税法中的实体法要素大全11篇

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中图分类号：F810.42

文献标志码：A

文章编号：1673-291X(2007)10-0014-03

税法适用，是税收行政机关与税收司法机关按照法定职权和程序，将税法适用于具体的人和事，从而产生、变更或消灭税收法律关系的活动。社会主义市场经济是法治经济。法治经济要求诚实信用，诚实信用原则起源于民法，但在公法上特别是税法上能否适用诚实信用原则呢?

一、诚实信用原则适用于税法的必要性

诚实信用原则，指的是人们在行使债权和履行债务时必须具有善意、诚实的良好心态，恪守信用。诚实信用原则要求人们善意真诚、守信不欺、讲求公平合理。一般认为是维护民事活动中双方主体的利益平衡，以及当事人利益与社会利益的平衡，体现立法者的意志。

由于纳税主体总是追求个体利益的最大化，总是存在减轻或免除自己纳税义务的动机，而征税主体则从自身利益出发，总是想扩大税收，因此，征税和纳税始终是一对难以调和的矛盾，为了处理好征纳关系，笔者认为，诚实信用原则有必要适用于税法。

1.对税法的适用起到评价作用。在税法中，诚实信用原则的作用在于公平分配征税机关与纳税人之间的权利义务，实现纳税人利益与国家利益之间的平衡。诚实信用原则的确立，既赋予了法官一定的自由裁量权，增强了司法活动的创造性，事实上也给法官确立了价值判断的基础，对司法自由裁量权形成必要的约束。在税务诉讼中，诚实信用原则的确立，让法官在国家与纳税人利益之间进行平衡，对征税行为和纳税行为进行评价，维持二者之间权利义务的平衡状态。

2.对税法的适用起补充与解释作用。税收法定原则是税法的最基本原则，这决定了税法追求外在形式的确定性，但税法的适用不可能是机械的，税法也具有滞后性特点，要对税法进行补充与解释，对税法进行适用时，依课税目的或依诚信原则进行解释，其结果可能会大不一样。依课税目的解释，或许能保障国家税收的实现，却难免对纳税人的利益造成侵害；而依诚实信用原则进行解释，则更能体现税法的公平，彰显税法的目的[1]。因此，进行税法解释时，为了体现公平和正义这一法的最高价值，须确立诚实信用原则。而当税法规定存在欠缺或不完备时，也需要以诚实信用原则为准则进行法律漏洞补充，才不会发生立法偏差。

3.对税法的适用起降低成本的作用。社会主义市场经济是信用经济。信用的最大价值就在于减少交易成本，提高经济效率，保证交易安全，而诚实信用原则是建立信用的有力工具。在税收执法中，最有效率的税收执法活动，是建立在税收法律关系主体彼此信任的基础上的。就税收而言，所包含的成本主要有：第一，征税的成本；第二，纳税的成本；第三，征税和纳税博弈的成本。在税收当事人之间按照诚实信用原则建立起税收征纳法律关系，可减少税收征纳成本，对社会经济起促进与保障作用。

二、诚实信用原则适用于税法的可行性

1.诚实信用原则是税收法定原则的必要补充，有利于保护当事人的信赖利益。税收法定原则也称税收法定主义，指税法主体的权利义务必须由法律加以规定的税收法定原则[2]。主要包括课税要素法定原则、课税要素明确原则和合法性原则。课税要素法定原则，要求税法构成要素中的实体法要素和程序要素都必须由法律规定，没有法律的规定，政府就无权向人民征税。课税要素明确要求，凡构成课税要素的规定应当尽量明确，避免出现歧义，防止行政自由裁量权被滥用而产生不良后果。合法性原则，指税务机关必须按照税法规定的标准和程序来依法征税，税务机关既不得随意减免税，也不得与纳税人就课税要素和课税程序达成任何协议。由上述可知，税收法定原则追求的是外在的客观性和形式的合法性。税收法定主义原则作为一项宪法原则出现在税法中，在税法中具有最高法律原则的地位。但由于法律是普遍的，虽然能达到公正，但未必能做到个案的公平，税收法定原则追求的外在客观性和形式合法性可能会带来个案实质的不合理。这时，就要考虑对其进行补充，以实现实质的公平。而诚实信用原则是在当事人之间确立以诚实守信的方式行使权利和履行义务的原则，诚实信用是一种弹性原则，追求的是具体个案中的合理性与妥当性，强调法律行为完成后，原则上不得撤销，以保护当事人之间的信赖利益。征税机关实施溯及既往的变更不仅会给纳税者带来不利益，违反课税中的诚信规则，而且也违反“法不溯及既往”这一公认的法治原则。诚实信用原则可以排除税收法定主义原则在适用上所产生的不合理性，可作为对抗个案不公平的手段，平衡国家与纳税人的利益，实现税法的正义。

2.税收征纳实体的法律关系是一种公法上的债权债务关系[3]。这决定了处理债权债务关系的最基本原则――诚实信用原则的可适用性。税收法定原则在税法中最高法律原则的确立，决定了纳税义务只要满足法定的课税要素就成立。税收征纳实体法律是国家请求纳税人履行税收债务的一种公法上的债权债务关系。这种债权债务由于公法的原因而发生，国家是债权人，纳税人是债务人，这种债权债务具有法定性，不能协议变更，债权人和债务人的地位并不平等，因此，税收和一般的债权债务关系不同，但由于税收也是一种经济活动，虽然具有强烈的行政性，但从税收关系的实质内容来看，这是经济关系，内容是一种金钱给付。由我国税收的方针“取之于民，用之于民”可知，税收活动蕴含着等价交换的规则。税收债权债务关系，与私法上的债权债务关系有相似之处。这种债权债务的履行和行使同样要受到诚实信用原则的支配。

