点另行开征新的税种存在着上述这样一些问题，美国、加拿大和荷兰等国对类似比特税这样的激进的政策方案持明确的否定态度。美国总统办公室的公报声明：“对互联网商务美国认为不应课征新的税收。”［8］美国财政部税收政策办公室认为， “税收中性原则排除了对电子交易开征新税或补充性税收，而要求税收制度对相似的所得同等地加以处理，不管所得是通过电子手段或现有的商业渠道取得的。”［9］欧洲委员会（European Commission）也否定了对电子商务开征比特税这样的方案。但象澳大利业这样的一些尚属于电子商务净进口国地位的发达国家，目前尚未明确表示不考虑这类设置新税或补充性税收方案的可能性。作为协调发达国家经济政策的机构的经合组织也没有明确否定开征新税的方案，在1998年10月渥太华会议上通过的经合组织税务委员会报告《电子商务的税收框架条件》只是认为，各国税务当局制定与电子商务有关的新的行政或立法措施、或对现行措施的改变，不应对电子商务施加歧视性税收待遇。［10］而且，经合组织税务委员会一直还在积极研究有关互联网是否能为各国政府开辟可以利用的新税基问题。［11］我们认为，目前电子商务技术还处在不断发展成熟的阶段，在人们还未能妥善研究解决传统的税收法律概念规则用于电子商务课税困难的办法之前，断然将这类对电子商务开征新税或附加税的建议方案打入冷宫，也有失简单草率。

与上述激进的政策方案相反，美国政府在解决电子商务国际税收问题上则明显表现了保守性的政策倾向，主张在继续保留传统的税收管辖权规则和概念的基础上，通过对现行的有关税收规则和概念的重新解释或技术调整，以适应于对电子商务课税的需要。美国在阐述它的这种政策主张的理由时认为，现行的这些传统的税收管辖权规则和法律概念已经为各国的有关税法和税收协定所广泛接受和取得共识，而且经过数十年来的国际税收实践证明它们是行之有效的，人们不应轻易地放弃国际税收中的这一宝贵遗产。现行的有关原则、规则和概念虽然面临着电子商务的挑战，但它们仍有足够的比表面看来更多的弹性可以解决适用的问题。［12］美国的这种政策主张，也得到了其它一些发达国家的赞同。加拿大财政部长的电子商务顾问委员会提出的《电子商务和加拿大的税收征管》咨询报告也认为，鉴于这些（传统的）概念已经长期存在和众所周知，并且在实践中证明了它们的作用，在人们选择其它的或新的概念之前，应该优先考虑这些传统概念对电子商务的可适用性。［13］

美国之所以极力主张上述保守性的政策方案，并非完全出于它所宣称的珍惜长期以来各国在国际税收实践中形成一致的法律文化遗产的动机，而是背后有其更为深刻的经济利益原因。凭借雄厚先进的电讯技术优势，美国在国际电子商务方面目前在国际上实际处于最大的净出口国地位，其国内各种规模的电脑软件公司每年通过网络交易获取丰厚的海外利润。由于本文前述现行的国际税收管辖权概念规则适用于跨国电子商业交易所得课税的困难，在这个问题上坚持这些传统的法律概念和规则应尽可能地保留继续适用于对电子商务活动的课税，显然将会在更大程度上和范围内限制那些电子商务净进口国对非居民的跨国电子商务交易利润的征税权，并使作为居住国的电子商务净出口国在国际税收权益分配上获得更大的利益份额。从美国财政部税收政策办公室发表的报告《全球电子商务对税收政策的影响》中如下一段文字表述，也清楚地反映出美国主张这种保守性的政策方案背后所隐藏的尽量扩大居住国对跨国电子商务所得的征税权的利益动机：

“新通讯技术及电子商务的发展可能要求给予居民税收管辖权原则以更高的重视。在网络空间中，即使可能的话，也难以适用传统的来源概念将某一所得项目与特定的地理位置联系起来。所以，来源地征税可能失去其理论基础并因电子商务的出现而变得陈旧过时。……在传统的所得来源概念已难以有效适用的情况下，纳税人的居民身份最可能成为确认创造所得的经济活动的发生地国及该国对该所得有权优先征税的。……因此，美国的税收政策已经认识到，由于传统的来源规则失去其重要性，居民税收管辖可跟进并取代它们的地位。这一趋势将因电子商务的发展而加速增长，因为在电子商务中居民税收管辖原则也扮演着重要角色。”［14］

目前美国政府正努力利用各种不同的国际场合宣扬扩大它所主张的保守性的政策方案的影响，同时也在组织力量抓紧研究传统的国际税收管辖概念规则适用于电子商务课税所需要解决的重新解释和技术调整问题。美国的政策主张能否得到国际社会的接受，尤其是广大的电子商务净进口国的认可，关键的问题在于这种对传统的概念规则的所作的重新解释和技术调整的结果，能否实现在跨国电子商务所得上的国际税收权益分配的公平合理。然而，就美国财政部和经合组织税务委员会在这方面所作的初步努力的情况来看，如对服务所得、特许权使用费和计算机软件交易所得的定性分类的建议性规定，以及经合组织范本第5 条关于常设机构概念注释的修改建议的内容，距离上述目标仍有较大的差距，如何有效防范纳税人人为操纵转移电子商务交易的许多技术难题尚未得到克服。

三、我国在跨国电子商务国际税收分配问题上的对策建议

中国作为发展中国家，信息产业的起步时间较晚，网络基础设施建设还比较缓慢和滞后。目前，国内已建成的网络由于技术质量和安全问题，距离电子商务交易的要求还有较大差距。确切地说来，国内企业界对Internet的应用，现阶段主要还处在信息阶段，即利用网络商情信息和进行广告宣传，真正通过网络完成交易洽谈、订货、交货和款项支付整个商业交易流程的数量还较小。严格意义上的电子商务在我国目前尚处在萌芽阶段。

但是，电子商务在我国目前的发展现状并不意味着跨国电子商务引起的国际税收法律问题对我们来说还是一个遥远的问题。首先，应该清楚地看到随着信息技术的不断进步发展，尤其是网络通讯的安全技术和网上支付技术的完善成熟和互联网的覆盖面迅速扩大，在经济全球化数据化的发展趋势影响推动之下，互联网电子商务在中国今后几年内必然也和发达国家一样获得飞速的发展，国际电子商业交易额在中国的进出口贸易总额中所占的比重将会迅速提高。如果我们不是尽早地重视和研究解决电子商务的国际税收分配问题的策略措施，政府将面临着贸易额增长而税基萎缩、财政收入流失的危险。其次。更为紧要的是国际社会正在酝酿讨论跨国电子商务课税的国际规则。以美国为首的少数信息产业发达国家正利用它们在经合组织和WTO中的地位和影响， 积极推动和先声夺人以求形成一套有利于维护和扩大其权益的国际税收分配规则。在这种情势下，中国和其它发展中国家更应加紧对解决电子商务的各种税收问题的策略研究，并在此基础上积极参与国际社会制定新的信息国际税收规则的活动，才能促进国际社会形成公平合理的电子商务税收制度，而不致于落后和被动接受不合理的既定国际规则。

在研究和制定关于跨国电子商务所得的税收政策方面，笔者认为，首先应该从我国的国情实际出发，考虑到电子商务目前在国内的发展现状和未来趋势，建设社会主义市场经济目标，以及在这方面达成国际共识和协调一致的必要性等因素，妥善地处理好维护国家在跨国电子商务活动中的税收权益、实现公平竞争的市场经济秩序和扶植鼓励国内信息产业发展的政策关系。应该看到，由于国内信息产业和技术基础相对落后和薄弱，我国目前和今后相当长的一个时期内仍将实际处于电子商务净进口国的地位。因此，在跨国电子商务所得的国际税收分配问题上。继续坚持强调电子商务净进口国的收入来源地税收管辖权，应该成为我们政策的基本的出发点，这也符合广大的发展中国家的利益。

同时，建立发展公平竞争的社会主义市场经济秩序，要求我们在电子商务的税收政策上应注意贯彻体现税收中性原则。从企业经营角度讲，电子商务与传统的商业交易活动的差别，主要在于采用的交易手段和方式不同。尤其是所谓间接的电子商务（亦称离线交易off—line ）方式，与传统的交易方式并没有本质的区别。因此，对电子商务交易的课税，既不应采取歧视性的税收政策措施，也不宜宽泛地给予减免税这样的直接税收优惠刺激，两者都会人为地扭曲正常的经济活动。虽然电子商务在我国的起步较晚，对这种利用现代高技术，能充分发挥社会资源共享和节约成本的交易方式，政府应当予以积极鼓励扶植。但笔者认为采用直接税收优惠的方法并非有效的良策。要认识到现阶段国内电子商务尚不发达的症结原因，主要在于网络基础设施建设薄弱；政府对网络通讯的规划管理和制度建设跟不上，尤其是对网上交易中出现的各种侵犯知识产权现象不能及时准确地予以制裁；网上交易的安全保密和支付技术还有待发展完善等。政府的鼓励扶植应落实在增加网络基础设施的建设投入，加强对电子商务发展的宏观规划、协调组织，抓紧制定和完善相关的法律法规、支付认证技术标准和安全管理制度，采取措施促进企业的计算机应用水平和网络意识的提高，这样才能真正收到实效。

基于上述国情实际和政策层面的考虑，在解决现行的国内所得税法和双边税收协定中有关传统的法律概念和规则适用于跨国电子商务所得课税问题的具体策略上，笔者以为我们应该突破传统的以非居民在境内具有某种固定的或有形的物理存在，作为行使来源地税收管辖权前提的观念，寻求更能在网络数字信息经济时代条件下反映经济交易联系和营业实质的来源地课税连结因素，而不宜试图在传统的那些固定、有形的物理存在的概念框架内搜索电子商业交易存在的标记。只有循着这样一条思路，才能找到公平合理地协调解决居住国和来源地国在跨国电子商务所得上的税收权益分配问题的方案。因为跨国电子商务是在虚拟的电子空间市场进行的，局限于在传统的固定或有形的物理存在概念标准内寻找来源国对跨国电子商务所得的课税连结因素，其结果只能是使来源国对跨国电子商务所得的征税权在很大程度上受到限制，无法达到国际税收权益分配的公平均衡。这一点从最近经合组织税务委员会第1 工作小组提出的关于范本第5条注释的修订草案的内容可以清楚看出。（注：根据这一修订草案，在跨国电子商业交易方式下，非居民只有在来源国拥有专用的服务器，并通过在该服务器上维持的网址从事实质性的营业活动，才可能构成常设机构存在。非居民利用网络服务供应商提供的服务器设置网址进行在线销售，并不构成在来源国设有常设机构。见经合组织税务委员会：《电子商务环境下常设机构概念的适用：经合组织税收协定范本第5条注释的修订说明》，1999年10月，见oecd.org.））

应该看到，现行国际税法制度中采用的常设机构，固定基地这类物理概念，是适应传统的商业交易交式下确定来源国对非居民的跨国所得行使课税权的需要和合理性而形成发展起来的，它们在国际税法上存在的意义和作用在于标示非居民的经济活动与来源国存在着持续的而非偶然的、实质性的而非辅的经济联系。在跨国电子商业交易方式下，由于这类固定的、有形的物理标志已失去存在的价值，非居民与来源国的经常性和实质性的经济联系应该从其在来源国境内开设的网址所具有的功能作用，以及非居民通过这种网址实际从事的活动性质、交易的数量规模以及时间等因素综合来判断。如果非居民在来源国设置的网址具备履行完整的网上交易功能，而且经常利用这样的网址进行了实质性的交易而非仅只是辅和准备性的活动（这方面的情况可以通过支付体系进行稽查、追踪和监控），则可认定非居民与来源国构成经常的实质性的经济联系，来源国有权对其电了商务交易所得征税。

因此，为适应今后跨国电子商务交易不断增长的国际经济形势下维护中国对非居民来源于境内所得的征税权益需要，现行国内外资企业所得税法中有关外国企业在境内设有机构、场所的概念用语，应作出相应的修改，采用如在境内实际从事工商经营活动这类较为抽象的用语，并在实施细则中具体明确其内涵包括非居民通过互联网网址在境内销售商品和提供劳务情形。同时在参考借鉴有关国家的立法实践，明确电子商业交易方式下销售利润、劳务报酬和特许权使用费的定性分类标准界限。在加强对电子商务税收征管法律问题研究的基础上，我国政府应积极参与有关国际组织目前正在进行的研究拟订电子商务国际税收规则的工作，在有关税收协定中常设机构、固定基地的概念内涵解释，跨国电子商业交易所得的征税权分配问题上，坚持反映处于电子商务净进口国地位的广大发展中国家的利益和意愿，努力争取形成有利于维护发展中国家税收权益的电子商务国际税收新规则。【】

［1］赛格勒.空间：国际税收概念的最后界限［J］.国际税收月刊：版，1996，（8）：1.

［2］北京君思电子商务中心.电子商务知识［EB／OL］.juns.com.cn.

［3］王健.电子商务知识讲座［J］.国际贸易，1999，（1 ）：62.

［4］部高等教育司.国际法：第八章［M］.出版社，1999.361—362.

［5］ 中华人民共和国外商投资和外国企业所得税法实施细则：第3条第2款，第4条［S］.

［6］中华人民共和国个人所得税法实施条例：第5条［S］.

［7］ 中华人民共和国和日本国政府关于所得避免双重征税与防止偷漏税的协定：第5条，第7条，第14条［S］.

［8］［11］洛克希内肯斯.增值税和所得税的属地概念适用于国际电子商务的挑战［J］.国际税收（英文版）：第26卷，1998，（2 ）：69.

