管理会计的四要素大全11篇

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篇（1）

部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整、提高经营效率和效果、促进企业实现发展战略五目标的达成而提供合理保证的过程。从内部控制与会计的关系看，在内部控制五类目标中，前三类目标属于合规性目标，与财务会计联系更紧密；后两类则属于效益性目标，与管理会计关系更密切。内部控制的思想最早产生于古希腊的金库管理制度，18世纪产业革命以后，在企业规模化和资本大众化的推动下日益完善。到20世纪初期，资本主义经济迅速发展，股份公司规模日益扩大，所有权与经营权进一步分离，逐步形成了一些规划、组织、调节、制约和监督生产经营活动的方法，内部控制系统的效益性目标逐渐受到人们的重视，内部控制与管理会计的关系也日趋密切。

一、内部控制是保证管理会计工具与方法科学应用的前提条件

内部控制不仅与财务会计有着内在的血缘关系，与管理会计同样具有内在的血缘的关系。事实上，早期的财务会计与管理会计是合二为一的。成本管理会计的雏形最初产生于十八世纪末美国独立战争后的经济兴起时期，为了获取准确的产品成本的信息作为销售定价的依据，制造业中出现了对材料、服务价格进行核实、审计的做法。“十九世纪的成本会计已经复杂到能够有助于企业进行包括部门成本摊配在内的管理”，并帮助企业做出技术选择的决策，成本管理会计不仅服务于产品定价，还服务于成本控制。在这一时期，运用成本管理会计进行成本预测、成本控制过程中的原始数据的收集、加工中的牵制程序以及所生成数据的审核方法已经成熟。从技术角度看，本量利分析、作业成本管理、投资可行性分析、战略地图、滚动预算管理、平衡计分卡等管理会计工具与方法并没有太多的难以掌握之处，但要使这些方法真正嵌入管理决策与控制之中并对决策与控制提供良好的支持，可行的内部控制机制是不可或缺的。

内部控制与管理会计两者具有目标的高度融合性。管理会计的目标是为企业内部的管理和决策提供信息，参与企业的经营管理，而提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略则是内部控制两项重要的效益性目标。从已颁布的《企业内部控制应用指引》和目前正在征求意见的《管理会计应用指引》对应起来看，它们之间存在着密切的对照关系。例如，无论是《企业内部控制应用指引》还是《管理会计应用指引》（征求意见稿），都将战略管理和预算管理作为单独的指引。2010年的18个《企业内部控制应用指引》中，《企业内部控制应用指引第2号――发展战略》和《企业内部控制应用指引第15号――全面预算》是紧密围绕企业战略制定、执行而设计的权责分配和管控体系，并对管理会计工具方法在战略和预算管理中的运用起着指导性作用。其他方面的内控指引，如资金活动、采购业务、资产管理、销售业务、研究与开发、工程项目、合同管理、内部信息传递、信息系统等都与企业经营中的决策与管理控制、实现企业战略有着密切的联系，这些内控指引也是管理会计信息有效运用的基础。

《企业内部控制审计指引》要求注册会计师对财务报告内部控制有效性发表审计意见，同时还要求对内部控制审计过程中发现的非财务报告内部控制存在的重大缺陷必须给予披露。企业在购买内部控制审计服务过程中，往往也要求出具内控审计报告的注册会计师对基于效益性的内部控制措施的适用性发表建议性意见。《企业内部控制评价指引》则要求基于五个目标对企业内部控制进行全面评价，这为管理会计工具与方法的应用，提高决策的科学性和管理的有效性，保障企业战略的实现提供了合理保证。

二、内部控制贯穿管理会计全要素

《管理会计基本指引》列举了管理会计在企业的应用中所包括的四要素：应用环境、管理会计活动、管理会计工具方法、信息与报告。无论哪一个要素，都与内部控制密不可分。

（一）应用环境

应用环境由内部环境和外部环境构成。内部环境主要包括与管理会计建设和实施相关的价值创造模式、组织架构、管控模式、资源保障、信息系统等因素；外部环境主要包括国内外经济、市场、法律、行业等因素。应用环境一方面要求企业内部控制体系建设中在组织机构设置、人员配备、权责分配方面为管理会计在企业中的应用创造必要的条件，同时要求管理会计应用要适应宏观政策、外部经济环境、企业规模、经营特点以及集团层面、企业层面和业务层面控制的特点。例如，管理会计在投融资管理中提供的资金管理报告必须满足《企业内部控制应用指引第6号――资金活动》对资金筹集、使用和营运的要求。

（二）管理会计活动

管理会计活动是企业利用管理会计信息，运用管理会计工具与方法，在规划、决策、控制、评价等方面服务于本企业管理需要的相关活动。企业规模不同、管控模式以及控制权在各层级的划分不同，战略决策、经营决策和业务决策之间的划分也不相同，从而使管理会计规划、决策、控制、评价等活动在企业间存在着显著差别。例如，大型企业200万元资金的运用属于经营决策甚至业务决策，而小型企业则可能属于战略决策，管理会计应按决策类型采用适当的决策支持方法、信息传递与报告方式。

（三）管理会计工具与方法

管理会计工具方法包括企业应用管理会计时所采用的战略地图、预算管理、作业成本管理、本量利分析、平衡计分卡等模型、技术和流程。规划、决策、控制、评价每一活动中管理工具与方法的选择必须服务于企业战略目标的科学确定、战略路径的正确制定以及母公司管控分公司、子公司的方式和公司内部各层级控制权的分配。例如，运用预算管理这一管理会计工具构建责任中心时，企业内部责任中心的设立以及每一责任中心业绩指标和控制指标的下达必须与企业内部各单位控制权的配置相适应，业绩指标必须是战略目标的具体化，控制指标必须是风险管控责任的具体体现。

（四）信息与报告

从组织层次看，内部控制分为公司层面的内部控制和业务层面的内部控制。管理会计的信息与报告系统应该根据企I特定组织结构和经营模式对权责分派、信息沟通与反馈的要求建立集团范围内的信息与报告系统，分别提供集团治理层、企业治理层、企业业务层所需的战略层管理会计报告、经营层管理会计报告和业务层管理会计报告。从管控过程看，内部控制分为战略决策过程的内部控制和经营过程的内部控制，尽管公司采取什么样的战略不属于内部控制的职能范围，但为保证决策科学性所设立的流程则必须符合内部控制的要求，预算管理既是管理会计的工具，又是内部控制的重要内容，管理会计信息与报告系统提供的管理规划报告、管理决策报告、管理控制报告、管理评价报告必须落实内部控制对决策过程和经营过程的控制要求。与财务会计报告一样，管理会计报告流程包括报告的编制、审批、报送、使用、评价等环节，在目前没有统一的管理会计报告内部控制的情况下，企业可以比照《企业内部控制应用指引第14号――财务报告》对报告编制、报送、分析与利用的要求建立管理会计报告内部控制流程，保证所提供的管理会计信息具有相关性和可靠性。

三、实现内部控制与管理会计的高度融合

（一）在内部控制的优化过程中要充分考虑管理会计工具与方法在企业中的应用

经过标准化内部控制系统的构建以及近几年来的完善，内部控制系统在合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整三大合规性目标实现方面取得了令人瞩目的成绩，在提高经营效率和效果、促进企业实现发展战略这两个效益性目标方面也取得了显著的成绩并积累了一定的经验。

1.将管理会计工具与方法法嵌入内部控制运营系统。在企业内部控制系统的构成和完善过程中，需要在效益性目标的引领下，结合控制环境和目标提升对控制系统的要求，评估风险产生的领域以及可能导致的目标偏离程度，将管理会计工具与方法纳入控制活动、信息沟通与反馈、监督体系。例如，为服务于企业全局性、长远性谋划，管理会计必须应用战略地图工具定性和定量描述战略目标，通过价值链分析定位客户价值、确定业务改善路径和内部营运流程优化主题、在挖掘资源潜力基础上围绕战略目标和路径的要求进行资源配置、绘制战略地图，通过组织机构的完善和分级控制来保障战略地图在企业各层级、各部门得到不折不扣的运用，从而使战略落地。

2.将管理会计工具与方法运用纳入内部控制评价的内容。通过近几年的内部控制评价实践，企业内部控制评价已从最初的满足监管要求逐渐转化为满足企业内部控制持续优化的自我要求。但是，目前也存在注重基于合规性目标评价、对基于效益性目标评价不足的状况。在今后的企业内部控制年度自我评价中，应加大基于效益性目标的评价力度，将管理会计工具与方法应用纳入内部控制自我评价体系，查找管理会计在本企业应用过程中可能存在的缺陷，通过缺陷分类提出具有针对性的改进措施。

3.通过内控审计的增值服务获取完善建议。要求注册会计师内部控制审计中关注管理会计工具与方法中存在的缺陷，通过管理建议书的方式提出具有可操作性的改善建议。

（二）管理会计工具与方法应用需充分考虑内部控制这一应用环境

运用何种管理会计工具与方法，以及如何使用单一管理会计工具与方法或组合使用管理会计工具与方法不仅取决于技术要求，还必须充分体现内部控制系统所提供的条件和约束。例如，管理会计报告的频率和方式要与企业内部控制系统中的信息与沟通方式相对接，严格按照控制权在不同层级、不同部门间的划分制定管理会计报告的使用权限。Z

参考文献：

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内部控制不仅与财务会计有着内在的血缘关系，与管理会计同样具有内在的血缘的关系。事实上，早期的财务会计与管理会计是合二为一的。成本管理会计的雏形最初产生于十八世纪末美国独立战争后的经济兴起时期，为了获取准确的产品成本的信息作为销售定价的依据，制造业中出现了对材料、服务价格进行核实、审计的做法。“十九世纪的成本会计已经复杂到能够有助于企业进行包括部门成本摊配在内的管理”，并帮助企业做出技术选择的决策，成本管理会计不仅服务于产品定价，还服务于成本控制。在这一时期，运用成本管理会计进行成本预测、成本控制过程中的原始数据的收集、加工中的牵制程序以及所生成数据的审核方法已经成熟。从技术角度看，本量利分析、作业成本管理、投资可行性分析、战略地图、滚动预算管理、平衡计分卡等管理会计工具与方法并没有太多的难以掌握之处，但要使这些方法真正嵌入管理决策与控制之中并对决策与控制提供良好的支持，可行的内部控制机制是不可或缺的。内部控制与管理会计两者具有目标的高度融合性。管理会计的目标是为企业内部的管理和决策提供信息，参与企业的经营管理，而提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略则是内部控制两项重要的效益性目标。从已颁布的《企业内部控制应用指引》和目前正在征求意见的《管理会计应用指引》对应起来看，它们之间存在着密切的对照关系。例如，无论是《企业内部控制应用指引》还是《管理会计应用指引》（征求意见稿），都将战略管理和预算管理作为单独的指引。2010年的18个《企业内部控制应用指引》中，《企业内部控制应用指引第2号———发展战略》和《企业内部控制应用指引第15号———全面预算》是紧密围绕企业战略制定、执行而设计的权责分配和管控体系，并对管理会计工具方法在战略和预算管理中的运用起着指导性作用。其他方面的内控指引，如资金活动、采购业务、资产管理、销售业务、研究与开发、工程项目、合同管理、内部信息传递、信息系统等都与企业经营中的决策与管理控制、实现企业战略有着密切的联系，这些内控指引也是管理会计信息有效运用的基础。《企业内部控制审计指引》要求注册会计师对财务报告内部控制有效性发表审计意见，同时还要求对内部控制审计过程中发现的非财务报告内部控制存在的重大缺陷必须给予披露。企业在购买内部控制审计服务过程中，往往也要求出具内控审计报告的注册会计师对基于效益性的内部控制措施的适用性发表建议性意见。《企业内部控制评价指引》则要求基于五个目标对企业内部控制进行全面评价，这为管理会计工具与方法的应用，提高决策的科学性和管理的有效性，保障企业战略的实现提供了合理保证。

二、内部控制贯穿管理会计全要素

《管理会计基本指引》列举了管理会计在企业的应用中所包括的四要素：应用环境、管理会计活动、管理会计工具方法、信息与报告。无论哪一个要素，都与内部控制密不可分。（一）应用环境应用环境由内部环境和外部环境构成。内部环境主要包括与管理会计建设和实施相关的价值创造模式、组织架构、管控模式、资源保障、信息系统等因素；外部环境主要包括国内外经济、市场、法律、行业等因素。应用环境一方面要求企业内部控制体系建设中在组织机构设置、人员配备、权责分配方面为管理会计在企业中的应用创造必要的条件，同时要求管理会计应用要适应宏观政策、外部经济环境、企业规模、经营特点以及集团层面、企业层面和业务层面控制的特点。例如，管理会计在投融资管理中提供的资金管理报告必须满足《企业内部控制应用指引第6号———资金活动》对资金筹集、使用和营运的要求。（二）管理会计活动管理会计活动是企业利用管理会计信息，运用管理会计工具与方法，在规划、决策、控制、评价等方面服务于本企业管理需要的相关活动。企业规模不同、管控模式以及控制权在各层级的划分不同，战略决策、经营决策和业务决策之间的划分也不相同，从而使管理会计规划、决策、控制、评价等活动在企业间存在着显著差别。例如，大型企业200万元资金的运用属于经营决策甚至业务决策，而小型企业则可能属于战略决策，管理会计应按决策类型采用适当的决策支持方法、信息传递与报告方式。（三）管理会计工具与方法管理会计工具方法包括企业应用管理会计时所采用的战略地图、预算管理、作业成本管理、本量利分析、平衡计分卡等模型、技术和流程。规划、决策、控制、评价每一活动中管理工具与方法的选择必须服务于企业战略目标的科学确定、战略路径的正确制定以及母公司管控分公司、子公司的方式和公司内部各层级控制权的分配。例如，运用预算管理这一管理会计工具构建责任中心时，企业内部责任中心的设立以及每一责任中心业绩指标和控制指标的下达必须与企业内部各单位控制权的配置相适应，业绩指标必须是战略目标的具体化，控制指标必须是风险管控责任的具体体现。（四）信息与报告从组织层次看，内部控制分为公司层面的内部控制和业务层面的内部控制。管理会计的信息与报告系统应该根据企业特定组织结构和经营模式对权责分派、信息沟通与反馈的要求建立集团范围内的信息与报告系统，分别提供集团治理层、企业治理层、企业业务层所需的战略层管理会计报告、经营层管理会计报告和业务层管理会计报告。从管控过程看，内部控制分为战略决策过程的内部控制和经营过程的内部控制，尽管公司采取什么样的战略不属于内部控制的职能范围，但为保证决策科学性所设立的流程则必须符合内部控制的要求，预算管理既是管理会计的工具，又是内部控制的重要内容，管理会计信息与报告系统提供的管理规划报告、管理决策报告、管理控制报告、管理评价报告必须落实内部控制对决策过程和经营过程的控制要求。与财务会计报告一样，管理会计报告流程包括报告的编制、审批、报送、使用、评价等环节，在目前没有统一的管理会计报告内部控制的情况下，企业可以比照《企业内部控制应用指引第14号———财务报告》对报告编制、报送、分析与利用的要求建立管理会计报告内部控制流程，保证所提供的管理会计信息具有相关性和可靠性。