3.信赖保护原则在各国行政法上的确立，决定了将传统私法领域的诚实信用原则引入税法不存在理论上的障碍。国家公共职能的变化，使得传统的公权力方法已不足调整国家和行政相对人之间的关系，为了更好纠正和克服市场失灵，国家还要借鉴和引入大量的私法调整方法来弥补传统公权力方法调整的不足，作为私法的最高原则――诚实信用原则也被引入到公法中，在公法领域得到广泛适用。信赖保护原则就是诚实信用原则的体现之一。信赖保护原则是指政府对其行为应守信用，个人或组织对政府行为的正当信赖必须予以合理保护，以使其免受不可预计的不利后果。诚实信用原则并非只有私法上可以适用，在公法上也同样可以适用于税收法律关系。

三、诚实信用原则的税法具体适用

税收法定原则是税法的最高原则，日本学者北野弘久认为：“作为贯穿解释和运用整个税法的基本原理只能是租税法律主义。”我国台湾地区学者张进德也认为：“租税法律主义原则以外之基本原则，乃系形成租税法律主义原则之内在原则，亦不外乎是由租税法律主义原则之内容必然发生的衍生原则。所以，租税法律主义原则可为税法的基本原则。”[4]因此，要把诚实信用原则看作是对税收法定原则的有益补充，而不是替代税收法定原则。适用诚实信用原则保护纳税人的信赖利益时，要进行严格限定，避免滥用诚实信用原则破坏税收法定原则。

一般情况下，税收实体法和程序法的制定和执行应当适用税收法定主义原则，即便在税务行政处罚和税务行政诉讼等方面，也应当首先适用税收法定主义原则。因为税收是国家凭借政治权力而向公民进行的无偿财产征收，为了有效保护公民的财产权免遭任意侵害，必须通过法定的形式对政府的征税行为进行限制。税收法定主义原则强调征税行为要遵守严格的程序，具有形式的确定性，最易于执法和司法。

与税收法定主义原则不同，诚实信用原则是作为对抗个案的不公平手段适用的。因此，只有在纳税人与税务机关之间已经确立具体的税收法律关系，适用税收法定主义原则可能发生个案的不公平，纳税人的信赖利益严重受损害时，甚至危及税法的安定性时，才可考虑适用诚实信用原则。

(一)关于诚实信用原则对税务机关的适用

1.税务行政机关对纳税人提出了构成信赖对象的正式主张。税务机关必须有可以为纳税人信赖对象的行政行为，该行政行为可以是作为或者是不作为。这种主张既可以由正式的通告做出，也可以是税务人员代表税务机关做出。但对于并没有代表权限的税务职员或税务部门的言行，因欠缺充分要件，不可作为信赖的对象。

2.纳税人信赖税务机关的表示，并以此信赖基础做出了相关经济性处理行为。仅仅因纳税人信赖税务机关的行政行为，尚不足以适用诚实信用原则。要在信赖基础上进行了某些经济性处置。这种经济性处理行为带来纳税人的财产变动，构成信赖利益的生成。

3.纳税人的信赖利益值得保护。纳税人主观上为善意，若纳税人本身采取了隐瞒、虚报等不真实行为，则其信赖利益不值得保护。《税收征收管理法》第52条规定：“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在3年内可以追征税款、滞纳金；有特殊情况的，追征期可以延长到5年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”由《税收征收管理法》可见，我国税法在税收本金上未给予信赖保护，却在滞纳金方面给予了信赖保护，我国税法在一定程度上承认对纳税人信赖利益的保护。保护信赖利益的依据就是诚实信用原则，这起到实现纳税人利益与国家利益之间的平衡的作用。

在符合上述要件的情况下，如果税务机关的行为损害了纳税人的信赖利益，可以根据诚实信用原则认定其无效。即便如此，诚实信用原则的适用还受到一定的限制，如不得一般普遍地将法律部分废止或修正，也不得使纳税义务发生或消灭。

(二)关于诚实信用原则对纳税人的适用

笔者认为，诚实信用原则，仅适用于税务机关代表国家向纳税人所作的意思表示的行为。

诚实信用原则不能对纳税人适用。

1.税收是政府凭借政治权力而向公民进行的无偿财产征收，这决定了税收法律关系中只存在纳税人对征税人――政府的信赖。由于税收法定主义，纳税人对征税人――政府往往存在征收法定租税的信赖，而税收是政府依赖政治权力而向公民进行的无偿财产征收，虽然政府提供的是公共物品，但每个纳税主体都想“搭便车”，都追求自身利益的最大化，总是存在减轻或免除自己纳税义务的动机。这才需要强制措施，保证国家税收的实现。从纳税机关和征税机关的关系来看，纳税人的确应该诚实信用地履行税收债务，但是这应为道德义务，而不是法律义务。对纳税人的不诚信行为，如偷税、抗税、骗税的行为，法律不能以违反诚实信用原则为由进行处罚。

2.纳税人诚信义务已经具体化为法律的规定，政府的信赖得不到保护时已有救济措施，不必适用诚实信用原则。政府作为公权力的一方，在信赖纳税人依法履行税收债务，而信赖未得到实现时，政府可以动用公权力对纳税人进行强制，让纳税人履行税收债务。如《税收征收管理法》就对纳税人不依法履行税收债务，违反诚实信用原则进行的偷税、骗税和转移、隐匿财产欠税的行为作出了规定。该法52条规定：“对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”纳税人的不诚信必将受到法律的追究，不必适用诚实信用原则保护政府的信赖。法律有具体规定时应该适用具体规定，这是法律适用的一般原则。

参考文献：

[1] 包子川，李初仕，陈光宇.诚实信用原则与税收法定主义原则[J].税务研究，2002，(8).