篇（4）

一、 国际税收竞争文献回顾

国家间税收差异逐渐被认为是影响国际资本流动的重要因素之一。在全球经济健康、协调、有序的发展过程中，正常的规范的国际税收竞争已经开始扮演着越来越重要的角色，它以吸引或保持经济资源为目标，有利于一国投资目标战略和投资促进战略的构建，无论是发达国家还是发展中国家，都已经积极投身到这一经济活动中来，随之国际税收竞争的形式也日趋完善。

wilson，j． d． （1986）提出：所谓狭义国际税收竞争，指在非合作的税收体系中，独立的政府“竞争”一个活动的税基。而广义国际税收竞争，则指在非合作的税收体系中，每个政府的税收政策都会影响到其他政府的税收收入。

国家税务总局（2002）给出了如下定义：国际税收竞争指各国政府通过竞相降低税率和实施税收优惠政策，降低纳税人税收负担，以吸引国际流动资本、国际流动贸易等流动性生产要素，促进本国经济增长的经济和税收行为。

国际税收竞争的目的是多元的。haufler and schjelderup（2000）认为，各国政府在竞争资本流入的同时，也在竞争可征税利润的流入（flows of taxable profit）。跨国公司会在国家与地区间通过价格转移等手段来实现利润转移，其目的是减少公司在全球范围内的总体税项负债。转移价格制定的高低，与相关国家税率的高低密切相关，从而直接到各相关国家税基的大小。在这个模型中，政府运用税率和税收津贴两个工具来竞争资本和可征税利润这两种流动资源。

hines（1997；1999）回顾了美国相应的文献，研究认为：调高1个百分点的税率会引致0.5至0.6个百分点的fdi内流的下降。税率已经对跨国公司的决策行为产生越来越重要的影响。国家间法定税率的差异刺激了通过债务契约、价格转移等方法进行的利润转移行为，对子公司的股利汇回（dividend repatriations）起到重要作用，同时更影响着跨国公司投资区位的选择。

我们再从实际情况看，随着资本流动性的急速发展，针对流动资本的税收总量并没有呈现下降的趋势，这种非反比特征在工业化国家尤其如此。devereux et al．（2002）的研究表明，在欧盟和七大工业集团国家的过去数年中，当法定税率下降时，资本的平均税收负担并没有下降。devereux 通过对oecd国家的面板数据分析，研究表明，资本流动性和资本的税收负担并没有直接的相关性。甚至于还有相关研究得出了相反的结论，即两者的关系是正相关的。

另外，恶性税收竞争也一直存在着，比如避税地税制等，对国际经济的协调发展产生了一定的负面作用，强化了跨国公司的内部化优势，影响了生产要素的正常流动，弱化了经济运行效率。

正常的国际税收竞争是各国政府在提供公共产品效率方面的竞争，同样要遵循市场竞争规律，它区别于恶性税收竞争，应该有合理的均衡状态。

二、 国际税收竞争的存在合理性与均衡点

1． 税收竞争的具体手段形式。税收竞争主要体现在两个方面：一是税率的调整；二是税收优惠政策条款。具体手段形式有：（1）低所得税率；（2）免税期；（3）亏损向后结转；（4）加速折旧；（5）投资、再投资补贴；（6）社会保险金减免；（7）基于雇工人数或其他与劳动相关的支出来减征企业销售收入税；（8）减征营销或促销支出的公司所得税；（9）根据产出中当地成分比例给予公司所得税减免或抵免；（10）根据净增加值给予所得税抵免；（11）免征资本品、设备或原材料、零部件和其他投入品的进口关税；（12）进口原材料退税；（13）减免出口税；（14）出口收入税收优惠；（15）特殊创汇活动或制成品出口所得税减免；（16）根据出口业绩对国内销售予以税收奖励退税；（17）关税退税；（18）出口净当地成分所得税抵免；（19）出口行业国外开支或投资减免出口税；（20）外商利润汇回免征所得税；（21）长期投资收益的优惠待遇；（22）政府以财政补贴形式给予的其他税收方面的优惠等等。

从实际情况看，这些实现手段从20世纪90年代开始其发展趋势逐步得到强化。

2． 国际税收竞争存在的合理性。下一步需要考虑的问题是：各国竞相采用这些竞争手段的动力到底是什么呢？这一竞争现象持续存在的合理性在哪里呢？

本文认为：

（1）经济全球化是国际税收竞争发展的决定性力量。国际贸易的快速增长、跨国公司持续的跨国兼并浪潮、互联网络的普及、不断的技术创新和制度创新预示着经济全球化的趋势不可逆转。靳东升（2003）认为，国际税收竞争的前提条件是经济全球化，在经济全球化的条件下，国际资本、国际贸易、国际信息交流以及劳动力的流动更加便捷，使国家间吸引经济资源成为可能，国际税收竞争就是企业竞争、经济竞争、国家竞争和地区竞争在国家税收宏观调控上的表现。

（2）科学合理的策略是国际税收竞争得以持续良性发展的重要保障。科学合理的参与国际税收竞争的策略有助于为本国本地区的经济发展争取到更多的生产要素，尤其是国际流动资本的投入，并通过国际资本的输入取得技术外溢效应。“外国直接投资（fdi）是资本、专利及相关技术的结合体，其对经济增长的作用是多方面的，对技术先进国和发展中国家的影响大不相同。”（balasubramanyam等，1996）。各国，尤其是发展中国家，其吸引的 fdi通过示范—模仿效应、竞争效应、联系效应、培训效应，分别在mne与东道国企业之间、产业内各经济单元之间以及产业间、核心与非核心人力资源之间实现溢出，有力的推动了本国经济的发展。当然，要实现正的技术外溢效应，必须要走好引进核心技术、利用核心技术、争取自有知识产权“三步曲”，尽量避免技术空心化。

（3）国际公共产品的存在部分抵消了国际税收竞争的负面影响。陈涛（2003）对国际公共产品给出了一个定义：“具有国际外溢性特征的公共产品，这类公共产品会存在国际上的‘搭便车’行为，比如空气环境治理、科学公共资助的r&d以及有全球扩散危机的病毒与细菌的控制等等”，“一般来讲，此类公共产品的外溢效应带来的外部性通常是正的”，因此，各国政府在国际公共产品提供这一行为上动力先天性不足。bjorvatn & schjelderup（2002）通过模型阐述了公共产品的国际外溢性（international spillovers）与国际税收竞争之间的关系，认为一国通过税收竞争获得的好处由于国际公共产品外溢性特征的存在而被弱化了，制约了税收激励行为，从而一定程度上牵制了税收竞争向更低的均衡状态发展，均衡状态得以相对稳定。

（4）经济宏观的优化调整的要求。赫伯格三角形模型通过有关税收因素的变化，分析了超额税收负担导致的社会福利的变化，间接表明：通过参与国际税收竞争使各国政府降低税负的行为，达到了吸引国际流动性生产要素和促进了经济增长的目的。这从理论上证明了国际税收竞争存在的必要性。

3． 寻找国际税收竞争的均衡点。基于国家经济利益的寻求，国际税收竞争这一现象将在全球范围内持续存在，且将变得越发激烈。但是，只要是规范有序的竞争，其就一定有合理科学的竞争结果。

在各种竞争中，每一个竞争主体都会在评估其他竞争主体行为的情况下做出自己的决策。在经济全球化的过程中，跨国公司的资本流动越来越频繁，涉及的资本量也越来越大，资本流失给本国经济带来的负面影响逐渐显现，这无形中给各国政府施加了减税的压力，那么不断的税收竞争与调整过程会不会使税率达到特别低甚至是税率为零，也就是出现“竞争到底”的状况呢？理论模型回答了这一问题。zodrow，mieszkowski（1986）的基础税收竞争模型（the basic tax competition model：btcm）通过四个假设：（1）交易无成本；（2）要素价格不等；（3）资本可以自由流动；（4）劳动力不可以自由流动。在屏蔽了较为复杂的不完全竞争、规模经济与交易成本情况后，分析认为：（1）资本的流动性导致对资本的低税率；（2）资本流动性与资本课税税率负相关；（3）如果资本是可以自由流动的，对资本税率作微小的上调能导致pareto的改善。在资本完全流动的情况下，影响资本课税税率的直接因素主要有两个：一是资本外流量；二是税基侵蚀效应。 “竞争到底”并不是表示税收竞争的结果是税率等于零，而是指会达到一个相对较低的次优的正的税率，并在此水平上达到均衡状态。当然，有关外界环境的变化会直接导致该均衡状态的相应变化。基础税收竞争模型认为，针对流动资本的税收与资本在地区间的流动性成反比，即存在“竞争到底”的现象。

税收差异在长期的竞争过程中得到缩减，各国税制结构有趋于一致的倾向，简单的说，国际税收竞争的均衡点在税制准同质化的竞争（产生向下的压力）和公共产品提供效率（产生向上的压力）的共同作用下得以产生。

国际税收竞争无论由哪一个国际组织来主导，都要避免恶性的竞争，所以税收协调的难度都是不可低估的。

三、 新形势下我国参与国际税收竞争的策略选择

1． 目前我国采取的主要措施。

（1）实现增值税制的调整。目前，在中央财力逐渐强大、国家经济稳步发展的情况下，我国正在实现从生产型增值税向消费型增值税的转变，鼓励了企业的技术进步，促进了生产结构的调整，加强了我国企业产品在市场上的竞争力。

（2）统一内外资企业所得税，调整现有的税收优惠制度。实际的税收差异之所以形成，首先在于税收优惠的存在，其次才是法定税率。依据1991年颁布的《外商投资企业和外国企业所得税法》，外资企业在我国享受企业所得税上的优惠政策。由于外资企业能够比内资企业享受更多的税收优惠，所以，虽然内外资企业法定税率分别为30%和33%，但是实际的外资企业有效平均税率为13%，内资企业为25%，外资企业的企业所得税比内资企业几乎少到一半，这种状况不尽合理。

为改变这种状况，我国政府开始清理税收优惠政策，严格监督税收优惠政策的执行，尽量避免各地争相越权减免、私下扩大优惠范围从而弱化中央政策实施效果的现象发生，并逐渐将税收优惠政策向中西部地区转移以兼顾到地区间发展不平衡的状况。

内外资企业所得税的统一，不仅是税率和优惠政策实现统一，还在税前成本和费用扣除标准上实现统一，实现了企业的国民待遇，能够在一定程度上消除市场主体的机会差异，有利于我国在国际税收竞争中把握住主动权。

2． 未来需要重点思考的内容。

（1）进行宏观税负的科学调整。我国的税率情况比较复杂，近年呈现出先降后升的态势。实际数据统计显示，即使考虑到物质生产领域的税收负担高于非物质生产领域的税收负担，我国宏观税负比大多数工业化国家也要低很多。但是由于我国存在税外负担的现象，即存在各种政府收费和制度外收费，企业的实际（税收）负担可能要较大程度地高于宏观税负，在各国竞相参与税收竞争的新形势下，税率和税外负担存在调整的必要性和急迫性。

（2）发挥出税收优惠的真正作用。需要减少直接优惠，更多地实行间接优惠，增加税收优惠政策的透明度，并将优惠税种的范围适当扩大，合理、有限、灵活地发挥税收优惠政策在行业发展中的导向作用。

（3）继续加强国际间的税收合作与协调。税收优惠的实际效果需要其他国家的税收饶让政策的配合，从这一点上就显示出加强国际间的税收合作与协调的重要性，因此需要加强税收协定作用的发挥，加强国际税收信息的有效交换，建立健全反避税制度。

作为发展中国家之一，我国在将参与国际税收竞争作为提高国家竞争力的一个手段时，面临的约束条件是比较复杂的，在进行实证分析的同时上需要研究出一个满足实际需要的中国税收竞争模式，该模式应体现出如下三点基本认识：（1）发挥各国际组织的作用，限制发达国家与发展中国家之间的税收竞争；（2）发展中国家之间的税收竞争通过协调确定竞争的底线；（3）建立我国税收的制度优势。

注释：

①资料来源：主要整理自联合国贸易与发展会议的《world investment report》（1996）和《96’世界投资报告》，北京：对外经济贸易大学出版社，1997。

②也有测算为其他值，但基本上都是近似1：2的关系。

③大约占到我国gdp的10%左右。

参考文献：

1．陈涛．国际税收竞争与公共产品提供．税务与经济，2003，（1）．

篇（5）

中图分类号：F812.42；DF432.2　文献标识码：A　文章编号：1001-6260(2010)04-0142-08

台湾地区“行政院”决定，自2010年1月1日起，于2005年12月8日制定的“所得基本税额条例”的第12条第1项第1款生效：“未计人综合所得总额之非台湾地区来源所得”与“依香港澳门关系条例第28条第1项规定免纳所得税之所得”(简称“海外所得”，含港澳地区来源所得，大陆除外)，计入个人基本所得额之项目，计算征收综合所得税。该款并设但书一则：“但一申报户全年之本款所得合计数未达新台币100万元者，免予计入。”自此，台湾地区除了对纳税人来源于台湾地区与大陆的所得征收所得税外，还对其来源于海外的所得征税。换言之，自2010年1月1日起，台湾地区增设居民税收管辖原则、实施属地兼属人的混合税收管辖原则，而大陆早已确立了混合税收管辖原则，加上海峡两岸由于复杂的政治历史原因而长期未曾缔结双边税收安排，使得跨境所得的双重征税问题凸显。考虑到与台湾地区签署双边税收协定的国家或地区较少，绝大多数到大陆投资的台商都会选择迂回避税地或与大陆签订了双边税收协定的国家或地区，间接向大陆投资或将投资所得汇回台湾地区。台湾地区改行混合税收管辖权，使得两岸税收管辖权冲突的法律解决日益迫切。为促进两岸经贸关系正常化，保护跨境纳税人的合法权益，亟需构造对所得避免双重征税的法律体系。

一、两岸的混合税收管辖权之冲突

中国存在一国四域，即一个国家内有4个单独关税区或称独立法域：大陆、香港、澳门和台湾地区。单独关税区(separate customs territory)，是指关税总协定(GATT)及世界贸易组织(WTO)的缔约方(成员)，既包括国家的政府，也包括非的政治实体的政府。准确地说，台湾地区包括台湾、澎湖、金门、马祖及“台湾政府”管辖权所及之其他地区。税收管辖权是国家对内的重要组成部分，可以由一个国家内的有权机关行使。“一个国家中的某一部分在贸易上保持单独税率或者特别贸易规范的领土称为单独关税区，其在对外贸易关系以及本协议和多边贸易协议所规定的事务方面享有充分自治权。”各单独关税区可能基于国籍或领土的基础而行使不同的税收管辖权。所谓税收管辖权，是指单独关税区根据其法律所拥有和行使的征税权力，“体现着一个国家在征税方面行使权力的完全自主性，以及在处理本国事务时享有不受外来干涉和控制的权力”(杨志清，2008)。除了《维也纳外交关系公约》(1961)和《维也纳领事关系公约》(1963)对税收管辖权的一些限制性条款外，各单独关税区有权按照各自的政治、经济和社会制度，选择最适合本国(地区)权益的原则确定和行使其税收管辖权，规定对哪些纳税人、征税对象征税，以及征何种税和征多少税，其他单独关税区无权且无法干涉。根据国家治理究竟通过对人还是对地域的管辖来实现，税收管辖可以分为属人管辖原则与属地管辖原则，前者以相关主体的国籍或住所等人的因素为标准；后者以纳税人的收入来源地或经济活动地为标准。税收管辖权的行使范围，地域上是指领土疆域，即属地税收管辖权；人员上是指公民或居民，即属人税收管辖权。

属地性质的税收管辖权，又称为来源地税收管辖权，以收入来源地为连结因素，较受资本输出为主的国家或地区所青睐；属人性质的税收管辖权，以居民身份或公民身份为连结因素，因此，常可称为居民税收管辖权或公民税收管辖权。采取何种税收管辖权，是由单独关税区根据其政治权益、国情、政策和在国际上所处的经济地位等因素决定的。几乎所有单独关税区都认可来源地税收管辖权，多数单独关税区强调同时行使来源地税收管辖权和居民或公民税收管辖权，少数单一行使来源地税收管辖权，而美国则同时行使来源地、居民或公民税收管辖权。“属地主义较倾向依据受益负担原则课税；属人主义乃依据量能原则课税。单独采行其一，皆有存在不符租税公平主义之处。”(葛克昌，2004)当纳税人的应税事实可能受到不止一个单独关税区的不同税收管辖权共同作用时，难免会发生税收管辖权之间的冲突问题。没有任何国际公约对税收管辖权进行全面规制，甚至各国宪法也甚少予以限制。因此，各单独关税区行使税收管辖权几乎没有什么限制，只是受政治权力所能影响的范围制约，理论上说，完全可以根据其政治、经济和财政政策，来决定其税收管辖原则。在无法左右其他特别关税区选择何种税收管辖原则的情况下，税收管辖权发生冲突不可避免。在各单独关税区的来源地税收管辖权与居民税收管辖权发生冲突的情况下，应确立何者优先的原则。

大陆确立了来源地税收管辖权与居民税收管辖权，有两部所得税法：《个人所得税法》(1980年9月10日通过，2007年12月29日最新修正，修正后自2008年3月1日起施行)和《企业所得税法》(2007年3月16日通过，自2008年1月1日起施行)。根据上述两部税法及其实施条例的规定，个人所得税纳税人分为居民纳税人与非居民纳税人，判断居民与非居民纳税人的标准是住所和居住时间(在境内有无住所或者在境内居住是否满1年)。个人所得税包括11类所得，其中：工资、薪金所得(在境内有无住所或者在境内居住是否满1年)等适用超额累进税率；稿酬所得，劳务报酬所得，特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和经国务院财政部门确定征税的其他所得等适用比例税率，税率水平大概是20％左右。企业所得税纳税人分为居民企业与非居民企业，判断居民与非居民企业的标准则是登记注册地和实际管理机构所在地(是否依法在中国境内成立或者实际管理机构是否在中国境内)。企业所得税包括销售货物所得、提供劳务所得、转让财产所得、股息红利等权益性投资所得、利息所得、租金所得、特许权使用费所得、接受捐赠所得和其他所得等9类所得，均适用25％的标准税率，另外还设置了20％和15％两档低税率，分别适用于符合条件的小型微利企业和国家需要重点扶持的高新技术企业。