三、实现内部控制与管理会计的高度融合

（一）在内部控制的优化过程中要充分考虑管理会计工具与方法在企业中的应用经过标准化内部控制系统的构建以及近几年来的完善，内部控制系统在合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整三大合规性目标实现方面取得了令人瞩目的成绩，在提高经营效率和效果、促进企业实现发展战略这两个效益性目标方面也取得了显著的成绩并积累了一定的经验。1.将管理会计工具与方法法嵌入内部控制运营系统。在企业内部控制系统的构成和完善过程中，需要在效益性目标的引领下，结合控制环境和目标提升对控制系统的要求，评估风险产生的领域以及可能导致的目标偏离程度，将管理会计工具与方法纳入控制活动、信息沟通与反馈、监督体系。例如，为服务于企业全局性、长远性谋划，管理会计必须应用战略地图工具定性和定量描述战略目标，通过价值链分析定位客户价值、确定业务改善路径和内部营运流程优化主题、在挖掘资源潜力基础上围绕战略目标和路径的要求进行资源配置、绘制战略地图，通过组织机构的完善和分级控制来保障战略地图在企业各层级、各部门得到不折不扣的运用，从而使战略落地。2.将管理会计工具与方法运用纳入内部控制评价的内容。通过近几年的内部控制评价实践，企业内部控制评价已从最初的满足监管要求逐渐转化为满足企业内部控制持续优化的自我要求。但是，目前也存在注重基于合规性目标评价、对基于效益性目标评价不足的状况。在今后的企业内部控制年度自我评价中，应加大基于效益性目标的评价力度，将管理会计工具与方法应用纳入内部控制自我评价体系，查找管理会计在本企业应用过程中可能存在的缺陷，通过缺陷分类提出具有针对性的改进措施。3.通过内控审计的增值服务获取完善建议。要求注册会计师内部控制审计中关注管理会计工具与方法中存在的缺陷，通过管理建议书的方式提出具有可操作性的改善建议。（二）管理会计工具与方法应用需充分考虑内部控制这一应用环境运用何种管理会计工具与方法，以及如何使用单一管理会计工具与方法或组合使用管理会计工具与方法不仅取决于技术要求，还必须充分体现内部控制系统所提供的条件和约束。例如，管理会计报告的频率和方式要与企业内部控制系统中的信息与沟通方式相对接，严格按照控制权在不同层级、不同部门间的划分制定管理会计报告的使用权限。

作者:杨有红 单位:北京工商大学商学院

参考文献：

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管理会计是财务会计理论研究发展到一定阶段的产物，是同现代企业管理相适应的一门新兴会计学科，它主要服务于企业和行政事业单位的内部管理需要，通过利用相关信息，有机融合财务与业务活动，能有效提高企事业单位的管理水平及经济效益。财务会计作为对外会计，信息使用者是外部的利益相关者；管理会计是对内会计，信息的使用者是内部管理层，更加侧重于内部管理层提供信息。管理会计促进了会计理论的发展，使得会计工作更深的参与到单位的管理中。

一、管理会计在地质勘查事业单位应用的重要意义

地质勘查事业单位的产出主要是地质成果与服务，多以公益项目或政策效果来表现，资源的耗费与成果产出难以在经济角度进行配比。管理会计的作业成本法，通过对地质勘查事业单位区域地质调查、水文环境地质调查、区域物化探调查等各项业务进行分析，确定各项作业的有效性、效率高低情况，对作业进行管理，能够有效的加强绩效管理。管理会计的责任中心制，将日常工作授权管理，逐步建立健全责任中心，并通过绩效评价，发挥各基层单位的积极性。管理会计注重全面预算管理，关注单位内部的各种财务及非财务资源，关注岗位之间的衔接沟通，有助于转变管理模式，促进单位治理水平的提升。

随着我国公共财政体制的建设完善，部门预算、国库集中收付、政府收支分类、政府采购等各项改革举措不断深入推进，以及新的《事业单位会计准则》、《事业单位会计制度》修订，事业单位会计行为日益规范、会计核算水平和会计信息质量显著提升。财务会计信息的真实性、完整性和准确性，为管理会计的应用提供了支撑。

二、管理会计在地质勘查事业单位应用的制约因素

（一）事业单位体制上的制约

随着我国经济体制改革步伐的加快，事业单位改革的力度也不断加大，但事业单位内部体制和管理模式仍有待改进。事业单位属于非营利组织，资金来源主要依赖于财政预算拨款，受到严格的行政管理约束，单位管理人员形成管理以国家对地质勘查项目资金管理要求为准的思维习惯，缺乏成本效益观念，主动运用管理会计的内在动力不足。

（二）事业单位会计核算方式的影响

管理会计的大量信息来自于财务会计的有关报告，实际上是财务会计信息的再加工。管理会计优势的发挥有赖于会计核算体系提供的信息内容，即资产、负债和业务成本数据的准确性。现行事业单位会计实行的以收付实现制为基础的预算会计和决算报告制度，主要反映年度预算收支的执行情况，无法全面完整反映事业单位资产、负债和业务成本等信息，管理会计活动所需要的信息不完整。

三、推进地质勘查事业单位管理会计体系构建的建议

根据财政部《管理会计基本指引》要求，事业单位应用管理会计包括应用环境、管理会计活动、工具方法、信息与报告等四要素。促进事业单位管理会计体系建设，要以全面预算管理为基础，强化内部控制建设，保证财务会计信息的真实性、完整性和准确性，促进事业单位科学发展。

（一）实施全面预算管理，强化预算约束

管理会计注重全面预算管理，其理念方法对事业单位预算制度具有很强的借鉴意义。要提高预算约束力，就应运用管理会计的理念方法，实现全面预算管理，提高预算编制的科学性，及时分析调整预算执行中的各种问题，实现对预算管理的全面实时动态控制，提高项目资金的使用绩效。

（二）与单位内部控制建设相互促进

当前，事业单位的内控制度并不健全，内部控制执行缺乏严格约束。在内控较为薄弱的情况下，管理会计无法从内部控制系统中获取相应的信息，也就无法准确有效的提供决策资料。地质勘查事业单位可以通^管理制度、技术手段将管理会计与内部控制两者有效结合起来，运用管理会计的相关理念和方法对事业单位经济活动进行全过程控制，将管理会计与内部控制紧密结合，通过管理会计工作将内部控制系统执行过程中的信息及时反馈给相关部门，加强监督和业务考核，提升单位治理水平。

（三）提高领导重视程度

管理会计作为单位发展的内在需求，单位内部需求的程度决定了它的应用水平。我国的地质勘查事业单位主要领导，多是专业技术人才选拔任用而来，由于其本身的职业特点，普遍存在着“重业务、轻管理”的倾向，容易忽视事业单位中管理会计应发挥的重要作用。管理会计体系的建设是一项涉及整个单位各项业务活动的复杂的系统工程，事业单位领导者的管理理念在很大程度上影响着单位的未来发展。只有单位领导层高度重视，意识到管理会计对提升单位管理水平的重要作用，才能在单位内部构建管理会计体系，真正让管理会计发挥实效。

参考文献：

[1]刘永泽，况玉书.论行政事业单位管理会计体系构建[J].会计与经济研究，2014 （02）.

篇（4）

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2015）003-000-02

一、引言

西方国家对于环境会计（又称绿色会计）的研究起源于20世纪70年代，但环境会计并不是这一概念并不是某个学者单独提出的，它是学者们共同的一个认识。20世纪90年代，我国学者开始研究环境会计，葛家澍（1992）第一次较全面系统的介绍了环境会计。此后一段时间，我国学者对环境会计的研究主要集中于介绍西方国家绿色会计的基本理论。张焱（1992）介绍了联合国国民会计体系如何将环境会计相关内容加入其体系中，以调整其体系中对污染及资源浪费的反映。冯淑萍、沈小南（1995）介绍各国实施环境法规情况的调查、可持续发展在跨国公司运用的各因素分析和跨国公司如何将环境绩效指标与财务指标进行结合等。此外，学者们还对独立环境内报告（储姣2002）、日本环境报告（刘明辉2003）、《可持续发展报告指南》（干胜道2006）等进行详细介绍。

随着西方环境会计思潮的不断涌入，学者们开展研究环境会计在我国实施的必要性，杨印宝（1996）从改善我国环境状况、提高企业社会责任和自身发展及正确衡量国民生产总值等方面阐述了我国实行环境会计的迫切性。黄平（1997）主要介绍了企业环境会计的含义并从科学合理考核企业业绩及满足使用者对环境信息的要求等方面阐述企业实行环境会计的必要性。此后其研究主要内容集中于两大方面即环境财务会计与环境管理会计。

二、环境财务会计的研究

（一）环境会计核算体系研究

环境会计核算体系是环境财务会计的核心内容，学者们对其研究的内容非常广泛而且观点颇不相同：（1）环境会计相关概念及其特点研究。针对环境会计引入我国时间不长，关于其概念存在诸多分歧，孟凡利（1997）就环境会计、绿色会计和环保会计进行了详细阐述与分析，并深刻剖析了环境会计的本质。卓敏（1998）介绍了环境会计的两大特点即经济业务是针对环境的和环境会计方法论的多样性特点。肖序（2002）阐述了环境会计的目标是企业履行社会责任，其计量属性具有多重性并将环境成本确定为其中心内容。在此基础上将环境会计分为内部环境会计和外部环境会计。（2）环境会计假设研究。对于环境会计的假设，学者们主要还是立足于传统会计四大假设，但也有学者针对环境会计特点对传统会计假设进行了调整和扩展。王湘志等（2004）认为资源稀缺性应是环境会计最主要的假设之一，考虑到可持续性发展是环境会计产生的理论基石，将可持续发展作为环境会计又一假设。宋东亮（2005）又增加了多元化计量假设、环境价值假设和国家干预假设。贾菲（2010）认为则提出了除传统假设外还应包括多重计量和社会责任假设。（3）环境会计核算要素的研究。孙兴华（2000）将环境要素三要素。胡晓春（2006）将环境要素五要素。贾菲（2010）将环境会计要素六要素，并提出市场价值法、维护型方法和调查评价法三种计量方法。夏孟余（2012）将环境要素划分四要素，在核算方法上提出了编制物质流平衡表这一方法，即根据流入企业的物质数量与流出企业的物质应当平衡这一原理来物质投入和物质产出，其中产出中就包括产品及“三废”等。

（二）环境会计报告和信息披露的研究

我国学者在环境会计报告形式上存在两种不同意见，一部分认为应采用补充报告形式另一部分认为应采用独立报告形式。孙兴华等（2002）认为传统报表存在局限性，应采用补充报告来反映环境会计信息。周志方（2005）、肖序（2010）结合并借鉴了日本和美国环境会计的相关法律，提出我国应出具独立环境报告模式的设想。陈元媛（2007）认为企业应当将环境业务事项加入到企业会计事项核算中并单独设置科目，同时应单独列出互环境事项且编制独立的绿色会计报表。贾菲（2010）提出除编制环境资产负债表和环境利润表外，还要提供环境报告书，环境报告书的内容包括企业简介、经营者声明、环境政策和环境目标、环境管理体系建立和实施情况、环境保护活动、环境财务信息、环境业绩以及环境审计报告等内容。

此外，学者们认为我国企业环境信息在披露内容上存在诸多问题，环境信息核心指标披露情况不理想、定性指标披露多于定量指标、环境信息披露中各指标选取、项目的披露口径与格式及一贯性方面存在较大的随意性（何丽梅2010），影响环境信息披露的因素非常多，包括行业特征、公司规模、外部监管和压力、资产负债率、盈利能力、实际控股人性质及公司治理因素等（何丽梅、侯涛2010）。

三、环境管理会计研究

（一）环境成本的研究

环境成本核算是环境管理会计的核心内容。通过将外部环境成本内在化在化有利于企业竞争力、国际贸易和行业竞争力的提高（傅京燕2002，朱红2001）。（1）环境成本的分类。王立彦（1998）认为环境成本按时间分为过去环境成本、当期环境成本和未来环境成本，按范围分为内部环境成本和外部环境成本。李松（2001）将环境成本按发生对象不同分为环境保护成本、环境治理成本和环境建设成本。李玲（2004）将环境成本按七种不同分类标准进行了分类，其中较特别的是按降低环境负荷的影响因子分类，将环境成本分为生产过程中直接和间接降低环境负荷的成本、销售及回收过程中降低环境负荷的成本、企业环保系统的研究开发成本、环保支援成本及其他环保支出等。（2）环境成本计算方法研究。王立彦（1998）详细阐述了环境成本的归集和分配，对作业成本法、生命周期成本法和全成本法等与环境成本有关的新概念进行了介绍。此后学者们将这些成本计算方法运用到实际企业中，如火力电力企业（徐瑜青2002）、煤炭企业（刘玉香2006、）、旅游企业生态环境成本、造纸企业环境成本核算（王妹2006）。（3）环境成本的控制。金友良（2001）建立了污染治理成本、包装物成本、废弃物成本和能源成本控制四大环境成本控制体系，此外学者们还分别从循环经济视角（王晓燕2009、王普查2013）、可持续发展视角（李玉萍2006、高山2007）、价值链角度（诸葛福雷2007，常媛2009）、层次结构法（颉茂化2010）、清洁生产（谢琨2010）、“齿轮模型”（余海宗2014）等理论和方法出发来设计环境成本管理模式。