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1.税收法律制度建设不完善。目前，我国的税收法律体系由多个单行的税收实体法和一部税收程序法构成，由于立法技术、立法水平以及我国特有的经济法制环境造成许多实体法要素不确定，难以准确把握。第一，税收法定主义原则要求，征税行为必须依据法律的规定而执行,但是我国在立法时对某些税种的征税要素规定的过于原则性和简单，由于没有做出具体而明确的规定使得税务机关在税收行政执法过程中自由裁量权过大,征税结果在一定程度依赖于税务人员的主观意思,与税收法定的要义相背离。第二,我国税收立法的层次不高，大部分实体法修改进程滞后于社会经济的快速发展，为此财政部、国家税务总局出台了大量旳税收规范性文件对其进行解释或补充,这就形成了立法层次高、出台时间早的行政法规存在着大量的行政解释，有些严重滞后于经济发展形势的税收法规在执法中更容易产生风险。第三,税收征管法亟待修改，部分过于原则的规定应加以明确，避免在实际操作中产生歧义。现行的税收征管法是2001年审议修订的,部分条款因规定不明确导致实际操作不便,如在对纳税人实行扣押、查封商品、货物或其他财产变价处理中没有规定具体的时间期限,税务机关如对所扣押、查封的商品、货物或其他财产变价处理不及时,其价值下跌可能不足以抵缴税款，由征纳双方谁来负担由此产生的税款缺口成为争议问题，这样税务机关不可避免地要承担执法风险。2.税收计划制定与管理科学性不高。税收计划的制定与既定税收收人目标相联系，又要与现实的经济发展水平相关,其科学性十分重要。但是我国长期以来税收计划都按照基数法的原则来确定,在上年基数上按预计经济增长速度来制定本年计划，在年初时由上级税务机关和当地政府确定，层层下达执行。组织收人本是税收的根本目的,但有的税务机关为圆满完成税收任务，在执法中就出现了“预收”、“空转”、“寅吃卯粮”以及藏富于民等不按法律规定征税的现象，执法风险显而易见。3.信息容量的巨大与不对称。税务机关摄取信息的质量决定税收征管质量的高低,在信息不对称的情况下极易引发潜在的税收执法风险。首先是纳税人与税务机关之间的信息不对称，对纳税人的涉税情况税务机关掌握不足,单纯通过纳税人自行申报的表格、财务报表和相关资料税务机关没有掌握更深层次的信息，对其存在的虚假申报、偷逃税等问题进行查处时则会给税务机关和执法人员带来潜在的执法风险。其次指税务机关与其他职能部门之间信息的不对称,税收征管需要多个相关部门的协作，这涉及到工商、金融、建设、房管、公检法、交通等部门之间以及国地税之间、不同地域税务部门之间的信息共享问题，信息不共享、交流不畅等问题则使税务机关在执法过程中处于被动的局面，执法风险不断增大。4.纳税人的纳税意识不强、税收遵从度低。我国的传统文化是基于人治而非法治，对于税收更多的纳税人长期在苛捐杂税的认识下不愿意主动缴纳,在市场经济的大环境下更是受内在利益的驱动，尽量使自己的税收负担最小化，这样造成整体遵从度不高的现状。有的纳税人甚至在税收缴纳过程中与税务人员进行博弈,在利益和风险两个因素中衡量取舍，当偷税的利益大于所受处罚的风险时，纳税人甘受处罚风险而采取各种手段偷欠税款，有的甚至向税务人员行贿，相互勾结骗税，纳税遵从度不高使得税务部门的执法数量和执法频率增加，相应的执法风险增大。5.外部涉税环境的影响。在当前各地都在努力发展经济的大环境下,部分地方为招商引资、搞活地方经济私自出台各种税收优惠政策，在依法治税与发展地方经济出现矛盾时,部分地方政府为保护部门利益，为利润大户的违法行为说情,有的甚至阻挠税收部门的正当执法,从而引发税收执法风险。此外，税收机关的执法强势地位客观长期存在，税务机关和人员对税收执法风险的压力感知不明显，疏于防范的心理随着社会法制环境的改善和纳税人维权意识的增强，税收执法风险也将增大。

(二）内部因素

1.风险防范意识不强。部分税收执法人员的风险意识比较淡薄,对税收执法风险的关注和考量不够，缺乏深入研究，存在以权代法、以情代法、以言代法，凭感觉、经验、关系执法,执法方式简单，重习惯轻法律、重权力轻责任的随意执法现象，导致征纳双方矛盾激化，严重干扰了正常的税收秩序，恶化了税收执法环境，无法保证税收执法公平、公正、正确，从而埋下风险隐患。2.税务执法人员执法质量不高。随着税收法制理念的深人和税务培训的强化，税务执法人员的法律意识普遍增强，重实体、轻程序的情况也有所改善。但由于税收执法人员自身业务素质的差异,对税法及相关法律的理解也客观存在着一定偏差,制作的税收执法文书不严谨、不规范，税收执法中不按照法定程序执行；同时税收执法人员执法道德水平的不同，也使得有人因法治意识淡漠、,有的人员工作态度不认真，敷衍草率,这也就决定了执法风险的存在是必然的。3.税务机关考核监督机制有待加强。征税是一种公权力，一旦失去监督将会产生腐败，因此各国税务机关都十分重视税收权力的制约与监督。我国税务机关通过“两权监督”和“执法责任制”等制度，明确执法人员的岗位职责,规范执法工作规程，实现规范税收执法行为、防范税收执法风险的目的。但实际执行中工作岗位职责的具体工作程序和标准不明确、不规范,各环节之间缺乏相互制约，以岗定责工作不到位等问题，使得随意执法的现象时有发生，税收管理中的薄弱环节容易引发税收执法风险。对税收执法责任的监督考核也存在考核难以落实、缺乏必要的激励机制、评议考核措施落实不到位等问题,而过错责任追究缺乏力度,税收执法风险给执法人员的压力不足，导致其防范意识不强，防范措施不力。