台湾地区只有一部“所得税法”(1943年制定，2009年5月27日最新修正)，规定了综合所得税及营利事业所得税，基本对应大陆的个人所得税和企业所得税。根据“所得税法”及其施行细则的规定，凡有台湾地区来源所得之个人，应就其台湾地区来源之所得，依法课征综合所得税。非台湾地区境内居

住之个人，而有台湾地区来源所得者，除“所得税法”另有规定外，其应纳税额，分别就源扣缴。台湾地区境内居住之个人，是指在台湾地区境内有住所，并经常居住台湾地区境内者，以及在台湾地区境内无住所，而于一课税年度内在台湾地区境内居留合计满183天者。综合所得税的所得包括：营利所得，执行业务所得，薪资所得，利息所得，租赁所得及权利金所得，自力耕作、渔、牧、林、矿之所得，财产交易所得，竞技、竞赛及机会中奖之奖金或给予，退职所得和其他所得等。综合所得税适用5％、12％、20％、30％和40％的超额累进税率。免税额以每人全年6万元为基准。免税额每遇消费者物价指数较上次调整年度之指数上涨累计达3％以上时，按上涨程度调整之。

凡在台湾地区境内经营之营利事业，应依所得税法规定，课征营利事业所得税。营利事业之总机构在台湾地区境内者，应就其台湾地区境内外全部营利事业所得，合并课征营利事业所得税。但就其来自台湾地区境外之所得，已依所得来源国税法规定缴纳之所得税，得由纳税义务人提出所得来源国税务机关发给之同一年度纳税凭证，并取得所在地台湾地区使领馆或其他经台湾地区“政府”认许机构之签证后，自其全部营利事业所得结算应纳税额中扣抵。扣抵之数，不得超过因加计其境外所得，而依境内适用税率计算增加之结算应纳税额。营利事业之总机构在台湾地区境外，而有台湾地区来源所得者，应就其台湾地区境内之营利事业所得，依所得税法规定课征营利事业所得税。营利事业所得税的所得包括营利事业所得、利息收入、认购权证、国际运输事业所得和国外影片事业所得等。营利事业所得税适用20％的单一比例税率。营利事业全年课税所得额在12万元以下者，免征营利事业所得税。

“适用税法前必须‘认定’在市民生活的场合中事实上已存在过这种行为或事实，绝不意味着对非现存行为或事实可以进行形成性、创造性‘认定’的含义。”(北野弘久，2008)双重征税通常是在对应税事实的认定上发生了重叠。广义的双重征税，包括法律性双重征税、经济性双重征税和税制性双重征税三种，造成这三种双重征税的主要原因分别是不同的税收管辖权同时作用、对同一税源双重征税以及实行复税制；狭义的双重征税，仅指法律性双重征税。本文所讨论的海峡两岸对所得的双重征税问题，仅限于狭义的双重征税，即法律性双重征税。“国际法律上的双重征税一般可定义为两个或多个国家在相同时期对同一纳税人的相同所得征收类似的税收。”(经济合作与发展组织，2000)也有学者指出，“重复征税”可能比“双重征税”的概括更为准确：法律性重复征税，是指“由于不同的征税主体对同一纳税人行使了法律依据不同的税收管辖权所导致的重复征税”(张守文，2004)。如果没有避免对所得双重征税的措施，跨境所得就有可能被同时征税。消除双重征税最初是通过各单独关税区的单边税法规则来加以解决的，各单独关税区的基本税收理念不同、征税观念各异，双重征税仍然不可避免。为了最大限度消除双重征税，各单独关税区间应当协商签订双边税收安排。概言之，两岸对所得避免双重征税的税法制度包括单边抵免规则和双边税收安排。

二、对所得避免双重征税的单边规则

自2010年1月1日起，“所得基本税额条例”全面实施，其所确立的最低税负制(Alternative Mini－mum Tax)，税收管辖改为属地兼属人的混合管辖原则。台湾地区主要是资本输出地，但长期实行来源地税收管辖权，台湾税法学界和实务界对跨境所得的双重征税问题甚为关注，已着手进行了多项针对性的研究。“纳税人很难通过税收筹划消除因税收管辖权的冲突引起的双重征税，即两个或以上的税收管辖权课加于同一纳税人或征税对象的问题，是两个税收体系的冲突所导致的结果。”(Rohatgi，2002)随着两岸经贸关系渐趋正常化，特别是大陆开始输出资本到台湾地区，大陆也渐渐意识到对跨境所得避免双重征税对于未来两岸经贸关系持续稳定发展的重要性。近两年，两岸重启双边经贸磋商机制，其中一个重要议题就是两岸所得税的协调问题，尽早签署全面性的双边税收安排，或至少缔结含有税收情报交换内容的双边协议，从而为两岸未来经贸关系正常化奠定健全的税收环境，削减双重征税给纳税人带来的负面影响。当然，并不是签署了双边税收安排就可以彻底解决双重征税问题，除此，还需要重新调整两岸的单边抵免规则，以配合双边税收安排实施。“为避免或缓和该重复课征造成过重租税负担，妨碍国际投资或交易活动，在内国法上可制定‘外国税额之扣抵制度’，在国际法上可利用‘双边租税协定’采取对策。”(黄茂荣，1997)

“所得税以税捐主体(纳税义务人)或税捐客体(所得)对于课税权者之关联来决定其税收管辖权的归属。税捐主体的关联表现在居民或国民身份上，税捐客体的关联表现在所得来源地上。只要税捐主体或税捐客体对于课税权者有法定关联，课税权者对之即有税收管辖权。该关联首先决定税收管辖权的有无，然后决定其管辖之税捐客体的范围。”(林腾鹞等，2008)两岸行使不同的税收管辖权，形成了不同的所得税法体系。大陆的个人所得税、企业所得税与台湾地区的综合所得税、营利事业所得税并不完全对应：就个人所得税而言，大陆与台湾地区的征税对象分别采用分类所得和综合所得的课征模式；就企业所得税而言，大陆的纳税人包括企业和其他取得收入的组织，个人独资企业和合伙企业除外，台湾地区的纳税人包括公司、独资企业、合伙企业及合作社。然而，绝大部分跨境所得都可能面临双重征税：到大陆投资的台商取得的投资所得，既需要基于来源地税收管辖权原则在大陆申报纳税，又需要基于同一原则在台湾地区申报纳税。而原本可以迂回避税地或与大陆缔结了双边税收协定的国家或地区的策略，也随着台湾地区改成混合税收管辖权而难以避免双重征税。而大陆与部分台商签订的预约定价安排，则很好地填补了避免双重征税的法律空白。避税地是指对跨国纳税人提供低税、免税或大量税收优惠的国家和地区。纳税人在避税地建立基地公司或称受控外国公司避税，是指在避税地设立而实际上受外国股东控制的公司。

所得税是一种公认的良税，是“符合公平负担(税收)的最理想的税种”，是“最理想的衡量个人的综合性担税力(承担税的能力)的标准”(金子宏，2004)。与防止偷避税相比，对所得避免双重征税更能保护纳税人的合法权益，更能贯彻量能课税原则的精神：该原则作为“基本的课税原则，使得税负衡量与国家给付相分离，从而使税法脱离等价交换的逻辑前提。考虑到财产权的保护，所得课税比财产课税更具有合理性”(陈清秀，2001)。对所得避免双重征税的方法有扣除法、减免法、免税法和抵免法。但是，扣除法和减免法难以彻底避免双重征税，不能成为主要的方法。免税法虽然能够较为彻底地避免双重征税，但是，由于其以牺牲居民国的税收利益为代价，也不适宜推广。相比之下，抵免法最为有效：一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其用国外已纳的税款在本国应纳税款总额中依法进行抵扣，从而使其免除国外所得在本国的纳税义务。单边抵免规则和双边税收协定也将其作为避免双重征税的

方法。“实行属地兼属人原则征税的国家，几乎全都通过单边提供外国税收抵免来消除双重征税”，“尽管所有国家均限制外国所得税收的抵免额，但大多数国家并没有制定详细的规则，说明哪些外国税收符合抵免的条件”(Thuronyi，2003)。两岸现行所得税法，对所得避免双重征税的方法主要实行限额抵免法，倾向承认来源地税收管辖权的优先性，两岸均有权分享税收利益。台湾地区“所得税法”未来有必要明确大陆所得的税法地位。“所得税法”第8条“中华民国来源所得”列举了各项所得来源地的认定标准。

根据大陆所得税法的规定，在中国境内无住所，但是居住1年以上5年以下的个人，其来源于中国境外的所得，经主管税务机关批准，可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税；居住超过5年的个人，从第6年起，应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。纳税义务人从中国境外取得的所得，准予其在应纳税额中扣除已在境外缴纳的个人所得税税额。但扣除额不得超过该纳税义务人境外所得依照个人所得税法规定计算的应纳税额。非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税，但是，可以减按10％的税率征收企业所得税。企业取得的下列所得已在境外缴纳的所得税税额，可以从其当期应纳税额中抵免，抵免限额为该项所得依法计算应纳税额；超过抵免限额的部分，可以在以后5个年度内，用每年度抵免限额抵免当年应抵税额后的余额进行抵补。《个人所得税法实施条例》和《企业所得税法实施条例》分别就个人所得、企业所得的范围及哪些所得来源于境内的认定标准作了详尽规定。

台湾地区已经专门就与大陆有关的所得税课征问题作了规定，如“台湾地区与大陆地区人民关系条例”(1992年7月31日制定，2009年6月9日最新修正)第24条规定：“台湾地区人民、法人、团体或其他机构有大陆地区来源所得者，应并同台湾地区来源所得课征所得税。但其在大陆地区已缴纳之税额，得自应纳税额中扣抵。”“台湾地区法人、团体或其他机构有香港或澳门来源所得者，应并同台湾地区来源所得课征所得税。但其在香港或澳门已缴纳之税额，得并同其国外所得依所得来源国税法已缴纳之所得税额，自其全部应纳税额中扣抵。”“前项扣抵之数据，不得超过因加计其香港或澳门所得及其国外所得，而依其适用税率计算增加之应纳税额。”第25条第1、2款规定：“大陆地区人民、法人、团体或其他机构有台湾地区来源所得者，应就其台湾地区来源所得，课征所得税。”“大陆地区人民于一课税年度内在台湾地区居留、停留合计满183日者，应就其台湾地区来源所得，准用台湾地区人民适用之课税规定，课征综合所得税。”第25条之1第1款规定：“大陆地区人民、法人、团体、其他机构或其于第三地区投资之公司，依第73条规定申请在台湾地区之公司所分配股利或合伙人应分配盈余应纳之所得税，由所得税法规定之扣缴义务人于给付时，按给付额或应分配额扣缴20％，不适用所得税法结算申报之规定。但大陆地区人民于一课税年度内在台湾地区居留、停留合计满183日者，应依前条第2款规定课征综合所得税。”

三、对所得避免双重征税的双边安排

两岸的税收协调是拥有税收管辖权的两岸共同采取措施处理相互间的税收问题，属于一国内两个单独关税区间的税收问题，其所涉及的双重征税问题，不能完全适用国家之间缔结的对所得避免双重征税的双边税收协定，但完全可以比照大陆与香港、澳门，或台湾地区与香港、澳门之间的税收协调方式加以解决。“住所使国家和取得所得的纳税人之间建立了一种关系，而来源地涉及所得自身与国家之间的联系。基本规则是所得应该来源于与它有重要经济联系的国家。显然，所得通常会与不止一个国家联系，在这种情况下，适当的办法是通过国家之间分配所得来确定来源地。”(Vann，1998)无论是基于崇尚税收公平还是出于制定经济政策，人们对避免双重征税的必要性存在共识，但是，选择何种措施避免双重征税，则众说纷纭。税收协定之所以被认为是解决双重征税问题的较为理想的方法，在于其所确立的分配规则，将不同的征税权分配给不同主体：“(1)课税对象来源地国享有征税权；(2)来源地国保留有限的征税权或者分取税收收入的权利；(3)来源地国可以全面征税，但是并不享有专有征税权；(4)专有征税权被赋予了纳税主体的居住地国。税收协定下的冲突规则为消除或者缓解所产生的法律上的双重征税提供了基础。”(Rohatgi，2002)

大陆虽然一直实行属地兼属人的混合税收管辖原则，但是，为了吸引外商投资，大陆在外商投资企业的避税问题上采取过于宽松的税收执法态度。“为了把国际间的流动性资本吸引到本国，各国均对这种资本实施减税措施，引发了减税竞争。”(谷口和繁，1997)由于台湾地区一直将大陆视为境内所得来源地，两岸也没有签署双边税收安排，使得台商在大陆的投资即使享受了税收减免优惠，也由于税收饶让原则并未确立而不能实质上享受税收减免优惠，但是，外商面临的双重征税问题并不严重。台商迂回避税地或其他与大陆缔结了双边税收协定的国家或地区投资或回收投资所得的方式，自行解决双重征税问题。这种做法也有风险，可能被认定为滥用税收协定，即某一国家或地区的居民利用其他国家或地区签订的双边税收协定获取其本不应获得的税收利益。“滥用税收协定是指通过对税收协定条款分析，从而安排国家交易结构和经营模式结构，以便利用特殊的税收协定。该术语一般都指非税收协定国居民，通过在其中一个税收协定国建立实体，以获取税收协定优惠。”(Weeghel，1998)近年，大陆不断加强反避税力度，特别是《企业所得税法》第6章“特别纳税调整”及《特别纳税调整实施办法(试行)》(国税发[2009]2号)，创设了转让定价税制、反资本弱化、反滥用税收协定、受控外国公司和一般反避税条款等，确立了依据经济实质征税的实质课税原则。再加上台湾地区增加了居民税收管辖原则，双重征税问题更加突出。

经济全球化使得纳税人能够在各国税法和国际税收协定提供的各种好处上权衡利益得失，从而达到减轻所得税负的目的。国际税收协定，是两个或以上国家为了协调相互间在处理跨国纳税人的税收征纳事务方面的税收关系，依照平等原则，通过政府间谈判所缔结的确定其在国际税收分配关系的具有法律效力的书面税收协议。国际税收协定可以弥补单边抵免规则解决双重征税问题的不足，能够兼顾纳税人的居住地和收入来源地的税收利益，进而在避免双多重征税、防止偷避税问题上加强国际合作。国际税收协定可以分为双边税收协定和多边税收协定。自1943年比利时和法国签订了第一个国际税收协定起，目前国家间签订的税收协定已经超过4000个。税收协定从早期协调关税为主，发展到以协调所得税和财产税为主。现已形成了《关于对所得和资本避免双重征税协定的范本》(简称OECD范本)和《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》(简称UN范本)。前者坚

持资本输出中性，较受发达国家欢迎；后者坚持资本输入中性，较受发展中国家青睐。OECD范本始终代表着转让定价税制的最前沿，对合理划分缔约方的征税权、避免双重征税，起到了重要作用。UN范本为各国签订避免发达国家和发展中国家之间的同一纳税人在同一所得的基础上，因避免税收管辖权冲突引起的双重征税问题提供的协定范本，其承认优先考虑收入来源管辖权原则，强调收入来源地征税原则。理论上，资本输出中性可以由资本输出国单方实现，资本输入中性则需要资本输出国和输入国之间的相互配合。其实，无论用何种范本作为谈判的参照文本，最终达成的双边税收协定仍然依赖于缔约方的具体谈判。

