预算会计包括的要素大全11篇

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相较于目前的预算会计核算方法，出于政府审计部门、行政管理部门以及单位内部的需要，依据预算执行周期进行会计核算能够更好的评价和控制预算执行的合规性。

（二）保证预算执行和管理的顺利进行

1.督促收入支出执行过程的完成基于预算执行周期进行会计核算，能够提供核实阶段的信息以及它与实际收支数之间的差额信息。通过分析核实阶段和实际收支阶段的差额信息，可以督促相关部门尽快完成项目收入和支出的执行。2.便于合同管理和项目管理预算执行周期会计能够反映预算执行全过程的信息，由于支出承诺、核实及付款阶段对应于签订合同、履行合同的预算执行环节，所以通过预算会计的记录能为合同管理和项目管理提供所必需的信息。3.利于评估和管理财政风险政府部门可能存在的财政风险包括支付风险和贷款担保风险等。当前的预算会计采用收付实现制，不能提供对于风险管理至关紧要的前瞻性信息（IFAC-PSC，2001）。基于预算执行周期进行会计核算，能够对承诺、核实阶段的信息进行记录，使会计确认和记录的时间大为提前，能够更好的提供危机预警信息，以便于评估和管理财政风险。4.提供预算编制和调整所需的可靠信息预算编制中，对于预算年度与以前年度相同或相似的项目，其预算计划一般需要参考以前年度的支出信息（RichardAllen和DanielTommasi，2001）。通过预算执行周期会计，能够记录项目的全部支出，并反映真实的结余信息，从而为以后年度的预算编制提供较为可靠的参考信息。

二、基于预算执行周期构建预算会计核算体系

（一）会计基础选择

基于预算执行周期构建政府预算会计的核算体系，应当选择适当的会计基础进行核算。预算执行周期的核实和收款（付款）阶段，可以套用现有的关于会计基础的研究结论，采用“修正的收付实现制”作为会计基础。进行这样的选择和设计，可以保证预算会计目标的实现。

（二）会计要素设置

1.在政府会计中设置“二元结构”会计要素政府预算会计要素包括预算收入、预算支出、预算结余。完整的政府财务会计要素包括资产、负债、净资产、收入、费用。会计要素是对会计核算对象最基本的分类；而会计账户实质上是对会计核算对象的进一步细分。2.我国预算会计要素的设置会计要素的设置应满足一定的标准：（1）应能够作为会计主表的主体结构；（2）会计要素之间应满足一定的等式关系；（3）应能够进一步细分为具体的会计要素项目，并据以设置会计账户，进行会计记录。基于上述三个标准，在预算执行周期会计中，应当设置预算收入、预算支出、预算结余三大会计要素，同时按照预算收入周期和支出周期的各个阶段设置会计要素项目或者会计账户。

（三）会计账户设置及账务处理

1.预算账户与财务账户的协调使用在我国政府会计中确定采用“二元结构”会计要素后，应当进一步细分预算会计要素和财务会计要素，分别设置相应的预算会计账户和财务会计账户在政府会计中，预算会计账户与财务会计账户的关系处理有两种方式：一种是设置两套相互独立的会计账户体系，分别进行预算会计和财务会计的核算；另一种是设置一套同时包含预算账户和财务账户的会计账户体系。因为政府预算会计和财务会计的会计主体和数据来源相同，应当采用设置一套会计账户体系的做法。采用一套会计账户的做法时，需要区分三种情况：（1）对只涉及预算收支的业务，仅进行预算收支核算，在预算收支账户中进行记录；（2）对只涉及资产负债变动、不涉及预算收支的业务，只进行资产负债的核算，在财务会计账户中反映；（3）对于同时涉及预算收支和资产负债变化的业务，需进行“双分录”核算，同时在预算会计账户和财务会计账户中进行核算。2.预算会计账户设置（1）总分类账户依据预算执行周期进行预算会计核算体系设计时，应当按照预算执行周期的不同阶段进行总分类账户的设置。①在预算批准时，设置“计划收入”、“核定支出”和“计划结余”账户，以分别核算批准的收入预算数、支出预算数以及两者的余额；②在承诺阶段，设置“承诺支出”和“承诺支出准备”这一对相互抵减账户，用以记录商品或服务的订购业务，便于进行借贷记账处理；③在核实阶段，设置“应计收入”和“应计支出”账户，分别核算经过核实的未来收入和未来支出；④在收款和付款阶段，设置“实际收入”实际支出”和“实际结余”账户，用于记录实际收到和支付的现金以及收支相抵后的余额。（2）明细分类账户借鉴我国现行预算会计制度的规定，预算收入可以按照收入的来源和性质区分为几类，进一步细分为款、项、目等，并据此设置明细分类账户。按照收入的来源和性质，财政部门的预算收入可以分为税收收入、非税收入等；行政事业单位的预算收入可以分为财政拨款、其他收入等。预算支出有两种分类方式：功能分类和经济分类。支出功能分类分为类、款、项三级，按类级分为一般公共服务、外交、国防等；支出的经济分类分为类、款两级，按类级分为工资福利支出、商品和服务支出等。财政部门和行政事业单位的预算支出划分基本相同，可以根据具体分类设置明细账户。在预算执行周期会计核算体系中，预算收入、预算支出的明细账可以按照表三和表四的格式进行设计：3.预算会计账务处理（1）日常会计处理①预算得到批准时，即在收入计划和拨（用）款计划阶段，借记“计划收入”账户，贷记“核定支出”账户，将其差额记入“计划结余”账户；②行政事业单位在签订合同或订单时，即在预算支出周期的承诺阶段，应借记“承诺支出”账户，贷记“承诺支出准备”账户；③当行政事业单位购进商品或服务、收到付款凭单时，即在预算支出周期的核实阶段，承诺支出转化成为应计支出；④在预算收入周期的核实阶段，应借记“应收账款”，贷记“应计收入”；⑤在实际付款时，应计支出转化为实际支出。借记“应付账款”，贷记“应计支出”；同时登记实际支出，借记“实际支出”账户，贷记“现金”类账户。以上的会计处理均需要在相关明细账中进行登记。（2）期末结转处理进行期末结转处理的目的是结清预算收入和预算支出等账户的余额，从而使下一年度反映预算执行情况的相应账户从零开始。

篇（2）

一、预算会计中资产与负债要素的相关概念

 

1.资产要素的相关概念

 

预算会计资产要素并不能与资产的本质相偏离，我国相关规章制度中采纳了经济利益观，认为资产是可能的未来经济利益，它是特定个体从已经发生的交易或事项取得或加以控制的。政府资产要素具有经济资源的本质特征，但是由于政府行使的是管理与服务职能，所以获取经济利益并不是资产的要素的唯一目的。对此，预算会计资产要素可以被定义为由过去的交易或事项形成的，由政府主体拥有或控制的，未来能够获取经济利益或服务效益的经济资源。预算会计资产要素主要包括实物资产、金融资产、无形资产三大类。其中实物资产主要是指非流动资产或长期资产;金融资产是指现金、临时性投资以及应收收入等;无形资产是指政府通过发行许可证等方式而给其他报告主体带来不具实物性资产，如果在正式得到确立的情况下并没有进行出售就直接形成无形资产。

 

2.负债要素的相关概念

 

预算会计负债要素与资产要素的定义方式具有一定的相似性，预算会计负债是指由过去事项而使政府主体承担的现时义务，所承担的现时义务有可能使未来政府经济利益、服务潜能等资源流出。预算会计负债要素主要包括：应付和预收类负债、借款类和其他类型负债。其中应付和预收类负债主要包含应付账款、应付工资、应付利息雇员养老金责任或其他应计雇员利益以及与预收收入相关的负债以及应付转账等;借款类负债主要包含长期债务和短期借款两大类;其他类型负债主要包括货币发行、融资租赁负债、环境负债以及意外补偿责任负债等内容。

 

二、新制度下预算会计资产与负债会计业务处理创新点

 

在计划经济时代中政府会计一直以收付实现制作为核算基础。新制度的实施引入了权责发生制。同时还增加了一些诸如“国库现金管理存款”“、借出款项”、“其他应收款”等科目具体的会计科目，更能够准确、真实地反映出各个单位和部门履行职能及工作效率情况，特别在资产和负债要素中得以充分体现：

 

1.资产

 

新制度的实施对资产核算内容进行进一步完善，制度要求在预算会计核算业务开展过程中应当将政府财政持有的债权和股权等资产纳入了会计核算体系框架之中。而政府政府股权投资被确定为政府的一项重要资产，在处理此类资产业务时可以采用权益法进行核算。这样做不仅能够使政府与被投资方净资产保持紧密的勾稽关系，而且还使核算更加规范，纳入“股权投资”和“应收股利”会计科目中进行规范处理。同时，在净资产处理方面，由于净资产是财政预算会计要素之一，能够对财政资产与负债相减后的差额进行反映，所以制度拓宽了净资产的核算范围。不仅通过增设“资产基金”会计科目以及“待偿债净资产”会计科目的方式进行会计业务处理，而且还进一步对各项结余的核算内容进行规范和明确。

 

2.负债

 

过去我国政府会计以收付实现制为会计基础处理会计业务时在会计报表中能够将显性负债反映出来，而一些或有负债和隐性负债并没有在报表中体现。新制度的实施针对实际需要增加了“应付短(长)期政府债券”、“应收(付)地方政府债券转贷款”等相关账户以全面反映政府债发行和转贷业务等相关核算内容。同时，为了能够准确反映出债务应计利息，通过“一般预算支出”账户列支并在“应付利息”科目中反映。

 

三、对于新制度下预算会计资产与负债会计业务处理的一些建议

 

新制度的实施不仅能够推进预算管理制度改革步伐，而且还能够促进财政信息质量的提升。但是在这个新旧制度转换的大环境下必须做好一些基础工作才能使相关业务处理更加妥善。

 

1.提高对预算会计工作的关注度

 

各级财务部门的领导应当加大对预算会计工作的关注度，在深刻贯彻落实工作精神的同时，还要对各个岗位职责进行明确和规范，细化部门分工，提高会计人员的工作积极性，为预算会计业务妥善进行奠定坚实基础。

 

2.提高财政部门内部协调性

 

各级财政部门要多组织一些研讨会，让财政资产和负债管理部门的相关人员参加进来，针对现阶段预算会计业务存在的一些问题进行探究，商议解决办法，并积极夯实家底。同时，财政部门可以积极利用现代化信息技术在内部充分实现信息资源共享，确保信息的准确性、真实性、完整性。此外，财政部门应当安排专业人员根据新制度的要求对现有的软件进行调整和升级，及时增删会计科目，明确相关内容归属，为相关工作顺利开展提供一定保证。

 

3.重视预算会计人员的培训工作

 

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关键词：

预算会计；基本理论

随着社会主义市场经济改革的逐步推进，中国会计体系跟随市场经济改革的步伐也进行了一系列改革，日渐完善的企业会计体系对预算会计提出了更大的挑战。深化预算会计的改革，涉及到会计理论体系的诸多问题，对预算会计的基本理论问题研究将为预算会计改革探明道路，保证改革的方向正确。

一、预算会计的重要性

预算会计是会计学的两大分支之一，会计按照反应与监督的对象不同，可以分为企业会计与预算会计。企业会计与预算会计侧重点不同，对企业会计来说，业务重点是对于在生产与流通环节之中的各种会计业务；而预算会计则侧重对于分配以及社会消费环节。严格来说，预算会计是各级政府财政部门和事业行政单位核算、反映和监督中央与地方预算以及事业行政单位收支预算执行的会计。预算会计，是有属于其自身特殊的特征和性质的，公共性、财政性是其显著特点，但最为关键的，还是其自带的非营利性质。预算管理是预算会计的中心。经济和社会事业发展是预算会计的目的，所以，预算会计主要适用于政府以及事业行政单位；与之相反的企业会计的中心则是资本与资金的循环，其目的是营利，所以企业会计是主要被使用与各类企业。从经济学角度讲，利润的最大化毫无疑问是企业活动的最根本目的，但是，政府与事业行政单位与企业不同，它们的活动目的是实现社会效益和宏观经济效益最大化，往往具有很浓重的公益色彩。因此，作为国家在财务方面管理的基础和进行宏观管理的手段的预算会计在当今有着无与伦比的作用。

二、预算会计的基本问题

(一)会计主体

会计主体是指会计的活动的服务对象。一个会计主体的必须条件是拥有一定资产、承担相应义务、能够独立地进行财务活动，并且能够实行独立核算。会计主体的功能是可以划定会计活动的边限。会计活动必须在会计主体所限定的范围内进行。对于预算会计来说，主体就是为之服务的政府财政部门和事业单位。预算会计与企业会计相比，具有较强的统一性和宏观性，由于预算会计的对象都基本都具有非营利性，所以，预算会计又被称为非营利组织会计。