（二）环境绩效管理研究

环境绩效管理是提高企业内部环境管理水平的主要途径，学者们对其研究主要集中在以下方面：（1）环境绩效评价指标的研究。我国学者从不同角度设计了不同的指标体系对环境绩效的评价进行了探讨，许家林（2009）设计一套有利于推动企业经营活动生态效率考核的指标体系，阮蒙（2011）从环境会计视角来设计企业环境绩效评价体系。刘婷（2008）、宋子义（2010）、王思卉（2011）、赵茜（2012）从社会责任的角度结合平衡计分卡构建企业环境绩效评价指标体系，从经济、环境和社会三方面来评价环境绩效。（2）环境绩效评价模型的研究。孙冬煜（2002）、颉茂华（2010）等利用环保投资优先增长模型，对我国环保投资的效率进行了实证检验。韩强等（2009）采用聚类分析法、因子分析法对2007年我国工业领域的环保投入与产出进行分析。刘丽敏（2007）、董晓东（2010）、田金玉（2011）等均采用模糊分析法对企业环境绩效评价了研究。何平林等（2012）以包络分析（DEA）法评价企业环境绩效。（3）环境绩效影响因素的研究。杨俊等（2010）研究发现，人均GDP对提高环境效率具有积极影响，而工业比重上升、财政分权度的提高以及贸易自由化对环境效率具有显著的负面影响。胡海青等（2008）研究发现GDP增量是环保投资增量的原因。也有学者认为环保投资增长率与经济增长率缺乏关联性（王金南等，2009）。王波（2012）用实证研究方法论证企业环境绩效和财务绩效的关系为正相关关系，二者之间有显著促进作用。王建明（2008）发现环境污染严重的企业更倾向于披露更多的环境信息。

四、已有研究成果的分析

环境会计在我国经过三四十年的研究，在环境会计核算体系，环境信息披露及环境绩效研究方法已取得卓有成效的成果，但从现有文献来看，仍存在不足之处，这也是今后环境会计继续研究的方向。

第一，未形成独立的环境会计核算的理论结构。学者们对环境会计的含义、目标、核算对象、假设和原则、要素及要素计量等虽提出了诸多观点，但目前为止，仍未形成有权威性的环境会计核算体系。在环境信息披露上除国家强制性披露外，绝大部分企业仍未披露环境会计相关信息，此外在信息披露形式及内容上也未形成统一标准。

第二，不管是环境会计核算体系还是环境信息的披露，企业的积极性都不高。尤其是上市公司，对环境会计信息披露的自觉性不强，随意性较大。学者们可将如何提高企业自觉参与环境信息披露作为其研究方向之一。

第三，环境绩效评价能科学评估企业为环境所做的努力，但目前我国尚未形成统一的环境绩效评价体系，且已有评价体系多从外部利益者角度出发进行评价，对企业提高内部环境绩效管理水平的作用不大，因此学者们可将如何设计科学的环境绩效评价体系为企业内部管理所用作为今后努力方向。

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篇（5）

早期的管理思想主要是对大规模工业组织所存在的多方面压力提出的解决办法。主要包括：亚当・斯密的劳动分工观点和经济人观点；巴贝奇的作业研究和报酬制度；欧文的人事管理。这一时期的管理思想没有普遍适用的有关如何管理的知识体系，没有共同的管理行为准则。

早期成本核算都是为了提高企业的生产率，简单的产品成本核算只是企业生产经营的一个附带功能。下面从实践方面和理论方面分别阐述。

从实践方面来看，16世纪佛兰茫的印刷家和出版商普拉廷为他出版的每一本书设置了不同的账户。反映“库存纸”和“完工书”增减变化情况；1750年英国人詹姆斯・多德森为他的制鞋厂设计的一套会计记录，首创了分批成本法；1777年英国人沃德杭・汤普森在计算长袜成本时，就形成了分步成本计算法。

从理论方面来看，诺顿编写的《纺织工业簿记》一书，主张将成本分为主要成本和间接费用，主要成本按产品进行分配，间接费用直接转到损益账户；1885年美国军械师亨利・梅特卡夫的《制造成本》；1887年英国电气工程师埃米尔・加克与会计师M・费尔斯合著的《工厂账目》，1911年E・韦伯纳的《工厂成本》这些书都讲了产品成本计算问题。

二、科学管理思想与成本节约思想

泰勒提出科学管理思想的目的是要改变传统的一切凭经验办事的落后状态，使经验的管理转变成为一种“科学”的管理。指出科学管理思想的根本目的是谋求最高效率，要达到最高的工作效率就要用科学化、标准化的管理方法。并提出标准化、工作定额、能力与工作适应、差别计件工资制度、计划职能与执行职能分开的观点。

由于这一时期的管理思想注重内部管理，因此成本的管理也以短期成本控制为主，只注重企业内部产品的设计和生产过程，以成本本身控制即节约成本为主。

主要出现了以下成本节约思想：工程师哈里森所著的《标准成本》一书，是对标准成本会计的一个科学总结；E・A・坎曼发表了题为《基本标准成本：制造业的控制会计》的论著，进一步明确了标准成本会计对管理会计产生的实质性影响。

1923年J・M・克拉克围绕产品制造费用的研究，提出了可变成本、不变成本、边际成本，以及机会成本等一系列的概念；哥伦比亚大学和沃尔特・劳腾施特劳赫创造了“盈亏分界点”一词；麦金西的《预算控制》较为系统地阐述了实行科学的预算控制方面的问题；1947年美国通用电气公司工程师麦尔斯首先提出“价值工程”的概念，要求在新产品设计或者产品改造时，从消费者的需要出发，考虑产品成本，尽量采用新结构、新工艺、新材料以及通用件，实现功能与成本匹配。

三、现代管理理论与成本控制和管理

这一时期的管理思想出现了很多流派，各种管理思想从不同的方面加强企业的管理，相应的在成本管理方面也加强了过程的控制，重点趋向预测、规划、决策，实施最优化的控制。(表1)

四、当代管理理论与战略化成本管理技术

篇（6）

一、知识经济给会计所带来的影响和变化

（一）会计工作多变性和多样化

当生产知识化出现后，传统标准化的、大规模的生产不能再获取高额利润，并且，通过市场保护、降价、资产重组也不能恢复利润后，这时，以美国为代表的一些大型的跨国公司开始向特定顾客提供特殊服务的高价值的方向转变，从而形成一种新的企业观：把企业看作为最终满足顾客需要而设计的“一系列作业”的集合体，形成一个彼此相连、内外结合的作业链，每个作业链上所形成最终转移给予顾客的价值，就表现为企业的“价值链”（Value Chain）。为了尽可能增加作业的价值，许多企业应用高科技手段，从设计、制造，到销售所有环节形成一个统一高效运转的自动控制集合体。同时，生产组织与管理上推出“适时生产”（Just-In-Time ProductionSystem, JIT）和“全面质量管理”（Total Quality control，TQC）。为了配合上述生产的组织与管理，会计上也及时推出了作业成本计算（Activity-Based Costing ,ABC）制度，它同传统的成本计算方法不同之处在于它从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心上来，通过对成本的确认消除不增加价值的作业，从而尽量减少损失和浪费，增加作业价值。由此可见，它既是一种成本计算方法，又是一种成本管理制度。因此，随着生产的知识化，生产方式、生产组织以及管理的不断变化，会计尤其是内部控制会计必须适应这种变化。

（二）会计处理变得更灵活，选择空间更大，选择余地更多

在知识经济社会中，产品中的知识含量会越来越高，一个明显的特征就是无形资产的比重越来越大。产品和资产的无形化，给传统财务会计的记录、确认、计量和报告带来很大的冲击。20世纪20年代初期，从美国会计原则委员会（APB）第一个关于无形资产会计准则的意见书一直到现在，对无形资产的会计处理还存在许多问题，首先是同一种无形资产确认方法不一致，如购入的专利与自制的专利，确认金额前者按交易销售额反映，后者则不确认部分成本；其次是不同的无形资产在摊销年限上差异很大；再次，同一类型的无形资产，有的入账有的不入账，前者如并购商誉，后者如自创商誉；最后，就是对企业的人力资本，世界各国的会计实务大都是不确认和不反映的。随着无形资产在企业资产的比重越来越大，不正确记录、计量、报告企业的无形资产，就很难给投资者提供相关、可靠的财会信息，使他们做出正确性投资决策。对无形资产的会计处理，目前日益成为会计理论和实务界讲座和研究的焦点。可以预见，由于无形资产的特殊性，对其会计处理也会比传统会计更加复杂和多样化，留给会计人员选择和判断的问题也会很多，因此要求会计人员具备较高的职业判断、分析与抉择的能力。

（三）对风险的控制加大了会计处理的难度

有风险就有风险的规避。目前，国外衍生金融工具市场为管理这种风险提供了一种有效的工具。20世纪70年代末80年代初，由于各国金融当局纷纷放松管制，金融创新也层出不穷，许多衍生金融工具也应运而生。大量金融工具的出现，也相应地产生对其处理的会计规则。以美国为例，从20世纪80年代第一个期货合同的会计处理到1998年第133号会计公告，同衍生金融工具有关的会计处理公告一共有将近10个，从最初的不披露，到表外披露，以及发展到今天的表内确认计量与报告这样一个不断完善的过程。

由于科学衍生金融工具在西方每年还在以成千上万种的速度产生，美国的第133号公告（包括国际财会准则委员会的第39号国际财会准则）对金融工具的会计处理无论是从概念的科学性，还是内容的完善性方面，都还有待进一步完善。即便如此，对我们的会计人员而言，要掌握这些不断变化和更新的会计规定，也不是一件轻而易举的事情，只有不断学习，不断领会，才能去掌握。另外，学会会计处理是一回事，如何运用众多的金融工具为企业降低风险，减少损失，这恐怕是对会计人员提出的一个更高的要求。

二、我国会计人员的现状

（一）思维方式的缺陷

从思维方式来看，我国会计人员普遍的认识就是只要按法规、制度、按管理人员的要求，把一套账做好，把一套财会报表编制出来，就算完成任务了，完全处于一种被动的地位。至于对生产成本的控制、经营预算编制、投资决策分析、理财等基本是与会计人员无关，就更不用说创造一些新的能促进生产经营管理的财会方法与技术了。可以肯定地说，在我国目前绝大多数国有企业中，会计人员的基本工作仍然停留在传统财会的记账、算账、报账上，而现代意义上的会计超出传统会计核算的范畴，将会计基本职能扩展到了会计的分析、会计的管理与控制、会计的创新上。

（二）知识结构的缺陷

从知识结构来看，我国会计人员知识结构单一，知识老化、滞后，理论同实践脱节现象严重。知识结构单一主要表现在会计人员在会计以外的如经济、法律、产业组织与管理、控制等方面的知识不足，从而制约了会计人员综合能力的发挥。知识老化是由于我国处于转轨时期，制度变化太快。如1992年分行业财会制度颁布，1998年股份有限公司财会制度出台，1997年至2001年颁布的16项具体会计准则，直至2006年2月份修订和制定的38项具体会计准则的推出，使得会计人员所学的会计知识屡屡滞后于现实发展的需要。再有，我国会计教学中案例教学太少，会计教学中师资自身实际工作经历的缺乏，造成理论与实践的脱节。

三、应对知识经济对策

上述会计人员思维方式的形成以及单一知识结构的根本原因在于我国对会计人员的培养目标设定存在问题，在知识经济条件下，对会计人员的培养目标应该是：培养有职业道德感、具备独立学习能力、综合素质强、具有风险与创新意识、专业基础扎实、知识面广的管理型复合会计人才。在知识经济社会，一个优秀的会计人员必须具备终身学习的能力、职业判断的能力和创新能力。

（一）培养终身学习的能力

美国会计教育改进委员会（AECC）在其1990年公布第一号公报-会计教育的目标中就强调“学校会计教学的目的不在训练学生在于毕业时即成为一个专业人员，而在于培养他们未来成为一个专业人员应有的素质”。再者，“会计教育最重要的目标是教导学生独立学习的素质”。大学教育应是提供学生终生学习的基础，使他们在毕业后能够以独立自我的精神持续地学习新的知识，因此，终生独立自学能力就成为会计专业人员自下而上与成功的必备条件。

（二）培养职业判断能力

解放几十年来，我们的会计制度留给会计人员选择和判断的空间很小，加上会计人员除了记账以外的职能很有限，所以养成了许多会计人员依样画葫芦的习惯，而一旦这种会计规范变得灵活起来，选择空间增大后，很多人便变得不知所措了。当然，职业判断能力并不仅仅局限在对准则的应用上。随着知识经济的日益深入，我国会计人员的职能也会越来越广，包括对企业生产成本的控制、营运资本的管理、风险控制与核算、战略投资的决策、财务报表的分析与预测、前瞻性信息的提供等等。这些方面都要求企业会计人员具备较强的分析、判断、选择和决策的能力，特别是在网上所从事的交易，因为这种交易是在瞬间完成的，其风险和不确定性也非常大，一旦判断失误，其所造成的损失将无法挽回。另外，随着我国全球市场经济地位的确立，以及我国企业大步走向世界，其所面临的股价波动、汇率变化、商品价格变动、利率变动等风险变得越来越多，对风险的控制与核算，也将会成为会计人员的基本职能，企业是以经营来获取收益的，但在国际市场上，企业也是完全暴露在各种风险之中的，如果企业不能够利用各种金融工具去防范、规避风险，企业的盈利将会被侵蚀殆尽，甚至血本无归。

篇（7）

一、质量成本的定义和评估

（一）质量成本的定义

早在20世纪50年代，美国著名质量管理专家菲根堡姆等人首先提出了质量成本的概念，并且把产品质量同企业的经济效益联系起来。60年代以后，质量成本管理在世界上许多国家，特别是欧美国家的公司中迅速地开展起来。我国80年代初期，就引进并在企业中推行质量成本管理，在全国推行质量成本管理的企业，大部分都取得了良好的效益[1].关于质量成本的定义主要有以下几种：

1.IS09000国际标准[2]

根据ISO8402—1994的定义，质量成本是为了确保和保证满意的质量而发生的费用以及没有达到满意的质量所造成的损失。质量成本分为运行质量成本和外部质量保证成本两类。

2.哈林顿的不良质量成本观

美国质量管理协会主席哈林顿于1987年在著作《不良质量成本》中提出，质量成本应改为“不良质量成本”，以避免将质量成本误解为提高产品质量所需的高成本。

他对不良质量成本的定义是：使全体员工每次都把工作做好的成本、鉴定产品是否可接受的成本和产品不符合公司与顾客期望所引起的成本之和。

3.克劳斯比的质量成本观

质量管理专家克劳斯比在1979年发表的第一本著作《质量是免费的》中提出质量是免费的、一个组织的目标是实现零缺陷。他认为质量成本不仅包括那些明显的因素，比如返工和废品的损失，还应包括诸如花时间处理投诉和担保等问题在内的管理成本。

4.费根堡姆的质量成本观

全面质量管理（TQM）的倡导者、质量管理大师费根堡姆主张把质量预防费用和检验费用与产品不合要求所造成的厂内损失和厂外损失一起加以考虑，提出质量成本概念。他提出质量与成本是统一的，而不是相对立矛盾的，过去认为好的质量比差的质量所花的成本要多的观念是错误的，实际上好的质量所花的成本比差的质量所花的成本要低[3].