“在一个税收协定下，缔约各国同意分担避免双重征税的成本。缔约各国通过税收协定分配征税权。通常在双重征税产生时，由居住国承担税收减免义务。”(Rohatgi，2003)截至2008年底，大陆已经缔结了90个双边税收协定，台湾地区则已缔结了16个双边税收协定，大多数位于非洲及亚洲。大陆缔结的双边税收协定，强调平等互利和对等协商、来源地优先以及税收饶让原则，对投资所得限制税率，以便使缔约方都能享受税收利益，体现双边税收协定缔结的目的。除了美国外，税收饶让原则已经为大多数国家所接受。所谓税收饶让，是指居住国政府对其居民纳税人在国外得到减免税优惠的那一部分所得税，视同已经缴纳，给予税收抵免待遇，不再按居住国税法规定的税率补征。与国家间的双边税收协定相比，大陆与香港、澳门之间缔结的“关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的安排”等一系列相关文件，创造性地解决了大陆与香港、澳门之间的双重征税问题，更能为两岸缔结双边税收安排时提供借鉴。两岸谈签双边税收安排时，应当着重处理好如下问题：协调各种所得的概念及其来源地的判定；为解决对某些所得的分类和征税，制定共同的方法；将某几项所得的税收管辖权规定由两岸的一方独享，或者分享。退一步来说，如果两岸短期内无法直接缔结双边税收安排的话，仍然可以考虑通过签订有关税收情报交换方面的专项税收安排，解决日益突出的双重征税及偷避税问题。“未缔结税收协定或税收安排的，可通过缔结税收情报交换协定来过渡，以便及时交换有关偷漏税的情报。”(多恩伯格，1998)

根据大陆与香港、澳门的双边税收安排，两岸对所得避免双重征税的双边税收安排的条款应当包括：人的范围、税种范围、一般定义、居民、常设机构、不动产所得、营业利润、海运空运和陆运、联署企业、股息、利息、特许权使用费、财产收益、受雇所得、董事费、艺术家和运动员、退休金、政府服务、学生、其他所得、消除双重征税方法、无差别待遇、协商程序、信息交换、其他规则、生效和终止等。该安排适用于一方同时为双方居民的人，适用于由一方或其地方当局对所得征收的所有税收，不论其征收方式如何。对全部所得或某项所得征收的税收，包括对来自转让动产或不动产的收益征收的税收以及对资本增值征收的税收，应视为对所得征收的税收。该安排适用的现行税种是：大陆的个人所得税和企业所得税(简称“内地税收”)，台湾地区的综合所得税和营利事业所得税(简称“台湾地区税收”)。一方居民公司支付给另一方居民的股息，发生于一方而支付给另一方居民的利息或特许权使用费，均可以在该另一方征税。然而，这些股息也可以在支付股息的公司是其居民的一方，或者在该利息或特许权使用费发生的一方，按照该一方的法律征税。但是，如果股息受益所有人是另一方居民，则所征税款：如果受益所有人是直接拥有支付股息公司至少25％资本的公司(合伙企业除外)，不应超过股息总额的5％；在其他情况下，不应超过股息总额的10％。又或者，如果利息或特许权使用费受益所有人是另一方居民，则所征税款不应超过利息或特许权使用费总额的7％。双方主管当局应协商确定实施该限制税率的方式。

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一、非居民企业税收管理的概念

根据《新企业所得税法》的规定，非居民企业是相对于居民企业而言的，是指依照外国(地区)法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。主要包括提供劳务收取劳务费的外国企业、外国自然人(包括无国籍人)、港澳台同胞和持中华人民共和国护照但已取得境外永久居留权的中国自然人以及在我国设立的外国企业常驻代表机构等。例如：在我国注册成立的黄河勘测规划设计有限公司是我国的居民企业，蒙古国PRESTIGE工程技术有限公司在蒙古国注册成立而没有在我国注册成立或者只是在我国设立外国公司的分支机构或代表处即为非居民企业。蒙古国PRESTIGE工程技术有限公司派设计师来为华为黄河勘测规划设计有限公司提供工程设计服务，蒙古国公司取得的来源于中国境内的这部分工程设计费在我国负有缴纳企业所得税的纳税义务，黄河勘测规划设计有限公司负有法定的代扣代缴义务。依据《新企业所得税法》的规定，非居民企业负有限的纳税义务，即非居民企业仅就来源于中国境内的收入交纳企业所得税，这些收入包括主要外国公司在中国取得的建筑安装收入、承包工程施工收入、工程设计和产品设计收入、监督管理收入、客运和货运收入、人员培训收入和技术培训收入、业务咨询收入、质量检测和质量认证收入、海洋运输收入、审计收入、广告制作收入、收入、修理修配收入、文体娱乐演出等劳务收入、出租有形资产的租金收入、出让无形资产使用权的特许权使用费收入、财产(包括有形资产、无形资产、股权等)转让收入、利息收入、股息收入等。又例如：新加坡百胜亚洲有限公司(非居民企业)向郑州肯德基有限公司(居民企业)转让无形资产的使用权，非居民企业新加坡百胜亚洲有限公司在我国承担有限纳税义务，应就其取得的特许权使用费缴纳预提所得税，郑州肯德基有限公司(居民企业)作为扣缴义务人，承担代扣代缴新加坡百胜亚洲有限公司的预提所得税的义务。

二、非居民企业税收管理的现状存在的问题

1、税收协定、法律法规不能完全适应时代的发展。由于信息掌握不及时、证据难以掌握，相关的税收协定、法律法规规定不够严密，出现一些政策漏洞，这些很容易被外国企业利用。如，由于互联网的普及，很多行为都通过互联网连接两头合作完成，如设计劳务、委托管理等，这样就很难界定该服务是否在中国境内完成，中国的属地管辖权很难得到实现。

2、税务人员对非居民税收管理工作缺乏认识。基层税务机关与税务人员对非居民企业和非居民税收管理工作存在认识上的不足，特别是在面对复杂情形时，在政策把握和理解判别上存在不足。有一个燃气公司从德国引进设备，该燃气公司对引进的设备提出了特殊需求，德国企业根据该燃气公司提出的特殊需求进行设计，该燃气公司须向德国公司支付150万美元的费用。在二者签订的设计合同中，对设计内容的使用附加了一些限制条款，这些限制条款则判定该设计属于境外劳务还是特许权使用费的关键所在。根据中德两国的税收协定，构成常设机构的必须在中国交税，不构成常设机构的，就无需在德国本国交税。协定规定构成“常设机构”的条件即德国企业在国内提供劳务时间超过183天，没有超过183天的，德国企业提供的境外劳务取得的设计费收入在我国是免税的，而如果该笔收入是特许权使用费，德国企业应就取得来源于中国境内的特许权使用费在我国缴纳预提所得税，而国内的这家燃气公司则须履行代扣代缴预提所得税的义务。基层税务机关与税务人员对费用的性质难以进行正确的判断。显然该基层国税与税务人员对非居民税收管理的政策把握和理解判别存在严重的不足，征税与否、如果征税很难界定这会造成我国税款的流失。

3、扣缴单位对非居民企业的纳税义务缺乏认识。负有法定代扣代缴义务的国内企业、团体对非居民企业的纳税义务缺乏足够的认识。基层税务机关曾经咨询过这样一个问题：非居民企业向我国企业转让一项专有技术，从我国企业取得的200000元的技术转让收入，主管税务机关是否有权征税?应如何征税?显然负有法定代扣代缴义务国内企业、团体对非居民企业和非居民税收管理等国际税收知识缺乏认识。由于我国对外开放、对外经济交流是逐步进行的，加之税务机关关于非居民的相关税收政策宣传力度不够，宣传内容缺乏针对性，这使得负有代，扣代缴义务的国内企业、团体对非居民企业在华提供的劳务服务、特许权使用费等情况是否需要在中国国内履行纳税义务缺乏了解，这不仅会造成自身的经济损失，还会造成国家税款流失。根据税法规定，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。这会导致国内企业、团体在国际交往与市场竞争中处于不利地位。

4、相关部门之间尚未形成管理合力。相关部门之间缺乏有效的联动机制，难以形成管理合力。非居民的税收管理存在税源分散、业务复杂、耗时费力等特点。其一，在税务机关方面，对于很多涉及的单位不属于国税管辖范围，管理难度大，基层税务机关缺乏积极眭和主动性，业务较多集中在市局层面开展，造成对纳税人连续监控不够彻底，加之各级存在不同程度的等靠思想，难以实施有效管理。其二，在企业方面，税务机关在实施对非居民在我国境内提供劳务的调查过程中，部分国内企业、团体对税务机关的调查持不合作态度，除涉及对外付汇的单位外，多数采取回避、敷衍的态度，甚至出现部门干预的情形，而国内企业、团体也以政府组织为理由既不愿意提供相关的合同(或协议)，甚至不愿意接收《限期改正通知书》。其三，在社会的协税与护税方面，国税、地税、工商、教育等相关部门尚未联网，缺乏有效的信息共享机制及协调配合机制，这也使得税务机关无法及时、准确地获取非居民的涉税信息。

5、征纳双方存在信息不对称的情况。在非居民的税收征管中，征纳双方存在信息不对称的情况。这使得在非居民的税收征管过程中，征纳双方信息不对称，非居民对于对自身的关键涉税信息掌握着比较完备的信息，处于信息优势；而税务机关则无法及时、确切掌握外国企业在华提供劳务类型、来华人员的劳务实施进度、来华人员的来华服务时间、该外国企业在华

服务期间是否构成常设机构，上述信息难以取得，征税与否就很难界定，处于相对的信息劣势，也会造成国家税收利益的流失。

6、税务人员的综合业务素质不高。目前，缺乏既具备专业性很强的国际税收业务知识、外语知识、国内外财务会计知识，又懂合同、外汇、贸易和法律知识，具备国际税收专业和经历的从事非居民税收征收管理的专业人才，难以保证非居民税收管理工作及非居民税收管理的人力资源需求。因此很难达到对非居民企业精细化、科学化管理的要求，对非居民企业管理工作停留在有税就征的层面上，并没有深入开展非居民税收管理工作，这样致使对非居民企业监控不到位，没有充分发挥非居民税收管理的作用。

三、非居民税收管理的建议

1、修订相关税收协定。修订税收协定与相关的法律法规，改变非居民税收监管的不利情况。随着科技特别是互联网的飞速发展，很多外国企业都通过互联网完成对国内企业的服务项目，因此，符合税收协定相关规定的“常设机构”的数量会不断越少，符合税收协定相关规定的境外劳务的数量会不断增加，国家应站在维护发展中国家权益的角度，重新修订国际规则，在制定税收协定的过程中，使相关的税收条款更具有操作性。

2、加强非居民税收知识的普及。目前，我们非居民税收管理的薄弱之一就是我国公民缺乏非居民税收知识，如果我国公民能够掌握足够的非居民税收知识，就能有效促进信息不及时、征税判断、代扣代缴等问题的解决，同时再辅以“代扣代缴手续费”以提高国内企业的代扣代缴积极性，非居民税收管理就有了良好的群众基础。因此，要做好非居民税收管理，首先，要进一步提高对非居民税收管理重要性、必要性的认识，进一步增强非居民税收管理的职业敏感性，进一步增强非居民税收管理的责任心与使命感。其次，要切实加强售付汇、代表处管理、涉外演出、预提所得税等非居民税收政策、工作特点、流程等各个方面的专业知识的培训，同时结合实际案例指导税务人员掌握调查方式和技巧，增强识别和判定能力，达到有效控管跨国税源的目的。

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doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 08. 012

［中图分类号］ F275 ［文献标识码］ A ［文章编号］ 1673 - 0194（2012）08- 0018- 03

1 引 言

目前，中国处于快速发展阶段，为维持经济可持续发展，很难离开海外资源和市场，因此中国海外资源的利益正一步步变得厚实，而如何获得稳定、扎实的海外资源，已经变成一个我们无法回避的课题。

随着中国海外利益不断扩大，对外投资将逐渐增加，当然其核心是为了满足对外部资源的需求不断上升的需要，以维持国民经济快速持续稳定地增长。

在此背景下，作为一个世界经济和政治大国，中国必须重塑自己的世界观，必须改变以往的适度介入海外的“被动保守型”战略，实行“主动进攻型”海外介入战略，首先要改变被动到积极应对，然后再到主动谋划与积极介入。目前，中国石油不少项目投资于一些“政治高风险”的国家，而我国目前尚未出台有关海外投资保险的政策。这就要求“走出去”的单位更要对所在国的政治环境、经济环境、税收环境有着更加清楚的了解。当前，国内关于国际业务税收筹划的研究方面的著作还不是很多，尤其是关于石油企业海外公司方面的研究更是少之又少。本文希望通过对国际税收筹划理论和石油企业国际业务税收筹划的研究，给类似跨国石油企业提供借鉴。

2 石油企业开展国际税收筹划的必要性分析

2.1 国民经济发展的需要促使石油企业进行税收筹划

石油作为现代社会重要的战略物资，其生产经营关系国家经济命脉，涉及国家整体经济利益，对国民经济发展具有重要影响。石油己经渗透到人们衣、食、住、行的各个方面，在某些方面，它己成为一种不可替代的重要物资。据统计，以油气为原料的化工产品占全国同类设备的比例，合成橡胶为99％，乙烯95．5％，合成塑料为65．7％，合成氨为30％。以石油为燃料的运载机费占全国同类设备的比例，铁路运输占58．1％，公路运输、航空运输、远洋运输和沿海运输均为100％，大量农用机具和排灌设备，也大多数以石油为主要燃料，而我国自1993年以来，一直是石油的净进口国，进口依存度不断提高。为了切实保障国家能源安全，提高企业竞争能力，实现国家利益与企业利益的双赢，我国石油企业必须进行旨在改善企业财务管理、促进企业战略实施的税收筹划。

2.2 强大的竞争压力促使石油企业进行税收筹划

石油作为一种竞争性产品，决定了石油的生产归于竞争性行业；中国加入WTO，国际能源争夺得日益激烈，越来越多的央企加入了海外寻油之路，这也决定了竞争的国际性和激烈程度。目前国外石油企业一方面通过实施新一轮的兼并战略，使企业规模不断扩大，另一方面，运用成熟的财务机制和丰富的税收筹划经验为企业战略锦上添花。我国石油企业要想与国外企业同台竞争，首先就要关注成本，把战略的重点之一放到成本的降低上，即实施低成本战略。

3 选择恰当的投资形式

3.1 石油企业海外并购：避税港

避税港是指为跨国投资者取得所得或财产提供免税及低税待遇的国家或地区。由于避税港良好的“避税乐园”环境，为世界众多跨国公司所青睐。其诱人之处有以下3个方面：①无税负或税负很低；②银行与商业交易活动的保密制度；③外汇管理没有限制。目前，避税港类型的选择取决于该国或该地区的政治、经济、社会、资源、地理位置等因素。通常分为3种类型：①无税避税港。不征个人所得税、公司所得税、资本利得税和财产税，如百慕大群岛、巴哈马、瓦努阿图、开曼群岛等。②低税避税港。以低于一般国际水平的税率征收个人所得税、公司所得税、资本利得税、财产税等税种，如列支敦士登、英属维尔京群岛、荷属安的列斯群岛、香港、澳门等。③特惠避税港。在国内税法的基础上采取特别的税收优惠措施，如爱尔兰的香农、菲律宾的巴丹、新加坡的裕廊等地区。