(二)会计基础

所谓会计基础，就是用来确认与记录收支的标准。资金运动是会计的操作对象。任何收支都有已经被固定的运动过程，在会计制度中用来确定收支的标准都应该有十分明确规定，我国确认的标准规定从会计学的角度被称为“会计基础”。预算会计的对象的经济活动都是具有特殊性的，一是营利不是预算会计的对象基本目的，但是，业务中有偿服务是存在的，其中有的甚至还可以盈利。二是预算会计的对象的经济业务可以被分为一般的收入与支出业务与经营的收入与支出支业务，对经营收入与支出业务来说，成本核算是必须的。预算会计的限定将经济活动分为事业活动、经营活动两类，并且进行明确规定，对事业单位来说，在一般情况下实行收付实现制的会计基础，但是，收支核算权责发生制会计基础是允许使用的。而主要考量因素是事业单位在市场经济中的经济地位。

(三)会计要素

会计要素，是指会计对象的构成要素，是用来对会计对象的基本分类手段。会计要素有利于会计方面的科目设置，还对设计会计报表这一难题有重要的帮助作用。预算会计的对象是政府和事业单位的经济活动中的资金收支以及形成的资产与负债等。中国在1998年1月1日推行的新预算会计制度中，融合了对企业会计改革的经验与国外的主流方式，将预算会计的会计要素分为五个要素。分别为资产、负债、净资产、收入和支出。被确定的这五个会计要素之间关系为资产+支出=负债+净资产+收入。这不仅是当前我国复式帐建立的基础，也是会计从业人员在设计会计报表结构时所需要的最基本条件。

(四)会计报告

在我国，比较通用的预算会计报表是由行政单位会计报表、总预算会计报表和事业单位会计报表三表构成的。三种报表包括两张主表，即资产负债表与收入支出表，除两张主表外还有会计报表附注和附表等。为帮助使用者理解报表内容对报表有关项目进行解释是会计报表附注使用的主要原因，主要有主要使用的会计方式、预算执行说明。附表是用来对重要内容作出补充的报表。预算会计中基本数字表是最为特殊的又重要的附表。其主要用来反映事业单位机构设置、人员情况、设备情况和工作成果的报表。重要程度并不亚于主表，因为对于事业单位来说，业绩评价时非经济指标也是极其重要的参考依据。

三、结语

社会主义市场经济的发展与财政改革的正在逐步前进，事业单位对预算会计的统筹更加依赖，因此，预算会计体系无论从理论上还是在实践上，都需要会计从业人员的进一步理解与应用。

参考文献：

[1]孙建丽.预算会计体系基本理论的探讨[J].内蒙古科技与经济，2002，08：21-22.

[2]赵建勇.预算会计若干基本理论问题的研究[J].财经研究，1999，06：59-63.

[3]王秀莲.预算会计若干基本理论问题探讨[J].山西经理管理干部学院学报，2000，02：52-53.

篇（4）

本文认为，用以刻画预算循环的支出周期概念理应是构造预算会计框架的逻辑起点，惟有如此，信息使用者才能获得一幅幅有关政府预算运营(budgetaryoperation)的连续画面和完整图像，为有效监控预算执行过程、管理财政风险、改进决策制定(decisionmaking)和强化受托责任(publicaccountability)带来极大便利。循此思路，我国政府会计改革的核心命题和战略次序是：以支出周期为主线构造全面的预算会计；只有在这项改革完成以后，引入权责发生制会计的变革才是适当的。

循此思路，本文第一部分界定了预算会计适当的信息结构，它完整覆盖支出周期的拨款(授权)、承诺(支出义务)、核实(应计支出)和付款(现金支出)四个阶段的交易和相关信息。第二部分运用支出周期概念分析预算过程的循环性质，解释为何预算所固有的循环特性和关键性的预算事项，需要对应于支出周期的信息结构才能被恰当地刻画。第三部分讨论基于支出周期的预算会计框架，应具备什么样的账户结构以及所应采用的基本核算方法。第四部分讨论预算会计要素与财务会计要素的差异及其原因，阐明为何不能以财务要素作为构建预算会计概念框架的理由。在此基础上，论文的第五部分提出了现阶段我国预算会计和政府会计改革的核心命题与战略次序。论文的最后部分给出了本文的主要结论与政策含义。

一、预算会计的信息结构

要准确界定预算会计的适当信息结构，首先需要弄清楚两个相关的基础性问题：(1)预算会计的目的和功能是怎样的？(2)政府预算的特性和运营流程需要什么样的信息结构才能被恰当地刻画？

先来讨论第一个问题。关于预算会计的目的和功能，官方的正式提法是“核算、反映、监督政府预算执行”。(1)这一定位也被学界普遍追随，认为“预算会计是各级政府财政部门和行政事业单位采用一定的技术方法，核算、反映、监督国家预算执行情况及其结果的一种专业会计”(张月玲，2003)。

这里的问题首先在于：将预算会计定义为监控“预算执行”的政府会计，很容易诱发一个具有误导性的信息结构：让人误以为预算会计只是记录和追踪“预算执行”阶段的信息。由于“预算执行”限定为立法机关批准预算(使预算成为法律)以后的行为，以上定义就将预算准备阶段发生的一个极为紧要的“拨款授权”(立法机关“批准”预算的本质)信息，先验性地排除在预算会计的信息结构之外。

那么，适当的预算会计信息结构究竟应该是怎样的呢？

回答这一问题首先要求理解预算的实质和预算运营所固有的循环特性。众所周知，预算的重心在于公共支出管理。与私人部门不同，公共部门的开支受制于许多约束才能最终实现。这些约束首先来自预算授权和依据授权进行的预算拨款。一般地讲，在民主与法治社会中，如果没有明确的预算授权，就不可能有实际的公共支出。预算授权不仅赋予政府和支出机构合法开支公款的权利，而且也是公共支出控制(合规性控制)的强有力的法律武器。(2)除了明确的授权和拨款外，公共支出还须受承诺(支出决定)的约束——没有承诺(无论是显性的还是隐性的)便不可能发生后续的支出。承诺之后尚需经历核实(对供应者交付的商品与服务进行核实)阶段，公款才能最终流向商品与服务供应者，形成付现(payment)意义上的公共支出。

公共支出的这个复杂流程可以简洁而贴切地用支出周期(expenditurecycle)概念来描述，而拨款(appropriation)、承诺(commitment)、核实(verification)和付款(payment)构成支出周期中此消彼长、相互继起的四个阶段，如图1所示(见下页)。

与图1所示的支出周期概念相适应，一个有效而实用的预算会计信息结构应覆盖四个基本的会计要素：拨款、承诺、核实和付款，每个要素构成一个特定的预算账户(budgetaccounts)。事实上，政府会计的一个显著特征是通过一系列预算账户来记录年度预算的执行情况，这些账户均在每个预算年度之初开启，并且在年度结束时结账(因而年末不存在余额问题)(徐仁辉，2001)。

图1支出周期及其构成阶段

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二、预算运营与支出周期

现在我们讨论前面提及的第二个问题：政府预算的特性和运营流程需要什么样的信息结构才能被恰当地刻画？要回答这一问题，除了理解预算运营所固有的循环性质外，还需要明确理解在各主要流程上的关键性的预算事项(交易)。

正如图1所示，拨款、承诺、核实与付款构成支出周期的四个阶段和预算流程的关键环节，政府预算就是在这个流程下完成一个又一个循环。从形式上看，公共预算的突出特性就是其循环性质：一个循环结束，下一个循环就开始了，通常少有停顿并年复一年在相同的路径上行进(AllenSchick，2002)。

一般地讲，每个国家都需要在管理流程之外建立预算运营(operation)流程，用以追踪预算过程各个阶段的交易信息，确保对整个预算过程实施全面的财务合规性控制。在现代法治社会里，预算运营流程起始于立法机关批准预算(实质是支出授权)，期间经历支出承诺(commitment)和核实(verification)两个阶段，终于对商品与服务供应者的付款(payment)，由此形成一个完整的支出周期。因此，几乎从直觉上即可断定：支出周期是刻画预算运营流程的最为贴切的概念，也是构造预算会计概念框架的逻辑起点。(3)

支出周期概念的建立及其构成阶段的划分，不仅准确刻画了预算运营的循环性质，而且为建立和实施预算过程的财务合规性控制奠定了牢固的基础。一般地讲，只有依托支出周期概念构造预算会计的概念框架和核算框架，才能同时提供用以监控预算执行过程的最有价值的前向信息(授权、承诺和核实阶段信息)以及用以实施事后审计的后向信息，以确保对预算运营的各个主要阶段实施基本的合规性控制。

支出周期概念不仅是对预算运营流程实施合规性控制的基础，也为准确定义预算会计(budgetaryaccounting)功能与信息结构提供了极大便利。在发达国家中，预算会计的细节因会计制度不同而不同，但共同的阶段通常包括拨款(法律机关指定的支出机构在财政年度内可获得的金额)、拨款分配(预算当局向下属机构分配拨款授权)、承诺和付款(A.普雷姆詹德，1996)。这些信息清楚而准确地刻画了预算运营流程的动态和连续的画面，使得借助预算会计将公共组织的活动和公共资金流动一一呈现成为可能。正因为如此，作为政府会计的核心组成部分，预算会计应被准确地定义为“追踪拨款和拨款使用”的政府会计(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。

三、预算会计要素与财务会计要素的比较

国内学界关于政府会计与预算会计框架的讨论大多是围绕财务会计要素(financialelements)展开的。根据会计基础的不同，财务要素(报表要素)可区分为现金基础和应计(权责发生制)基础(accrualbasis)下的财务要素。国际会计师联合会(IFAC，2000)界定了现金基础政府会计的三大会计要素：现金收款(cashreceipt)、现金付款(cashpayment)和现金余额(cashbalance)三大会计要素；在应计会计框架下为公共部门确认了资产、负债、净资产/权益以及收入(revenue)、费用(expense)五个要素。由于现金基础会计的局限性，一般地讲，政府会计的信息结构应覆盖到更大的范围，特别是当公共管理从注重合规性目标扩展到更高层次的绩效(performance)目标、从现金管理扩展到资产负债管理以后，现金信息的局限性(滞后、狭窄和易纵)越来越明显。20世纪90年代以来，以新西兰、澳大利亚、英国等为代表的一批OECD国家相继引入应计会计基础，主要原因也在于此。

表2预算要素与财务要素的比较下载原表

表2预算要素与财务要素的比较

从会计基础扩展为应计基础的努力虽然大大扩展了政府会计传统的(现金)信息结构，但即便如此，应计基础下的财务要素仍然未能覆盖基于支出周期概念的预算要素(budgetaryelements)：拨款(对应预算授权而非资金划拨)、支出义务(对应承诺)、应计支出(对应核实)和现金支出(对应付款)。表2显示了预算会计所记录的“预算要素”与财务会计所记录的“财务要素”的差异。(4)

由表2可知，除了现金基础下的“现金付款”这一财务要素与“现金支出”这一预算要素相同外，其余所有的财务要素都不能覆盖支出周期中上游阶段的预算要素。这种差异清楚地表明：将财务要素(更一般地讲是在财务会计框架内)作为讨论预算会计概念框架和信息结构的逻辑起点，是非常不恰当的。

我们感兴趣的是：预算要素与财务要素的差异是如何产生的呢？

答案在于：“预算”与“财务”以及相应的“预算信息”与“财务信息”，原本就是两对虽然相关但却存在本质差别的概念，现实世界中的“预算系统”和“财务系统”的特性也是如此。两者的根本差异体现在两个方面：

1.未来导向和历史导向

历史导向和未来导向是预算与财务的根本区别之一。预算是以未来为导向的在多用途之间进行资源分配的财务计划。财务报告则是以回顾的形式，根据一个组织的经济状况和绩效来记录“已经发生”的财务交易和事项的结果。预算事项远在财务结果产生之前就已经发生，并且由于其固有的重要性而需要在会计上进行记录。预算会计就是记录这些先于财务结果的交易与事项的平台。历史导向和未来导向的差异不仅意味着预算要素一般不能满足财务要素的确认标准，也清楚地表明：基于支出概念的预算会计对交易和事项的记录时间，通常早于基于财务要素的财务会计所记录的时间。举例来说，虽然应计基础将记录交易的时间从“现金收付”提前到“权责发生”阶段，但仍然不能记录在预算运营上游阶段的“授权”和“承诺”，因为预算授权和承诺(支出义务)通常并不满足“负债”的确认标准。(5)

2.预算执行控制与财务状况披露

预算系统与财务系统的基本功能也是不同的。预算系统的重点是在支出层面实施可靠的“预算执行控制”，以确保公款的取得、使用和使用结果符合相关法律法规的意图和要求。相比之下，财务系统的重点在于通过准确记录和报告交易与信息披露报告实体的“财务状况”。两个系统在基本功能上的差异，客观上要求在财务要素之外建立相对独立的预算要素，即与支出周期各阶段交易相对应的拨款、支出义务、应计支出和现金支出，以此构造相对独立于财务会计的预算会计框架，以满足预算执行控制的需要。