二、防范税收执法风险的几点建议

(一）建立税收执法风险防范与管理机制

风险管理起源于美国，20世纪50年展成为一门学科,引人风险管理理论来加强对税收执法风险的管理未尝不是一种有益的尝试。税收执法风险管理应遵循风险管理理论的基本原理，建立包括税收执法风险识别、评价和控制和处理等措施的防范与管理机制，以完整的管理理论为基础，以数量分析和信息技术为支撑，以积极、主动的管理提高纳税长效遵从，从而最大限度地降低税收风险。首先是进行风险识别，即对尚未发生的、潜在的和客观的各种风险系统地、连续地进行识别和归类，并分析税收执法风险产生的原因，要认真分析税收执法的全部工作流程，逐个进行调查分析从中发现潜在风险，找出风险发生的因素,分析风险发生后可能带来的后果和损失。其次,着手建立税收执法风险评价模型,深人剖析税务执法过错案例,寻找可能引起税收执法风险的各种因素和表现并按规则量化，找出风险形成的规律并做出标记、风险指标，按风险级别计算分值并进行警示。

(二）完善税收法律制度

贯彻税收法定主义的前提就是“有法可依”,只有较为的完善税收立法，不断提高立法质量,税收执法风险才会不断降低。第一,尽快出台税收领域的“宪法性文件”——《税收基本法》，构建完善的税收法律体系。《税收基本法》应以宪法为指导思想，就税收的基本问题及其法律制度的基本原则、管理体制、税收法律关系中当事人的权利义务等方面予以明确，并对其他各单行税收法律、法规进行统领、指导和制约。第二,提高税法立法层次，确保税收法律的刚性。对现行法规、规章等进行清理,坚持法律优先的原则，根据法律效力的高低不同，废止与现行法律法规相抵触的,或超越职权范围制定的涉税规范性文件;不断提高立法技术，制定较为前瞻的税法文件,减少税收法律变换频率,增强税收立法的严肃性和稳定性。第三，建立统一规范的税收法律解释机制,包括建立税法公告制度，纳税人对税收法律的释疑制度及税收法律法规范本制度，以某种法律形式明确税法的解释机关、解释标准和原则，明确税法的解释权限和解释效力，禁止对税法做扩大解释或类推解释,避免税收执法中的随意性。

(三）建立完善的税收执法监督制约机制

由于主客观因素的存在,在执法中税务人员出现差错也是在所难免，这就需要建立相应的制度降低执法过程中的不确定性，建立监督制约机制来防范税收执法风险发生的有效措施。首先,建立事前监督机制,依据《税收征管法》和《行政处罚法》等规定，建立执法程序及规范性文件审查机制,定期对现行的执法程序及规范性文件进行审查,及时发现执法过程程序衔接、规范性文件冲突、操作性不强等导致的税务管理漏洞,尽早对其进行修正，减少系统风险。其次，结合税收征管改革，按照税收征收、管理、稽查、处罚、复议分离和制约的原则，建立健全税务执法系统的内部管理制度，因地制宜地实行专业化管理，科学分解税收执法权，形成互相制约、互相监督、互相促进的制衡关系，防止越权执法或滥用执法权。第三，切实推行政务公开制度,将纳税人关心的税收热点问题、重大工作措施及时公之于众，对举报案件的查处做到公开、公正，审批事项、审批流程上墙公开，从而提高税收工作的透明度。第四，建立轮岗交流制度，对岗位任职达到一定期限的人员进行异地交流，避免由此产生的心理或者“人情网”。同时税务机关拿出一定资金建立廉政基金，对较长期限内未发生执法责任追究的人员予以鼓励，起到事前激励杜绝风险的作用。

(四)提高执法队伍的专业水平和职业道德标准

税收执法风险的发生具有不确定性,其中最为重要的因素就是税收执法人员的综合素质。税务管理人员整体素质的提高，可以保证税收执法行为的规范，最大限度地减少税收执法的随意性,切实降低并有效化解税收执法风险。税务机关要加强对税务人员的业务培训,全面提高税务人员的法律知识、业务技能、计算机操作技术以及协调能力，同时针对税收管理中易发生违法行为的环节有重点地进行培训。同时，强化税收执法人员的风险意识和责任意识,将防范执法风险与落实执法责任结合起来,通过制度约束其执法行为。大力开展职业道德教育，健全税收执法人员的职业道德标准，引导税务干部树立正确的权力观与价值观,从根源上杜绝、等行为。