3.2 石油企业国际业务公司设立：分公司／子公司

分支机构和子公司对东道国而言，是具有不同法律地位的组织形态，二者适用不同的法律规定。分支机构，一般指分公司（Branch），在东道国没有独立的法人地位，不是独立的法人组织。它受总公司管辖，是总公司的一部分。子公司（Subsidiary）是根据东道国法律规定在当地设立的独立法人组织。由于法律地位不同，分公司和子公司在很多方面享受不同待遇。在融资能力上，分公司财产所有权归总公司，如向银行融资，需由总公司出面担保，若出现纠纷，可能涉及国际法，因此融资能力较弱，子公司作为当地的居民，可以以自身资产抵押贷款，出现纠纷一般不牵涉其他，融资能力较强；分公司不具有东道国国籍，有时会受到东道国政府的歧视，难以获得和当地企业完全相同的待遇，如市场禁入等等，子公司具有东道国国籍，可以绕开东道国针对外国公司的一些贸易方面的限制。

4 充分关联交易中的转移定价方法

转移定价就是关联企业之间转移产品、半成品、原材料或互为提供服务、专有权利、秘密配方、资金信贷等活动确定的企业集团内部价格。

目前世界上已有70多个国家实行了转让定价税制，其中最具典范性的首推最新的美国《国内收入法典》第482节及其实施规则（简称“美国规则”）和OECD（Organization for Economic Cooperation and Development）的《跨国企业与税务机关转让定价指南》（简称“OECD转让定价指南”），二者已成为国际上处理转让定价税收问题和协调各国税收利益的标准，也是目前各国制定转让定价税制所参照的基本范例。但相比较于美国规则，OECD转让定价指南对包括OECD成员国在内的绝大多数国家的转让定价政策制定更具有指导意义。

4.1 OECD转让定价指南

该指南是由OECD所有成员国在关于如何确定跨境转让定价方面所形成的共识，明确独立交易原则是决定转让定价的基础；该指南虽然对各成员国国内法律并不具有约束力，但该指南鼓励成员国在转让定价操作上与指南一致，从而最大程度地减少产生争议的可能性，因此大部分国家均按照该指南的基本精神结合本国的实际情况进行转让定价政策的制定。

指南规定了5种适用于独立交易原则的主要转让定价方法：可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、利润分割法、交易净利润法。前3种方法属于传统交易方法，以交易价格为基础；后两种方法属于“其他方法”，主要考察关联企业间特定交易所产生的利润，是以利润为基础的方法。

4.2 利用转移定价的方式

在实际经营中，转让定价表现为不同形式，主要有以下几个方面：

（1）通过控制母、子公司之间的有形商品的交易价格来调节公司利润水平。

（2）通过母公司与子公司之间对专利、专有技术、商标、厂家名称使用权等无形资产转让收取的特许权使用费的高低，母公司对子公司的成本和利润的高低施加影响。

（3）通过技术、广告、咨询等劳务费用的收取来影响母、子公司的成本和利润的高低。

（4）利用产品的销售，给予子公司系统的销售机构以较高或较低的佣金、回扣来影响母、子公司的销售收入的高低。

（5）利用母公司控制的运输系统，通过向子公司收取较高或较低的运输费用来影响子公司的产品成本的高低。

（6）通过母公司向子公司提供贷款的利息的高低来影响产品的成本、费用。

（7）通过总公司管理费用的摊销方法来调节母、子公司的利润水平。

（8）在母公司与子公司之间人为地制造呆账、损失赔偿等，以此来增加子公司的费用支出。

4.3 转移定价的效果

（1）利用转移定价可以减少所得税。石油企业可以通过在内部贸易中采取转移定价将盈利由高税率国家的子公司转移到低税率国家的子公司以减少所得税。

（2）利用转移定价可以减少预提税。各国对外国公司或个人在本国境内取得的部分所得，如股息、利息、租金、特许权使用费等，往往征收预提税。当子公司向母公司支付股息、利息、租金、特许权使用费时，往往会被征收预提税，此时子公司可以通过低价向母公司供货或高价向母公司购货的办法来代替所得支付，将股息、利息、租金、特许权使用费含在转让价款之中，以减少属于预提税范畴的收入。

（3）利用转移定价可以减少关税。利用转移定价减少关税的具体做法有两种：一种是石油企业内部企业之间以调低的价格交易，减少缴纳关税的基数。另一种是利用区域性关税同盟或有关协定的优惠规定逃避关税，即降低向自由贸易区内子公司销售半成品的价格，使半成品加工成成品以后的价值有一半以上是在自由贸易区内增值的，使成品在该自由贸易区内销售可以免交关税。

5 充分利用各国税收优惠政策和各国税制的差异

石油企业在对外投资经营中，应当重视研究各国税法。利用非居住国的税收优惠政策，如投资抵免、差别税率、加速折旧、专项免税、亏损结转等进行税收筹划。一般来说，发达国家税收优惠的重点放在高新技术开发、能源节约、环境保护等产业；而许多发展中国家，为迅速发展本国经济，完善产业结构，解决普遍存在的资金匮乏和技术、管理水平较为落后的矛盾，往往对某一地区或某一行业给予普通优惠，进而达到引导跨国投资方向的目的。石油企业可以利用这些税收优惠，结合其居住国和所得来源国之间签署的双边国际税收协定，用以减轻其在非居住国的纳税负担。

6 利用税收协定

为避免重复征税，目前世界上存在大量的国际税收协定。税收协定为缔约国双方的居民纳税人提供了许多税收优惠。例如，根据国际规范，股息、利息、特许权使用费等投资所得，在收入来源缔约国可以按照比该国常规税率低的限制税率缴纳预提税，有的可以免税。

所谓利用税收协议策略，就是充分利用两国政府间避免双重征税的协议，达到避税或减轻税负的目的。我国目前已经与80多个国家签订了双边税收协定。其中：中哈两国在2001年9月12日签署避免双重征税协议，2003年9月15日生效。这对于石油技术服务类的非侨民公司很有利。

7 固定资产的加速折旧

企业固定资产折旧的计算直接影响石油企业海外公司的利润水平，最终影响企业的税负。由于会计折旧方法存在差异，为石油企业海外公司进行税收筹划提供了可能性。固定资产的折旧方法有多种，一经确定，不得随意变更。企业在选择折旧方法时要考虑税制、通货膨胀、资金时间价值、折旧年限、各年收益分布情况等因素。由于资金时间价值因素的影响，企业会因为选择的折旧方法不同，而获得不同的收益和承担不同的税负。如加速折旧法，早期提取的折旧额大，晚期提取的折旧额小，刚好与企业早期利润高，晚期利润低成比例配合，使企业各年的收益均衡分布，可以避免因企业某一时期收益过高给企业带来的高税负。如根据哈萨克斯坦财政郡批准的办法，允许合资企业加快折旧提成，以加快投资回收、固定资产的更新。

8 石油企业国际业务税收筹划存在的问题

税收筹划可以给企业带来收益，但是不可否认的是，由于各国在税收征管方式、规章制度约定等方面多有不同，境外税收环境较为复杂。同时由于语言差异等，外派人员对当地的税收政策的研究不足，且通常在当地驻扎一定时期后才熟悉税收政策，可能导致很多的税收优惠未加以利用，项目前期为投入亏损期，对海外公司之后的税收有很大影响，因此国际项目税收筹划工作难度加大且税收风险较多。

8.1 国际项目所在国的税收环境存在较大的风险

由于石油资源的稀缺性和其在全球分布的不平衡性，导致中国石油企业在“走出去”的过程中，可选择的余地并不大。产油区主要集中在中东、南美和西非这几个欠发达地区。这些地方很多是时有冲突发生，资源与经济、政治的相互关系在国与国之间的关系中会强烈地显示出来。政治的不稳定往往带来政府政策的不稳定，而税收政策则是其中影响国民经济的重要因素。税收政策的多变往往会使得我国石油企业的当地公司无所适从。

8.2 对当地税收政策的理解不够充分

石油企业“走出去”在国外开展业务，必须充分、详细地了解和熟悉项目所在国家和地区的税法、会计、法律等条例，接受当地专业会计师的指导，做到账目分明、一丝不苟，并要拥有本企业精通该方面事务的专业人员。税收政策法规在各个国家不同时期都是不断变化的，企业税收管理人员如果没有及时掌握税收政策法规的变化，就会导致税收法规的滥用或错用，从而给企业带来税务风险。

8.3 税收筹划意识薄弱

从发达国家在我国的实践来看，跨国公司的税务策划意识十分明显。它们在我国投资的公司，不但都设有税务专业工作岗位，而且绝大多数都高薪聘请国内熟知税法的人员担任地区总部税务经理甚至税务总监，以帮助他们全面策划、协调税收问题。然而，不少国内企业缺乏税收筹划观念。在“走出去”跨国经营的大背景下，我国跨国经营企业迫切需要向成熟的跨国公司学习，及时转变观念，树立强烈的税收筹划意识，将国际税收筹划当作实现其全球经营目标的有效战略工具，并养成在财务决策活动中税收筹划先行的习惯性做法。

9 石油企业国际业务税收筹划的改进建议

9.1 培养高素质的熟知国际税收知识的筹划人才

税收筹划是专业性非常强的财务管理活动，由于各国的税制差异较大，且影响税收筹划的因素较多，因此，对从事税收筹划工作的人员素质要求较高。首先，要深谙各国税收制度及相关信息。当前世界各国税收制度千差万别，税种、税率、计税方法各种各样，课税关系相当复杂。此外，在各国的经营形态、收益的种类、经营内容、税收地点以及政治、军事、科技、文化、民俗都无一不影响着企业的经营活动，进而影响企业财务的税务安排。高素质的税务筹划专业人士数量较少，一般的财务人员又无法胜任这项工作。我国石油企业必须把税务筹划人才的储备和培养放在重中之重的位置。

9.2 石油企业国际项目税收筹划要具有全局观念和前瞻性

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国际避税是指跨国纳税人利用国与国之间税制上的差异或者国际税收协定和国际税法中的漏洞，在其从事跨境经济活动过程中，通过各种合法手段，规避或减轻其纳税义务的行为。而反避税就是为防范和制止国际避税而采取的一系列措施，以保证国际经济交往的正常运行和相关国家财政权益的有效维护。

一、国际避税产生的内外因分析

税收的三大特性包括强制性、无偿性、固定性，其中无偿性决定了这是企业不可避免的一项“损失”，而追求经济利益的最大化又是每个企业的目标。从跨国纳税人的角度看，利润额与纳税额此消彼长，因此避税是出于经济方面的考虑，这就是国际避税产生的内在原因。

国际避税行为是跨越国境和税境的，因而跨国纳税人进行避税的必要性就是建立在各国税法的差别上的，同时由于税率的差别化、税基的差异性以及不少国家为避免双重征税而采取的一系列措施，也为跨国纳税人避重就轻选择纳税提供了前提条件，这就是国际避税产生的外在原因。

二、跨国纳税人国际避税的常见形式

（一）跨国关联企业转让定价制

跨国关联企业即为在购销、资金、经营等方面存在直接或间接控制关系的企业。此类企业之间的关系区别于一般独立企业间的关系，其相互之间销售货物、提供劳务以及转让无形资产等的价格并不是基于公平市场竞争而产生的，而是更多倾向于具有控制权的跨国关联企业的意愿来制定的，这样制定出来的价格即为转让价格。利用这种转让定价制进行交易，可以最大限度的满足跨国企业对利润的追求。

（二）国际避税地避税制

国际避税地，通常是指免征诸如个人所得税、公司所得税等的直接税和一般的财产税，或者课征一些税率低于国际平均水平的直接税，以及能为非居民提供特殊的税收优惠的国家和地区。这些避税地除了在税收方面的优势外，对跨国纳税人的吸引力还在于其稳定的政局、严密的法律以及便利的交通。所以不少外商投资企业在转移利润时会以其在避税地注册的子公司为媒介和平台，通过将公司的正常所得转移到避税地子公司账户下，从而达到减少纳税的目的。

（三）资本弱化避税制

企业资本包括权益资本和债务资本，当权益资本小于债务资本时，即为资本弱化。其中前者获得报酬是以股息的方式，在企业利润分配前，要先计算缴纳企业所得税；而后者的利息却可以费用化，从应纳税所得额中扣除，可以减少企业的应交所得税，从而实现企业自身利益的最大化。目前我国境内的不少外资企业会利用其境外关联企业的贷款来补充资金，提高了企业自身贷款的比重，降低了股本的比重，以偿还利息的方式间接转移了应税利润。从而达到了弱化资本，减少纳税的目的。

（四）电子商务避税制

电子商务是一种以数字化的方式，依托网上银行等支付平台而进行的商业活动，相比传统交易模式，其存在显著的优势。首先，电子商务活动打破了国籍和地域的限制，国际税收中所涉及到的居民管辖权、地域管辖权等并不能准确地对其进行约束；其次，电子商务具有数字化和无形化的特征，模糊了传统的交易性质，例如不能准确区分商品交易与服务交易。因此跨国纳税人可以充分利用电子商务的优势，极大可能地避税。

三、国际避税的危害性

国际避税虽然是跨国纳税人的合法避税行为，但是其在国际范围内还是存在不小的危害性。首先，会影响资本在国际间的正常流动。跨国纳税人将公司取得的利润在避税地建立的关联企业间进行转移，以减少纳税，因而影响了国际间资本的流动，进而会影响到国家外汇收支的平衡，最终对国际经济交流与合作的正常发展也会产生影响。其次，会减少国家的财政收入。税收收入通常是财政收入的主要来源，而国际避税行为会导致本应属于该国的税款流向国外，最直接的减少了一国的税收收入，影响到国家职能的正常行使。再次，会违背税收的公平原则。跨国纳税人采取国际避税的根本目的是为了减少税负，实现利润的最大化。

四、反避税措施

（一）转让定价的有效调整

跨国关联企业之间在销售货物或进行财产定价时，应该以市场公允价格为基础。但通常纳税人会利用转让定价的方式故意压低或抬高价格，来减少税负。当出现此类情况时税务机关应该强制性对跨国关联企业利用转让定价形成不合理的国际收入和费用分配进行重新调整，以保证跟市场公允价格的匹配。

（二）国际避税地的合理整顿

为了控制跨国纳税人滥用避税地避税，不少国家的税法都明确了适用的避税地，例如英国规定将法定税率低于24%的国家和地区判定为避税地，日本为25%；除此之外，还有对其适用对象的规范措施，一些居民纳税人或自然人隶属于国际避税地公司的股东的，其按控股比例应取得的所得，需计入其当年所得向居住国纳税，而不论是否以股息的形式汇回，该部分所得相应已纳入外国税收可获抵免。

（三）资本弱化的良好限制

不少国家在防范资本弱化时采用了“安全港模式”，这种模式是指超额利息会被视为利润分配或股息。当跨国关联企业企图最大化的提高贷款比重时，相应的贷款利息就会超额，超额的贷款利息就不能计入财务费用，而是必须作为企业分配利润或股息，依法缴纳税款，在这种措施下可以有效地避免跨国纳税人盲目提高贷款比重，进而可以对资本弱化起良好的限制效果。

（四）电子商务的准确防范

在满足当前电子商务发展需要的前提下，需要从根本上防范跨国纳税人的电子商务避税。在电子信息系统的建设方面，要加强政府和税务局系统的不断完善；在网上监控与稽查体系方面，要注重电子交易活动涉及到的一些网上支付平台、金融机构、海关等的网络全联通，保证能实时进行监控，确认网上交易的安全性；最后还需加强国际间的税收合作，确保电子商务得到准确的防范。

参考文献：

[1]陈怡云.浅析国际避税的形式、危害及应对措施[J].财经纵横，2015（05）：177

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一、电子商务的发展和非居民跨国营业所得

近几年来，在世界商业领域，恐怕没有什么比电子商务的异军突起更让人感到震惊和欣喜的了。随着现代电子信息技术特别是网络技术的飞速发展，电子商务给企业和他们的客户提供了一个前景无比广阔的电子虚拟市场。在这一市场中，企业和客户双方可以即时获得全球范围的各类商业信息;可以迅速完成订货、缔约、付款过程，甚至可以从互联网上直接下载数字化商品(比如软件程序、音乐、影像、游戏、资料等以数字化形式存在的无形商品)，实现瞬间交货。正是由于电子商务的全球性、即时性和直接性等特点，使得商业活动的效率获得了几何级数的提高，极大地促进了世界范围的商品流转。正如一位学者所说?quot;在90年代，世界上增长最快的商业中心并不位于某一特定的地域，而是存在于逐渐为人所知的电子空间(Cyberspace)之中。