有必要解释一下的是预算会计要素中的“应计支出”要素。显而易见的是：由于核实阶段并未发生实际的现金支付与资源消耗，现收现付制(现金基础)会计和成本会计无法提供这一信息。那么应计基础会计又如何呢？我们知道，应计会计记录交易的时间正好处于核实阶段：在此阶段，承担支出的责任或取得收入的权利已经发生。既然对商品与服务交付的核实表明“权”、“责”已经发生，采用财务要素中的“费用”(expense)代替预算要素中的“应计支出”(accrualexpenditure)不是很合适吗？

这正是一个令人误入歧途之处。首先要明确的是：在前述的IFAC确认的财务会计要素中，无论是现金基础还是应计基础下的财务要素，都没有一个包括了应计支出。其中，应计会计基础确认的是“费用”而不是应计支出。虽然在一般意义上这两个术语几乎是完全相同的，但在会计意义上它们具有非常不同的含义：会计上的费用指的是会计期间内资源的“使用”或“消耗”；相比之下，“应计支出”是指在同一期间内“取得”的商品与服务的价值(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。这一差异表明：预算会计中记录“应计支出”的时间比应计会计下记录“费用”的时间早得多，至于此前的预算授权(拨款)和承诺(支出义务)信息就更是如此。从这里我们再次看到，就会计信息至关重要的前瞻性特征而言，基于支出周期概念的预算会计最强，现金基础财务会计最弱，应计基础会计则介于两者之间。

四、我国政府改革的核心命题和战略次序

我国现行预算会计是在1997—1998年改革的基础上形成的。这次改革按照组织类别将预算会计区分为总预算会计、行政单位会计和事业单位会计三个分支，三者采用不同的会计科目记录“各自”的交易。按组织类别构造预算会计核算框架的做法，客观上形成了相互分割、互不衔接的“三张皮”格局，一方面导致会计信息支离破碎失去可比性，另一方面导致总预算会计和核心部门无力追踪支出机构层次上的交易信息。更严重的是：现行预算会计的三个分支虽然都记录各自的交易，但没有哪一个分支完整地记录了支出周期上游阶段的预算拨款(授权)信息，中游阶段的支出义务(对应承诺交易)和应计支出(对应核实交易)，(事前)财政监督、管理财政风险、评估财务状况和财政政策的可持续性这些关键的管理决策(managerialdecision)职能几乎完全落空(王雍君，2004)。

造成以上局面的根本原因在于：历次改革都没能突破建国以来按组织类别(organizationclassification)构造预算会计框架的思维定势，自然也就无法从预算的循环性特征中抽象出“支出周期”概念。由于和支出周期概念的缺失，加上囿于组织架构的思维定势，改革者和研究者无法找到思考预算会计体系构造问题的正确框架，取而代之的是依据“单位性质”(组织类别)来先验地设定预算会计体系，而置预算运营的循环特征(支出周期)于不顾。其实，哪些“单位”应纳入预算会计体系，从逻辑上讲并不取决于单位的性质(事业单位、行政单位抑或政府整体)，而应取决于会计实体(accountingentity)的界定标准，这也是国际通行做法。(6)

引人注目的是：一些相关文献普遍把现行预算会计信息的过于狭窄和滞后，归因于在财务要素(financialelements)和会计基础(accountingbasis)选择上出了问题。这些文献无视发达国家将联结支出周期的预算会计作为政府会计基石这个事实，误以为美国、英国、澳大利亚、新西兰等国家的“政府会计定位为财务会计”，并侧重从财务要素(financialelements)的角度为我国的政府会计开出改革的药方，比如建议在政府会计中设置资产、负债、净资产、收入、支出、结余六个会计要素，以此扩展会计信息的核算范围；而在预算会计改革方面，则多从组织架构(哪些公共组织应纳入预算会计和政府会计范围)的角度去寻求改革路径和方向。(7)据此，政府会计改革的方向往往被不适当地设定为引入(修正或全面的)权责发生制基础(accrualbasis)，来取代或至少部分取代现金基础(cashbasis)(陈工孟，邓德强，周齐武；2005)。

在这个事关预算会计与政府会计改革核心命题与战略次序的大是大非问题上，澄清误解并保持清醒的头脑是十分重要的。作为中国预算会计的核心命题，究竟是依托支出周期构造预算会计的核算框架，还是继续沿用组织类别构造其核算框架？作为政府会计改革的战略次序，究竟是将预算会计的核算范围扩展到支出周期的各个阶段更具优先性，还是通过引入(修正或纯粹)应计会计基础扩展财务要素(覆盖资产与负债)更具优先性？

笔者以为，中国政府会计改革的核心命题和战略步骤应把握以下两个要点：

(1)借鉴在发达国家中广泛采用的“双重方法”，以保持和改进现金会计基础的前提下，以支出周期概念为主线扩展预算会计的核算范围，此为最优先事项；

(2)在这方面采取具体行动之前，引入应计会计基础扩展政府会计核算范围(覆盖资产与负债)的做法，哪怕是渐进性的，也有本末倒置之嫌。

第一个要点中提到的“双重方法”是指在那些采用现收现付制会计的国家(多数国家如此)，政府会计在传统上一直采用双重方法：(1)通过预算会计(budgetaryaccounting)或拨款会计(appropriationaccounting)记录拨款，以及记录支出周期不同阶段上拨款的使用；(2)只是在收到或付出现金时，通过现收现付制会计来确认交易。所以，基于监督预算管理或实施合规性控制的目的，现金基础会计不应把对承诺的会计核算排除在外。其实，目前多数发达国家都在预算会计的框架下，在某种程度上保持对拨款(授权)、承诺(支出义务)和核实(应计支出)阶段的会计记录，即便转向应计基础会计的国家也是如此(SalvatoreSchiavo-Campo&DanielTommasi，1999)。

现在转向第二个要点：为何基于支出周期概念扩展预算会计核算范围的改革，应优先于引入应计会计基础的改革？这里有三个理由。

首先，与引入应计会计基础评估政府财务状况和支持绩效导向(performance-orientation)公共管理改革相比，通过追踪与支出周期相关的预算信息确保对预算过程的财务合规性控制，具有更高的优先性，因为一般地讲，只有在顺应规则的文化潜移默化到公务员队伍之后，转向更高层次的绩效目标才会水到渠成(AllenSchick，2000)。

其次，从实务层面看，许多发达国家是在首先建立基于支出周期概念的预算会计框架的基础上，才逐步引入应计会计基础。除了美国这一相当典型例子外，荷兰和意大利等欧洲国家也大多如此。意大利在采用现金基础会计的同时，也采用对应于承诺阶段的义务基础(obligationbasis)的预算会计方法，从承诺和现金支付两个方面同时记录和报告实际支出，这一双重模式地方政府的会计和报告中占据基础性地位。正是在业已建立这种强势的“授权性”(authorization)的会计方法的基础上，意大利才于20世纪90年代引入应计会计基础(EugenioAnessi-PessinaandIleanaSteccolini，2005)。荷兰的改革也遵循了相同的战略次序，它于20世纪90年代初在中央政府会计与财务报告中引入应计基础，但此前基于支出周期的预算会计体系已牢固地建立起来(M.PeterVanDerHoke，2005)。

主要结论与政策含义

本文的主要结论和政策含义可概括如下：

1.支出周期是构造预算会计概念框架最适当的逻辑起点。拨款(授权)、承诺、核实和付款构成一个完整的支出周期的四个相互关联的阶段。能够完整地追踪支出周期各阶段预算运营的关键信息，是良好预算会计体系的主要特征。

2.以支出周期构造预算会计的概念框架和核算体系，不仅能十分贴切地刻画预算过程的循环性质，也能清楚简明地传达对应于各预算运营流程的关键预算信息，由此形成的由“预算授权”、“支出义务”、“应计支出”和“付现支出”构成的相互继起、逻辑严密的完整信息链，可为有效监控预算执行、妥善管理财政风险、改进决策制定和强化受托责任提供极大便利。

篇（5）

【中图分类号】 F810.6 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）04-0002-04

一、引言

如果说财政预算系统提供“第一道防火墙”――用以防止盗用和挪用并有效利用公共资源[1]，那么，政府会计就是第二道防火墙。作为财政管理的技术基础，政府会计用以合理地确保：财务交易得到适当记录，预算执行的财务合规性控制，准确核算政府活动的完全成本。基于第一个目的而发展起来的财务会计（Financial Accounting）涵盖现金（收付实现制）会计和权责（应计制）会计两个基本的次级分支，以及作为两者变体的修正现金会计和修正权责会计。使用现金会计记录政府活动构成任何政府会计体系的底线：即使没有其他分支，现金会计亦绝对不可或缺。正因为如此，现金会计在公共部门具有久远的历史，而且将持续存在下去。

然而，简洁而低成本的现金会计亦有其局限性：不能提供预算执行控制和完全成本的充分信息。权责会计将交易记录的范围扩展到资产、负债与净资产，从而提供了更全面的成本信息。但是，预算执行控制所要求的那些信息类型――与拨款使用相关的信息，依然无法呈现在权责会计中。只有诉诸基于支出周期（Expenditure Cycle）的预算会计――真正意义上的预算会计（Budgetary Accounting），这个问题才能得到解决。

此外，权责会计虽然包含了“费用”要素，从而为核算公共部门的完全成本提供了基础，但依然无法解决财政绩效（Fiscal Performance）管理面对的一个关键问题：将相关的成本费用准确追踪到特定规划（Program）下的作业（Activity）、产出（Output）和成果（Outcome）上，这正是成本会计（Cost Accounting）面对的中心任务。与私人部门相比，公共部门开发成本会计的难度大得多，但其意义和价值毋庸置疑。

近年来，随着绩效管理理念与实践的兴起①，准确核算与跟踪产出和成果的完全成本（Full Cost）的诉求得到强化。广义的绩效主题涵盖公共服务外包、政府购买和PPP（公私伙伴关系）模式，以及更为“激进”的、与传统投入预算相对应的绩效预算。没有微观层次上对产出与成果的完全成本的核算与跟踪，达成绩效管理的目标是不可能的。毕竟，绩效（Performance）概念的两个基本成分就是“所得”与“所失”的比较，后者通常需要完全成本的表达。现金（流出）并不代表完全成本――某些情况下只占完全成本的一小部分，因此，现金会计基础的决策――将“所得”与消耗的现金资源进行比较，其可信性和可靠性都高度令人质疑。

迄今为止，中国的政府会计改革将重心置于开发权责会计与财务报告上，预算会计和成本会计开发一直没有提上日程。官方和主流话语使用的“预算会计”并非真正的预算会计，看看其会计要素的界定就一目了然：“收入”“支出”和作为两者差额的“预算结余”典型地属于财务会计要素，而非预算会计要素。基于这些要素产生的财务信息对预算执行控制的价值相当有限。由此可知，现行的预算会计有其名无其实。

真正意义的预算会计与成本会计的缺失，显示中国政府会计体系残缺不全的现实。假以时日，将严重拖累现代财政制度建构和公共部门治理改革，两者都高度依赖政府会计体系的支撑。当务之急，莫过于对财务会计、预算会计和成本会计三个分支的功能与差异建立清晰认知，在此基础上辨识与确立政府会计改革的优先议程。这正是本文的主旨所在。

二、分立预算会计与财务会计

真正意义的预算会计是用于追踪政府拨款及其使用的政府会计，又称拨款会计。基于公共财政管理和制定决策的目的，每个国家都需要通过预算会计来追踪和记录涉及拨款及其使用的营运事项，其核算范围覆盖拨款（包括拨款的分配和拨款的增减变动）、承诺、核实（服务交付）阶段的支出以及付款阶段的资金拨付。民主治理要求预算文件作为法定文件（Legal Document）s束行政管理者的活动，而预算文件必须借助预算会计来准备并证实其法定合规性[2]。

以上四个阶段构成完整的支出周期，用于刻画“预算执行过程”的循环特征：始于拨款（预算授权），经由支出承诺和交付核算，终于公款流出政府（流向收款人）。预算执行就是由相互继起的支出周期构成的支柱循环，这一循环提供了逐笔、全程和实时追踪公款流动的“预算执行信息”。成本会计无法提供这些信息，财务会计（包括现金会计和权责会计）的视野则过于狭隘：缺失对支出周期中上游信息的记录②。

部分地由于这一原因，在当前政府会计和信息系统中，很难设想包括各级人大在内的监管部门能够有效监控预算执行过程。

多年来，中国为“加强人大财政监督”采取了许多措施，但所有这些努力都出现了方向性偏差：没有集中精力开发基于支出周期的预算会计技术，以及以预算会计信息为核心的互联互通的信息系统建设，以致人大对预算执行信息的“不知情”――包括无法真正了解预算执行究竟到了哪一步――非常严重。在这种情况下，有意义的财政监督从何谈起？财政审计面对的问题如此类似。