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一、目前国际上对电子商务税收政策的主要主张

美国是电子商务的发源地。从全球范围看，美国的电子商务开展的时间最早，发展也最快。为了使电子商务在法律的保护和规范下健康发展，开展了电子商务的各项立法活动。在税收法律方面，1996年下半年美国财政部颁布了有关《全球电子商务选择税收政策》白皮书，它支持电子和非电子交易间的“税收中性”目标。1997年7月1日，美国前总统克林顿了《全球电子商务纲要》，号召各国政府尽可能地鼓励和帮助企业发展互联网商业应用，建议将互联网宣布为免税区，凡无形商品（如电子出版物、软件、网上服务等）经由网络进行交易的，无论跨国交易或在美国境内交易，均应一律免税；对有形商品的网上交易，其税负应按现行规定办理。1998年5月14日，几经修改的互联网免税法案在美国参议院商业委员会以41票对0票的优势通过，为美国本土企业铺平了自由化的发展道路。

欧盟对待电子商务的税收政策显得相对保守，倾向于制定较为严格的监察和管理措施，对免征关税问题也较为慎重，主要是担心免税会影响各成员国的财政收入。但目前也原则上同意不再对开展电子商务的公司征收新的税种，并就跨国电子商务的有关原则与美国达成了一致。但欧盟也迫使美国同意把通过互联网销售的数字化产品视为劳务销售征收间接税（增值税），并坚持在欧盟成员国内对电子商务交易征收增值税（现存的税种），以保护其成员国的利益。

广大发展中国家面对电子商务的涉税问题，任务十分紧迫和艰巨。一方面要维护本国的财政利益，同发达国家相抗争；另一方面，又要顾及广大的互联网用户和互联网服务提供者的利益。多数发展中国家，目前采取传统的商业形式，对于代表最新科技的电子商务方式，持观望态度，所以面对电子商务对税收问题的挑战，多数发展中国家没有自己的方针政策。但是，发展中国家为了维护自己国家的利益，并不赞同发达国家的一些做法。在1999年12月召开的WTO西雅图会议上，东道主美国竭力要求WTO颁布一项禁止对电子商务征税的永久性议案―《全球电子商务免税案》，该法案最终遭到广大发展中国家的反对，因为发展中国家担心无法控制正在蓬勃发展的电子商务活动而导致税款的大量流失，从而影响这些国家经济的正常发展。发展中国家担心，网上交易完全免税（特别是零关税政策），会使发达国家的产品和网络服务畅通无阻的进出各国，占领发展中国家的市场，挤垮发展中国家的同类产业，特别是新兴产业。同时发展中国家也不同意发达国家强调的居民税收管辖权的做法，因为发达国家的公民拥有大量的对外投资和跨国经营，能够从国外获取大量的投资收益和经营所得，而发展中国家正相反，所以发展中国家更侧重于维护地域税收管辖权。

综观国际社会对电子商务的征税政策及态度，其分歧是显而易见的。从美国的完全免税政策到欧盟的坚持税收中性、保留对电子商务的征税权及发展中国家面对电子商务涉税问题的漠视和茫然，不难发现其分歧的原因主要在于各国经济和科技发展水平不平衡，以及各国税制结构的不同，从而导致各国从电子商务及其征税中获得的经济利益有差异。综合主要发达国家及国际组织对电子商务税收问题的主要政策，可以看出一些共性的原则，可概括为以下几点：一是税收中性原则。即对通过电子商务达成的交易与其他形式的交易在征税方面要一视同仁，反对开征任何形式的新税或附加税，以免妨碍电子商务的发展；二是公平税负原则。即指电子商务税收政策的制订应使电子商务贸易与传统贸易的税负一致，同时要避免国际间的双重征税；三是便于征管原则。即指电子商务税收政策的制订应考虑互联网的技术特征和征税成本，便于税务机关征收管理，否则，就无法达到预期目的，从而难以成为一种可靠的税源；四是简单、透明原则。电子商务税收政策的制定应容易被纳税人掌握，并简单易行，便于纳税人履行纳税义务，最大限度地降低纳税人的纳税成本。

二、电子商务对传统税收政策的冲击

电子商务以其高科技性、无形性和交易虚拟化等特征，使纳税主体、客体的认定以及纳税环节、地点等基本概念陷入了困境，课税对象也发生了变化。同时，电子商务也加大了税收征管和稽查的难度，对常设机构的概念提出了挑战，税收管辖权受到了冲击。

（一）电子商务对税收理论的冲击

在电子商务交易模式下，网上交易使传统的税收原则虚拟化，并且，由于网上交易商品形态的变化，使电子商务的课税对象具有较大的不确定性，进而使纳税人、纳税环节等税法要素随之发生变化。由于电子商务是以无形化的方式在虚拟市场中进行交易活动，其无纸化操作的快捷性、交易参与者的流动性等特点，使纳税主体、客体、纳税环节、纳税地点等按照传统税法进行界定存在困难。

1、电子商务带来纳税主体的不确定性

纳税主体即纳税人，又称纳税义务人，是指税法上负有直接纳税义务的单位和个人，包括自然人和法人。现行税法规定，凡从事商务活动的单位和个人，都要办理税务登记，确定纳税主体比较容易。而在互联网的环境下，互联网上的商店不是一个实体的市场，而是一个虚拟的市场，网上的任何一种产品都是触摸不到的。在这样的市场中，看不到传统概念中的商场、店面、销售人员，就连涉及商品的手续，包括合同、单证，甚至资金等，都以虚拟方式出现；而且，互联网的使用者具有隐匿性、流动性，通过互联网进行交易的双方，可以隐匿姓名、居住地等，企业可以轻而易举地改变经营地点，从一个高税率国家转移到一个低税率国家。所有这些，都造成了纳税主体的不确定性。