5.《管理会计国际惯例》

《管理会计国际惯例》将质量成本分成两个基本组成部分：符合性成本，包括预防成本和鉴定成本；非符合性成本，包括内部失败成本、外部失败或损失机会成本。

6.我国的质量成本观

我国在1986年版的国家标准GB6583.1中，把质量成本定义为“将产品质量保持在规定的水平上所需要的费用。它包括预防成本、鉴定成本、内部损失成本和外部损失成本”。

从上述质量成本定义的不同表述中可以看出：会计质量信息主要是指质量成本，所谓质量成本（Quality Cost）是指为达到质量目标所支付或可能支付的代价。质量成本按价值链作业过程为标准可分为四类：预防成本、鉴定成本、内部失败成本和外部失败成本[4]：（1）预防成本（Prevention Costs）是为了防止质量缺陷而发生的费用，包括质量培训费用、质量规划成本、设备维护费用、供应商保证成本、信息系统成本；（2）鉴定（检验）成本（Appraisal detection Costs），是计量和分析数据，以鉴定产品和服务是否符合特定要求而产生的费用。鉴定成本发生在生产之后和销售之前，包括测试和检查成本、检测设备和仪器、质量审计、实验室验收检测、现场评估和测试、信息费；（3）内部失败成本（Internal Failure Costs）是由于商品在送达顾客之前通过鉴定发现其质量低劣而发生的成本。包括：修正行为的成本、返工和废弃成本、过程成本、加班赶工的成本、重检和重测的成本；（4）外部失败成本（External Failure Costs）是产品或服务送达顾客未被接受之后纠正质量缺陷的成本，以及因交付的产品或服务未被接受错过机会而损失的利润。包括：处理并回复顾客意见的成本、产品回收和责任费用、由于产品不满意和顾客恶意所导致的销售损失。

质量成本四要素彼此间存在着内在逻辑上的一致性，即预防、鉴定费用的发生就是为了保证产品达到预定的质量标准，从而降低内外故障损失；而允许存在一定的内外故障损失，又是为了防止鉴定费用的支出太多而得不偿失。

（二）质量成本的评估

质量成本控制是对质量成本发生的全过程的控制，即从设计、生产、销售到日常控制。质量初步控制与全面质量管理一样是按照计划、实施、检查、处理四个阶段及其分析现状、找出问题，分析产生问题的原因，拟订措施计划，检查执行结果，总结经验，巩固成绩，找出尚未解决的遗留问题，转入下期等八个工作步骤的顺序周而复始的运转[5].一般地，有以下几种控制标准可供选择：

1.可接受质量水平

可接受质量水平是指生产和销售的产品中瑕疵品的不良率。典型的可接受质量水平只反映目前的营运状况，而不具体表示质量改进计划。在可接受质量水平标准下，当生产出的产品未达到要求的品质时会产生损失成本，这时在损失成本与控制成本之间会产生最优平衡点。这种标准允许或者说鼓励一定数量的不良品的生产。

2.无缺陷标准

目前许多专家赞成这种观点。无缺陷是全面质量管理的一种理想状态，它是一项无法完全达到的标准。当合格率越接近100％时投资也越大，甚至会趋向无穷大。因此需要考虑为实现无缺陷而进行的投资是否能够得到无缺陷而带来的经济效益的补偿。因此，目前所说的零缺陷是指健康的零缺陷，它要求生产的产品满足目标价值的要求。

3.质量标准的量化（2.5％）

经验数据表明当总质量成本降至销售收入的2.5％时，是许多厂商和专家接受的标准。企业可以通过对每个质量成本项目制定预算标准以实现总质量预算成本达到的2.5％目标。

4.实物标准

对于生产线的管理人员及经营人员来说，实物计量如每批产品中的不良品数量、外部质量损失的比率等可能会更有意义。用实物计量，质量标准指的是零缺陷。

5.期间标准

对大多数企业来说，实现零缺陷是一个长期的目标，它与供应商的品质有着密切的联系，因为企业的外购材料是产品成本的重要组成部分。期间标准反映当年的质量目标，企业可以根据自身的成本控制目标选择恰当实用的标准。

二、质量成本控制审计

质量成本区别于产品成本。现行的产品成本是一种财务成本，它包括构成产品实体的劳动对象、劳动资料和活劳动消耗。质量成本是一种管理成本，它包括为保证和改进产品质量标准而实际支付的费用和实际发生的损失，又包括没有实际支出的“隐含成本”[6].

质量成本控制审计是依据质量成本目标，对质量成本形成过程中一切耗费的合理性、经济性进行评价、审核的一种内部审计。它为企业提出审计意见，合理地保障实现预期质量成本目标，使质量成本最优化。其审计内容是质量管理过程中发生的一切耗费，审计的空间范围是质量管理全过程，包括新产品开发系统质量成本控制审计、生产过程的质量成本控制审计、销售过程质量成本控制审计和质量成本日常控制审计。

（一）审计目标

质量成本与产品成本的服务目的不同，因此质量成本审计无论在审计目标、审计范围，还是审计程序、方法、审计内容等方面都与一般的成本审计有所区别。质量成本审计目标可以概括为以下几个方面：（1）确认质量成本的管理制度是否存在和有效；（2）确认质量成本的会计记录是否完整；（3）确认质量成本的账户设置是否合理；（4）确认质量成本的年末余额是否正确；（5）确认质量成本中设计的质量标准是否合理，为达到此目的花费的成本是否合理；（6）确认质量成本中四大成本的比例关系是否合理；（7）确认质量成本在质量成本分析报告中的披露是否恰当。

（二）审计范围

一般地讲，质量成本审计的范围有质量成本总分类账，预防成本明细分类账及总分类账、鉴定成本明细分类账及总分类账、内部损失成本明细分类账及总分类账、外部损失明细分类账及总分类账等等。此外，由于质量成本属于管理成本，相比产品成本具有特殊性，审计时应将以下几个方面作为重要的审计范围加以审查：（1）实际发生的质量成本入账价值的审查，审查质量成本是否按实际发生费用入账；（2）没有实际支出的“隐含成本”的审查。重点审查数量的真实性、计算方法的科学性和列支科目的正确性等。

（三）符合性测试

1.了解质量成本管理制度

（1）质量成本管理制度的建立是否经管理部门授权；（2）质量成本管理制度的分工是否科学合理。例如预防成本是否由产品设计部门和制造与生产部门人员来执行，鉴定成本是否由质量技术人员来执行，内部损失成本与外部损失成本是否由质量管理人员和制造与生产部门人员及销售部门人员来负责，质量成本的分析与评价，是否主要由质量管理人员和管理会计师来负责等等；（3）质量成本的核算方法是否符合有关财务会计制度的规定，是否进行完整的会计记录，是否按预防成本、鉴定成本、内部损失成本及外部损失成本设置一级明细分类账，并对其所属的二级科目及明细科目作出详细的记录；（4）质量成本是否定期进行分析评价；（5）是否建立了科学的质量成本标准评价制度。

2.进行简易抽查

判断其会计处理过程是否合规完整，并据以核实上述了解的有关质量成本管理制度是否得到有效的执行。

3.审阅企业质量成本分析报告[7]

篇（8）

一、适当的和可确定的名称之选择

诸如数学、哲学、经济学、会计学等，每门学科都应该有它适当的和可确定的名称，但在财务分析领域，我们所能看到的却是极不确定的混乱状态。诸如财务报告分析、财务报表分析、会计报表分析、财务评价、财务分析、经营分析、经济分析、经济活动分析等，尽管它们在含义上有所差别，却经常地见诸于国内外各类有关财务分析的教科书之中。在这些概念或名称中，使用频率最高的可能要数财务报表分析、经营分析和经济活动分析。

“财务报表分析”或“财务报告分析”经常地被美国学者使用。所以如此，部分地是因为历史传统和习惯，部分地出于对财务报表或财务报告使用者的考虑。借助财务报表分析或财务报告分析，可以进一步解释并提升财务报表或财务报告的使用价值，以满足结构广泛的报表读者的需要。如同lepolda.bemstein、johnj.wild在《财务报表分析》一书中所言：“我们的选择是适应财务报表使用者更广泛的注意力，我们的做法是将分析与许多直接或间接的财务报表使用者相联系”。而在日本，有关财务分析的著作多半冠以“经营分析”的名称，如日本古川荣一著《经营分析入门》　（1955），松本雅男著《经营分析入门》（1959），国弘员人著《经营分析体系》（1959），西野嘉一郎著《经营分析》（1959）等。日本惯用“经营分析”，主要是受德国传统的影响。德国学者kurtschmaltz于1927年所著《美国财务报表和经营分析》和1929年所著《经营分析》，前者介绍美国的财务报表分析，后者介绍美国的经营分析。后一本书对日本财务分析转变为经营分析影响甚大。20世纪60年代，日本的财务报表分析改称为“经营分析”（businessanalysin），其中以diamond公司董事长石山贤吉所著的《决算报告的阅读》为最早，后由日本银行统计局开始从事经营分析，并发表企业经营分析的结果。“经济活动分析”是前苏联所惯用的概念，在范围上已经超出了财务分析的界限，而将财务分析与非财务的经营和管理分析寓为一体。在中国，20世纪90年代之前更多受前苏联传统的影响，院校开设的课程一般取名“经济活动分析”，20世纪90年代以后转向接受美国的传统，更多地使用“财务报表分析”，同时其他概念并存使用。比较而言，国内学界在概念的使用上可说是最为多元和混乱的。

尽管这些概念都有其产生和使用的特殊背景，但我们更倾向于用“财务分析”给这门学科定名。尽管企业的各项活动（包括财务的非财务的、经济的和技术的、经营的和管理的、内部的和外部的）都需要展开分析，并且企业的各项活动分析之间又彼此影响和限定，但有关非财务的分析（如技术分析、技术经济分析、生产分析、市场分析等），事实上已包括在对应于这类活动的研究学科之中。因此，若再沿用前苏联的名称，势必会造成学科间的交叉重复。至于“经营分析”，我们的感觉是名不符实，显然不如“财务分析”贴切。最值得解释的是“财务报表分析”或“财务报告分析”，笔者不倾向使用的主要原因是它们会将这门学科的内容和用途限定在一个不适当的范围并限制其发展。

首先，财务报表或报告分析属于事后分析的范畴，要想融入事前分析或预警分析的内容似有很大的困难。这也是美国的许多财务报表分析著作中缺少前瞻性分析特别是财务危机预警分析的重要原因。然而，预警分析对现在的面临激烈竞争环境、随时都有可能陷入失败境地的公司来说又是如此的重要，甚至是越来越重要。从翻译过来的美国教科书来看，这项极其重要的内容，常常既不出现在财务管理类教科书之中，也很少嵌入在财务报表分析类教科书之中。预警分析的缺位，让我们不能不去思考财务报表或报告分析的超越问题。

其次，拘泥于财务报表或报告分析，难免会出现“一叶障目、不见泰山”的错误。财务报表分析的教科书往往会诱导分析人员过分关注分析的细枝末节，从而忽视对公司进行广泛和严格评价的可能性。有能力的财务报表分析人员应该把他们的任务当成一项企业分析来解决，而财务报表或报告分析显然无法实现这样的任务。至少是现在通行的财务报表分析框架，还没有从整体上把握企业战略及全局的能力。

再次，财务报表或报告分析将更广泛的报表使用者纳入其关注的对象，也就等于将重点集中刁：所有报表使用者的共同需要，这将很难兼顾各类报表使用者的个别需求，尤其是公司管理当局的分析需求。因此，尽管财务报表分析研究人员十分关注报表分析对公司管理当局进行评估和决策的意义。但他们所设计的内含偿债能力、盈利能力和营运能力等模块的报表分析框架，确实是很难实现对公司管理当局有意义的分析目的。很显然，现有的财务报表分析框架是“向后看”的，并且常常不能有效地与公司战略、价值创造、综合竞争力和核心竞争力、流程再造等当今公司管理当局的重要关注点相联系。即使是管理当局十分关注的风险问题，通过现有的报表分析框架也是很难充分描述和评价的。

基于以上原因，要使这门学科有更广阔的发展空间，将其名称限定为“财务报表分析”还是远远不够的。笔者认为，定名为财务分析可能要比财务报表分析更适当。

二、现有财务分析框架及其缺失

迄今为止，学界对财务分析所能包括的要素或模块也是各说不一。在国际上，财务分析通常被归纳为比率分析学派、经营分析学派、财务危机预测学派和资本市场学派四大学派，各派所关注的分析重点亦有不同。比率分析学派在财务分析史上最早出现，所关注的是在财务报表基础上转换而成的各类财务比率及其应用。david e.hawkins将常用的财务比率事实上分为流动性比率、偿债比率、资金管理比率、盈利性比率和成长性比率五类。财务危机预测学派强调将财务报表分析的重心从对历史结果的分析转向对未来的预测，强调报表分析的主要功能是对未来事项的预测能力，他们经过长期的检验、计量流动性、资本结构、盈利能力和其他一些重要比率预测企业破产和出现财务困境的一些模型。资本市场学派认为报表分析的作用在于解释和预测证券投资报酬及其主要风险，因此重点探讨财务比率在预测证券报酬的作用以及会计收益的性质与证券报酬的关系。这些学派各自从一定侧面揭示了财务报表更丰富的内涵和价值。

但是，从表1所列3种教科书及其他财务分析类教科书的描述情况看，财务分析框架的内核或基本要素其实并无差别，有差别的只是衍生性或派生性分析的要素。现有财务分析框架的内核显然是“四要素”，即偿债能力、资产营运能力、盈利能力和发展能力，对应的分析工具也就是四类财务比率，即债务比率、资产周转比率、收益比率和成长比率。在各类教科书中，对这“四要素”的分析内核所借助的分析方法基本上都是比率分析法、结构分析法和趋势分析法三类。这些内核、分析工具和分析方法，其实在财务分析这门学科产生的早期阶段就已存在并被广泛运用。财务分析的衍生性要素在教科书中各显差异。归纳起来主要有预算分析、信用分析、投资分析、成本费用分析、收益质量分析、盈利预测分析和财务危机预测分析等。对于衍生性分析要素的安排，很多都是随意性的，很少显示前后要素间及与基本要素间的逻辑关系。