目前，由于相关技术的日新月异和人们认识的提高，以及传统交易方式的习惯作用，

电子商务还处在成形阶段。学术界对其也没有一个统一、完整的定义，但初步的定义还是

可能的。所谓电子商务，"具体而言就是通过电子信息技术、网络互联技术和现代通讯技

术，使得交易涉及的各方当事人借助电子方式联系，而无需依靠纸面文件、单据的传输，实现整个交易过程的电子化。电子商务自诞生以来的增长速度是惊人的，特别是80年代末超文本传输协议(HTTP)和超文本语言(HTML)的开发和应用，使得国际互联网成为可能以来，早期以EDI方式实现的电子商务活动在新的技术基础上进人了爆炸性的发展时期。根据美国福罗斯特研究公司预测，仅全球通过互联网进行的商业机构对商业机构的成交额就将从1997年的780亿美元增加到2002年的3264亿美元，这还只是电子商务整个成交额的一都分而已。

由于电子商务是在全球统一的电子虚拟市场中进行的，传统的有形国界被打破了，巨大的、不断快速增长的交易量也就意味着参与企业跨国营业所得的迅速扩大，这一现象引起了各国税务当局的高度重视。

我们知道，国家的税收管辖权依据国家原则可以分为属人和属地两种，即居民税收管辖权和收人来源地税收管辖权。在一国税法意义上，如果一个自然人或经济组织被认定为该国居民，将就其全球范围的各类收入、所得对该国负担无限的纳税义务，也就是说，居住国对其居民行使居民税收管辖权。而当一个自然人或经济组织末达到一国税法的居民认定标准时，则不被视为该国居民，仅应就其来源于该国的各类收入、所得负担有限的纳税义务。从收人来源国的角度来说，就是对非居民行使收人来源地税收管辖权。在国际税收领域，居民税收管辖权和收人来源地税收管辖权相互配合、相互制约，共同完成对跨国纳税人所征税收在各国之间的财权利益分配。长期以来，由于国际贸易和资本流动的不断发展，为了避免对同一跨国所得的双重征税，收人来源地税收管辖权被普遍认为优先于居民税收管辖权，即对同一跨国纳税人的同一跨国所得，首先由收人来源国行使收人来源地税收管辖权源泉征税，再由居住国行使居民税收管辖权终点征税这样，由于两类税收管辖权的行使先后次序不同，按照一定的规则对二者进行划分就成为协调有关国家财权利益分配的关键性问题。

关于对跨国所得税收管辖权划分的规则问题，目前国际间的通行做法是将非居民的跨国所得分为营业所得、劳务所得、投资所得、跨国不动产所得和财产收益4类，分别适用不同的规则。在这4类所得当中，营业所得的数额最大，其相应规则的重要性也最为显著。在电子商务环境中，情况同样如此，并且由于电子商务的双向选择多元化和信息瞬间即时传递等特点;使得传统交易中大量的中间环节(如批发商、零售商等)趋于消失。可以预见，各种电子交易产生的营业所得将会成倍增长。营业所得住各国税法和国际税收协定中一般是指纳税人从事工业生产、交通运输、农林牧业、金融、商业和服务性行业等企业经营性质的活动取得的利润。仍至于是采用电子交易方式还是传统交易方式，并不会影响特定交易所产生的营业所得的，性质。

从税法上看，非居民的跨国营业所得，首先应由收人来源国源泉征税，而收人来源地的认定应采用营业活动发生地标准。实际交易中，一项营业活动往往由多个环节构成，哪一个环节构成营业活动发生地呢?为了解决这一难题，也为了在国际间形成相对统一的对非居民跨国营业所得征税的规则，常设机构原则被提出并在国际双边税收协定中得到了广泛采用。

二、常设机构原则的历史和现状

作为常设机构原则的最初形式，"固定定场所"交易(atradewithafixedplaceofbusiness)概念最早出现于19世纪中叶的普鲁士，用于解决各个城邦之间的双重征税问题。后来，德意志帝国引人了在收人来源国存在固定有形场所（afixedphysicallocation）和可见交易活动(avisibelbusinessactivity)的要求；这两项要求在1899年奥匈帝国和俄国缔结的第一个具有普遍意义的国际税收协定中成为常设机构概念的核心因素。使常设机构原则在全球范围真正获得普遍意义的是1963年的《经济合作与发展组织关于避免双重征税的协定范本》(1977''''年重新修订)(以下简称OECD范本)和1979年的《联合国关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本》[以下简称联合国范本)。这两个范本都分别在第二章第五条和第三章第七条详细规定了常设机构的概念;范围、例外和应用规则，虽然在具体规定上二者有所不同，但在基本问题上二者是一致的，均较好地解决了对非居民跨国营业所得的征税问题。目前各国间的双边税收协定也大多以这两个范本为基础谈判制订。

常设机构原则对非居民跨国营业所得税收管辖权是这样划分的:首先，作为居住国的缔约国一方对其居民所取得来启全球范围的收入、所得拥有居民税收管辖权，但对于其居民在缔约国另一方设有常设机构并进行营业活动而取得的那部分营业所得，作为收人来源国的缔约国另一方享有优先征税的权利，即在这里收人来源地税收管辖权优先于居民税收管辖权。当然，这种优先权应被限于该部分营业所得可归属于常设机构的情况下才能行使。

常设机构的存在与否可基于某种物的因素或人的因素加以认定。首先，物的因素主要是指固定营业场所。按照两个范本第五条第一款的定义，常设机构"是指一个企业进行全部或部分营业的固定营业场所"。这样，一个营业场所要构成常设机构至少要具备3个要件，其一，有一个受企业支配。的营业场所或设施的存在。其二，这种营业场所或设施应具有固定的性质。其三，企业通过这种固定的场所从事的是营业性质的活动，而不能是非营业性质的活动。两个范本还对构成常设机构的固定

营业场所作了一些非排他性的例举，如管理场所、分支机构、办事处、工厂、车间(作业场所)以及矿场、油井和气井、采石场或者任何其他开采自然资源的场所。同时，两个范本还规定专为从事辅(auxiliary)和准备性(preparatory)经营活动的固定场所不构成常设机构。其次，因为人的因素构成常设机构的情况主要是两范本第五条第五款关于非独立人的规定。同营业场所一样，人的活动要构成常设机构的存在也必须满足一些要件要求：(1)此人必须是非独立人，即对委托企业有依附性。这就排除了大量独立人、经纪人构成常设机构存在的可能从（2）此人被委托企业授权从事的是特定性质的营业活动，如经常代表委托企业签订合同。当然，其营业活动不能是辅和准备性的。

如果非居民企业在收人来源地国的营业活动已构成常设机构的存在，下一步要解决的问题就是确定哪些收入、所得可以构成归属于该常设机构的营业所得。从两范本和国际双边税收协定对此问题的规定来看，国际上的通行做法是采用"实际联系原则，即凡是非居民企业通过其设在收人来源屈的常设机构取得以及与该常设机构的活动有关的收入、所得，均归属于该常设机构作为其营业所得由收人来源国源泉征税。另外，在具体核算常设机构的营业所得时，主要采?quot;独立企业原则"和"收入费用分配原则"。以上是常设机构原则的基本内容。

三、在电子商务环境中常设机构原则面临的挑战

在常设机构原则产生100多年以后的今天；曲于电子商务这一新的交易方式的出现，这一原则正在经历前所未有的挑战。电子商务的发展对国际税收的影响是全方位的，仅就非居民的跨国营业所得来说就有两点需要注意。

首先，电子商务按其所交易商品的形式可以分为两类:一类是传统的有形商品。这类商品的电子交易只是订货、缔约、付款、单证传输等交易环节通过电子信息传输技术在网上完成，虽然能节省大量的时间和最大限度地避免错误以提高交易效率，但其有形商品却必须依靠传统运输方式进行交付。也就是说，交货环节一定是有形商品的实体移转。另一类唐肥撬孀畔执缱有畔⒓际醴⒄蛊鹄吹氖只唐贰U饫嗌唐返牡缱咏灰兹潭伎稍谕贤瓿桑⑹迪炙布浯荩灰资奔浼獭T谂访宋被?997年的关于电子商务的绿色文件中，第一类商品的电子交易被称为间接电子商务，第二类商品的电子交易被称为直接电子商务。该文件认为，间接电子商务是有形商品的电子订货，但其必须通过邮递服务或商业信使等传统渠道进行实际交货;而直接电子商务是无形商品和服务的在线订货付款和交货，这些商品和服务主要包括计算机软件、娱乐商品或全球范围的信息服务。

其次，电子商务虽然在交易实质上与传统交易方式基本一致，即商品流转均从位于一国的卖方到位于另一国的买方，但根据电子商务的特殊技术条件，特别是服务器(Server)的位置和归属问题，电子商务又可以分为两类：一类是作为一国居民企业的卖方在另一国设立服务器，无论该服务器是否系其所有或租用，卖方应对该服务器拥有排他性的支配权利，卖方通过该服务器与该国客户进行各种电子商务活动。另一类是服务器的支配权不属于卖方，而属于网络服务供应商(lSP)，网络服务供应商向顾客提供Intemet进入服务并在其服务器中以网址的形式储存卖方的信息。当然，网络服务供应商的服务器也可设在第三国，仅在收人来源国有一个存在点(pojntofpresence)。

根据以上对电子商务的分类分析，笔者认为，常设机构原则在电子商务环境下所遇到的问题主要有以下凡点：(1)非居民企业在收入来源国设立的服务器或网址是否构成常设机构?(2)在收入来源国的网络服务供应商是否可被视为非居民企业在该国的非独立人，从而构成常设机构的存在？（3）网络服务供应商在其收人来源国活动的常设机构认定问题。(4)传统有形商品交易和数字化商品交易在常设机构的认定问题上是否应有所不同?

由于电子商务是在电子虚拟市场中进行的，从表面上看，大多数传统的用以认定常设机构的因素都无法寻觅，正如美国财政部文件描述的那样，电子商务好像并未发生于任何实际区域而是发生在电子空间的模糊世界之中，从事电子商务的人可以位于世界任何地方，他们的客户忽略或者并不关心他们所处的位置。这种产生营业所得的营业活动和其发生地的"分离"，使得常设机构原则在电子商务环境中必须得到重新认识，世界各国也在这方面做了大量努力。

四、我国对电子商务环境中非居民跨国营业所得征税问题应采取的政策

(一)原则

l、最大限度保障国家税收利益原则。考虑这个问题首先应该朋确的是，"我国目前还处在发展中国家行列，经济、技术相对落后的状况仍将持续相当长的一段时间。在电子商务领域，这就意味着我国将长期处于净进口国的地位。随着电子商务在世界贸易中的比重不断增加；其涉及的税收问题将会越来越多，电子商务的税收问题既不能回避，也无法回避。而要解决这些问题，对我国来说，最大限度保障国家的税收利益应是首要原则。

2、税收中性原则。电子商务和传统交易方式相比无疑具有巨大优势。生产力的不断发展客观上要求世界各国大力准迸电子商务这一新的交易方式的广泛运用，体现在税收政策上，即各国不应对电子商务采取与以往传统交易方式不同的税收政策，也就是说任何税收政策的采用都不应阻碍电子商务的快速发展，不应扭曲五常的经济活动。不难看出，+性原则将成为各国对电子商务征税政策的必然选择。

3、尽量运用既有税收规定原则。美国在其财政部文件中认为，电子商务和传统交易方式在本质上并没有什么不同，为了避免对经济活动的扭曲，税收中性应是最重要的对电子商务的征税原则。欧盟部丧理事会也基本持相同看法卢关于申性原则，美国财政部文件进一步指出，运用既有的税收原则来形成对电子商务征税的规则是目前所能找到的形成国际共识的最好方法。在1997年11月OECD在芬兰召开的名为"拆除全球电子商务障碍"的圆桌会议上，与会者一致认可税收中性和运用既有税收原则这两项原则。我国对电子商务课税采取的第三项原则也应是尽量运用既有税收原则。

4、灵活性原则。现实中，电子商务的发展日新片异。任何针对它的税收政策都必须

考虑其不断快速发展变化的特点，以保持税收政策的相对稳定性和权威性。所以，灵活性是对电子商务征税的应有之义，也是我国在这方面应遵循的第四项原则。

实际上，美国财政部文件也明确指出了后三项原则在电子商务征税政策申的基础性地位。但由于美国是世界头号经济技术强国，在电子虚拟市场中，无论是卖方还是网络服务供应商，美国作为其居住国或国籍国都占了相当大的份额，从电子商务净出口国的立场出发，大力提倡居民税收管辖权，对美国意味着巨大的利益。而作为电子商务的净进口国，大多数国家必须强调电子商务环境中的收人来源地税收管辖权，表现在对非居民跨国营业所得征税问题上，就是坚持传统常设机构原则的基本内容。

(二)关于常设机构原则的具体政策

我国对外签订的双边税收协定基本上是以OECD范本和联合国范本为蓝本，结合实际情况加以制订的，协定申的各项概念、规则和两范本的相应内容基本一致。在电子商务环境中，为了促进电子商务的快速健康发展。同时也为了保障我国作为电子商务净进口国的税收利益，在前述四项原则的指导下，我国应继续强调收人来源地税收管辖权，在对非居民跨国营业所得征税的问题上，参照两范本的规定继续坚持常设机构原则。当然，也要结合电子商务的特点对相关内容重新认识。

非居民企业在我国境内设立的网址并不构成常设机构。在收人来源国设立的网址往往只是起广告、展示的作用，目的仅在于吸引潜在客户/非居民企业通过它进行的活动应认为属于辅和准备性的。实际上，早在1997年1I月OECD在芬兰召开的"拆除全球电子商务障碍"的圆桌会议上，与会者就在这个问题上取得了共识。

非居民企业在我国境内设立的服务器如果满足关于固定营业场所的3项要件，并且其所从事的营业活动是非辅或准备性的，应认定该非居民企业在我国设有常设机构。这里的非居民企业并不区分是一般企业还是网络服务供应商，对构成固定营业场所的有形实体联系的认定也应采用德国的推理逻辑，凡主要用于非居民企业营业活动的位于我国的服务器都应被认为构成常设机构。

在我国境内经营的网络服务供应商一般不应被认为是非居民企业在我国境内的非独立人，从而构成常设机构的认定。因为从实际情况看，网络服务供应商的法律地位独立，业务上并非只为个别客户服务，而且一般不会接受客户委托代其从事特定的营业活动。网络服务供应商甚至并不关心客户网址的运营情况，因为他只按其所提供服务的数量和质量收取服务费。

网络服务供应商凡直接在我国境内提供。服务均应被认为构成常设机构。与一般企业不同/网络服务供应商所经营的就是网络接，人和信息服务，其直接从所提供的服务中获取营业所得，所以，借用前述德国的推理逻辑，网络服务供应商只要在我国境内通过任何有形的传播媒介、渠道提供服务，均可构成常设机构。

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追根溯源，国际税收竞争的研究始于戴蒙德和米尔利斯(DiamondandMirrlees，1971)对“优化税制理论”的研究。根据优化税制理论的基本观点，税制优化首先要符合税收效率原则的要求，其次税制设置在满足效率原则的同时，还要兼顾税收公平原则的实现；而一个能够实现效率与公平两大目标的税制，将能够较好地解决对经济行为主体的刺激问题。但是，这一优化税制目标能否实现、如何实现以及实现的方式等，在相当程度上取决于对实现这一优化税制所需的信息的获取程度；现代优化税制理论的最大特点，在于它能够从税制优化与信息需求这对矛盾统一体的相互关系入手，将在充分的、完全的、对称的信息获取条件下的优化税制形态作为一种理想化的参照系，来探讨现实中不充分的、不完全的、不对称的信息获取条件下的优化税制设置问题，探讨在这一过程中税制对经济行为主体的刺激作用。