2、电子商务使纳税客体发生了变化

纳税客体即课税对象，是指征税的目的物，规定对什么征税。课税对象作为税收法律制度的核心构成要素，表明国家征税的具体界限，是区分不同税种的主要标志，也是决定税收属性的主要依据。电子商务中，虚拟的数字化产品与服务对传统课税对象划分方式提出挑战，并对税收征管产生影响。

在交易内容上，电子商务具有数字化特征，使许多传统的商品交易变成了数字信息的交易，这在一定程度上改变了产品的性质，使商品、劳务和特许权难以区分。在交易模式上，电子商务交易活动不是在传统的物理交易场所进行的，而是在虚拟的交易场所（网上商店）进行，买者与卖者互不谋面直接进行交易，减少了商务活动的中间环节，提高了交易效率。另外，电子商务中的财产作为一种虚拟财产，是网络空间中虚拟社会的产物，产生于网络空间却已蔓延进入真实社会层面，不仅在整个现实社会具有不容忽视的重要地位，而且已经成为一种全新的财产，已无法纳入传统财产的范畴。

3、电子商务使传统的纳税环节难以适用

纳税环节是指税法上规定的课税对象从生产到消费的流转过程中应当缴纳税款的环节。现行税法对纳税环节的规定是基于有形商品流通过程和经营业务活动，主要适用对流转税的征收。在传统交易中，商品要经历生产、批发、零售和进出口等环节才能从生产者到消费者手中，纳税环节就是要解决在那些环节征税的问题，它关系到税收有谁负担，税款是否及时足额入库以及纳税是否便利等问题。电子商务简化了传统商品流转过程的多个环节，往往是从生产者直接到消费者，中间环节的消失导致相应的课税点消失，加重了税收流失的现象，其中以流转税最为严重。

4、电子商务使纳税地点难以确认

纳税地点的确认，是实施税收管辖的重要前提。现行税法规定的纳税地点主要包括机构所在地、经济活动发生地、财产所在地、报关地等。在目前的电子商务交易中主要涉及的有买方所在地、卖方所在地、服务器所在地、网络服务商所在地等，它们一般都处在不同的地方，甚至可能分布在不同的国家。电子商务的无国界性和无地域性特点，导致无法确定贸易的供应地和消费地，从而无法行使税收管辖权，是传统的纳税地点难以确认，从而使偷税漏税及重复征税行为的发生难以避免。

（二）电子商务对现行税法实践的冲击

电子商务的出现，改变了产品的流转方式，有形商品可以转化为数字形式存在，使交易的商品流转化为信息流，并通过网络来传递，这就改变了商品的传统交易形式，而且电子商务产生了新的信息资源，这些都对现行税法造成了冲击。例如，原来以有形商品形式出现的书籍、报刊和软件等，现在都可以通过数字化的形式从互联网上直接下载使用，还可以通过复制的方式进行传播，其性质是提供商品还是提供服务或特许权使用？界限模糊。对于这种交易行为应该按销售货物征收增值税，还是按提供劳务征收营业税，或按转让无形资产征收营业税？现行税法难以判断。同时，由此应当缴纳的所得税，应视为生产经营所得，还是提供劳务或特许权使用费所得？其标准也很难界定。因此，由于电子商务环境下的交易对象的数字化，进一步引发了税法使用上的不确定性。

三、电子商务税收法律政策构建的基本前提

电子商务以其虚拟化、无形化、无界化、无纸化以及电子支付的特点对以实物交易为基础的现行税收法律制度和原则造成了冲击，暴露了许多法律的空白和漏洞，传统的税法体系对其无法适从。良好的诚信体系、法律环境、技术环境和与电子商务相适应的税收原则是构建完善的电子商务税收体系的基本前提。

（一）诚信基础

诚信是市场经济发展的基石，建立电子商务诚信体系是实施电子商务税收的前提之一。同时电子商务税收诚信也是电子商务信用系统的有机组成部分，其内容应当包括：构建电子商务诚信评估机制、中介机制；培养电子商务企业诚信经营与纳税意识和消费者诚信消费习惯；建立完善的电子商务税收信用评价体系；建立完善的电子商务税收信用监督体系。

（二）法律基础

电子商务活动是在网络虚拟市场中进行的一种全新的交易，必须用完善的法律予以调整。但由于其发展具有一定的超前性，目前的税收法律还不能满足电子商务的要求。所以，要对电子商务进行征税，必须建立完善的法律体系。一是对相关法律法规进行修订。在电子商务交易中，原有的法律法规已不能满足需要，增加涉税电子商务部分，完善电子商务涉税程序法与实体法，使电子商务主体的权利得到保障，义务得以顺利完成。二是制定新法。随着电子商务活动的发展，电子商务税收政策必然成为税法中的重要组成部分，制定新的与电子商务相适应的税收政策已经势在必行。并且电子商务中出现新的网络信息商品，继续采用传统的税收法律法规，显然已经不合时宜。

（三）技术基础

为了提高税收征收效率，减少税款的流失，应加快税务机关的信息化建设，建立电子税务，研制开发电子化的税务票证系统和电子征税软件，研制包括电子发票、电子税票、电子报表等税务凭证。建立网络税务平台和网络税务认证中心。该系统可以保证税收征管系统自动运行中对纳税人及其基本资料提供可靠依据，从而确定电子交易的双方，以便确定纳税人，掌握有关交易信息，进行科学合理的税收征管活动。