问题在于，以“四要素”为内核的财务分析框架，其对现代社会的适应性如何？寻找这一问题的有效答案，需要我们客观地分析评估现代公司所面临的环境及其对财务分析工作的新要求。试图无一漏失地描述当今社会中公司所面临的环境变化和挑战是很困难的，甚至是不可能的，但就对财务分析有重要影响的环境变化因素进行归纳还是可以尝试的。仅就经济环境而言，至少包括：

（1）战略成为公司运行和发展的导向因素，并且战略决策通常是在更大范围的内部和外部利益相关者压力下做出的。战略导向时代的出现将改变着管理的型式，强调“向后看”的管理转向强调“向前看”的管理。

（2）信息技术的快速发展及其在公司运作领域的广泛应用，特别是公司一体化信息平台的搭建和运作，使公司战略与业务、经营与财务进入一体化运作的新阶段，公司财务必须联系战略、经营、资源配置和绩效衡量等管理要素。

（3）随着以信息技术为媒介的联系方式的变革，制造商与它的供应商、客户等方面的关系越来越密切，公司的管理和发展开始超越公司的边界，转向价值链或价值网管理，同时以合作性为特征的战略联盟得以高度重视。

（4）以客户为中心的经营模式的确立改变了公司价值链的方面，传统的从资产与核心能力开始的价值链转向从客户开始的价值链，并进而要求我们改变对企业的定位和设计，新的设计将内含客户选择、价值获取、价值保护和业务范围四个要素。

（5）过剩经济和买方市场结构的形成和发展及在此基础上出现的客户讨价还价能力的提高，使商品经营进入了一个微利时代，迫使企业不得不转变经营方式和转换盈利模式，于是一种风险性更大同时收益性也更强的资本经营受到公司的关注，公司并购和重组活跃，资本市场高度流动和发展。在这样的经营时代，公司所面临的风险也将比历史上任何一个时期都大。

（6）资本频繁的跨国界流动及跨国公司的迅速发展，推动经济全球化的进程加快。

（7）可持续发展战略的提出引起公司对环境、资源、生态、社会责任等问题的关注，科学的发展也相应地开始“绿化”或“生态化”。

面对这些变化和挑战，经济学、管理学甚至会计学都已经做出了积极地回应，然而财务分析框架在多大程度上有所扩展和改进呢？我们所看到的，似乎是一个僵化了的分析框架。首先，这个框架，很难说它就是以公司价值创造为目标追求的。它所强调的依然是专家的分析职能，其关注点尚未转向公司的增值职能。其次，这个框架缺乏与战略间的联系，因此缺乏应有的整体性和层次性。尽管教科书的编写者强调在进行报表分析之前首先要关注和识别公司的战略，预测这一战略的可能结果并且评价这一战略对公司是否适合，以避免犯“一叶障目、不见泰山”的错误，但这个框架还是不可避免地会将读者引入报表的细枝末节。大凡学过财务分析课程的人，也许能有记忆的就是那“四个要素”和一些财务比率了，有谁会将财务分析与公司战略联系到一起？！第三，这个框架人为地将财务与经营割裂开来。尽管分析框架的“四要素”中内含财务与经营两个领域，但对经营问题的关注通常局限于经营效率的评价上，并且对经营效率的评价是与公司价值创造的目标相脱节，与公司战略、资源配置和绩效衡量相脱节，与公司经营过程相脱节。在多数的财务分析教科书中，市场分析和成本费用的分析是被排除在外的，其结果一方面会降低分析结果对公司管理当局的应用价值；另一方面也使经营效率分析与评价停留在表面上。排除市场和成本费用分析的经营效率分析，等于是把经营结果与其形成过程相割裂的分析思路。从“四要素”分析框架中，我们完全能够看到经营效率的高低及其变化，但若想了解其中的缘由及其主客观因素的影响程度，就很难达到目的了。由于“四要素”框架是一个财务与经营断裂的框架，所以在这个框架中，我们所能观察的公司风险仅仅是财务的风险，而且还不是完整的财务风险，经营的风险以及越来越受重视的战略风险，就只能到框架之外去寻找了。第四，公司的价值常常并不是由单个企业所决定的，尤其是在客户导向的时代。客户导向、战略联盟和价值链或价值网管理等，这些新思维和新方式所能告诉我们的，是要在超越公司的更大的范围内观察和评价公司的风险、效率和价值创造能力，就是也将价值创造能力的分析与公司的价值链或价值网结合起来，而这种结合显然是“四要素”框架多力所不及的。第五， “绿化”和“生态化”的发展模式，要求我们将公司财务分析与生态分析、将公司财务业绩与环境业绩结合起来考虑，很显然这也是现有分析框架的缺憾。以上的分析集中到一点，现有的以“四要素”为内核的分析框架，面对活生生的公司环境还是不具适应性的。当我们沉浸于财务分析的细节问题时，我们很难发现财务分析在整体框架上的缺失，而一旦我们跳出现有的分析框架，确立起整体主义的思维模式，将视野和思路放大到公司日益变化的生存和发展环境上，把财务分析嵌入到公司大系统及其发展趋势上，自然会发现其中的问题与缺失。

三、财务分析视角之转换

面对新的公司环境，财务分析框架结构研究视角需要转换，框架结构的内容需要扩展，这是惟一能增进财务分析框架对公司环境适应性的途径或方式。联系上述公司环境变化及其对财务分析的要求，我们主张在研究和建构新的财务分析框架时，应当确立起包括财务学视角、价值创造视角、战略视角、生态化视角、价值网视角等在内的一系列新的视角，并以此为突破口来扩展财务分析的框架结构。

1.财务学视角的财务分析

这涉及财务分析的学科归属问题。在财务与会计平行的观点或模型下，财务分析归属于财务管理学还是会计学，目前还是不清晰的。检索一下有关的教科书，我们可以发现两种并存的学科安排：一是将财务报表分析作为会计学的一个模块安排；二是将财务分析嵌入到财务管理学的模块体系之中。这样的学科安排让人迷惑：财务分析究竟归属哪些学科？这个问题对确立财务分析的立场和框架至关重要。因为，会计学与财务管理学虽有内在的逻辑联系，会计所提供的报表信息通常被认为是进行财务管理的重要依据或基础，但两种学科所体现的立场及所服务的对象还是有差别的。公司财务学的立场显然是从公司管理当局出发的，着眼于帮助公司管理当局如何有效地培育、配置和使用财务资源；而会计学的立场是公司全部的信息使用者，着眼于为公司的利益相关者提供有用的信息。因此，如若归属于会计学，财务分析实际上就是会计核算工作的延伸，是对会计核算产品的一部分——对外财务报表——的进一步解释和说明，其所服务的对象就是以股东和债权人为主体的范围更广泛的报表使用者，在框架结构的安排上，就会把“财务报表分析”作为重心，着眼于根据各类报表使用者的共同需求对财务报表的数据进行转换和对公司的财务状况、经营效果进行识别和判断；而若归属于财务管理学，其所服务的对象就是以公司管理当局为主体的信息使用者，在框架结构的安排上就会特别关注管理当局的需要，着眼于依据以财务报表为主体的公司有关信息资料，对公司的整体与结构及其未来发展趋势进行分析。在这两种安排中，我们更倾向于归属财务管理学的安排。因为这将给扩展财务分析提供更大的空间，以提升财务分析的价值，同时又能更好地兼顾和服务于管理当局以外的其他信息使用者，使他们能够对公司有更全面的识别和判断。

2.价值创造视角的财务分析

公司的目标是价值创造，这一观念已被学界和实务界广为接受。日本野村证券公司的北尾吉孝在考察了大约300家公司后发现，按照这一理念经营是走向成功的捷径。从表象看，财务分析与价值创造似乎是远隔千山万水的事，但细加分析，二者的关联甚密。公司价值与现金流量和财务报表有密切的关系。公司价值创造需要以有效的现金流量分析和规划为前提；公司价值的识别和评价需要以现金流量特别是自由现金流量的分析和预测为基础；借助财务报表，可以有效地分析公司价值创造的驱动因素，等等。以价值创造为出发点设计财务分析框架，需要借助这个框架解决：公司价值如何借助于报表及相关资料来衡量；如何借助报表分析和解释价值创造的驱动力量（价值创造能力）和影响因素；如何借助报表及相关资料来预测公司价值及其变化趋势。价值创造视角的财务分析框架将能够实现与公司价值创造的目标定位相对接。

3.战略视角的财务分析

在战略导向的管理时代，财务分析确立战略的观点是必然的选择，这需要将战略分析纳入财务分析框架，并借助于财务报表及相关资料分析公司行动与战略的一致性。战略导向的财务分析需要将分析与战略、经营、资源配置和绩效衡量有机地连接到一起，形成公司整体的分析框架。战略、价值与价值驱动因素之间有着密切的关系，战略导向的财务分析还需要将战略分析与价值驱动因素分析连接起来。

4.价值网视角的财务分析

检索一些现有的文献，管理学界比较热衷于使用“价值链”来描述公司的价值创造和影响过程。而事实上，从财务的角度看，价值是在网络中而不是在单一链条中创造和影响的。对公司价值创造做出贡献的主体，显然并不只限于客户和供应商，股东、债权人、政府等，它们无一不对公司价值创造施加影响，因此事实上也构成公司价值创造的驱动力量。并且从财务的角度看，公司的价值（比如eva）也是在扣除了这些利益相关者的财务回报期望后衡量的。因此，就财务分析而言，更有意义的概念可能是价值网而不是价值链。

然而，不管是价值网还是价值链，这些思想都需要我们在进行公司财务分析时超越公司的边界，从更大的范围上对公司内部的价值创造问题展开分析。从价值创造角度看，公司的成本和效率均不是单个公司影响和决定的，也不是单个公司所能控制的。因此，对公司的成本和效率进行分析，理想的选择显然不是局限于公司内部来进行，而是站在价值网的角度来揭示各类利益相关者对公司成本和效率的影响，进而为公司确立合理的战略提供依据。

5.生态化视角的财务分析

生态化视角的确立通常与环境污染、资源枯竭及在此基础上可持续发展战略的确立有关。基于利润最大化的目标定位、财务压力、市场竞争以及建立在历史成本基础上的传统会计模式等一系列起抑制作用的因素的影响，许多企业并没能将环境问题和可持续发展的原则有效地运用于战略和日常经营之中。不过，现在依然有一些有力的推动力，促使企业改善环境业绩和对外提供环境报告。将环境和生态视角引入公司财务分析体系是有必要的，因为它们与公司的价值创造密切相关，是价值创造的一个重要驱动因素。大量的研究表明，股票市场对良好的公司行为是有回报的。klassen和mclaushlin在1997年所做的一项研究发现，当企业在环境问题上表现良好时，企业的股价倾向于上升，平均达到0.82％；而当企业发生一次环境事故时，例如井喷，企业股价大约会下降1.5％。英国特许管理会计师协会在1999年所进行的一项研究也表明，企业环境义务与公司盈利能力之间存在一定的联系。对于绿色公司和非绿色公司而言，绿色公司的资本回报率要高出5％。

联合国国际会计和报告政府间专家工作组于2000年制定的《企业环境业绩与财务业绩指标的结合》，建议将环境业绩与财务业绩相结合，来测度企业的生态效率以及预测环境问题对未来财务业绩的影响。在这项国际会计与报告标准中，生态效率被定义为环境业绩变量与财务业绩变量的比率。其所推荐的衡量生态效率和环境业绩的两类指标体系，为我们建立生态化视角的财务分析框架提供了一种可行的思路和方法。在可持续发展的战略框架下，公司的财务分析再拘泥于传统的财务与经营效率，就显得不合时宜了，生态效率和环境业绩作为企业总体效率的重要组成部分，应当纳入财务分析框架。

四、财务分析框架之扩展

确立新的财务分析视角对扩展财务分析的框架结构是必要的，但财务分析框架的扩展还需要进一步明确公司价值驱动因素或价值创造的影响因素，以便于合理界定财务分析的框架要素及其逻辑关系。

很显然，战略选择系最高层次的价值驱动因素。战略反映了管理当局为了实现公司价值最大化的目标所做的重大选择。从一般意义上说，战略是最具全局性、重大性影响的价值驱动因素。公司价值的创造、保持和销蚀受到由战略设定到企业日常运行的各种活动中的管理决策的影响，当资源如人力、资本、科技和商标等都得以合理配置，以至于所带来的收益超过支出时，价值创造就得以实现。

在战略构架下经营运作层面的价值驱动因素，人们习惯上从经营和财务两条主线来认识和把握，把价值创造的关键因素归纳为经营获利能力（用税后投资回报率衡量）、资金成本（用加权平均资金成本测量）和增长能力，即“创造价值：改善经营x转换财务政策”。所以选择经营和财务两条主线，最主要的原因可能是这两者通常被认为是公司最基本的活动，于是财务会计报表的设计、公司战略和风险的划分等也均是按这两条主线来展开①。

篇（9）

中图分类号：F230

文献标识码：A

文章编号：1000-176X(2006)140-006％07

财务分析作为一门独立的学科已有近百年的历史。近百年来，人们已经习惯性地、不假思索地沿用着在它早期就已形成的一套框架结构，很少从总体上审视这个学科的框架是否能适应现代公司的经营和管理环境，因此也很少在总体框架结构上有所突破。被大家习以为常的那个财务分析框架真的就不能再有所突破和超越了吗?