就技术能力而言，建构真正意义的预算会计并不存在实质困难。所以，预算会计改革动力不足和滞后的根源，主要源于支持性改革环境的缺失，而后者又与缺失对预算会计的专业理解及其内在价值的认知密切相关。

低看预算会计、高看权责会计的倾向在学界和政府中都很普遍，这正是导致开发权责会计兴趣远高于预算会计的主要原因。这项改革的主要价值在于弥补现金会计的局限性，但即使精心设计与实施，也无法取代真正意义的预算会计。权责会计的所有要素几乎与A算执行过程“不搭界”，即无力提供始于拨款（授权）终于付款的连续、完整和动态的画面。一般地讲，依赖现金会计和权责会计达成对公共资金的逐笔、全程和实时监控，犹如天方夜谭。

预算会计与财务会计的功能差异也表现为“内外有别”。财务会计的一个显著特征是受GAAP规范，主要通过对外报告与披露满足外部使用者的信息需求。预算会计无须遵从这样的规范――迄今为止并不存在这样的地区性或国际性规范，反映了预算制度受各国特定政治、历史与环境制约的固有特性，从而使预算会计的功能大体上限定于提供内部管理（预算执行过程的财务合规性控制）资讯。简而言之，预算会计主要提供“内账”，用以满足政府自身（内部使用者）的信息需求；财务会计主要提供“外账”，以满足组织外部的利益相关者的信息需求，尽管两者的界限并非绝对。

功能差异也带来了信息来源与性质的差异。财务会计框架内，无论现金基础还是权责基础，都不能提供监控预算执行所需要的关键信息，包括预算授权、支出承诺和应计支出信息。同样，在预算会计框架下，与支出周期各阶段交易相关的信息，并不能完整地反映政府的财务状况。政府财务状况的披露要求完整地记录政府资产与负债，也要求完全成本信息，这些信息都不是在支出周期中产生的，它们独立于预算的运营过程。确切地讲，它们是在预算运营流程之外产生的。

由此可知，在财务会计之外发展功能独立的预算会计有其厚实的客观基础。一种选择是采取类似美国的“两账分立”模式：一笔交易，同时做“财务会计分录”和“预算会计分录”，很复杂。美国标准总分类账中有4 000个用于预算会计的相互独立的自求平衡的账户组，而其他的账户是用于权益会计（Proprietary Accounting）的，两套账户的存在使得设计及实施会计和财务系统变得相当复杂[3]。更好的选择是“两账合一”：只做一套财务账，然后再补充和调整为预算账，积累经验和取得进展后再从中独立出来。此为上策。

三、发展独立的政府成本会计

在过去，成本会计被认为是一种用各种技术将成本分配到特定成本对象（比如某一活动成本、生产产品成本或提供劳务成本）上的会计方法。在这种观点下，成本会计为实施权责会计提供支持。成本会计现在被看作提供关于政府活动的成本信息和相关数据，用以满足各种管理决策的信息需要。

除了在财务会计处理中决定存货或其他类型财产价值的传统作用外，成本会计还承担了许多根本的管理职能，主要包括预算制定、成本控制、服务定价、绩效评价、规划评估和各种经济抉择（比如服务外包）。

采用现金基础的政府通过以支出信息为基础开展成本分析，以及资产确认和消耗的估计，也能提供近似的成本信息。采用权责会计的政府可通过相关会计科目的分析，获得管理决策所需要的成本信息。当前国际上主流的看法是：在确定如何提高可用信息的质量时，除了考虑财务报告采纳权责会计的优点，还应该考虑使用成本会计进行管理的优点，绩效评价与管理是其中最关键的方面。政府的本质是服务人民，具体而言，就是以合理的完全成本提供足够数量与质量的产出，以促进意欲的财政成果。政府不仅要对产出和成果负责，还应对这些产出和成果所消耗的成本负责。可以预料，成本会计的使用范围和重要性，将随着绩效管理的扩展而得到扩展与提升。

权责会计不能代替成本的主要原因之一是：需要开发独立的成本会计技术才能得到预期成本――区别于财务会计中的实际成本。许多重要的管理决策考虑的成本不是历史成本，而是预期的未来成本――只有未来才是相关的，包括：固定成本与变动成本、直接成本与间接成本、生产成本和非生产成本、可控成本与不可控成本。这些成本信息对于实施绩效管理和绩效预算特别有用，并且大多不出现在财务会计的“费用”要素中。

评价财政绩效尤其需要大量详细的关于作业层面的成本信息，作业成本法（ABC：Activity-based Costing）作为政府成本会计的精髓，尤其需要被独立开发。权责会计为核算成本提供了一个很好的框架，但在精细地核算公共组织运行成本方面，单纯的权责会计是不够的，需要有更加专业化的成本会计作为补充。基于此，目前许多发达国家已经开发了应用于公共部门的成本会计系统，用以支持绩效导向的预算和财政管理。一旦预算申请要与最终成果相联系，预算与会计系统的功能就需要从主要强制控制，转向更多地进行计划和管理[4]。在这种情况下，绩效管理就对成本会计提出了日益增长的需求。

一般地讲，成本基础（成本制）是会计基础的另一种变体，并不是一个完整的会计基础，但在公共组织出售商品与服务（如医院）定价等场合很有用。成本基础的特征如下：（1）以使用或消耗资源概念来确认交易；（2）成本会计旨在记录提供商品与服务的成本；（3）属于会计系统的附加内容而不是提供信息的一种基本方法。

与绩效计量相关的成本核算，一般包括以下步骤：（1）区分直接成本与间接成本；（2）将所有成本费用归集到产出上；（3）将成本分配到成果上。

就前景而言，财政压力的持续强化也要求加快政府会计技术的开发。自2011年开始，随着经济中低速增长的“新常态”的来临，中国历时约15年的财政收入超高速增长时代结束了，但财政支出压力有增无减。在这种情况下，采用成本会计技术帮助管控公共部门成本费用的重要性和紧迫性剧增。

对绩效的关注和追求进一步强化了成本会计的需求。绩效管理的本质是：政府应以合理成本向其公民提供数理充分、质量可靠、及时、平等和渠道畅通的基本公共服务。在竞争日趋激烈的全球化时代，那些无力以合理成本提供服务的国家，必将沦为国际舞台上的二流甚至三流国家。

如同财务会计与预算会计一样，在公共部门中应用成本会计亦有困难和局限性。主要的技术性困难出现在完整收集成本费用数据，并按相关性原则大致准确地追踪到特定规划、产出及其成果上，但界定与计量产出――更不用说成果――在许多情况下并非易事，这在“上游集体物品”如法律、司法服务与公共政策领域尤其明显。相比之下，贴近公众的“下游集体物品”如垃圾采集与处理等“民生”领域，难度小得多。其他困难包括预算分类与会计分类系统及其匹配性。但主要的困难出现在政治意愿上，后者又取决于许多因素，包括政府是否面对紧迫的财政压力。即使这些压力十分明显，控制成本与支出的政治意愿也可能不足。毕竟，公众（而非“内部人”）才是公共部门成本费用的真正承担者。

成本计亦有其局限性。即使公共部门的成本会计得到精心设计与实施并且运转良好，对预算执行控制的作用也是支持性的而非主导性的，更不是替代性的。相对于成本信息而言，开发全面的预算会计技术，用以系统改进与强化预算编制、执行控制以及预算评估与分析，在中国现实背景下更具优先性。这也是本文致力阐明的一项改革议程：开发成本会计与开发全面的预算会计都是需要的，但后者应置于更优先的位置。

四、结语

由于对“功能分立与互补”以及预算会计的相对优先性认知不足，现行政府会计在体系上并不完整，偏重现金会计与财务会计，相对缺失了真正意义上的预算会计与成本会计，表明建构良好的政府会计方面还有很长的路要走。

没有良好的政府会计提供的技术与管理支持，将既不会有安全的政府，也不会有积极作为的政府。“安全”（权力得到有效制衡与监管）的财务底线是：确保对政府活动进行完整的会计记录和预算执行控制；“积极作为”的财务底线是：保持对公共官员以合理成本交付服务的激励。由财务会计、预算会计和成本会计三个分支构成的政府会计体系，能够最优地支持这些功能。

三个分支在功能上，进而在信息类型上存在根本差异，因而需要独立开发：任何一个都无法替代其他分支发挥作用。与财务会计和成本会计相比，预算会计的独特之处，主要在于提供了支持对预算执行过程进行财务合规性（Compliance）控制的关键信息，从而确认“行为对错”――区别于前两个分支关切的“结果好坏”。对行为对错的关切在公共部门尤其重要，因为它帮助我们判断公仆们是否在做正确的事、正解地做事以及负责地做事。这些都是财务会计与成本会计无力达成的功能。

然而，当前的政府会计改革战略存在方向性偏差：将发展权责会计置于比发展真正意义的预算会计更优先的位置。本文建议优先开发基于支出周期的预算会计方法与技术，并与现金会计相结合，至少应优先开发承诺―现金基础的双重记录的政府预算会计，后者在欧洲大陆被普遍采用[5]并经历了时间考验。另一个建议是：在开发权责会计的同时一并开发成本会计技术，尤其是开发作业成本法以支持绩效导向的财政管理。

【参考文献】

[1] MIKESELL J L， MULLINS D R. Reforms for Improved Efficiency in Public Budgeting and Finance：Improvements，Disappointments，and Workin-Progress[J]. Public Budgeting & Finance，2011，31（4）：1-30.

[2] RECK J，LOWENSOHN S，WILSON E. Accounting for Governmental & Nonprofit Entities[M]. 15th ed. New York：McGraw-HILL/Irwin，2010.

篇（6）

作者：张琦

近年来，随着我国在公共财政、公共管理与政府治理等方面改革的不断深入，现有的政府预算会计系统越来越难以满足公共领域的信息需求，政府会计改革势在必行。然而，在我国既定的财政、预算管理体制下，如何能既提高会计系统的信息含量与质量，以满足公共领域相关改革的需求，又不削弱会计系统预算管理的重要功能，成为改革的难题。本文从分析我国政府现有会计系统的局限性入手，借鉴国际公共部门会计准则委员会(以下简称“IPSASB”)与美国政府会计准则委员会(以下简称“GASB”)的有关做法，探讨一种适合我国的政府会计改革路径。

一、我国现行预算会计系统的局限性与改革研究的“两难局面”

我国现行政府预算会计系统的局限性是政府会计改革研究的逻辑起点，对它进行分析能够明确未来改革的基本方向。

(一)我国现行预算会计系统的局限性

我国政府现行的会计系统是一种核算、反映和监督政府及行政事业单位以预算执行为中心的各项财政资金收支活动的专业会计，其目的主要是为国家预算执行服务，它是国家财政预算管理的有机组成部分，是实现国家财政职能、执行国家预算的重要手段(财政部会计司，2005)。因此，我国政府现行的会计系统又被通称为“预算会计”。毋需置疑，现行的预算会计系统在保护国家公共财产安全完整，强化财政预算管理，贯彻落实国家宏观政策方面发挥着重要作用。但随着我国公共领域相关改革的不断深入，现有预算会计系统越来越显现出局限性，具体表现为：

第一，现有会计系统不同于西方国家的政府会计，无法全面反映政府整体的财务状况与运营情况。我国预算会计系统强调为预算管理服务，因而造成整个会计系统侧重预算资金的收入、支出及结存的核算，其财务报告(预算收支决算报告)也主要是针对财政收支及预算执行情况。对于政府控制的大量长期资产及其消耗情况、政府承担债务以及还本付息情况等信息在我国现有预算会计系统中缺乏完整的披露。

第二，现有会计系统也非真正意义上的预算会计，难以完全发挥预算管理的作用。我国现有的政府会计系统虽冠以“预算”会计之名，实际上却是财务会计与预算会计的混合体，这表现为：一方面，除了反映预算收支情况外，现有预算会计系统还部分反映了资产的存量信息。例如，在购置固定资产时，现有系统既反映预算支出(预算会计信息)，也反映固定资产的增加(财务会计信息)；另一方面，现有预算会计系统确认的资产并非完全源于预算资金，它还可能源于非预算资金。其次，现有的预算会计系统(如财政总预算会计)主要披露财政部门的预算分配信息，但未在同一系统中反映预算单位的实际执行信息，难以反映预算资金运动的全貌。此外，随着预算管理制度的不断改革与完善，滞后的预算会计系统难以真实、完整地核算和反映实施国库集中收付制度和政府采购制度后出现的新业务，也无法为编制部门预算、实行“零基预算”办法，提供相关的会计信息。

第三，现有会计系统按照组织机构分别设置会计制度，缺乏完整统一的体系，所披露的信息具有片段性。我国的预算会计制度体系按照财政部门、税务部门、国库、行政单位与事业单位等组织机构分别设置，财政总预算会计反映预算资金总的取得与分配情况，行政单位会计与事业单位会计主要披露单位预算资金的实际使用情况，税收会计等则反映预算资金的具体来源。但上述各会计系统的科目设置与报表系统自成体系、缺乏衔接，既难以全面反映政府预算资金整体收支流程(包括取得、分配与使用过程)，也无法完整地反映各级政府的资产、负债和净资产全貌。