虽然优化税制理论并未直接探讨国际税收竞争问题，但其在讨论效率与公平原则并存性时，始终将税制对经济行为主体决策的刺激作用列为首要研究问题，进而论证在不充分信息条件下对经济行为主体决策过程提供刺激的方法、目标和约束条件，这种分析思路为研究国际税收竞争奠定了理论起点。尤其是优化税制理论摒弃了孤立、封闭地看待一国税制设置的研究思路，而现实性地将经济的开放作为外部约束引入一国的最优税制分析，这正是国际税收竞争理论模型的一个最基本的假设前提。戴蒙德和米尔利斯在1971年撰文分析了开放经济的小国在资本可以自由跨国流动从而追求世界资本市场收益率的约束条件下，如何制定最优资本所得税的问题，并认为对于开放经济的小国，原则上应该放弃按收入来源地原则对资本所得从源征税，而应采取居民管辖权原则对资本所得采取从人征税。这样，税收不会干扰国内投资与国外投资之间的选择，从而实现资本的有效配置。进而，当本国无法充分获得其居民在国外的收入的充分信息、以至不能实施监控时。开放经济的小国此时最优的选择是对资本所得不征税。

正是在优化税制理论的研究思路以及分析方法的基础上，西方经济学者在20世纪80年代中后期以来建立了一些重要的国际税收竞争模型，这些模型研究的内容主要包括3个方面：一是关于所得课税国际协调原则的研究；二是关于生产要素流动和税负分布的研究；三是关于国际税收合作的研究。

二、关于所得课税协调原则的研究

这一方面的研究试图对所得两种基本课税原则及所得税国际协调具体原则进行优劣比较。戈登(Gordon，1992)在《CanCapitalIncomeTaxesSurviveinOpenEconomies?》一文中，对戴蒙德和米尔利斯的结论的假设前提进行了全面的重新审视，认为优化税制理论得出的结论——出于效率考虑应采取从人征税原则和开放经济的小国应放弃对资本所得征税，其理论假设前提应受到质疑。例如，当国家规模相对于世界资本市场较大，或者如果国家经济是不完全开放的，那么上述结论是否仍然成立?如果这些理论假设被，那么优化税制理论得出的结论就站不住脚。戈登在此文中着重分析了一些国家规模相对于世界资本市场较大的情况，认为这些国家如果能通过其拥有的市场力量对借贷进行限制从而影响利率使自身获利，那么资本输出国和资本进口国在税制的设定上就应该有很大的差异，这显然不同于优化税制理论所推导出的标准税收模式。事实上，优化税制理论无法解释很多国家的资本所得税收现状。在现实中，几乎所有国家都对其境内发生的公司和个人所得征税，同时在许多国家的税制结构中，存在着一个实际上普遍存在的特征：即对本国资本在外国发生收入的双重税收管辖权。这种惯例通过赋予本国居民将其在外国产生收入的已纳税收在本国应纳税收中进行抵免的权利，从而可以避免该笔收入的双重征税。

戈登对此现象进行分析得出的结论是：如果国家之间存在这种协定，则无法导致纳什均衡(Nashequilibrium)税率的出现，但是当存在着主导市场的资本输出者时，会出现斯坦克尔伯格均衡(Stackelbergequilibrium)的结果。如果资本输出国采取双重税收管辖权的惯例，就会激励资本进口国采用资本输出国的所得税率对进口资本征税。因为跨国投资人可以将这一税负在母国应纳税收中抵免，所以这种从源课税不仅不会阻碍国外投资，而且会达到增加财政收入的结果。这样，资本输出国通过采取双重税收管辖权，可以使自己制定的国内资本所得税率在世界范围内设定。同时，资本输出国诱使资本进口国采取它制定的税率从源征税，也减少了其居民通过海外投资逃避国内税收的动机。但是，如果资本进口国成为斯坦克尔伯格主导者时，资本输出者将不会采取双重税收管辖权，在这种情况下无法得出对资本所得课税的均衡结果。这一理论分析在一定程度上解释了战后美国作为主导资本输出国对其他国家税收政策的影响。但随着世界经济的变化，世界资本市场结构愈加复杂，已没有一个单独的国家可以在世界资本市场上占据主导地位。因此戈登认为，资本所得课税是否在未来仍然存在或将发生怎样的变化，还是一个悬而未决的问题。

采取双重税收管辖权，并利用税收抵免法消除双重征税，是国际上对资本所得征税最普遍的做法。然而，利用税收扣除法来消除双重征税也仍然在一些国家得到使用。财税理论界对这两者的优劣争论已久。就目前而言，主流观点认为抵免法优于扣除法，因为抵免法可以彻底消除双重征税，并可以实现资本的有效配置，而扣除法由于不能彻底消除双重征税，会产生阻碍资本流动的结果。但邦德和萨缪尔森(BondandSamuelson，1989)的研究认为，之所以得出抵免法优于扣除法的结论，是因为这一结论是在税率和资本流向固定的假设前提下得出的静态均衡结果。实际上，如果采取两国博弈分析，并假定国家可以区分属于国内居民的资本和属于国外居民的资本，则在税收抵免法和扣除法的不同规则之下，国家在博弈中将采取不同的战略行为。在税收抵免法下，两国采取的战略行为将导致国家间资本流动的消除。其原因是：东道国将试图设定和母国税率一样高的税率，以试图获得最大的税收收入，而母国则会试图使自己的税率设定得比东道国更高，以从限制资本的流动中获取最大收益。这种税收竞争的纳什均衡的最终结果是：税率设定太高以至限制了资本的跨国流动。相对于税收抵免法，税收扣除法下得出的均衡结果表明：扣除法将不会阻碍两国间的资本流动，均衡产出在国家福利上也优于抵免法。和传统上达成共识的观点相反，这一分析结论表明，恰恰是税收抵免法而不是扣除法阻碍了资本的国际间流动，同时，采取扣除法对资本进口国和资本出口国都有好处。

三、关于生产要素流动与税负分布的研究

这方面的研究主要涉及国际税收竞争对流动程度不同的要素所承担税负的不同效应及其对公共物品提供的影响。由于现实中资本跨国流动频繁，国家间税收政策缺乏交流和协调，因此，母国往往对本国居民的国外收入缺乏有效监控或因成本太高而使监控实际上成为不可能。这样，居民管辖权原则实施的效果就要大打折扣。政府出于财政收入的需要，从源征税就不可避免，同时，为了吸引稀缺资本而大大降低资本所得税率。国际税收竞争模型对此所持的主导观点是：一方面，税收竞争将导致资本所得课税的低税率，导致公共物品提供的不足(Wilson，1986)；另一方面，如果不能有效地实行居民管辖权原则，政府的最优选择是应免除对流动资本的课税，而代之以对国内非流动性要素如土地和劳动征税，这样就可以有效地满足公共物品提供的需要，对开放经济的小国而言尤其是这样(RasinandSadka，1991)。

然而，布克维斯基和威尔逊(BucovetskyandWilson，1991)的国际税收竞争模型，针对上述观点却提出了不同的看法。他们首先假定政府在给定一组税收工具的条件下，除了对资本所得从源征税以外，仅仅对工资收入征税。其得出的结果是：在不实施居民管辖权的情况下，政府对公共物品的提供依旧不足，对资本所得课征的税率仍然很低且缺乏效率，并且低于对工资所得课征的税率。然后，他们假定一国相对于世界市场足够小，从而政府放弃对资本所得的从源征税而仅仅依靠对工资征税的收入提供公共物品，结果还是得出了工资所得课税缺乏效率、税率过低导致公共物品提供不足的结论。这个结论和“开放经济的小国可以通过放弃对流动资本征税而代之以对国内非流动要素征税以有效提供公共物品”的结论显然是相左的。布克维斯基和威尔逊认为，两种观点冲突的根源在于后者模型的假设前提是两个小国面对的是外生的、固定的世界资本市场利率，而他们的模型则假定世界上每个国家的税收政策都是内生决定的。为了寻找能有效提供公共物品的税收工具组合，他们最后考虑了政府同时采用收入来源地和居民管辖权对资本所得征税、并放弃对工资所得征税的组合，结果证明政府的均衡行为将有效地利用这两种征税方法，而使公共物品需求水平得到有效满足。可以看出，实际上其最终结论为：是放弃了对资本所得课税的居民管辖权。而不是缺少对劳动等非流动要素的课税，才导致了对公共物品提供的不足。这种结论和优化税制理论也是有区别的，因为优化税制理论所推崇的最优税制中通常包括对劳动的征税。

四、关于国际税收合作的研究

众多国际税收竞争模型都试图论证在各国经济存在异质性的条件下，国际税收合作的可能性以及可能采取的方式。其中具有代表性的模型是近期由莱斯穆森(Rasmussen，1999)提出的。他认为，既然国际税收竞争将导致无效产出，那么就为国际税收合作提供了实施空间。国际税收合作应是两国间税制的全方面的合作，包括税收信息的交流、税收管辖权和税率的选择以及是否采取资本流动限制等。作为一种参与约束，国际税收合作的前提是：每一个参与国际税收合作国家的合作均衡产出必须比非合作状态下的均衡产出更好。这样，国际税收合作的可能性就取决于非合作均衡的结果。

莱斯穆森假定在非合作的税收竞争中，由于采用居民管辖权原则对国外资本所得课税需要东道国提供充分的税收信息，政府只能采取收入来源地的原则，这样在一个两国的税收竞争模型中，对资本跨国流动进行限制就成为缓解税收竞争不利后果的重要政策工具。同时，他分析了两国存在经济异质性的3种情形：第一种情形是：两国完全相同。分析结果表明，税收竞争会导致缺乏效率的产出而使公共物品提供不足，但此时对资本跨国流动进行完全限制将会导致有效率的产出结果。进一步分析表明，国际税收合作均衡的产出等同于对资本跨国流动完全限制的非合作均衡的产出。也就是说，在国家经济同质性的假定下，完全限制资本流动和采取国际税收合作的政策是可以相互替代的。第二种情形是：两国仅仅在经济规模上存在不同，一个是大国，一个是小国。分析结果表明，国际税收竞争将是缺乏效率的，小国将会利用税率的差异作为税收竞争的工具，最终导致小国国内的过度投资和大国国内的投资不足。此时大国将会对资本跨国流动进行限制，从而会对小国产生不利影响。但就总产出而言，大国对资本跨国流动进行限制，其结果将是有效率的。分析结果同时表明，在产出水平上，虽然进行国际税收合作将无法替代资本流动的跨国限制，然而大国以对资本跨国流动限制的威胁将通过影响双方非合作均衡的产出，从而最终影响双方合作均衡的产出。因为如果在合作无法达成时，大国将会运用资本跨国流动限制，小国不合作利益则会受到损害，而大国则至少会获得有效资本跨国限制带来的利益。这时，大国限制资本流动的威胁就是可置信的，它不仅改变了国际税收竞争中大国与小国讨价还价的地位，也为国际税收合作提供了可能性。第三种情形是：两国资本禀赋上存在不同，一个是富国，一个是穷国。在这种情形下，所有的非合作均衡的产出结果都是无效率的，甚至引入资本跨国流动限制也不能产生有效率的结果。当两个国家具有足够大的资本禀赋差异时，他们都会倾向于让资本自由流动和进行国际税收合作，使双方的福利获得改善，即使这种国际税收合作不一定会产生有效率的产出结果。

以上是对一些重要的国际税收竞争模型的介绍和评述。总体而言，虽然这些模型的假设前提有较大的差别，其得出的结论也有所不同，但它们基本上都是建立在产出市场完全竞争的基础之上的。同时，这些模型假定政府作为博奔的参与者，通过税收政策的制定来实现国家福利最大化。虽然政府拥有市场力量，但这些模型将政府利用税制操纵贸易条件的可能性限制在一个很小的范围内。

五、战略性国际税收竞争模型

在全球化的世界经济中，国家间贸易利益的冲突已成为一个日益严重的问题。政府作为经济的管理者，总是试图通过政策工具来操纵贸易条件，进而对产出市场产生影响。20世纪80年代中后期发展起来的新国际贸易理论——战略性贸易理论(EatonandGrossman，1986；HelpmanandKrugman，1989)正好为政府这种干预经济贸易的行为提供了理论支持。标准的战略性贸易模型是建立在以下基本假定基础之上的：一是产出市场是不完全竞争的；二是存在规模收益递增的效应。不难理解，一且这两个理论假设前提成立，就为政府介入厂商贸易行为提供了可能性和必要性。战略性贸易理论一个很重要的结论是，政府应该对国内企业进行税收补贴，以提高其在国际市场上的竞争力，从而获取最大的福利效果。同时，两国的战略性贸易模型的另一个不可忽视的假定前提是，厂商通常是不可移动的，它们只能在国内生产，产品在第三国消费。那么，一个引人深思的问题就被提出来了：当转移成本为零，厂商可以自由跨国移动到国外进行生产时，对厂商的税收补贴是否会加剧税收竞争，或者这种补贴最终是否有效率?

贾尼巴(Janeba，1998)针对这个问题提出了不完全竞争市场中的税收竞争模型。他通过给国际税收竞争模型增加不完全竞争的假定，并将厂商流动性假设赋予战略性贸易模型，从而将这两种模型结合在自己的分析之中。其结论是：不完全竞争和厂商流动性并不会产生相互增强效应以至加剧税收补贴竞争。相反，当政府无法或不可能对外国企业实行差别待遇时，会使政府放弃补贴采取不干预的态度。在这个模型中，厂商可自由选择在两国进行生产，但消费在第三国进行，同时假定政府对所得从源征税并使净剩余最大化。这一模型得出的结论是一个多阶段博弈均衡的结果：由于对国内生产进行补贴时无法排除外国企业，那么过度补贴将是一种浪费。在税收竞争博弈的最后阶段，每个国家都希望自己的厂商在对方国家生产，以享用对方给予的过度补贴的好处，其结果是大家都放弃补贴而不去干预贸易。

值得注意的是，虽然贾尼巴的结论是建立在一系列假定基础之上的，其结论在很大程度上还存在着争议，但他创见性地将国际经济学和国际税收学的研究成果和分析思路交叉结合在一起来研究国际税收竞争，无疑是具有相当重大的理论意义的。

六、国际税收竞争的政治经济学

现行对国际税收竞争的研究方法基本上是一般均衡分析和博弈均衡分析的结合，这种分析方法也代表了这一研究领域的主流分析方法。值得注意的是，近年来，一些经济学者开始从政治经济学角度来研究国际税收竞争。虽然这些对国际税收竞争的研究方法并不是主流研究方法，但从这样一个新的角度探讨国际税收竞争，不仅对主流研究产生了重要影响，而且对经济全球化下的国家税收制度设计有一定的理论启发性。

第一种观点是从“管理竞争”(regulatorycompetition)的角度研究税收竞争(Vogel，1995；SunandPelkmens，1995)，认为税收竞争规则取决于社会、政治和利益集团相互斗争的结果，并因此在每个国家有不同的政策倾向，其结果也是不确定的。第二种观点是从税收竞争产生的财政负外部性入手，研究其对不同类型国家带来的经济和政治影响，并寻求将财政负外部性内部化的制度解决方案(KanburandKeen，1993)。还有一种观点则应用寻租理论，假定政府决策者本身是有集权倾向的寻租者，他们有强烈的扩大国家财政的动机。这种分析的一个典型结论是：一定程度的国际税收竞争是必须的，它可以遏制财政权力寻租者不断扩大财政的内在冲动(Mclure，1986；SiebertandKoop，1993)。