（四）税收原则基础

电子商务的到来虽然对现有的税收理论和税收实践产生了巨大的冲击，给税收活动带来了从未经历的问题，但仍然必须坚持税收法定主义、税收公平和税收效率三项原则。

1、税收法定主义原则

电子商务税收法律制度除了遵守现行的税收理论和政策外，还应当包括以下具体内容：如果开征新税，必须在法律法规确定的范围内征收；税收构成要素和征管程序必须由法律加以限定，法律对税收要素和征管程序的规定应当尽量明确，以避免出现漏洞；征收机关必须严格按照法律的规定征收，不得擅自变更税收要素和法定征收程序；纳税人必须依法纳税，同时也享受法律规定的权利。

2、税收公平原则

税收公平原则就是指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使纳税人之间的税收负担水平保持均衡。电子商务作为一种新兴的贸易方式，虽然是一种数字化的商品或服务的贸易，但并没有改变商品交易的本质，仍然具有商品交易的基本特征。因此，按照税法公平原则的要求，电子商务和传统的贸易活动应该使用相同的税法，承担相同的税收负担。税收公平原则支持和鼓励商品经营者采取电子商务的方式开展贸易，但并不强制推行这种交易方式。

3、税收效率原则

税收效率原则主要是指税法的制定和执行必须有利于社会经济运行效率和税收行政效率的提高，税法的调整也必须有利于提高社会经济效率和减少纳税人的纳税成本，电子商务税收同样必须坚持效率原则。为此，在制定电子商务税收政策时，一方面，应当以电子商务的发展水平和税收征管水平为前提，确保税收政策能够准确贯彻执行；另一方面，力求将纳税人利用电子商务进行偷税漏税与避税的可能性降到最低限度。同时，应当贯彻肯定、明确、简洁、易于操作的原则，将纳税人的纳税成本和税务机关的征税成本控制在最低限度，提高税收效率。

四、我国电子商务发展的税收政策选择

（一）电子商务的类型

从电子商务的交易内容可以看出，根据电子商务交易的商品信息和实物流转的渠道，可以将电子商务分为直接电子商务和间接电子商务。现行税法与间接电子商务关系密切，而与直接电子商务则严重脱节。

1、直接电子商务

直接电子商务又称完全电子商务，是指完全通过网络实现和完成整个交易过程的电子商务方式，即信息流、物流和资金流完全通过网络实现。直接电子商务主要适用于信息产品和信息服务的交易，如计算机软件、游戏、网络服务的购买、付款和交付等，是能够实现网上支付的电子商务的高级形态。

2、间接电子商务

间接电子商务又称不完全电子商务，是指无法完全通过网络实现和完成整个交易过程的电子商务方式，必须依靠外部要素完成物流和资金流。间接电子商务主要适用于有形的实物商品交易，如家电产品、粮食副食、建筑材料、服装鞋帽等，是网上支付与物流业不发达的情况下采取的初级形态的电子商务。间接电子商务只是借助网络完成部分交易，物流和资金流的完成仍然依赖传统的渠道，并未改变交易的实质。所以，其课税对象并没有发生变化，可以按照传统的税法进行税收征收。

（二）我国电子商务的税收政策选择

电子商务在我国的迅速发展，对我国的税收制度带来了直接的挑战。改革现行税制，促进电子商务的发展首先必须在以下几个税收政策的基本方面作出选择。

1、征税与不征税的选择。无论是通过电子商务方式进行的交易，还是通过其他方式达成的交易，它们的本质都是实现商品或劳务的转移，差别仅在于实现手段不同。因此，根据现行流转税制和所得税制的规定，都应对电子商务征税。如果对传统贸易方式征税，不对电子商务交易方式征税，则有违公平税负和税收中性原则，从而不利于资源的有效配置和社会主义市场经济的健康发展。在美国，沃尔玛特等传统的零售商对电子商务免征销售税也存在较大的异议。在我国，电子商务将会日渐成为一种重要的商务活动形式，如不征税，政府将会失去很大的一块税源，不利于政府职能的有效发挥。而且，如果不及时出台电子商务税收征管的可行性办法，因为电子商务具有无地域、无国界的特点，在日益复杂的国际税收问题面前，税收的国家和由此带来的国家利益就会受到影响。当然，为了推动电子商务在中国的快速发展，制定相应的税收鼓励政策是必要的，但主要应通过延迟开征时间和一定比例的税收优惠来实现。

2、是否开征新税的选择。在电子商务飞速发展的今天，对电子商务是否开征新税仍然存在两种截然不同的认识。反对开征新税的观点认为：经济发展是税制变化的决定性因素，开征新税的前提应是经济基础发生实质性的变革。电子商务同样属于商品经济的范畴，其交易内容与传统贸易并未实质性的区别，只是交易形式有所创新。因此可以认定电子商务的经济基础仍然是商品经济，并未使经济基础发生实质性的变革，不应当开征新税。坚持开征新税的观点认为：网上交易的税种是由交易的内容来决定的，而不是由电子商务的形式来决定的。电子商务中产生了数字化、电子化的新型商品与服务，该商品具有虚拟化和无形化的特征，冲击了传统的经济基础，带来了税基的变化，继而使税种发生变化。因此，必须开征新税，一种较有代表性的观点是以因特网传送的信息流量的字节数作为计税依据计算应纳税额，开征新税――比特税。比特税方案一经提出即引起广泛的争议。就目前我国电子商务的发展现状和税制建设来说，征收比特税显然是不现实的。比较可行的做法是不开征新的税种，而是运用现有税种，对一些传统的税收基本概念、范畴重新进行界定，对现行税法进行适当修订，在现行增值税、营业税、消费税、关税、所得税、印花税等税种中补充有关电子商务的税收条款，将电子商务征税问题纳入现行税制框架之下。