(二)我国政府会计改革研究的“两难局面”

综上所述，我国现有的政府会计系统既非单纯的预算会计系统，也非西方国家的政府会计系统，而是一种缺乏完整性与系统性的政府预算会计与财务会计的混合体。这种混合会计系统既无法反映政府整体财务状况、运营业绩，也难以提供全面的预算信息，发挥预算管理的优势功能。为了解决这一困境，我国学者大都主张引入西方国家的政府会计概念，逐步采用应计制基础替代现有预算会计系统中的现金制基础，使我国未来的政府会计系统能够更好地服务于公共受托责任的解除目标。

然而，引入西方国家的政府会计概念与采用应计制并非政府会计改革的“万能良药”。一个典型的例子是，政府资产的消耗情况是众多利益相关者关注的问题。在政府会计系统中引入应计制，对固定资产计提折旧似乎成为改革的必然选择。然而，如果不对我国政府现有的会计系统进行适当调整，简单在其中对固定资产计提折旧，将会误导预算信息使用者的判断。对于预算信息使用者而言，折旧费用既非政府财务资源的来源，也非财务资源的实际使用。预算会计中的折旧信息将造成该政府主体需要增加预算资金补偿的误解。

由此可见，能否在我国政府会计中采用西方国家的做法，直接引入应计制，值得反思：其一，西方国家受新公共管理运动的影响，公共受托责任的内涵由过程评价逐渐转换为结果评价，其政府会计采用应计制能够反映政府控制资源的存量与结构、承担债务的规模与偿还情况，以及政府的营运成本，有利于对政府进行结果评价。但我国政府目前仍强调预算过程控制(如收支执行过程是否符合预算安排)，现金制相对应计制能更有效地服务于预算的过程控制目标。其二，西方国家政府治理的重点已逐步由合规性管理转为绩效管理，而应计制会计能全面反映政府资产、负债、收入与费用，较好地满足了政府绩效管理的信息需求。但我国目前仍强调合规管理，政府会计系统的重点在于政府资金取得与使用的合法合规性，如政府的支出控制(确保支出总量不突破预算和法律的规定)等方面。现金制在核算资金的流入与流出方面具有固有的优势，能较好地满足合规性管理的需求。

鉴于以上分析，我国未来的政府会计改革，不能一味地强调以西方国家的政府会计系统替代我国现有的预算会计系统，也不应简单比较应计制与现金制的优劣，盲目地以应计制取代现金制，或者直接在现有会计系统中增加应计制运用的比重。在分析我国政府会计的改革路径时，有必要再明确政府会计与预算会计的关系、我国政府会计改革的现实目标，以及政府会计基础的选择策略等问题的基础上，提出政府会计系统新的构建思路，为我国未来政府会计改革的实施选择一个合适的切入点。

二、我国政府会计改革研究亟待明确的问题：改革路径设计的前提

我国现行预算会计系统存在的上述局限以及改革研究的两难局面引发出一系列亟待解决的理论与实务问题，它们的解决是我国未来政府会计改革路径选择与设计的前提。

(一)政府会计与预算会计的关系

正确界定政府会计并区别预算会计是政府会计改革的理论起点与实施前提。在辨析政府会计与预算会计关系的相关文献中，大致存在以下观点：一是政府会计基本等同于预算会计(刘学华，2004)。这些文献认为，我国使用的预算会计概念就是西方国家使用的政府会计概念，二者只是名称不同，并无实质性区别；二是政府会计包括预算会计。目前持这种观点的学者较多，他们主要按照“支出周期”的观念，认为预算会计是追踪拨款和拨款使用的政府会计，它是政府会计的一个重要组成部分(王雍君，2004)；三是预算会计包括政府会计(张月玲，2004)。持该观点的学者按照“组织类型”构造框架的思想理解预算会计，认为预算会计包括财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计、国库会计、基建会计及税收会计等部分，而其中只有财政总预算会计与行政单位会计才能被称为政府会计。

本文赞同上述第二种观点，认为预算会计是政府会计的一个重要组成部分，政府会计除了反映预算编制、调整与执行过程中的预算信息外，还需要全面反映政府的财务状况、营运业绩等财务信息。完整的政府会计系统至少应由反映政府预算信息的预算会计子系统与反映政府财务信息的财务会计子系统共同构成。

(二)我国政府会计改革目标的现实定位

政府会计应在公共领域扮演何种角色，发挥何种重要作用将决定改革的目标定位。美国联邦财务会计概念公告第1号《联邦财务报告目标》(SSFACNo.1)将政府财务报告的目标归纳为预算的真实性、运营绩效、受托责任以及系统和控制四个方面(陈工孟、张琦，2004)。可见，西方国家的政府会计与政府受托责任、绩效评价、预算管理等是密切相关的。

本文认为，政府公共受托责任的解除与政府绩效评价都需要多元化信息的支持，单纯的会计系统难以全面满足其需求。因此，以解除公共受托责任或政府绩效评价作为我国现阶段政府会计改革的目标较为理想化，以此为目标构建会计系统缺乏实际操作性。回归会计的本质功能，我国政府会计改革现阶段的目标应兼顾两个方面：一是财务管理目标。该目标下政府会计信息主要体现为各种财务信息，包括政府公共资金的使用效率(主要是全面成本核算系统的建立)、对政府资产的管理水平(包括存量信息、流量信息与耗费信息)、政府承担债务的规模与结构以及偿还能力等；二是预算管理目标。政府预算是一种强制性的法定预算，它强调立法机构对政府资金使用的控制。预算一旦被立法机构批准，政府必须强制执行，调整空间较小。在预算管理目标下，政府会计主要用于披露预算编制与执行各环节的信息，包括初始预算编制信息、预算调整信息、最终预算信息以及预算执行信息等，并确保各环节预算信息披露的完整性与及时性。

(三)我国政府会计核算基础的选择

政府会计核算基础的选择是近年来政府会计的学者们探讨频率最高的话题。大多数学者通过比较应计制和现金制的优缺点后认为，在政府会计基础的选择上，应计制要优于现金制(陈胜群等，2002等)。学者们还指出，鉴于应计制固有的缺陷和引入的障碍，政府会计不可能一次性、全盘地引入应计制基础(陈立齐等，2003)。

然而，值得注意的是，现金制的优点在于会计系统对现金流转情况的反映与控制，应计制的优点则在于主体财务状况的全面评价以及提高政府活动资源耗费与成本的透明度(程晓佳，2005)。因此，政府会计在选择核算基础时，面临着两难的选择：较大程度地运用应计制有利于政府的财务管理与绩效评价，但不利于政府的预算管理，而较大程度地运用现金制则正好相反。本文认为，在设计我国未来的政府会计改革路径时，需考虑会计系统不同类型子系统的具体需求，分别发挥应计制与现金制的优点，并确定两种基础运用的程度。

三、我国改革路径的现实选择：财务会计与预算会计的适度分离与协调

我国未来的政府会计改革既要以提供完整的财务信息为目标，又不能以削弱会计系统的预算管理功能为代价。政府会计系统必须进行功能划分，否则，在保持我国现有混合会计系统的前提下，笼而统之地探讨政府会计改革问题将无法兼顾上述目标。本文认为，分别构建政府财务会计系统与预算会计系统，发挥两类不同会计系统各自的优势功能，是我国未来政府会计改革的一种现实路径选择。

(一)政府财务会计与预算会计的适度分离

政府预算会计与政府财务会计需在充分考虑其各自特点的基础上分别予以构架。

1.政府预算会计系统的构建

新的政府预算会计系统应以服务于政府预算管理为最终目标，它关注政府资金使用计划的拟定与实际执行情况。政府预算会计的构建需要考虑以下因素：

第一，构建目标应侧重会计系统与预算系统的衔接，披露预算各环节信息。

预算会计系统是政府披露预算编制、调整与执行情况的主要渠道，它对于改进公共部门财务透明度而言非常重要。通过预算会计系统，政府官员向公众披露在已批准预算中授权范围内的活动，有利于解除政府官员在预算方面的受托责任(Hughes，2004)。基于此，IPSASB在2006年颁布的24号准则《财务报表中的预算信息披露》与2004年的研究报告《预算报告》中要求预算会计在三个环节与预算系统衔接：(1)预算编制与事前报告过程。在该过程中，会计系统为预算编制提供前瞻性财务信息；(2)预算执行与会计控制过程。在该过程中，预算会计系统应设立预算收入、拨款、分配、承诺等账户，以便预算与实际结果进行对比；(3)事后预算报告与评价过程。在该过程中，报告主体往往在财政年度末公布事后预算报告，如预算与实际比较报表等，以便信息使用者对预算执行情况做出评价。

第二，会计核算基础的选择需符合预算管理不同阶段的需要，现阶段应以现金制为主。

不同阶段的预算系统可以采用不同的核算基础，即现金制基础、修正制基础与应计制基础：(1)当预算系统以保证预算资金使用的“合规性”为目标时(如目前大部分国家)，它将侧重于资金的过程控制。在该目标要求下，由于现金制下的现金信息将比应计制下的资产与负债信息更能方便信息使用者理解，预算系统往往采用现金制。(2)当预算系统以控制政府全部资源的使用绩效为目标时，它将侧重于对政府资产与负债的存量、结构与流量的反映。在这一目标下，应计制将发挥优势，弥补现金制在资产与负债信息披露方面的不足。(3)当预算系统处于上述两个阶段的过渡状态时，它可能采用修正的现金制或修正的应计制基础，预算系统主要报告流动资产与流动负债，以反映政府财务资源的使用情况。我国目前的法定预算强调资金使用的“合规性”，预算编制采用现金制基础。因此，预算会计体系应遵循与预算编制相同的基础，也采用现金制。

第三，会计主体应整合所有预算资金的使用单位，核算对象包括预算资金流转的全过程。

如前文所述，我国现有的预算会计制度是按照单位性质进行划分的，各制度之间缺乏衔接，科目使用缺乏对应关系。现有的预算会计系统无法反映预算资金流转过程的全貌，政府难以披露预算资金整体使用情况。因此，未来在制定新的预算会计标准时，不宜按照单位类别分别规定，而应制定一套适用于所有预算单位统一的预算会计标准与账户体系，最终实现一级政府(一级财政)一套预算会计账户的目标。无论是财政部门、行政机关，还是事业单位，只要是财政预算资金的分配、结转或使用的单位都应作为预算会计主体的组成部分，纳入新预算会计标准的规范范围。

预算会计系统在确定核算对象时，应包括预算资金流转的全过程。从一级政府预算资金的取得、分配再到各单位的实际使用都应包括在该层次政府统一的预算会计系统中。需要说明的是，由于实施国库集中支付制度后，各级财政部门的国库管理机构直接对用款单位预算资金的使用情况进行了控制。因此，在未来的预算会计系统中，可由各级财政部门代表本级政府预算会计主体，核算本级预算资金的取得、分配与实际使用等资金流转过程。

第四，预算信息的披露与报告应反映主体的预算管理绩效。

预算会计系统通过预算报告来披露主体的预算管理绩效。预算报告可以按照年度与中期编制。中期预算报告一般包括：(1)中期收入报表。该报表反映截止到当日实际确认的收入、本年的预计收入，以及实际确认收入占预计总收入的比例；(2)中期支出报表。该报表与中期收入报表对应，反映本年拨款总额、截止到报告日的实际支出、截止到当日的保留支出(reserveexpenditure)(1)，以及拨款中的未保留余额；(3)中期收入与支出报表。该报表中除了按照收支类别反映上述两表中的有关数据，还提供收入扣除支出与保留支出后的结余信息。年度预算报表的编制与中期预算报表中的收入与支出报表类似，它包括年度最初的预算数、最终(修订过)的预算数、实际金额，以及预算与实际的差额。通过中期或年度预算报告能披露主体预算计划与实际执行情况的差额，也能披露实际收入与实际支出的差额，从而反映出主体的预算管理绩效。

2.政府财务会计系统的构建

政府财务会计系统不同于政府预算会计系统，它关注的是政府整体的财务状况与运营成果等方面。构建政府财务会计系统应关注以下问题：

第一，构建目标应考虑信息使用者的需求，通过通用目的财务报表披露政府财务状况与运营成果等财务信息。

GASB在其第1号公告中将信息使用者对政府会计的信息需求分为三个主要方面：评价预算的符合程度；评价政府主体当年的运营成果；评价政府主体提供公共服务的水平以及政府到期履行债务的能力。其中，预算符合程度的评价能在政府预算会计系统中得以反映，而另外两方面的需求则需要政府财务会计系统提供相关信息。