篇（11）

追根溯源，国际税收竞争的研究始于戴蒙德和米尔利斯(DiamondandMirrlees，1971)对“优化税制理论”的研究。根据优化税制理论的基本观点，税制优化首先要符合税收效率原则的要求，其次税制设置在满足效率原则的同时，还要兼顾税收公平原则的实现；而一个能够实现效率与公平两大目标的税制，将能够较好地解决对经济行为主体的刺激问题。但是，这一优化税制目标能否实现、如何实现以及实现的方式等，在相当程度上取决于对实现这一优化税制所需的信息的获取程度；现代优化税制理论的最大特点，在于它能够从税制优化与信息需求这对矛盾统一体的相互关系入手，将在充分的、完全的、对称的信息获取条件下的优化税制形态作为一种理想化的参照系，来探讨现实中不充分的、不完全的、不对称的信息获取条件下的优化税制设置问题，探讨在这一过程中税制对经济行为主体的刺激作用。

虽然优化税制理论并未直接探讨国际税收竞争问题，但其在讨论效率与公平原则并存性时，始终将税制对经济行为主体决策的刺激作用列为首要研究问题，进而论证在不充分信息条件下对经济行为主体决策过程提供刺激的方法、目标和约束条件，这种分析思路为研究国际税收竞争奠定了理论起点。尤其是优化税制理论摒弃了孤立、封闭地看待一国税制设置的研究思路，而现实性地将经济的开放作为外部约束引入一国的最优税制分析，这正是国际税收竞争理论模型的一个最基本的假设前提。戴蒙德和米尔利斯在1971年撰文分析了开放经济的小国在资本可以自由跨国流动从而追求世界资本市场收益率的约束条件下，如何制定最优资本所得税的问题，并认为对于开放经济的小国，原则上应该放弃按收入来源地原则对资本所得从源征税，而应采取居民管辖权原则对资本所得采取从人征税。这样，税收不会干扰国内投资与国外投资之间的选择，从而实现资本的有效配置。进而，当本国无法充分获得其居民在国外的收入的充分信息、以至不能实施监控时。开放经济的小国此时最优的选择是对资本所得不征税。

正是在优化税制理论的研究思路以及分析方法的基础上，西方经济学者在20世纪80年代中后期以来建立了一些重要的国际税收竞争模型，这些模型研究的内容主要包括3个方面：一是关于所得课税国际协调原则的研究；二是关于生产要素流动和税负分布的研究；三是关于国际税收合作的研究。

二、关于所得课税协调原则的研究

这一方面的研究试图对所得两种基本课税原则及所得税国际协调具体原则进行优劣比较。戈登(Gordon，1992)在《CanCapitalIncomeTaxesSurviveinOpenEconomies?》一文中，对戴蒙德和米尔利斯的结论的假设前提进行了全面的重新审视，认为优化税制理论得出的结论——出于效率考虑应采取从人征税原则和开放经济的小国应放弃对资本所得征税，其理论假设前提应受到质疑。例如，当国家规模相对于世界资本市场较大，或者如果国家经济是不完全开放的，那么上述结论是否仍然成立?如果这些理论假设被，那么优化税制理论得出的结论就站不住脚。戈登在此文中着重分析了一些国家规模相对于世界资本市场较大的情况，认为这些国家如果能通过其拥有的市场力量对借贷进行限制从而影响利率使自身获利，那么资本输出国和资本进口国在税制的设定上就应该有很大的差异，这显然不同于优化税制理论所推导出的标准税收模式。事实上，优化税制理论无法解释很多国家的资本所得税收现状。在现实中，几乎所有国家都对其境内发生的公司和个人所得征税，同时在许多国家的税制结构中，存在着一个实际上普遍存在的特征：即对本国资本在外国发生收入的双重税收管辖权。这种惯例通过赋予本国居民将其在外国产生收入的已纳税收在本国应纳税收中进行抵免的权利，从而可以避免该笔收入的双重征税。

戈登对此现象进行分析得出的结论是：如果国家之间存在这种协定，则无法导致纳什均衡(Nashequilibrium)税率的出现，但是当存在着主导市场的资本输出者时，会出现斯坦克尔伯格均衡(Stackelbergequilibrium)的结果。如果资本输出国采取双重税收管辖权的惯例，就会激励资本进口国采用资本输出国的所得税率对进口资本征税。因为跨国投资人可以将这一税负在母国应纳税收中抵免，所以这种从源课税不仅不会阻碍国外投资，而且会达到增加财政收入的结果。这样，资本输出国通过采取双重税收管辖权，可以使自己制定的国内资本所得税率在世界范围内设定。同时，资本输出国诱使资本进口国采取它制定的税率从源征税，也减少了其居民通过海外投资逃避国内税收的动机。但是，如果资本进口国成为斯坦克尔伯格主导者时，资本输出者将不会采取双重税收管辖权，在这种情况下无法得出对资本所得课税的均衡结果。这一理论分析在一定程度上解释了战后美国作为主导资本输出国对其他国家税收政策的影响。但随着世界经济的变化，世界资本市场结构愈加复杂，已没有一个单独的国家可以在世界资本市场上占据主导地位。因此戈登认为，资本所得课税是否在未来仍然存在或将发生怎样的变化，还是一个悬而未决的问题。

采取双重税收管辖权，并利用税收抵免法消除双重征税，是国际上对资本所得征税最普遍的做法。然而，利用税收扣除法来消除双重征税也仍然在一些国家得到使用。财税理论界对这两者的优劣争论已久。就目前而言，主流观点认为抵免法优于扣除法，因为抵免法可以彻底消除双重征税，并可以实现资本的有效配置，而扣除法由于不能彻底消除双重征税，会产生阻碍资本流动的结果。但邦德和萨缪尔森(BondandSamuelson，1989)的研究认为，之所以得出抵免法优于扣除法的结论，是因为这一结论是在税率和资本流向固定的假设前提下得出的静态均衡结果。实际上，如果采取两国博弈分析，并假定国家可以区分属于国内居民的资本和属于国外居民的资本，则在税收抵免法和扣除法的不同规则之下，国家在博弈中将采取不同的战略行为。在税收抵免法下，两国采取的战略行为将导致国家间资本流动的消除。其原因是：东道国将试图设定和母国税率一样高的税率，以试图获得最大的税收收入，而母国则会试图使自己的税率设定得比东道国更高，以从限制资本的流动中获取最大收益。这种税收竞争的纳什均衡的最终结果是：税率设定太高以至限制了资本的跨国流动。相对于税收抵免法，税收扣除法下得出的均衡结果表明：扣除法将不会阻碍两国间的资本流动，均衡产出在国家福利上也优于抵免法。和传统上达成共识的观点相反，这一分析结论表明，恰恰是税收抵免法而不是扣除法阻碍了资本的国际间流动，同时，采取扣除法对资本进口国和资本出口国都有好处。

三、关于生产要素流动与税负分布的研究

这方面的研究主要涉及国际税收竞争对流动程度不同的要素所承担税负的不同效应及其对公共物品提供的影响。由于现实中资本跨国流动频繁，国家间税收政策缺乏交流和协调，因此，母国往往对本国居民的国外收入缺乏有效监控或因成本太高而使监控实际上成为不可能。这样，居民管辖权原则实施的效果就要大打折扣。政府出于财政收入的需要，从源征税就不可避免，同时，为了吸引稀缺资本而大大降低资本所得税率。国际税收竞争模型对此所持的主导观点是：一方面，税收竞争将导致资本所得课税的低税率，导致公共物品提供的不足(Wilson，1986)；另一方面，如果不能有效地实行居民管辖权原则，政府的最优选择是应免除对流动资本的课税，而代之以对国内非流动性要素如土地和劳动征税，这样就可以有效地满足公共物品提供的需要，对开放经济的小国而言尤其是这样(RasinandSadka，1991)。

然而，布克维斯基和威尔逊(BucovetskyandWilson，1991)的国际税收竞争模型，针对上述观点却提出了不同的看法。他们首先假定政府在给定一组税收工具的条件下，除了对资本所得从源征税以外，仅仅对工资收入征税。其得出的结果是：在不实施居民管辖权的情况下，政府对公共物品的提供依旧不足，对资本所得课征的税率仍然很低且缺乏效率，并且低于对工资所得课征的税率。然后，他们假定一国相对于世界市场足够小，从而政府放弃对资本所得的从源征税而仅仅依靠对工资征税的收入提供公共物品，结果还是得出了工资所得课税缺乏效率、税率过低导致公共物品提供不足的结论。这个结论和“开放经济的小国可以通过放弃对流动资本征税而代之以对国内非流动要素征税以有效提供公共物品”的结论显然是相左的。布克维斯基和威尔逊认为，两种观点冲突的根源在于后者模型的假设前提是两个小国面对的是外生的、固定的世界资本市场利率，而他们的模型则假定世界上每个国家的税收政策都是内生决定的。为了寻找能有效提供公共物品的税收工具组合，他们最后考虑了政府同时采用收入来源地和居民管辖权对资本所得征税、并放弃对工资所得征税的组合，结果证明政府的均衡行为将有效地利用这两种征税方法，而使公共物品需求水平得到有效满足。可以看出，实际上其最终结论为：是放弃了对资本所得课税的居民管辖权。而不是缺少对劳动等非流动要素的课税，才导致了对公共物品提供的不足。这种结论和优化税制理论也是有区别的，因为优化税制理论所推崇的最优税制中通常包括对劳动的征税。

四、关于国际税收合作的研究

众多国际税收竞争模型都试图论证在各国经济存在异质性的条件下，国际税收合作的可能性以及可能采取的方式。其中具有代表性的模型是近期由莱斯穆森(Rasmussen，1999)提出的。他认为，既然国际税收竞争将导致无效产出，那么就为国际税收合作提供了实施空间。国际税收合作应是两国间税制的全方面的合作，包括税收信息的交流、税收管辖权和税率的选择以及是否采取资本流动限制等。作为一种参与约束，国际税收合作的前提是：每一个参与国际税收合作国家的合作均衡产出必须比非合作状态下的均衡产出更好。这样，国际税收合作的可能性就取决于非合作均衡的结果。

莱斯穆森假定在非合作的税收竞争中，由于采用居民管辖权原则对国外资本所得课税需要东道国提供充分的税收信息，政府只能采取收入来源地的原则，这样在一个两国的税收竞争模型中，对资本跨国流动进行限制就成为缓解税收竞争不利后果的重要政策工具。同时，他分析了两国存在经济异质性的3种情形：第一种情形是：两国完全相同。分析结果表明，税收竞争会导致缺乏效率的产出而使公共物品提供不足，但此时对资本跨国流动进行完全限制将会导致有效率的产出结果。进一步分析表明，国际税收合作均衡的产出等同于对资本跨国流动完全限制的非合作均衡的产出。也就是说，在国家经济同质性的假定下，完全限制资本流动和采取国际税收合作的政策是可以相互替代的。第二种情形是：两国仅仅在经济规模上存在不同，一个是大国，一个是小国。分析结果表明，国际税收竞争将是缺乏效率的，小国将会利用税率的差异作为税收竞争的工具，最终导致小国国内的过度投资和大国国内的投资不足。此时大国将会对资本跨国流动进行限制，从而会对小国产生不利影响。但就总产出而言，大国对资本跨国流动进行限制，其结果将是有效率的。分析结果同时表明，在产出水平上，虽然进行国际税收合作将无法替代资本流动的跨国限制，然而大国以对资本跨国流动限制的威胁将通过影响双方非合作均衡的产出，从而最终影响双方合作均衡的产出。因为如果在合作无法达成时，大国将会运用资本跨国流动限制，小国不合作利益则会受到损害，而大国则至少会获得有效资本跨国限制带来的利益。这时，大国限制资本流动的威胁就是可置信的，它不仅改变了国际税收竞争中大国与小国讨价还价的地位，也为国际税收合作提供了可能性。第三种情形是：两国资本禀赋上存在不同，一个是富国，一个是穷国。在这种情形下，所有的非合作均衡的产出结果都是无效率的，甚至引入资本跨国流动限制也不能产生有效率的结果。当两个国家具有足够大的资本禀赋差异时，他们都会倾向于让资本自由流动和进行国际税收合作，使双方的福利获得改善，即使这种国际税收合作不一定会产生有效率的产出结果。

以上是对一些重要的国际税收竞争模型的介绍和评述。总体而言，虽然这些模型的假设前提有较大的差别，其得出的结论也有所不同，但它们基本上都是建立在产出市场完全竞争的基础之上的。同时，这些模型假定政府作为博奔的参与者，通过税收政策的制定来实现国家福利最大化。虽然政府拥有市场力量，但这些模型将政府利用税制操纵贸易条件的可能性限制在一个很小的范围内。

五、战略性国际税收竞争模型

在全球化的世界经济中，国家间贸易利益的冲突已成为一个日益严重的问题。政府作为经济的管理者，总是试图通过政策工具来操纵贸易条件，进而对产出市场产生影响。20世纪80年代中后期发展起来的新国际贸易理论——战略性贸易理论(EatonandGrossman，1986；HelpmanandKrugman，1989)正好为政府这种干预经济贸易的行为提供了理论支持。标准的战略性贸易模型是建立在以下基本假定基础之上的：一是产出市场是不完全竞争的；二是存在规模收益递增的效应。不难理解，一且这两个理论假设前提成立，就为政府介入厂商贸易行为提供了可能性和必要性。战略性贸易理论一个很重要的结论是，政府应该对国内企业进行税收补贴，以提高其在国际市场上的竞争力，从而获取最大的福利效果。同时，两国的战略性贸易模型的另一个不可忽视的假定前提是，厂商通常是不可移动的，它们只能在国内生产，产品在第三国消费。那么，一个引人深思的问题就被提出来了：当转移成本为零，厂商可以自由跨国移动到国外进行生产时，对厂商的税收补贴是否会加剧税收竞争，或者这种补贴最终是否有效率?

贾尼巴(Janeba，1998)针对这个问题提出了不完全竞争市场中的税收竞争模型。他通过给国际税收竞争模型增加不完全竞争的假定，并将厂商流动性假设赋予战略性贸易模型，从而将这两种模型结合在自己的分析之中。其结论是：不完全竞争和厂商流动性并不会产生相互增强效应以至加剧税收补贴竞争。相反，当政府无法或不可能对外国企业实行差别待遇时，会使政府放弃补贴采取不干预的态度。在这个模型中，厂商可自由选择在两国进行生产，但消费在第三国进行，同时假定政府对所得从源征税并使净剩余最大化。这一模型得出的结论是一个多阶段博弈均衡的结果：由于对国内生产进行补贴时无法排除外国企业，那么过度补贴将是一种浪费。在税收竞争博弈的最后阶段，每个国家都希望自己的厂商在对方国家生产，以享用对方给予的过度补贴的好处，其结果是大家都放弃补贴而不去干预贸易。

值得注意的是，虽然贾尼巴的结论是建立在一系列假定基础之上的，其结论在很大程度上还存在着争议，但他创见性地将国际经济学和国际税收学的研究成果和分析思路交叉结合在一起来研究国际税收竞争，无疑是具有相当重大的理论意义的。

六、国际税收竞争的政治经济学

现行对国际税收竞争的研究方法基本上是一般均衡分析和博弈均衡分析的结合，这种分析方法也代表了这一研究领域的主流分析方法。值得注意的是，近年来，一些经济学者开始从政治经济学角度来研究国际税收竞争。虽然这些对国际税收竞争的研究方法并不是主流研究方法，但从这样一个新的角度探讨国际税收竞争，不仅对主流研究产生了重要影响，而且对经济全球化下的国家税收制度设计有一定的理论启发性。