3、税种的选择。在不对电子商务征收新税种的情况下，原有税种如何使用需区别情况对待。电子商务形成的交易一般可分为两种，即在线交易和离线交易。所谓在线交易是指直接通过因特网完成产品或劳务交付的交易方式，如计算机软件、数字化读物、音像唱片的交易等。所谓离线交易是指通过因特网达成交易的有关协议，商务信息的交流、合同签订等商务活动的处理以及资金的转移等直接依托因特网来完成，而交易中的标的物――有形商品或服务的交付方式以传统的有形货物的交付方式实现转移。因此，对于在线交易，应当按“转让无形资产”税目征收营业税；对于离线交易应当按“销售货物”征收增值税。对于通过因特网提供网上教学、医疗咨询等业务，则应属于服务业，应当按“服务业”税目征收营业税。

4、国际税收管辖权的选择。世界各国在对待税收管辖权问题上，有实行居民管辖权的“属人原则”的，有实行地域管辖权的“属地原则”的，不过，很少有国家只单独采用一种原则来行使国际税收管辖权的，往往是以一种为主，另一种为辅。一般来说，发达国家的公民有大量的对外投资和跨国经营，能够从国外取得大量的投资收益和经营所得，因此多坚持“属人原则”为主来获取国际税收的管辖权；而发展中国家的海外收入较少，希望通过坚持“属地原则”为主来维护本国对国际税收的管辖权。根据我国目前外来投资较多的实际情况，在行使电子商务的国际税收管辖权问题上，应坚持以“属地原则”为主，“属人原则”为辅的标准。

五、改革现行税制，促进我国电子商务的发展

目前，电子商务在我国已经飞速发展，面对扑面而来的电子商务发展大潮，制定我国电子商务方面的税收政策，改革现行税制，促进电子商务的发展已变得刻不容缓。既要借鉴发达国家的先进经验，又应充分考虑我国的国情，使我国的电子商务税收政策在保证与国际接轨的同时，又能维护国家和保护国家利益，并不断推进我国电子商务的发展进程。

（一）修改完善现行税制，增加有关应对电于商务的条款

以现行税制为基础，对由于电子商务的出现而产生的税收问题有针对性地进行税法条款的修订、补充和完善，对网上交易暴露出来的征税对象、征税范围、税目、税率等方面的问题适时进行调整。对现行的增值税、营业税、消费税、所得税以及关税等税种增加电子商务税收方面的规定，明确网上销售商品与提供劳务所适用的税种和税率。同时研究确定电子商务的网址和服务器视同为常设机构所在地或经营活动所在地等问题。

（二）统一税收管辖权，逐步向单一的居民管辖权倾斜

为最大限度地保证国家财政收入，在税收管辖权上，我国同时实行居民管辖权和地域管辖权。但是，在电子商务中，收入来源地的概念非常模糊，交易双方往往借此偷逃税款。如果实行单一的居民管辖权，即只要是本国居民从事电子商务活动就征税，这样既可以简化操作程序，又可以增加税收收入。

（三）建立适应电子商务发展的税收征管体系

电子商务不断发展，使传统的税收征管受到挑战，为此，要建立符合电子商务发展要求的税收征管体系。一是开发电子税收软件。从长远看，电子商务将会在各种贸易总额中占相当大的比重，电子商务的税收也将是国家税收的重要组成部分。因此，应尽快开发出功能强大、操作简单的电子税收软件，使其能在每笔交易时自动按交易类别和金额进行统计，计算税金并自动交割入库。二是加强税务机关的网络建设，尽早实现与国际互联网的全面连接，并与银行、海关、商业用户实现网上连接，真正实现网上监控与稽查。三是积极推行电子报税制度。纳税人通过计算机，输入有关数据，填写申报表，进行电子签章后，将申报数据发送到税务机关数据交换中心。税务机关数据交换中心进行审核验证，并将受理结果返回纳税人，同时将数据信息传递给银行数据交换系统和国库，由银行从企业账户中划拨，并向纳税人递送税款收缴凭证，完成电子申报。

（四） 加强国际间的税收协调与合作

要防止网上交易所造成的税款流失，应加强我国与世界各国税务机关的密切合作，运用国际互联网等先进技术，加强国际情报交流，深入了解纳税人的信息，使税务征管、稽查有更充分的依据。在国际情报交流中，尤其应注意有关企业在避税地开设网址及通过该网址进行交易的情报交流，防止企业利用国际互联网贸易进行避税。

（五）坚持税收中性和效率的有机结合

在不影响纳税人对贸易行为选择的前提下，给予一定的税收优惠政策，扶持电子商务技术的应用和技术创新。首先，降低我国增值税名义税率，达到国际增值税平均水平，平衡国内外纳税人之间的税负水平；其次，在生产型增值税向消费型增值税转型时，把电子商务企业进行的基础设施投资纳入其中，鼓励企业的投资行为；第三，在所得税方面，对电子商务企业实行一定程度的产业税收优惠，放宽在固定资产折旧年限和办法、投资抵免、工资扣除和研发费用上的限制。

（六）培养面向网络时代的税收专业人才

电子商务与税收征管，偷逃与堵漏，避税与反避税，归根到底都是技术与人才的竞争。电子商务是一门前沿科学，围绕电子商务的各种相关知识在不断发展，而目前我国税务部门大多缺乏网络技术人才。因此，要顺应时代潮流，大力培养既懂税收业务知识又懂电子网络知识且精通外语的复合型人才，以适应电子商务迅速发展的需要，确保国家税收利益。

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