对应GASB的上述规范，财务会计系统的主要目标应在于披露有关政府提供公共服务的水平(公共服务的成本信息)、履行到期债务的能力(资产与负债存量的全面信息)，以及政府运营成果(政府收入与费用信息)等方面的信息。简言之，凡是引起政府资源存量发生变化的事项或交易(无论是由预算活动还是非预算活动引起)都应包括在财务会计系统的反映对象中。政府财务会计系统需通过资产负债表(包括资产、负债与净资产等财务状况信息)与运营业绩表(包括收入、费用或成本等运营成果信息)等通用财务报表实现上述目标。

第二，在充分考虑政府行为特征的前提下，会计核算基础与会计要素应向企业会计趋同。

一些西方国家(如澳大利亚)会计规范已不再专门区分企业财务会计与政府财务会计(2)，而是要求所有主体(包括企业主体与政府主体)共同遵循国际财务报告准则(IFRS)的规定，以便增强不同类型主体之间会计信息的可比性。我国目前不宜直接在政府财务会计中运用企业会计准则，但应逐步向企业会计趋同，具体表现在以下两方面：

(1)应计制的运用。政府财务会计需要全面反映政府控制的资源及其消耗、承担的债务，以及发生的全部成本，现金制基础无法提供上述信息，应计制基础的逐步引入将成为必然选择。例如，上文提及的固定资产计提折旧问题。由于现有政府会计系统混合了预算会计系统与财务会计系统，直接对混合系统中的固定资产计提折旧势必给预算信息的使用者造成误解，即折旧可能意味着预算资金的补偿。但如果财务会计系统已经与预算会计系统分离，在纯财务会计系统中运用应计制，对固定资产计提折旧便不会造成上述误解，折旧在财务会计系统中仅反映着固定资产的消耗程度。

(2)财务会计要素的设立。政府财务会计要素也应与企业财务会计要素趋同。按照上述政府财务会计目标的要求，政府财务会计系统应反映政府资源的存量及其结构(政府资产)、资源的增加(政府收入与政府负债)以及资源的耗费(政府费用)，因此，有必要比照企业会计设立资产、负债、净资产、收入与费用五个政府财务会计要素，并重点关注政府资产、负债与费用的内容：对于资产要素而言，政府财务会计除了反映财务资源外，还应确认非财务资源(如房屋等实物资产)，以及这些资源的耗费情况(如折旧)。但对于那些难以计量的政府资源(如自然资源与历史遗迹)可暂不纳入政府资产的确认范围。对于负债要素而言，政府财务会计除了反映已产生的法定义务外，还需考虑政府大量尚未产生的非法定义务，如各种承诺、养老金等。改革的决策者们应该根据我国的实际情况，制定政府负债确认的具体标准。对于费用要素而言，财务会计系统应采用应计制基础下的费用要素替代现金制基础下的支出要素，以便政府成本核算系统的构建。

第三，政府财务会计主体的确定应考虑我国公共部门设置的特点。

我国公共部门体系的确认无法照搬西方国家的做法，以行政性政府(狭义政府)作为会计主体。我国的政府财务会计主体的确定需要考虑两个原则：一是该主体是否承担政府职能；二是该主体是否占用公共资源。按照上述原则，我国政府财务会计主体除包括政府行政单位外，还包括履行部分政府职能并使用财政资金的事业单位，财务会计主体可以划分为三个层次：(1)政府机构(部门或单位)主体，它反映某一政府下属部门或事业单位的财务状况与营运绩效；(2)某级政府主体，它将一级政府下辖的各部门、事业单位，以及下级政府的财务会计信息合并披露；(3)国家主体，它将合并反映前两个层次主体的整体财务状况与营运绩效，并在条件成熟时，将不属于任何级次政府或政府机构的自然资源、历史遗迹等也包括在该层次的财务会计系统中。以国家主体编制的财务报告反映了一国公共资源的总体状况。

(二)政府财务会计与预算会计的协调与整合

在政府公共受托责任的信息披露过程中，财务会计系统与预算会计系统处于互补关系，它们需要通过整合与协调，共同履行政府的信息披露义务。

1.信息披露方式与报告模式的协调与整合

GASB与IPSASB都致力于两种政府会计子系统，即财务会计系统与预算系统的融合研究。GASB(1999)在第34号准则《州和地方政府基本财务报表与管理层讨论和分析》中提出新的政府财务报告模式，包括管理层讨论与分析、基本财务报表与必要的补充信息三个部分。其中，基本财务报表中的“政府整体层面财务报表”主要披露政府财务会计信息，包括政府财务状况信息、营运成本信息与项目收支信息等方面。而“必要补充信息”部分则要求提供比较预算报表，包括报告期的原始预算、最终预算，以及实际现金流入量、流出量与余额。因此，34号准则的财务报告模式实际上整合了财务会计信息与预算会计信息。

IPSASB(2006)也在上述24号准则中提出了在政府财务报告中综合披露预算信息与财务信息的构想，具体包括两种做法：一是直接在相关财务报表(如营运业绩表)中增设预算信息栏，该栏包括年初预算金额、最终(修改后)预算金额，以便将预算的实际执行数与预算计划进行比较，反映政府的预算执行业绩。在第一种方式下，预算信息将被直接整合于财务报表中；二是在政府财务报表体系外，单独编制一张预算与实际数据比较报表，直接利用预算会计系统对预算数据与实际执行数据进行比较。在第二种方式下，政府年度报告包括了基于财务会计系统的政府财务状况表、财务业绩表与净资产变动表等(3)，以及基于预算会计系统的预算—实际比较报表。

2.两类会计系统中收支类账户的协调

预算会计系统与财务会计系统中都将设置收支类账户，如预算会计账户体系中的预计收入、收入、拨款、支出、保留支出等账户，以及财务会计账户体系中的收入、费用等账户。本文建议，两类会计系统在收支账户的分类方式应尽可能地保持一致(4)，以便未来条件成熟时，在政府年度综合财务报告中，直接比较现金制基础的预算会计收支信息与应计制基础的财务会计收支信息，最终评价政府预算收支的实际执行业绩。

3.电算化系统对两类会计系统整合的支持

电算化会计系统通过编程，可以实现两类会计系统的整合。会计人员未来在录入某一交易或事项时，可以借助编制识别码，由计算机程序自动选择不同会计系统：如该事项或交易只影响预算编制，计算机会直接将事项记录在预算会计系统中；如该事项或交易对预算系统没有影响，计算机则只将事项记录在财务会计系统中；如果该事项或交易既影响预算执行，又对主体的财务状况或营运成果构成影响，计算机程序将自动同时生成预算会计分录与财务会计分录，分别计入上述两类会计系统。会计期间结束后，计算机程序还将直接生成资产负债表、营运业绩表、预算—实际比较报表等财务会计报表与预算会计报表。

篇（7）

一、我国会计中的两大分支

随着我国经济的不断发展，会计的体系及其分支也在这一过程中随之形成，其主要作用是帮助人们管理日常的财务活动。会计按照具体的适用范围和核算对象可以分为两类：一类是企业会计，另一类是非企业会计，即预算会计。企业会计主要适用的范围包括：农、工、商、交和金融等企业单位，并用以监督和反映社会再生产过程中的流通领域、生产领域的企业内部经营资金的活动情况。预算会计其具体适用范围包括：政府的财政机关、行政单位、事业单位等，用以监督和反映社会再生产过程中社会福利领域、分配领域、精神生产领域等的政府财政资金和事业单位业务资金的情况。事业单位一般不直接提供物质产品，属于非物质生产部门，位于上层建筑领域，其主要是从事各种为人民生活和社会生产服务的业务活动，在社会的再生产过程中具有相当重要的作用。企业单位和事业单位最主要的区别在于是否具有物质生产及经营方面的职能。事业单位在进行各种社会性、公益性活动时，一般都是由单位或个人进行出资，并且投入的这部分资金是不要求回报的，就算个别单位或个人终止时，资金基本上也不会收回，他们在业务活动中大部分都是无偿提供服务的，虽然也有收费的，但却并不是足额补偿，其中的大部分资金通常都是由国家财政部门提供的。所以说事业单位会计主要是以社会效益为目的，所有的会计工作也都是围绕着社会效益展开的，如计量、记录、报告等。

二、事业单位会计与企业会计的区别

基于上述对我国会计两大分支的简要介绍，可以看出事业单位会计作为预算会计的分支，具有预算会计非营利性质这一共同性，这与企业会计有着本质的区别，加之部分事业单位具有一定生产性、营利性，所以，只有在理解和掌握事业单位会计总体特征的基础上，才能让我们正确认识其与企业会计的之间区别。

(一)会计核算基础的区别

我国预算会计可以采用不同的会计基础，事业单位作为预算会计的分支可以根据单位的实际情况，采用收付实现制和权责发生制。由于我国事业单位可以在进行专业业务活动和辅助活动之外，允许开展非独立核算经营活动，所以，在大部分非营利性的事业单位会计中均采用收付实现制，而对于具有一定营利性的事业单位，其非营利收支采用收付实现制，营利性收支则可以采用权责发生制。

企业会计只能以权责发生制为会计核算基础对经济业务活动进行确认、计量和报告。

(二)会计要素构成的区别

由于事业单位与企业在运行方式、运行结果上存在本质区别，所以两者在会计要素的构成上也存在差异。事业单位会计要素主要分为资产、负债、净资产、所有者权益、收入、支出五大类，而企业会计要素则分为资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大类。由于两者的资产和负债在本质上基本趋同，所以，下面仅对其他要素的区别进行分析。

1.净资产与所有者权益。事业单位净资产是指预算会计所特有的、产权单一的政府与非盈利组织拥有的资产净值。与事业单位净资产所相对应的企业会计要素是所有者权益，它是指投资者对企业净资产所享有的权益。

2.收入、支出(费用)。事业单位的收入是指本单位依法从国家财政部门、上级单位或其他单位取得的非偿还性资金，其资金的主要来源为财政拨款；而企业的收入是指在企业经营活动中形成的、能够导致所有者权益增加且与所有者资本投入无关的资金流入，其资金的主要来源为企业在销售产品或提供劳务过程中而产生的。

事业单位的支出是指用于开展业务活动和基本建设项目所发生的资金消耗，其目的是为了耗费。而企业的费用是指企业为了日常经营活动而发生的资金流出，其目的是为了取得收入，获取更大的经济利益。

3.利润。利润是企业在一定会计期间内所取得的经营成果。利润是企业特有的会计要素，是根据企业自身具有营利性质而设置的要素，而事业单位属于非盈利组织，所有没有这一会计要素。

(三)会计等式的区别

企业的会计等式：资产=负债+所有者权益，该等式属于净态等式，其主要反映的是企业资产的归属、会计要素之间的数量等关系，同时也表明了企业与所有者都是各自独立存在的，该式为企业会计在编制资产负债表时提供了重要的理论依据；事业单位的会计等式为：资产+支出=负债+净资产+收入，该式则属于动态等式，主要反映了单位在具体业务工作中净资产的增值和收支结余情况。由于事业单位的主要资金来源来自于上级单位或财政部门下拨的款项，所以需对各项资金的耗费情况进行严格的监管，以免造成国有资产柳生，因此，必须采用动态的等式，事业单位资产负债表的编制也是以该等式作为主要依据。

(四)会计核算方法与内容的区别

首先，事业单位会计与企业会计在会计科目设置上和会计核算方法上存在诸多差别，两者相比较而言，企业会计科目设置更为细化和全面，而事业单位会计科目设置较为简单、数量也相对较少；其次，两者在某些相同的会计业务核算事项上，其核算方法不同，如对固定资产与无形资产的会计核算方法就存在较大区别；再次，在会计核算内容上，事业单位不实行成本核算，即使存在营利性业务，必须实行成本核算的，也只是进行内部成本核算。

结论：

总而言之，事业单位会计与企业会计之间存在诸多差异，随着新企业会计准则的颁布实施，企业会计得到了逐步完善，事业单位会计的改革也势在必行。从长远的发展角度来看，两者之间差异会逐步缩小，但是可能完全达成一致，两者的本质差异性是无法消除的。

参考文献：

[1]崔秋霞.浅谈事业单位会计的地位[J].中国科技信息，2007(12).

[2]张淑霞.浅谈预算会计与企业会计的区别[J].中国对外贸易(英文版)，2011(6).