一、适当的和可确定的名称之选择

诸如数学、哲学、经济学、会计学等，每门学科都应该有它适当的和可确定的名称，但在财务分析领域，我们所能看到的却是极不确定的混乱状态。诸如财务报告分析、财务报表分析、会计报表分析、财务评价、财务分析、经营分析、经济分析、经济活动分析等，尽管它们在含义上有所差别，却经常地见诸于国内外各类有关财务分析的教科书之中。在这些概念或名称中，使用频率最高的可能要数财务报表分析、经营分析和经济活动分析。

“财务报表分析”或“财务报告分析”经常地被美国学者使用。所以如此，部分地是因为历史传统和习惯，部分地出于对财务报表或财务报告使用者的考虑。借助财务报表分析或财务报告分析，可以进一步解释并提升财务报表或财务报告的使用价值，以满足结构广泛的报表读者的需要。如同LepoldA.Bemstein、JohnJ．Wild在《财务报表分析》一书中所言：“我们的选择是适应财务报表使用者更广泛的注意力，我们的做法是将分析与许多直接或间接的财务报表使用者相联系”。而在日本，有关财务分析的著作多半冠以“经营分析”的名称，如日本古川荣一著《经营分析入门》　(1955)，松本雅男著《经营分析入门》(1959)，国弘员人著《经营分析体系》(1959)，西野嘉一郎著《经营分析》(1959)等。日本惯用“经营分析”，主要是受德国传统的影响。德国学者KurtSchmaltz于1927年所著《美国财务报表和经营分析》和1929年所著《经营分析》，前者介绍美国的财务报表分析，后者介绍美国的经营分析。后一本书对日本财务分析转变为经营分析影响甚大。20世纪60年代，日本的财务报表分析改称为“经营分析”(BusinessAnalysin)，其中以Diamond公司董事长石山贤吉所著的《决算报告的阅读》为最早，后由日本银行统计局开始从事经营分析，并发表企业经营分析的结果。“经济活动分析”是前苏联所惯用的概念，在范围上已经超出了财务分析的界限，而将财务分析与非财务的经营和管理分析寓为一体。在中国，20世纪90年代之前更多受前苏联传统的影响，院校开设的课程一般取名“经济活动分析”，20世纪90年代以后转向接受美国的传统，更多地使用“财务报表分析”，同时其他概念并存使用。比较而言，国内学界在概念的使用上可说是最为多元和混乱的。

尽管这些概念都有其产生和使用的特殊背景，但我们更倾向于用“财务分析”给这门学科定名。尽管企业的各项活动(包括财务的非财务的、经济的和技术的、经营的和管理的、内部的和外部的)都需要展开分析，并且企业的各项活动分析之间又彼此影响和限定，但有关非财务的分析(如技术分析、技术经济分析、生产分析、市场分析等)，事实上已包括在对应于这类活动的研究学科之中。因此，若再沿用前苏联的名称，势必会造成学科间的交叉重复。至于“经营分析”，我们的感觉是名不符实，显然不如“财务分析”贴切。最值得解释的是“财务报表分析”或“财务报告分析”，笔者不倾向使用的主要原因是它们会将这门学科的内容和用途限定在一个不适当的范围并限制其发展。

首先，财务报表或报告分析属于事后分析的范畴，要想融入事前分析或预警分析的内容似有很大的困难。这也是美国的许多财务报表分析著作中缺少前瞻性分析特别是财务危机预警分析的重要原因。然而，预警分析对现在的面临激烈竞争环境、随时都有可能陷入失败境地的公司来说又是如此的重要，甚至是越来越重要。从翻译过来的美国教科书来看，这项极其重要的内容，常常既不出现在财务管理类教科书之中，也很少嵌入在财务报表分析类教科书之中。预警分析的缺位，让我们不能不去思考财务报表或报告分析的超越问题。

其次，拘泥于财务报表或报告分析，难免会出现“一叶障目、不见泰山”的错误。财务报表分析的教科书往往会诱导分析人员过分关注分析的细枝末节，从而忽视对公司进行广泛和严格评价的可能性。有能力的财务报表分析人员应该把他们的任务当成一项企业分析来解决，而财务报表或报告分析显然无法实现这样的任务。至少是现在通行的财务报表分析框架，还没有从整体上把握企业战略及全局的能力。

再次，财务报表或报告分析将更广泛的报表使用者纳入其关注的对象，也就等于将重点集中刁：所有报表使用者的共同需要，这将很难兼顾各类报表使用者的个别需求，尤其是公司管理当局的分析需求。因此，尽管财务报表分析研究人员十分关注报表分析对公司管理当局进行评估和决策的意义。但他们所设计的内含偿债能力、盈利能力和营运能力等模块的报表分析框架，确实是很难实现对公司管理当局有意义的分析目的。很显然，现有的财务报表分析框架是“向后看”的，并且常常不能有效地与公司战略、价值创造、综合竞争力和核心竞争力、流程再造等当今公司管理当局的重要关注点相联系。即使是管理当局十分关注的风险问题，通过现有的报表分析框架也是很难充分描述和评价的。

基于以上原因，要使这门学科有更广阔的发展空间，将其名称限定为“财务报表分析”还是远远不够的。笔者认为，定名为财务分析可能要比财务报表分析更适当。

二、现有财务分析框架及其缺失

迄今为止，学界对财务分析所能包括的要素或模块也是各说不一。在国际上，财务分析通常被归纳为比率分析学派、经营分析学派、财务危机预测学派和资本市场学派四大学派，各派所关注的分析重点亦有不同。比率分析学派在财务分析史上最早出现，所关注的是在财务报表基础上转换而成的各类财务比率及其应用。David E．Hawkins将常用的财务比率事实上分为流动性比率、偿债比率、资金管理比率、盈利性比率和成长性比率五类。财务危机预测学派强调将财务报表分析的重心从对历史结果的分析转向对未来的预测，强调报表分析的主要功能是对未来事项的预测能力，他们经过长期的检验、计量流动性、资本结构、盈利能力和其他一些重要比率预测企业破产和出现财务困境的一些模

型。资本市场学派认为报表分析的作用在于解释和预测证券投资报酬及其主要风险，因此重点探讨财务比率在预测证券报酬的作用以及会计收益的性质与证券报酬的关系。这些学派各自从一定侧面揭示了财务报表更丰富的内涵和价值。

但是，从表1所列3种教科书及其他财务分析类教科书的描述情况看，财务分析框架的内核或基本要素其实并无差别，有差别的只是衍生性或派生性分析的要素。现有财务分析框架的内核显然是“四要素”，即偿债能力、资产营运能力、盈利能力和发展能力，对应的分析工具也就是四类财务比率，即债务比率、资产周转比率、收益比率和成长比率。在各类教科书中，对这“四要素”的分析内核所借助的分析方法基本上都是比率分析法、结构分析法和趋势分析法三类。这些内核、分析工具和分析方法，其实在财务分析这门学科产生的早期阶段就已存在并被广泛运用。财务分析的衍生性要素在教科书中各显差异。归纳起来主要有预算分析、信用分析、投资分析、成本费用分析、收益质量分析、盈利预测分析和财务危机预测分析等。对于衍生性分析要素的安排，很多都是随意性的，很少显示前后要素间及与基本要素间的逻辑关系。

问题在于，以“四要素”为内核的财务分析框架，其对现代社会的适应性如何?寻找这一问题的有效答案，需要我们客观地分析评估现代公司所面临的环境及其对财务分析工作的新要求。试图无一漏失地描述当今社会中公司所面临的环境变化和挑战是很困难的，甚至是不可能的，但就对财务分析有重要影响的环境变化因素进行归纳还是可以尝试的。仅就经济环境而言，至少包括：

(1)战略成为公司运行和发展的导向因素，并且战略决策通常是在更大范围的内部和外部利益相关者压力下做出的。战略导向时代的出现将改变着管理的型式，强调“向后看”的管理转向强调“向前看”的管理。

(2)信息技术的快速发展及其在公司运作领域的广泛应用，特别是公司一体化信息平台的搭建和运作，使公司战略与业务、经营与财务进入一体化运作的新阶段，公司财务必须联系战略、经营、资源配置和绩效衡量等管理要素。

(3)随着以信息技术为媒介的联系方式的变革，制造商与它的供应商、客户等方面的关系越来越密切，公司的管理和发展开始超越公司的边界，转向价值链或价值网管理，同时以合作性为特征的战略联盟得以高度重视。

(4)以客户为中心的经营模式的确立改变了公司价值链的方面，传统的从资产与核心能力开始的价值链转向从客户开始的价值链，并进而要求我们改变对企业的定位和设计，新的设计将内含客户选择、价值获取、价值保护和业务范围四个要素。

(5)过剩经济和买方市场结构的形成和发展及在此基础上出现的客户讨价还价能力的提高，使商品经营进入了一个微利时代，迫使企业不得不转变经营方式和转换盈利模式，于是一种风险性更大同时收益性也更强的资本经营受到公司的关注，公司并购和重组活跃，资本市场高度流动和发展。在这样的经营时代，公司所面临的风险也将比历史上任何一个时期都大。

(6)资本频繁的跨国界流动及跨国公司的迅速发展，推动经济全球化的进程加快。

(7)可持续发展战略的提出引起公司对环境、资源、生态、社会责任等问题的关注，科学的发展也相应地开始“绿化”或“生态化”。

面对这些变化和挑战，经济学、管理学甚至会计学都已经做出了积极地回应，然而财务分析框架在多大程度上有所扩展和改进呢?我们所看到的，似乎是一个僵化了的分析框架。首先，这个框架，很难说它就是以公司价值创造为目标追求的。它所强调的依然是专家的分析职能，其关注点尚未转向公司的增值职能。其次，这个框架缺乏与战略间的联系，因此缺乏应有的整体性和层次性。尽管教科书的编写者强调在进行报表分析之前首先要关注和识别公司的战略，预测这一战略的可能结果并且评价这一战略对公司是否适合，以避免犯“一叶障目、不见泰山”的错误，但这个框架还是不可避免地会将读者引入报表的细枝末节。大凡学过财务分析课程的人，也许能有记忆的就是那“四个要素”和一些财务比率了，有谁会将财务分析与公司战略联系到一起?!第三，这个框架人为地将财务与经营割裂开来。尽管分析框架的“四要素”中内含财务与经营两个领域，但对经营问题的关注通常局限于经营效率的评价上，并且对经营效率的评价是与公司价值创造的目标相脱节，与公司战略、资源配置和绩效衡量相脱节，与公司经营过程相脱节。在多数的财务分析教科书中，市场分析和成本费用的分析是被排除在外的，其结果一方面会降低分析结果对公司管理当局的应用价值；另一方面也使经营效率分析与评价停留在表面上。排除市场和成本费用分析的经营效率分析，等于是把经营结果与其形成过程相割裂的分析思路。从“四要素”分析框架中，我们完全能够看到经营效率的高低及其变化，但若想了解其中的缘由及其主客观因素的影响程度，就很难达到目的了。由于“四要素”框架是一个财务与经营断裂的框架，所以在这个框架中，我们所能观察的公司风险仅仅是财务的风险，而且还不是完整的财务风险，经营的风险以及越来越受重视的战略风险，就只能到框架之外去寻找了。第四，公司的价值常常并不是由单个企业所决定的，尤其是在客户导向的时代。客户导向、战略联盟和价值链或价值网管理等，这些新思维和新方式所能告诉我们的，是要在超越公司的更大的范围内观察和评价公司的风险、效率和价值创造能力，就是也将价值创造能力的分析与公司的价值链或价值网结合起来，而这种结合显然是“四要素”框架多力所不及的。第五， “绿化”和“生态化”的发展模式，要求我们将公司财务分析与生态分析、将公司财务业绩与环境业绩结合起来考虑，很显然这也是现有分析框架的缺憾。以上的分析集中到一点，现有的以“四要素”为内核的分析框架，面对活生生的公司环境还是不具适应性的。当我们沉浸于财务分析的细节问题时，我们很难发现财务分析在整体框架上的缺失，而一旦我们跳出现有的分析框架，确立起整体主义的思维模式，将视野和思路放大到公司日益变化的生存和发展环境上，把财务分析嵌入到公司大系统及其发展趋势上，自然会发现其中的问题与缺失。

三、财务分析视角之转换

面对新的公司环境，财务分析框架结构研究视角需要转换，框架结构的内容需要扩展，这是惟一能增进财务分析框架对公司环境适应性的途径或方式。联系上述公司环境变化及其对财务分析的要求，我们主张在研究和建构新的财务分析框架时，应当确立起包括财务学视角、价值创造视角、战略视角、生态化视角、价值网视角等在内的一系列新的视角，并以此为突破口来扩展财务分析的框架结构。

1．财务学视角的财务分析

这涉及财务分析的学科归属问题。在财务与会计平行的观点或模型下，财务分析归属于财务管理学还是会计学，目前还是不清晰的。检索一下有关的教科书，我们可以发现两种并存的学科安排：一是将财务报表分析作为会计学的一个模块安排；二是将财务分析嵌入到财务管理学的模块体系之中。这样的学科安排让人迷惑：财务分析究竟归属哪些学科?这个问题对确立财务分析的立场和框架至关

重要。因为，会计学与财务管理学虽有内在的逻辑联系，会计所提供的报表信息通常被认为是进行财务管理的重要依据或基础，但两种学科所体现的立场及所服务的对象还是有差别的。公司财务学的立场显然是从公司管理当局出发的，着眼于帮助公司管理当局如何有效地培育、配置和使用财务资源；而会计学的立场是公司全部的信息使用者，着眼于为公司的利益相关者提供有用的信息。因此，如若归属于会计学，财务分析实际上就是会计核算工作的延伸，是对会计核算产品的一部分――对外财务报表――的进一步解释和说明，其所服务的对象就是以股东和债权人为主体的范围更广泛的报表使用者，在框架结构的安排上，就会把“财务报表分析”作为重心，着眼于根据各类报表使用者的共同需求对财务报表的数据进行转换和对公司的财务状况、经营效果进行识别和判断；而若归属于财务管理学，其所服务的对象就是以公司管理当局为主体的信息使用者，在框架结构的安排上就会特别关注管理当局的需要，着眼于依据以财务报表为主体的公司有关信息资料，对公司的整体与结构及其未来发展趋势进行分析。在这两种安排中，我们更倾向于归属财务管理学的安排。因为这将给扩展财务分析提供更大的空间，以提升财务分析的价值，同时又能更好地兼顾和服务于管理当局以外的其他信息使用者，使他们能够对公司有更全面的识别和判断。

2．价值创造视角的财务分析

公司的目标是价值创造，这一观念已被学界和实务界广为接受。日本野村证券公司的北尾吉孝在考察了大约300家公司后发现，按照这一理念经营是走向成功的捷径。从表象看，财务分析与价值创造似乎是远隔千山万水的事，但细加分析，二者的关联甚密。公司价值与现金流量和财务报表有密切的关系。公司价值创造需要以有效的现金流量分析和规划为前提；公司价值的识别和评价需要以现金流量特别是自由现金流量的分析和预测为基础；借助财务报表，可以有效地分析公司价值创造的驱动因素，等等。以价值创造为出发点设计财务分析框架，需要借助这个框架解决：公司价值如何借助于报表及相关资料来衡量；如何借助报表分析和解释价值创造的驱动力量(价值创造能力)和影响因素；如何借助报表及相关资料来预测公司价值及其变化趋势。价值创造视角的财务分析框架将能够实现与公司价值创造的目标定位相对接。