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扩展的复式记账法是指政府会计主体在进行会计核算时，在统一的账户体系下进行预算会计和财务会计核算。其中，预算类会计科目采用收付实现制会计基础核算，财务类会计科目采用修正的权责发生制会计基础核算。对于同时涉及预算会计和财务会计的业务进行账务处理时，在财务会计科目的基础上搭载一个（或几个）预算会计科目，实现二者同步核算。扩展的复式记账法的特点是对会计基本复式记账方法进行扩展，以解决预算类和财务类会计账户同时核算时由于会计基础不同引起的记账矛盾。

（一）基本原理。理论上，独立的预算会计体系包括六个要素：资产、负债、净资产、预算收入、预算支出、预算结余，采用收付实现制基础进对我国政府会计核算方法创新的思考韩晓明内容提要：我国的政府会计改革是一项系统工程，在建立完整的政府会计体系、全面完善政府会计功能的过程中，如何进行预算会计和财务会计的有机结合，实现新旧会计制度的顺利转换，尽可能降低改革的难度和成本，是政府会计改革方案实施过程中需要考虑的具体问题。本文创新性地探讨了实现预算会计和财务会计有机结合的会计核算方法，以期为我国的政府会计改革提供一些参考。关键词：政府会计会计核算扩展的复式记账法行会计账务处理；独立的政府财务会计体系也包括六个要素：资产、负债、净资产、收入、费用、结余，采用权责发生制基础进行会计账务处理。从会计核算的内含和外延看，上述两套会计体系所采用的收付实现制和权责发生制会计基础之间的区别仅在于对应收应付项目确认的差异，即：收付实现制核算项目＋应收应付项目＝权责发生制核算项目上述公式表明，收付实现制和权责发生制的很大一部分核算内容是重合的，即收付实现制核算项目在进行会计核算时不存在不同会计基础间的差异，存在差异的仅限于应收应付项目，而这些项目基本体现于财务会计的六要素当中②，因此，实现预算会计和财务会计的有机统一具有理论上的可行性。基于此，在政府会计核算过程中，对于仅涉及财务会计的业务和事项，采用权责发生制，依据常规的复式记账法进行核算；对于既涉及预算会计、也涉及财务会计的业务和事项，则采用收付实现制③，在资产、负债或收入、费用类科目确认的同时，也在预算类科目中加以确认，即采用扩展的复式记账法进行会计核算。扩展的复式记账法核算的基本做法是，登记账户时，在采用普通财务会计复式记账法做会计分录的基础上，搭载一个（或几个）预算会计科目，即以相同金额同时登记至少3个账户。

（二）实质及优越性。扩展的复式记账法是将预算会计和财务会计两套体系中重复的部分合并，实现在一套会计制度中同时反映两套信息的目的，即不再单独反映预算会计的资产、负债、净资产三个会计要素，而是通过财务会计的资产、负债、净资产三个会计要素合并反映。因此，虽然形式上是扩展的，即在财务会计复式记账法做会计分录的基础上搭载预算会计科目，实质上，仍然是两套完整的会计核算体系，即“预算会计体系＋财务会计体系”（见图1）。扩展的复式记账法通过在形式和内容两方面实现对基本会计核算方法的扩展，具有以下优点：第一，避免了预算会计和财务会计“两套账”对同一业务的分别处理所带来的信息孤立，建立起预算会计和财务会计之间的有机联系，实现了政府会计信息的全面统一，同时，还能够保证充分发挥预算会计和财务会计各自的积极作用。第二，清晰反映同一业务在预算会计和财务会计之间存在的关联性，有利于追踪预算收支的后续过程，在实现政府对与预算资金有关的资产、负债进行有效监管方面具有独特的优势。第三，理顺了政府预算在年末进行权责发生制调整的会计处理，同时，统一的会计科目易于实现政府财务报告在各个层次的合并。第四，在扩展现有记账方法的基础上形成，兼容基本的复式记账法，易于理解，便于操作，执行成本较低，较易实现现有会计制度体系向新制度的转换，而且，在会计信息化系统中，工作量增加幅度相对较少。

扩展的复式记账法实务示例

以下通过几个政府和公益性单位典型业务的会计处理过程对扩展的复式记账法进行进一步说明。其中，“财政借入款（本金、利息）”为负债类科目，“一般预算支出”为预算类科目，“国库存款”为资产类科目。“一般预算支出”账户依据等式1进行平衡，“财政借入款（本金、利息）”和“国库存款”科目之间实现平衡⑦。提取固定资产折旧时，依据权责发生制记费用增加和累计折旧增加，不进行预算会计账户的账务处理，分录略。除了对上述既发生预算收支、又引起资产负债变化的业务采用扩展的复式记账法登记账户以外，其他业务仍旧遵循预算会计和财务会计的一贯做法，采用普通复式记账法进行核算。会计期末，预算会计根据预算收入、预算支出、预算结余账户数据直接编制预算收支表，财务会计按照财务会计账户数据编制资产负债表和收入费用表（运营绩效表）。实务中采用扩展的复式记账法登记账户时，可以对预算会计的账户打专用标记，以便于实现后续的会计信息生成以及进行稽核、审计。

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预算会计要素“资产、负债、净资产、收入、支出”或者再加上“结余”，除了净资产、结余与企业会计的所有者权益、利润有区别外，其他几个要素，从字面上看与企业会计要素没什么差异，实际上预算会计要素在引用资产、负债、收入、支出(即费用)四个具体要素时，其名称表述和具体内涵应当有很多不同。这是因为，第一，会计主体的非营利性。预算会计主体——财政机关及事业行政单位(不含所属独立核算的生产经营单位，下同)是非营利性的组织。第二，会计对象的非经营性。预算会计对象是以国家预算执行为中心的各项财政性资金的收支活动。这种收支活动是非经营性的，与企业的生产经营资金的性质、内容、运动形式、目的也是不同的。可见，预算会计要素与企业会计要素比较，在内容上、各要素之间的相互关系上，还是存在重要差别的。

一、关于“净资产”

1.肯定的论点

资产和负债之间的差额用“净资产”一词最为合适，因为“净资产”一词概念清楚，意思明确，不会产生歧义。持反对意见的同志可能认为资产和净资产在逻辑上有循环定义的意味，殊不知，对于业主，权益、产权或净资产从来就没有脱离过资产和负债两个概念去定义。 “净资产”一词概念清楚，意思明确，与国际通行叫法一致。

2.否定的论点

相当一部分同志主张用净资产的概念，这大概是借鉴西方国家用词的结果。但是，使用净资产这一概念至少存在以下几个问题： 净资产不是一个能够确指的概念，它只能表明资产和负债在数量上的差额，而不能表明事物的内涵；不能体现其本质，不能体现这部分资财所属主体可使用的资源的本质属性。会计平衡公式要求各会计要素应是并列关系，不容许各要素之间存有属种关系。净资产”作为会计要素这一概念不准确。

二、关于“基金”

1.肯定的论点

基金是事业单位资产减去负债后的净资产，即国家或有关方面为兴办、维持或发展某种事业而建立的专门用途的资金，也包括该单位从运营过程中吸收和积累的资金。

基金虽然容易与现行有关专用名词相混，但却能恰当地体现其本质属性，而且词性上属于中性词，单位会计的基金是各投资者(包括捐赠者)所投入的基金和单位的公益金、未分配结余等。

2.否定的论点

主张叫“基金”或“基金余额”，并且采用“资产－负债＝基金（或基金余额)”的平衡等式，其不妥之处有：①“基金”一词在我国习惯上有不同用法。②“基金”是政府会计的会计主体，在《事业单位会计准则》中用“基金”一词难以同政府会计主体分清。

三、关于“所有者权益”(或产权)

1.肯定的论点

在“所有者权益”一词中，所有者可以是国家，也可以是单位，具备多方面的内涵，主要看谁来投资。所有者权益，是投资者对企业净资产的所有权。“所有者权益”这一名称，不仅企业可以适用，事业单位也可以适用。 “产权”或“单位产权”对行政事业单位来讲，可以理解为国家、其他法人单位和投资者对事业单位净资产的所有权，实质上和“所有者权益”基本上是一个意思。产权是一个预算会计主体对资产的所有权，包括国家产权(国家拥有并为本单位使用的资产，包括固定资产基金、各种周转金)，法人产权(或称单位产权)，专用基金等。

2.否定的论点

所有者权益，是投资者对主体的盈余及剩余资财分配权，非营利组织是不存在业益的，显然不适用。主张用所有者权益，实际上是抹煞了营利组织与非营利组织的界限。企业所有者权益，是企业开展生产经营活动的基础，是企业规模大小的象征，也是企业获得长期负债的资信保证。

四、关于“结余”

1.肯定的论点

会计对象的内容决定会计要素应有结余。会计要素是对会汁对象进行的科学分类，是会计对象的具体化。所以会计要素的确立，重要的一个原则，是看会计对象是否含有这一内容。因为如果会计对象含有这一内容，而没有设置这方面的要素，这就造成了不应有的漏项，会计工作无法体现全面、完整反映监督的职能；如果会计对象没有这一内容，而设置了这方面的会计要素，就会造成会计要素的虚设。所以会计对象的内容与会计要素应当是等同的同一关系。

2.否定的论点。“结余”不适合作为会计要素的原因，一是作为会计要素，起码要有具体内容与固定分类的实际意义。二是从预算会计制度设计方案看，三是结余作为预算的执行结果。

五、关于“资产”

主要观点如下：如果行政单位引入资产，其资产是否也可用“经济资源”为其内涵?严格地说，应该不能用。因为行政单位不是生产经营单位，其资产不能为行政单位带来直接的经济利益，这样的资产，不能以“经济资源”为其内涵。

改革后的《行政单位会计制度》决定采用“经济资源”的提法。《制度》第二十一条规定：“资产是行政单位占有或者使用的，能以货币计量的经济资源。包括流动资产和固定资产。”

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引言

我国现行预算会计确立了五个会计要素，即资产、负债、净资产、收入和支出。其中，资产、负债和净资产三个要素构筑资产负债表，所以也称为资产负债表要素；收入和支出两个要素构筑收入支出表，所以也称为收入支出表要素。下面就对预算会计要素有关问题进行探讨。

1. 关于负债表的三个要素

在资产负债表三个要素资产、负债和净资产中，资产、负债是所在组织（营利组织一企业、非营利组织一财政、行政和事业单位）共有的会计要素，而净资产是预算会计有的。它们之间的关系等式为：资产=负债+净资产。在预算会计中，资产、负债和净资产（企业会计中称为所有者权益）三个要素有着不同于在企业会计中的特点。主要表现如下：

1.1行政事业单位的资产通常不使用“拥有或控制”这一企业会计常用的确认标准，而使用“占用或使用”这一标准来确认资产。因为行政事业单位的资产具有取得的无偿性和使用的非经营性或非盈利性的特点（除了事业单位的附属企业和已纳入企业会计核算体系的事业单位），凡是行政单位的资产尤其是固定资产通常由政府直接提供的，而不需由行政单位用其业务收入去购买。

1.2预算会计中资产有限定性和非限定性之分。资产的限定性，是指资产的提供者（包括拨款人和赠与人）对所提供的资产规定一定的限制，拨款人和赠与人通常是以通过法规、行政命令或协议等方式对其所提供的资产附加限制，接受资产的非营利组织必须给予以遵守。从时间角度看，限定性有暂时性限定和永久性限定之分。与此相对应，其他资产可归为非限定性资产。资产的限定性是非营利组织区别于营利组织的一个独特方面。

1.3非营利组织的负债主要表现为流动负债。如财政总预算会计的负债主要表现为高信用的国债以及因财政周转金的融通而形成的借入财政周转金和因体制结算而形成的与上级往来等流动负债；由于国家规定行政事业单位都不得以发行债券的方式来筹集长期资金，同时银行也一般只对其提供短期借款而基本上很少提供长期货款，所以行政事业单位的负债主要是流动负债。因而非营利组织基本不存在资本结构问题及利用杠杆作用问题，但是这却是以盈利为目的的经营性组织企业必须考虑的问题。

1.4预算会计中资产与负债的差额采用“净资产”称谓，这与国际通行的用法一致。企业会计中与之相对的概念是“所有者权益”，它是各种投资者对企业净资产的所有权；同时，它也是与债权人权益相联系的概念，它们共同构成"权益"概念。显然预算会计中的这个差额没有上述明确的所有者权益特征。因而在预算会计中采用"净资产"命名以区别于企业会计的"所有者权益"命名是很有必要的，也是非常合适的。

2. 结余核算要则

预算会计中收入支出表的等式关系为：收入-支出=结余。其中，收入要素与营利组织的收入要素有着显著的差别，而支出要素是其特有的，"结余"没有作为一个会计要素。具体分析如下；

2.1非营利组织的收入具有以下非凡性 从性质看，非营利组织取得的收入是为了补偿支出，而不是为了营利；提品或劳务等活动的价格或收费标准不完全按照市场经济价值规律来决定，甚至无偿提供或免费服务。即非营利组织就其所提供的产品或劳务通常取得较低的收入或者甚至不取得收入；政府拨款一方面是为非营组织的存续发展，另一方面含有补贴性质。即有些拨款属于对低价格、低收费服务的一种弥补。从口径看，非营利组织的收入是大口径的而完全不同于营利组织小口径收入概念。非营利组织的收入不仅包括业务收入，还包括投资利益、利息收入、捐赠收入和政府性的各类拨款等。