3．战略视角的财务分析

在战略导向的管理时代，财务分析确立战略的观点是必然的选择，这需要将战略分析纳入财务分析框架，并借助于财务报表及相关资料分析公司行动与战略的一致性。战略导向的财务分析需要将分析与战略、经营、资源配置和绩效衡量有机地连接到一起，形成公司整体的分析框架。战略、价值与价值驱动因素之间有着密切的关系，战略导向的财务分析还需要将战略分析与价值驱动因素分析连接起来。

4．价值网视角的财务分析

检索一些现有的文献，管理学界比较热衷于使用“价值链”来描述公司的价值创造和影响过程。而事实上，从财务的角度看，价值是在网络中而不是在单一链条中创造和影响的。对公司价值创造做出贡献的主体，显然并不只限于客户和供应商，股东、债权人、政府等，它们无一不对公司价值创造施加影响，因此事实上也构成公司价值创造的驱动力量。并且从财务的角度看，公司的价值(比如EVA)也是在扣除了这些利益相关者的财务回报期望后衡量的。因此，就财务分析而言，更有意义的概念可能是价值网而不是价值链。

然而，不管是价值网还是价值链，这些思想都需要我们在进行公司财务分析时超越公司的边界，从更大的范围上对公司内部的价值创造问题展开分析。从价值创造角度看，公司的成本和效率均不是单个公司影响和决定的，也不是单个公司所能控制的。因此，对公司的成本和效率进行分析，理想的选择显然不是局限于公司内部来进行，而是站在价值网的角度来揭示各类利益相关者对公司成本和效率的影响，进而为公司确立合理的战略提供依据。

5．生态化视角的财务分析

生态化视角的确立通常与环境污染、资源枯竭及在此基础上可持续发展战略的确立有关。基于利润最大化的目标定位、财务压力、市场竞争以及建立在历史成本基础上的传统会计模式等一系列起抑制作用的因素的影响，许多企业并没能将环境问题和可持续发展的原则有效地运用于战略和日常经营之中。不过，现在依然有一些有力的推动力，促使企业改善环境业绩和对外提供环境报告。将环境和生态视角引入公司财务分析体系是有必要的，因为它们与公司的价值创造密切相关，是价值创造的一个重要驱动因素。大量的研究表明，股票市场对良好的公司行为是有回报的。Klassen和Mclaushlin在1997年所做的一项研究发现，当企业在环境问题上表现良好时，企业的股价倾向于上升，平均达到0．82％；而当企业发生一次环境事故时，例如井喷，企业股价大约会下降1．5％。英国特许管理会计师协会在1999年所进行的一项研究也表明，企业环境义务与公司盈利能力之间存在一定的联系。对于绿色公司和非绿色公司而言，绿色公司的资本回报率要高出5％。

联合国国际会计和报告政府间专家工作组于2000年制定的《企业环境业绩与财务业绩指标的结合》，建议将环境业绩与财务业绩相结合，来测度企业的生态效率以及预测环境问题对未来财务业绩的影响。在这项国际会计与报告标准中，生态效率被定义为环境业绩变量与财务业绩变量的比率。其所推荐的衡量生态效率和环境业绩的两类指标体系，为我们建立生态化视角的财务分析框架提供了一种可行的思路和方法。在可持续发展的战略框架下，公司的财务分析再拘泥于传统的财务与经营效率，就显得不合时宜了，生态效率和环境业绩作为企业总体效率的重要组成部分，应当纳入财务分析框架。

四、财务分析框架之扩展

确立新的财务分析视角对扩展财务分析的框架结构是必要的，但财务分析框架的扩展还需要进一步明确公司价值驱动因素或价值创造的影响因素，以便于合理界定财务分析的框架要素及其逻辑关系。

很显然，战略选择系最高层次的价值驱动因素。战略反映了管理当局为了实现公司价值最大化的目标所做的重大选择。从一般意义上说，战略是最具全局性、重大性影响的价值驱动因素。公司价值的创造、保持和销蚀受到由战略设定到企业日常运行的各种活动中的管理决策的影响，当资源如人力、资本、科技和商标等都得以合理配置，以至于所带来的收益超过支出时，价值创造就得以实现。

在战略构架下经营运作层面的价值驱动因素，人们习惯上从经营和财务两条主线来认识和把握，把价值创造的关键因素归纳为经营获利能力(用税后投资回报率衡量)、资金成本(用加权平均资金成本测量)和增长能力，即“创造价值：改善经营X转换财务政策”。所以选择经营和财务两条主线，最主要的原因可能是这两者通常被认为是公司最基本的活动，于是财务会计报表的设计、公司战略和风险的划分等也均是按这两条主线来展开①。

“两条主线”的价值驱动因素分析模型所存在的问题至少有三个：一是忽视生态效率和环境业绩对公司价值创造的实际影响，而这种实际影响已经是有关的大量研究所证实了的；二是尚不能清晰地描述公司价值创造的源泉，也就是利益相关者在公司价值创造中所做的贡献，因此对公司如何更合理有效地募集和配置资源，该模型的作用还十分有限；三是借助这个模型，我们很难判断一家公司现在处在何种状态，未来将会有怎样的变化，因此对扩展财务分析框架的意义还有限。这个问题涉及财务分析的目的问题。在所接触到的文献中，对这一问题的把握有两种类型：一是从报表使用者的角度把握，认为分析的目的取决于信息使用者的信息需求，而那些重要的使用者在信息需求结构方面的差异是显著的；二是从公司实体的角度把握，认为分析的目的是借助报表来识别公司现在乃至将来所处的经济状态或经济实情，以帮助公司的相关者做出合理的判断和决策。在这两种表述中，我们持第二种。面对着大量的风险和失败，任何一个与公司有着利害关系的组织或个人都应该掌握识别公司所处状态特别是经济状态的技巧，而提供这种技巧的学科当属财务分析学科。

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中图分类号：C93 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2012）10-0204-02

一、医院内部控制的基本概念

1. 医院内部控制的定义。参照企业内部控制规范，结合《行政事业单位内部控制规范》（征求意见稿），医院内部控制可定义为：医院为了保证各项经济业务活动的有效进行，保护资产的安全完整和有效运用，防止、发现和纠正错误、舞弊与欺诈行为，保证会计信息和其他相关信息的真实、完整，控制各种风险，提高医院管理水平和效益，为实现医院管理目标而制定并实施的一系列控制方法、措施和程序的总称。

2.医院内部控制的要素。按照内部控制的最新理论成果――COSO报告的五要素理论，医院内部控制的要素可归纳为：内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通以及内部监督。

3.医院内部控制的主要内容。健全有效的内部会计控制体系，能够保证各项经济业务活动的有效进行，结合医院参与的经济活动，医院内部控制的主要内容有：预算控制、收支控制、采购控制、资产控制、建设项目控制，债务控制和经济合同控制等方面。

二、医院内部控制的现状及问题

医院内部控制是一种动态管理行为，受主观和客观因素及外部环境的影响。由于从计划向市场转型过程中的一些惯性思维，医院管理者还没有及时调整管理重点，以及管理体制以及会计人员素质等方面的历史原因和现实的影响，目前医院内部会计控制方面主要存在以下几个问题。

1．单位内控环境松懈，管理者认识不足。医院的内部控制一直没有引起足够的关心和重视，其原因主要是：医院在以往一直是国有事业单位的姿态，没有强调成本效益的原则，其会计核算相对简单，因此，忽视了对医院内部控制的建设，导致医院内部控制的基础比较薄弱。另外，医院在思想上、观念上、管理上还没有完全适应市场经济的新情况，医院领导层对于内部会计控制重要性认识比较模糊，甚至对内部控制存在很多误解，认为内部控制就是内部成本控制或是内部资产安全控制。更为严重的是在医院或多或少还存在“家长作风”，导致有的单位虽建有规章制度，但不落实，不考核，单位经济活动及会计工作本身内部控制不强，致使一些违纪现象发生。

2．医院的内部控制制度体系不健全。中国从 20 世纪 90年代起开始加大了对内部控制理论研究的力度，但研究较多的是企业内部会计控制，对事业单位的内部控制则研究较少。有些医院也结合自身管理需要制定了一些内控制度，但是不够全面，有些只是流于形式，可操作性不强。比如在对外投资和设备购置等方面未建立相应的内部控制制度，导致对外投资决策和执行程序不够规范，风险增大；没有结合自身实际情况进行绩效分析而盲目购置大型医疗设备，导致使用率低下，成本难以收回，可以说医院的内部控制体系至今还不够健全。

3．医院管理者风险意识不强。当前大多数医院尚未建立专门的风险评估机制。在市场经济下，随着医疗事业的不断发展和市场竞争的加剧，各大医院开始大规模建设硬件设施，扩大医疗规模。但是，国家的财政拨款、社会捐赠以及医院的结余远远不能满足这些资金需求，需要向银行等金融机构高额举债。然而医院管理层往往想着反正是国有资产投资，对各种风险缺乏科学认识，风险意识较差，没有建立相应的内部控制机制，例如对举债融资的还贷能力缺乏必要的可行性论证，对投资缺乏科学的决策机制，对大型医疗设备购置后的使用效益没有充分论证等等。

4．内部会计控制薄弱。内部会计控制是内部控制的重要组成部分，它更是单位内部控制制度的核心。内部会计控制应涉及事前控制、事中控制和事后控制，目前医院缺乏科学预算、风险管理及事先预防等事先及事中控制方面的内容。近年来管理会计的重要性越来越高，而在医院未受到充分的重视。如仅重视会计报表的提供，忽视财务情况分析和利用，只研究如何满足有关行政管理部门需要，缺少研究利用财务会计信息分析问题，加强内部管理。会计人员素质偏低，职业判断的能力不强。医院从窗口收费到财务管理涉及多层次多方面，财务人员数量多，业务水平参差不齐，由于内部会计控制不健全，内控制度设计不严密，少数会计人员思想松懈，对一些特殊的经济事项缺乏应有的职业敏感，职业判断能力不强，使得会计工作有很大的随意性，有的会计人员甚至为了个人利益而迎合领导意图，编造虚假会计信息。

5．监督检查不能发挥应有效应。内部控制的监督主要包括内部监督和外部监督两种形式。其中，外部监督缺乏连续性和主动性，只有在接受主管部门委托的情况下，外部审计机构才能对医院行使审计职能，审计范围和审计内容也受到委托方的限制，审计意见的发表必须征得委托方的同意。在此情况下监督的力度显然大打折扣。内部控制的内部监督主要指的是医院内部审计，内部审计部门负责对内部控制执行情况进行评价。由于内部审计部门也处于院长的领导之下，独立性不强，又没有明确的制度可以依据，因此并不能有效监督和评价内部控制的绩效，对于审计发现的问题往往停留在问题上，审计结果整改落实不到位，审计监督难以发挥应有的作用。

三、加强和完善医院内部控制的对策

1．改善单位内部控制环境。首先，提高管理层对加强和完善内部控制的重视。医院管理层的管理理念和风格直接决定了一个医院内部会计控制的受重视程度，以及可能采取的内部会计控制方式方法，它是控制环境中最基本、最重要的因素。《财务会计内部控制规定（试行）》第3条要求：“医疗机构负责人对本单位财务会计内部控制制度的建立和有效实施负责”，由此明确了内部会计控制的责任人。只有医院管理层思想上重视内部会计控制，行动上带头严格执行内部会计控制制度，把自觉遵守、严格遵守内部控制制度作为提高医院管理水平的重要任务来抓，作为事关医院长远发展的重要任务来抓，作为影响医院全局工作的重要任务来抓，内部会计控制制度的建立、完善和有效实施才有可靠的保证。其次，加强会计人员的管理，提高综合素质。会计人员是最适合的内部控制执行者，会计人员的综合业务素质和职业操守直接决定了内部控制制度执行的好与坏，在实际工作中，一要严把用人关，对财务关键岗位人员的选拔，确保素质要求；二要建立轮岗制度、二级核算单位会计委派制，以便达到相互牵制、相互监督；三要多层次、全方位地加强会计人员的岗位培训，切实提高会计人员的政治素质和业务素质；四要加强职业道德教育，培养会计人员敬业爱岗精神，在工作中形成自我控制、自我约束的内部控制制约机制。只有确立全过程的内部控制意识，使每个职工都能自觉以内部控制制度的要求来规范和修正自己的行为，才能有效保障单位内部的控制制度得到切实的贯彻执行。

2．完善内部控制制度。建立和完善医院内部控制应从制度建设入手，按照中华人民共和国《会计法》、《内部会计控制规范》和等法律法规，结合医院的业务特点和实际情况，制定包括预算控制，收支控制，采购控制，资产控制，建设项目控制，债务控制、经济合同控制和财务电子信息化控制等内部会计控制制度。使各项控制与医院经济业务相关，并贯穿经济活动的全过程。通过建立规范严谨的内部控制制度来约束医院内部所有人员及各项经济业务，任何部门或个人都不得拥有超越内部会计控制的权力，形成以制度管人、以制度办事科学、规范的管理模式。

3．重视风险管理。医院的风险管理一直没有被重视起来。计划经济时期一切按国家计划来进行，几乎没有风险。随着经济体制的转变，医院的经营方式也在发生转变，经费来源多元化，年收支总量急剧增多，医院硬件设施的改造、规模的扩大，都背上了重重的债务。医院是国有单位，医院的风险由谁来承担是医院风险管理的重点。以前医院的风险损失几乎都是由国家来承担的，国家财政多拨点款就行了，现在国家的财政拨款虽然有所增长，但是占医院总收入的比重越来越小。医院巨额的风险损失由谁来承担这个问题必须解决，是进行内部控制很重要的一环。如果风险损失无人承担，那么医院的内部控制也难以完善和执行。为此，医院应该建立风险管理制度，并由专门的部门对医院的各类管理风险进行预测和管理，并采取措施进行防范，把风险损失减到最小。例如医院需不需要进行大规模扩建？大量的银行贷款将由谁来还？不能还债的风险由谁负担？大型医疗设备使用率低下，成本无法收回的风险？这些问题的有效解决都与医院的风险管理程度相关。

4．加强医院内部监督和评价。医院内部的监督和评价部门有纪检、监察和内部审计部门。首先需要加强纪检、监察和审计机构及队伍的建设，并建立配套的制度保障他们权利的实施；其次要注重全过程的监督，对每一项管理业务做到应当实施事前、事中、事后全程监督；最后要根据风险评估的结果，加大对存在高风险的部门、重点岗位和人员、薄弱环节的监控；还要十分重视监督过程中发现问题的整改落实，达到闭环监控的效果。业绩评价是激励与约束机制的基础，医院应当结合内部控制制度建立与实施情况，定期对内部控制有效性进行评价，编写内部控制自我评价报告。并将考评结果作为确定员工薪酬以及职务晋升、评优、降级、调岗和辞退等的依据。

总之，建立一套科学、合理的内部控制制度，并且能全员参与、有效执行是保证医疗质量增效减耗、杜绝腐败、提高经济效益的最佳途径，也是医院卫生事业可持续发展的重要保障。

参考文献：

[1] 中华人民共和国卫生部规划财务司.医疗机构财务会计内部控制规定[Z].