从限定看，非营利组织的收入有限定性与非限定性之分。如，接受的捐款，若捐款人关于这笔款项有规定的使用要求或期限，那么这笔接受的捐赠收入就属于限定性的收入。

2.2非营利组织的支出要素在设计上，需要与收入要素相配合。同时支出与企业会计的费用相比在许多方面有非凡性。

从功能和目的看，非营利组织的支出有着财政资金再分配以及按照预算向所属单位拨出经费的性质。

从口径看，与收入的大口径相一致，非营利组织的支出也是大口径的。非营利组织的支出不仅包括费用性支出（狭义费用），还包括资本性支出。

从限定看，与限定收入与非限定性收入的区分相一致，非营利组织的支出也可分为限定性支出和非限定性支出，这也是资财提供者的规定要求使然。

从成本核算看，非营利组织的产品、劳务、项目等，需要单独核算成本的，可以另外单独核算处理，这并不否认支出要素的内涵与外延。

2.3结余是非营利组织在一定期间收入与支出相抵后的差额。由于非营利组织不以营利为目的，其收入与支出的确认口径与企业收入与费用的确认口径有着明显的差别。非营利组织的结余与企业利润相比，有着明显的非凡性，主要表现如下：①非营利组织的收入与支出通常也有差额，这个差额并不表现为利润（或亏损），而表现为结余（或负结余）。但非营利组织并不追求这个余额，而是客观以予以反映，以提供有用的会计信息。②在性质上，非营组织的结余表现净资产的变动，其属性为净资产，而企业的利润表现为所有者权益的变动。③企业利润存在分配问题并且（正）利润必须履行纳税义务。非营利组织的结余一般不存在分配问题。非营利组织正结余不需履行纳税义务，负结余实质上是对净资产的冲减。④非营利组织的结余没有明确的方向性，而企业利润表现为贷方余额。⑤非营利组织的结余有限定性与非限定性只分。限定性结余是限定性收入与限定性支出相抵后的结余，非限定性结余是非限定性收入与非限定性支出相抵后的结余。

正因为如此，结余是否作为非营利组织的一个独立会计要素，存在不同观点。

赞成把结余作为一个独立会计要素的观点认为，如同企业会计的收入、费用和利润三要素构成企业“损益表”的基础一样，收入、支出和结余三要素构成了预算会计的第二等式：收入-支出=结余，可以作为“收入支出表”的基础，以系统完整地反映非营利组织的收支情况及其结果。而且关心非营利组织收支情况及其结果的会计信息使用者，也当然希望能提供有关结余的信息。

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一、政府会计的定义、功能与现状

(一)政府会计与预算会计的关系

政府会计是指与企业会计相对应的专门用以计量、记录和报告公共部门财政交易或事项的会计系统，诸如征税、采购、付款以及提取固定资产折旧等等。预算会计特指追踪拨款和拨款使用的政府会计，强调记录与报告预算资金在公共部门内部流动以及流向民间机构的过程。功能完善的政府会计体系应包括预算会计系统、财务会计系统与成本会计系统。我国传统的政府会计主要指预算会计核算系统。

(二)政府会计的主要功能

1.监控预算执行过程的合规性。

从预算会计系统中产生的关于拨款和拨款使用情况的信息，是政府财政、国库等核心部门与为数众多的支出机构实施有效监控预算执行过程、确保预算执行合规性的前提条件。在任何国家，支出机构和核心部门都需要了解预算执行过程的实际收入、支出去向与数额、收支进度等重要信息，并将这些信息与预算数据进行对比，寻找差异信息、分析差异的性质、导致差异的原因等，以便及时采取相应的调控措施，确保预算得以正确执行。

2.提高财政透明度。

按照国际货币基金组织《财政透明度手册》的界定，财政透明度是指“政府向公众公开政府结构和职能、财政政策目标、公共部门账户和财政预测等信息的程度”。其中核算与报告政府资产与负债是实现财政透明度的核心。政府会计系统通过核算与披露政府资产、负债与净资产等相关信息，为公众及相关群体全面理解政府可控资产总量与构成以及负债、承诺以及应承担的社会义务的规模与结构等提供至关重要的基础性数据，据以正确评价政府的履责能力与持续性，提高财政透明度。

3.评价政府绩效，解脱受托责任。

政府会计是帮助政府履行和解脱公共受托责任的重要手段和途径。其中绩效性受托责任指政府履责所取得的业绩及与其所耗费公共资源之间的配比关系是否符合经济性、效率性和效果性的要求。政府会计系统核算与披露政府收入与取得代价配比、费用与部门、项目、服务间的投入与产出配比等相关信息，为公众及相关群体评价政府工作绩效、解脱公共受托责任提供信息途径。

(三)政府会计核算体系现状

实施于1998年的我国现行政府会计核算框架依托组织结构构建，以现金制为确认基础，分为财政总预算会计、行政单位会计与事业单位会计。其存在的主要问题是：

1.无力实施集中性预算合规性控制。

我国目前在按组织类别构造的现行预算会计框架下，缺少反映预算运营过程的支出周期概念。总预算会计只记录拨款信息，而行政、事业单位预算会计只记录付款阶段信息。与支出周期相关的承诺与核实阶段的信息无论在核心部门还是在支出机构，都无法进行核算，无法获取预算执行过程中合规性控制与财政风险控制的前瞻性信息。更为严重的是，因为三预算会计所持“会计语言――科目”不同，财政总预算会计无法同步记录、获取为数众多的支出机构基于支出周期的承诺、核实以及付款阶段的财政交易信息，使得核心部门难以对支出机构实施有效、集中的预算执行过程监管与财政风险管理。以基于反映预算运营过程的支出周期为框架。构建全面的预算会计体系，是实现预算执行全程监控以及集中监控的关键所在。

2.财政透明度不够。

国际货币基金组织《财政透明度手册》的核心要求是政府应当定期向公众提供全面并且真实的财政信息。编制和公布政府财务报告是向公众提供这些财政信息、实现财政透明的重要途径。《财政透明度手册》指出，向公众提供的财政信息至少应包括预算信息、资产和负债信息以及各级政府的合并财务状况。政府应在资产负债表内披露所有的资产和负债。我国现行的政府会计核算以现金制为确认基础，包括国有股权、固定资产等无法在资产项下予以全面、准确地记录和报告的事项。包括公共部门养老金等在内的许多跨年度义务未确认为负债，或有负债则不予确认、记录或以其他方式公开披露。为此，构建以应计制为基础的政府财务会计核算系统，是实现财政透明度的关键。

3.缺少成本核算系统，无法实现政府绩效评估。

对公共部门的产出与服务进行成本核算，是实现公共管理由传统的产出导向向现代的绩效导向转变的基础，也是制定公共产品价格与合理收费的主要依据。以现金制为确认基础的政府会计无法全面确认政府资产与政府负债，因此无法核算公共部门的产出与服务的完全成本，不能将公共部门的产出与取得的效果联系起来考评，在预算资金使用过程中不计成本。浪费严重，降低了资金使用效果。因此，应以应计制为基础，构建政府会计中成本会计核算系统，为评价政府财政绩效、管理绩效提供数据基础。

二、政府会计核算体系改革的背景

(一)建立集中性公共财政管理框架与政府会计改革

近年来，旨在建立公共财政管理框架而推动的一系列财政改革客观上要求对现行政府会计进行改革。围绕我国公共财政体制建设所实施的几项主要制度包括部门预算制度、集中性政府采购制度、“单一账户、国库集中支付制度”等。上述财政管理制度的本质是转变公共财政管理的分散性，建立以集中性为特征的公共财政管理框架，财政管理方式由分散管理转向集中管理。财政管理重点由收入管理转向支出管理。由此，要求政府会计能够提供反映支出周期各阶段的集中性财政交易信息。同时要求总预算会计能够集中、实时追踪和记录机构交易层包括承诺与付款阶段信息。

(二)政府绩效评价制度建设与政府会计改革

随着新公共管理理念的普及，公众及相关部门要求对财政资金的使用进行追踪，财政部门以及其他有关部门正在逐步建立政府绩效评价体系，以对政府部门及官员进行有效的制约与监督。在政府绩效评价体系建设过程中，有效的组成部分是政府会计系统提供基于部门、项目、服务的关于资源消耗与产出之间在“经济性”、“效率性”以及“效果性”等方面的对比会计信息，以此作为绩效评价的基础数据。

(三)全球性政府会计改革对我国政府会计改革的推动

20世纪80年代以来，改善公共部门内部管理、提高成效和效率是公共管理的核心，在发达国家广泛兴起了“新公共管理”运动。政府会计改革进入以支持结果、效率导向的“新公共管理”改革为重点的新阶段。政府预算执行过程的全程监控、政府财务状况全面而真实的核算与报告、资源耗费与部门及项目产出成果之间的配比，成为促进公共管理改革的关键。

三、构建完善的政府会计核算体系

(一)以支出周期为框架构建全面的政府预算会计系统

1.全面预算会计体系的含义：

我国现行的政府会计虽然也称为预算会计，但并非全面意义

上的“预算会计”。只是对预算收支过程的事后描述性反映，无法实现对预算执行过程的追踪与控制。

全面的预算会计包括两层含义：其一是由现行预算会计核算的“拨款”与“付款”两个阶段扩展到预算执行全过程，即授权、承诺、核实与付款四个阶段：其二是由现行财政总预算会计不记录机构层财政交易扩展到能够实时同步记录机构层交易。全面预算会计核算系统的重点是对支出层面实施有效的预算执行控制，以确保公款的取得、使用和结果符合相关法律法规的意图和要求。

2.支出周期与预算要素：

预算会计是指用以追踪拨款与拨款使用的政府会计，而拨款和拨款使用可以用支出周期概念予以准确描述。支出周期是指预算经立法机关批准后，预算资金从国库进入最终收款人的过程，这一过程由授权、承诺、核实以及付款四个相互承接的阶段构成。

授权是指通过法律，由立法机关授权某个政府单位，为特定的目的在特定期间内可以开支的法定数额。授权是支出周期的起始阶段，包括确定拨款数额和分配拨款两个环节；承诺是指政府、支出机构做出的已经导致财政支出义务发生并且需要在未来某个时间履行的决定，构成承诺的一般标准是签署了购买商品与服务的订单；核实是指对供应商交付的商品与服务与所签署的合同、订单进行核对，确保与之相符；付款是指公共组织向商品与服务供应商支付款项。

基于支出周期概念，可以抽象出反映财政交易同质性的拨款(对应授权)、支出义务(对应承诺)、应计支出(对应核实)与现金支出(对应付款)四项预算要素。

3.预算会计账户体系：

围绕四项预算要素设立预算会计核心账户体系，监控拨款与拨款使用的全过程。确保合规性。

根据预算要素制定账户体系，核心部门与支出机构能够使用相同的账户体系核算，使得将财政总预算会计的核算范围能够扩展至机构层。即对同一财政交易事项，核心部门与支出机构同时采用相同的账户予以记录，使得有效监控机构层财政交易、建立集中性公共财政管理框架、提高财政透明度等成为可能。

(二)以财务会计要素为框架构造政府财务会计系统

顺应更强调政府全面公共资源受托责任的国际趋势，有必要在应计制基础上，以公共部门资产、负债、净资产、收入、费用五大财务会计要素为框架，建立起独立于政府预算的政府财务会计核算系统，用以关注和追踪政府活动的长期结果和影响。财务会计的重点在于准确记录与报告政府财务状况和财务业绩，以全面反映政府的履责状况与财务风险，提高财政透明度。

1.政府资产是指政府能够控制的经济资源，这些经济资源能够提供未来服务潜能或带来未来经济利益。资产按属性区分为金融资产和非金融资产两大类。政府资产核算的难点在于对非金融资产如基础设施、文化遗产、军用资产、自然资源等的确认与计量。对其合理确认、计量与披露是评价政府资源管理绩效与产出效率、效果的前提。需要计提折旧的资产还应考虑折旧因素，以准确反映资产的耗费程度。

2.政府负债指政府承担的由过去交易或事项而承担的现实义务，履行该义务会导致含有经济利益或服务潜能的资源流出。过去事项导致的现实义务区分为法定义务与推定义务。法定义务产生的负债包括购买商品与服务产生的应付账款、应付工资等；而推定义务包括公务员养老金支出承诺、政治承诺事项、环境治理责任导致的推定义务等。政府负债核算的难点在于确认与计量推定义务导致的负债，其处理可参见国际会计师联合会公共部门委员会《社会政策会计》中的相关规定。

3.政府净资产是指政府资产扣除负债后的净额，表示政府履行公共责任的持续能力。然而，净资产能否真实地反映政府履责的持续能力，有赖于政府资产与负债确认的合理性与对称性。

4.收入是指会计期间内经济利益的增加。其表现形式为由资产流入、资产增值或负债减少而引起的净资产增加，但不包括与权益参与者有关的净资产增加。政府收入按来源区分为非交换交易收入(如税收等)与交换交易收入(如举债、出售资产等)。

5.费用是指会计期间内经济利益的减少。其形式表现为因资产的流出、资产消耗或是负债的增加而引起的净资产减少，但不包括与权益参与者分配有关的净资产减少。费用按是否支付现金区分为付现费用与非付现费用(如折旧等)。政府并非以取得收入作为前提来提供公共产品与服务，因此费用与收入无确认范围的对称性与结果上的配比性。