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一、发展历程

企业管理以财务管理为中心，财务管理以资金管理为中心，这是由粗放型生产方式转向集约型生产方式的客观需要，也是企业集团转型升级和国际化布局的必然要求，凸显了资金管理在企业管理中的核心要义和特殊地位。河钢集团历来重视资金管理工作，多年企业资金管理积累了丰硕的经验，按发展历程主要分为三个阶段：

（一）组建以前，初具基础（2008年6月以前）

河钢集团组建成立之前，各成员单位作为当地最大国有企业和工业制造企业，管理底蕴深厚，都积累了丰富的资金管理经验，为后续河钢集团资金集中管理奠定了基础。1.理论积淀，提升管理。例如：形成于1990年，于1991年正式全面推行的“邯钢经验”，模拟市场价格核算，将成本与效益挂起钩来，将效益与分配挂起钩来，并以成本否决为杠杆，充分调动了广大职工当家理财、精打细算、加强管理、深挖潜力的积极性，进而达到个人增收、企业增效的目的。宏观上邯钢经验的推广，其实已显现由单纯资金运营管理向标准成本核算与资金精准管控有机结合的导向和曙光，微观上极大促进了邯钢、冶金行业甚至工业企业的企业管理、成本效益、资金管理的全员参与意识和主人翁精神。2.统一结算，集中办公。例如：唐钢、邯钢、宣钢、承钢等各主体钢厂都初步建立了资金结算中心，总部机关部室和各下属单位对外付款结算统一在结算中心办理，从形式上已经实现了资金集中管理和业务集中办公。

（二）组建之初，渐进统一（2008年6月—2013年末）

河钢集团自组建以来，继续致力于加强资金集中管理、提升资金运行效率、确保集团整体利益最大化。按照集团组建之初“七统一”（发展规划、资本运作、财务资金、人力资源、市场营销、技术研发和审计监督）的科学管控体系设计架构，河钢集团资产财务部率先梳理制定财务管理制度，成立集团结算中心，引入招商银行CBS（跨银行现金管理平台），统一并规范融资担保业务和资本市场直接融资业务，一系列措施的出台，在河钢集团成立之初财务资金管理过程中发挥了重要作用，效果显著。河钢集团成为国内第一大钢铁企业，综合实力获得各大金融机构青睐，2009年全集团总计获得各大银行综合授信2000多亿元。仅置换高额贷款一项，全集团每年就可节约财务费用达3亿元。

（三）逐步成熟，一体管控（2014年初至今）

2014年，河钢集团进入转型发展的阵痛期，资金管理方面的一些不足也暴露出来。面对严峻形势，以集团总会计师为总设计师、集团财务总监为总掌舵人的财务金融板块众志成城，审时度势，提出了“保安全、调结构、降成本”的财务资金工作思路，借助于“互联网+”“大数据”“大智移云”等新思维，开发了集团内部网络银行系统，构建“跨区域综合票据池”，创建集团“大资金池”，先后设立融资中心、票据中心、管控中心等资金管理专项团队，打出以成功注册DFI为首的资本市场创新融资组合拳，2017年秋末冬初集团经过周密调研、充分讨论后，连发3个专项红头文件（集团〔2017〕86、87、88号）推行资金集中管控，建立起一整套现金流一体化集中管控体系。内部银行自2015年6月正式启用以来，各成员单位间内部结算均通过内行虚拟货币结算，有效节省结算资金占用；资金归集与调度效率显著提升，大大提高统筹运作能力；集团整体负债结构得以持续调整优化，长期融资占比不断提升，为集团发展壮大金融产业奠定基础。一系列创新举措的稳步实施，有的放矢，终结硕果，集团内部银行实现年创效达到6.67亿元。管理的深化和提升，获得国内外金融机构的广泛认可和持续支持，截至2018年，河钢集团获得金融机构综合授信额度近3000亿元，金融资源丰盈。

二、存在不足

通过一系列财务资金管理模式改革和创新，集团加强了对资金的有效管理和控制，提高了资金的使用效率。但由于人员素质参差不齐、人员编制缺乏合理性、财务信息不对称、资金预算缺乏依据等因素影响，财务预算管理机制缺乏可控性，使得资金支出预算不合理，仍然存在一些资金浪费、把关尺度不易界定甚至违规挪用等情况，主要体现在：1．资金预算编制相对滞后。依然使用传统的方式方法，只是通过资金数据进行资料整合，缺乏实际可行性和对称性，对企业实际资金需求缺乏有效评估和预判，资金预算未能完全发挥应有作用。2．执行力度不够，贯彻相对弱化。国企预算具有一定的系统性，执行过程中需要很多归口管理部门的相互配合，但实际执行过程中往往预算的大多数工作都落在财务部门，对预算执行工作重视不够，存在重编制轻执行等情况。3．考核机制尚不完善。虽然都建立了考核管理体系，但没能真正认识到预算管理的重要性，使得考评机制缺乏科学合理性，执行考核工作时也只是形式上将当期相关数据进行简单比较，尤其是奖惩机制落实方面，落实力度相对较低。

三、应用实践

《史记孙子吴起列传》曰：“善战者因其势而利导之。”比喻顺着事物发展的趋势加以引导。随着资金管理工作走向纵深，针对后期存在或新出现的一些问题，结合集团自身财务资金运行现状、发展阶段、资源条件、管理诉求，深入研究作业成本法，坚持“成本对象消耗作业，作业消耗资源”思想理念，结合集团公司成熟的全面预算管理，开始逐步探索资金集中管控与成本预算管理横向联合的财务资金管理方式，以提升资金预算管控的精准性、执行力和贯彻力，主要做法有：

（一）提纲挈领，确定资金管控基本原则

“成本核准，预算控制”原则：实行资金管控与成本预算管理有机结合，推行资金、成本横向联动机制，严格执行全面预算制度，以成本预算定资金预算，以资金预算控制资金支出。“以收定支，量入为出”原则：要求集团所有成员企业的销售收入资金全部上交集团内部银行，对外支付一律申请内行支付指令。“日常经营，内行结算”原则：要求所有内部成员单位间资金往来业务一律通过内部银行进行，不允许用外部资金；对外收付款业务一律提报内行指令。“经营融资，红线分控”原则：要求各子分公司按照系列专项文件要求，严格执行集团资金集中管控政策，要按照实体经营活动和财务金融活动进行分离管理的原则，划定红线，集团公司及所属企业的实体经营活动和财务金融活动实行纵向到底的管控体系。“归口业务，专项审批”原则：要求工资薪酬、工程项目等归口业务，必须取得集团归口管理部门批复后，才能办理财务资金结算支付。

（二）高屋建瓴，建立完善科学预算体系

宋叶适《水心别集》：“论立于此，若射之有的也，或百步之外，或五十步之外，的必先立，然后挟弓注矢以从之。”意即对准靶子射箭。比喻说话或做事有明确的目的，有针对性，有的放矢。创新推动资金集中管控与成本预算管理有机结合，就是针对当前企业集团资金管理中的现实问题和管理弱项，搭建新型、科学、完善的资金预算管理体系。1.横向建立资金、成本预算沟通机制。通过强化过程控制，实施资金管控与成本管理有机结合，建立起资金、成本横向联合的预算控制体系。加强资金管理人员与预算管理人员横向沟通机制和沟通频率，侧重收付实现制理念的应用。（1）以成本管理确定资金预算。通过标准成本推算原燃料消耗，通过全成本推算动力、人工、财务费用及四要素外各要素项目理论消耗值，然后按四大要素成本和四要素外费用系统分类并模块化确定资金预算，以资金预算确定资金支付限额，超出支付限额部分实行预算控制并限制支付；集团内部银行将确定的资金预算布施于预算管理模块顶层控制塔，预算管理模块顶层控制塔由集团资金管理中心统一维护和监控，在该模块下同一资金名目下、核定预算额度内，各直属子公司内部各下属单位间可以自行调剂该资金明目下预算资金余缺，既便于子分公司预算安排及谋划，提升预算使用效率，又实现集团资金预算精准把握，提高预算管控水平。（2）以现金流确定成本支出及核定当期利润。以当期销售收款确定营业收入金额，以当期资金支出确定各类成本、费用支出，再考虑库存变化、往来款等因素影响，然后推算当期经营利润。（3）规范核定各项名目支出。通过成本核定和资金预算控制，确定各支出名目月度资金支付预算金额，原则上月度资金预算为刚性预算，不允许调整和追加。2.纵向建立月度资金预算申报沟通制度。每月中旬前，各子分公司成本核算人员通过标准成本先核定次月各类成本、费用支出，资金管理人员据此确定当月资金预算，然后到集团当面沟通汇报月度资金预算，形成集团与各子分公司上下纵向协同沟通机制，定稿后的资金预算录入集团内部银行作为月度收支依据，每天、每周进行汇总分析，每月提出修正、完善方案。3.条线化实施归口业务专项负责和审批。通过成本与资金结合的资金预算管控方式，倒逼各子分公司相关部室和业务单位高度重视当期成本控制和当期资金支付，调动起各业务部门条线全员参与，真正做到“全面预算、全员参与”。4.统一协调集团专业公司统采物料结算。各子分公司和各专业公司真正面对面商谈当月资金支付预算，当面确定集团统采和各子分公司自采物料消耗和支付结算金额，一方面确保统采物料的保料保供，另一方面确保子公司向集团统采物料规范结算，切实做到内部结算业务也要“红红脸、出出汗”，各子分公司和各专业公司就集团统采物料当面签订月度资金支付确认书，作为月度资金预算统采结算唯一依据。

（三）防患未然，强化内控和预算执行考核力度

首先，将资金预算执行偏差率正式纳入集团年度经营业绩考核办法，作为集团重点关注的财务指标和价值方向，将集团战略分解落实为具体的、可衡量的、可达到的、有限时的系列考核指标，确保集团战略管控的有效实施。其次，资金管理考核指标与工资薪酬挂钩。具体包括资金预算执行偏差率、融资总量、超上限占用资金等指标，按月进行汇总考评、按月刚性执行兑现，触碰考核的，按照考核目标值下浮该公司月度工资总额，对于“超上限占用资金”等重点考核指标，年终汇总仍占用资金的单位，将下浮当年该公司领导班子兑现薪酬。再次，实行数据汇总统计与考核评价分离制度。资金管理预算执行情况等基础数据由归口的财务部门负责提供，考核评价由归口的企业管理部门负责进行，避免权力过于集中导致的数据造假、利益寻租等情况发生，同时亦做到部门间的业务制衡。第四，审计监察部门进行独立审计。由集团安排资金管控专项审计，审计进驻子分公司期间，所有集团财务资金工作者实行人员回避、业务隔离制度，保证审计独立性。资金专项审计，作为审计监察部门的年度重点工作纳入集团年度经营业绩考核。第五，执行严厉惩戒措施。对违反结算纪律、恶意拖欠或不主动结算的单位，集团采取强制措施办理结算；对违规违纪行为，直接惩治相关责任人员。

四、实施效果

（一）预算执行效率显著提升

通过推行资金与成本横向联合的预算管控模式，尤其是将该项工作纳入集团年度考核体系后，各子分公司对资金管控和资金预算工作的重视程度达到历史最高水平，每月到集团沟通资金预算都一丝不苟，甚至因为某些支出名目的核定达到“锱铢必较”的地步，预算执行效率显著提升，预算偏差大幅缩小，部分子公司逐步出现超额完成销售收入的情况。

（二）非生产性资金得到严控

通过标准成本测算来核定成本、费用资金支出，再辅以实施严格的刚性月度资金预算管控，超预算行为被彻底禁止，调整、追加预算成为历史，一些非生产支出得到有效控制。各子分公司以资金预算执行偏差率为标杆，在核定的资金预算范围内，力争追求月度资金预算高准确率和低偏差率，资金预算执行效果成为子分公司管理水平和执行能力的一个重要体现。

（三）提升财务部门管理职能和角色参与

随着预算工作走向纵深，资金管控达到三个“彻底改变”：彻底改变资金预算就是财务部门事情的旧有局面，彻底改变财务部门就是跟随业务部门、任由摆布“钱袋子”的老旧观念，彻底改变财务部门就是记账算账“账房先生”的传统观念。财务部门角色参与度大幅提升，既调动起公司各部门各单位全员参与预算管理和规划的意识，又提升了财务部门决策支持、管理服务和价值创造能力，为集团公司改革发展和财务金融转型升级提供有力支撑。

（四）财务数据更加真实可靠，为决策者提供坚强后盾

通过成本预算管理与资金集中管控横向有机结合，使得获取的财务信息更加真实有效，使得资金管理更加有的放矢、精准无误；有效实现了三个“更加”：更加深入了解企业最真实生产经营情况、更加全面获取企业最丰富的财务资金状况、更加及时反映企业最突出的财务经营问题，为财务会计向管理会计转型提供基础支撑，为企业决策者战略经营抉择提供最强有力保障。综述，将资金集中管控与成本预算管理有机结合，是资金管理工作结合实际情况的一种创新尝试，能够显著提升企业内部管理水平，对于合理配置企业资源、实现企业发展战略有重要的现实意义。然而，在河钢集团成效显著的措施，在其他企业集团不一定适用；在河钢集团一个下属单位适用的策略，在另一个下属单位不一定完全适用。考虑问题、布政施策，既要周全，更要因地制宜。《诗经邶风匏有苦叶》曰“深则厉，浅则揭”，意思是涉浅水应撩起衣服，涉深水撩起衣服也没有用，应连衣服下水，比喻处理问题要具体问题具体分析，因地制宜，因势利导。所有管理理念和创新策略的实施，都要因地制宜、因时制宜、因境制宜，具体问题具体分析。

参考文献：

[1]李华甫.对财务管理的地位和作用的再认识[J].冶金财会，1995（11）：8-11.