反舞弊调查的方式大全11篇

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[关键词] 非营利组织；舞弊；内部控制；高层；基调

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 07. 013

[中图分类号] F239.45 [文献标识码] A [文章编号] 1673 - 0194（2017）07- 0029- 02

0 前 言

笔者认为，很重要的一点是非营利组织内部要先营造一种氛围，即每个人都认为舞弊行为是不可容忍的，并且当舞弊行为发生时会采取相应的行动去解决它，这相当于“定心剂”的作用。那么，该如何创造这一控制环境呢？本文将具体讨论这些策略。

1 高层基调

领导层（包括审计委员会）要发出一个反舞弊的基调，这一基调可以是关于一套核心价值观体系、可以是对组织使命的阐述或者是组织的所有员工的愿景。如果领导层承诺会严以律己、依法工作、实事求是，并且同时向下属传达出自己很希望下属也会像他们一样进行工作，那么，下属们就很可能会效仿高层的行动，以此达到防治舞弊的目的。

2 政策与程序

非营利组织应该设置有明确的书面政策与程序，包括具体的反舞弊政策。有关条款规定，通过毁坏或伪造文件与记录来试图阻碍相关部门与机构的调查是违法行为；报复一个为执法机构提供信息的人员是违法的。

针对以上两个条款，非营利组织应该与法律顾问一起建立相应的文件保存与投诉者保护制度。其中，文件保存制度应该规定关于文件与记录的保存和销毁的责任；投诉者保护制度要确保员工在揭发一些违反制度或法律的行为时不会被报复，非营利组织应当确保管理层与员工都要理解这些政策。

舞弊热线电话就是一个很好的实践，可以让员工匿名报告相关事件，因为近些年举报被认为是一种很有效的监察舞弊的方法。在2014年，美国会计师协会关于司法鉴定服务的国际趋势的调查报告显示，最普遍的两种监察舞弊的方法就是内部举报与质询。

为了使舞弊热线电话发挥作用，最好是让一个独立于本组织的人员负责接收投诉电话，然后此负责人员向组织中管理层外的部门或个人汇报投诉情况，例如向内部审计人员、审计委员会等汇报。不是所有的投诉电话都用相同的方式去回应，同时组织内也不应该只由某一个固定的人员负责打投诉电话，应该训练所有的员工有效使用热线电话。

人员与岗位要很好的匹配。为了保证能招聘到合适的人员，要对预聘用的管理人员与财务人员进行周期性的背景审查，评估他们是否是个正直的人。除了背景审查，信用审查、教育审查、征信审查和违法历史审查都可能揭示出一些舞弊风险因素。

适当的监督制度、公平的晋升机会和公正的奖金体系也可以有效地预防舞弊行为的发生。同时，还要仔细审查预算以防止给财务人员造成压力，促使他们发生财务舞弊行为。

在员工入职时，需要给他们分发员工手册，员工手册里应该包括组织的管理理念、管理政策和违反它们时的解决方式，并且要与员工保持持续性的交流、为员工提供持续性的培训和定期更新员工手册的内容。当一个员工辞职或者是退休时，要保证有相应的措施去保护系统与设施的安全。

值得注意的是，在非营利组织中，人力资源部门要保证员工工作上的民主性与人权性。这需要有一个支持结构、帮助与聆听的意愿，这同时也是在保护组织的安全。不满足的员工或者是道德低下的员工会产生更高的舞弊风险，一方面是因为非生产和高频率的人员更替可能导致内部控制的低效率，另一方面是因为员工为了与上司搞好关系或者是为了自己的经济报酬而发生舞弊犯罪。

有相关人士指出，要让组织的所有人了解到“红色区域”，它暗示着舞弊或者高舞弊风险。这些“红色区域”应当被财务人员所认识到，还有其他接受或处理个人数据的人员。如果一个员工从来都不休假或者他的生活质量高于薪水水平，则需要进行深入调查。

3 内部控制

有效的内部控制环境加上舞弊预防与监察控制措施对于一个组织来说非要重要。舞弊预防控制措施可以减少舞弊发生的机会、组织个体发生舞弊犯罪，因为舞弊行为很可能会被发现并受到处罚。当舞弊发生时，舞弊监察控制措施可以发现它并矫正它。所有控制措施的有效性都取决于组织中人员的正直性。

职责分离也是能够防范与监察舞弊的基本的内部控制措施，它能够保证不让一个人负责完整的交易过程。在这方面的基本控制包括主管们要独立审查工作；此外，还应该在下列一般领域实行职责分离：付款处理过程中的供应商批准和设置；现金收入、现金记录及存款银行对账；工资单中添加雇员主文件记录。但是，如果组织内部没有足够数量的员工来完成职责分离，那么就需要聘请外部会计师或者是内部审计委员会来监督交易、检查银行账单或者检查支票、登记支票与余额。外部会计师可以审查员工的工作，编制月度财务报告，审核流程、控制和调节，财务部门以外的员工可以协助此工作。当然，也要对外包工作实施监督，因为外部财务团体也可能发生舞弊行为。

对于接受政府授权的非营利组织，还要有关于法规与授权的内部控制措施，比如适当的文件与记录。如果没能有效实施控制，将可能导致公众监督、政府制裁、损害声誉以及潜在的资金偿还和缺乏未来资金。

侦查性控制可以识别已经存在的舞弊行椋组织可以很容易实施这些侦查性控制措施：进行定期对账；主管对下属工作的审查；银行的警报和报告功能；数据分析和计算机辅助审计技术可以检测数据库中的异常等。这些技术工具可以捕捉到事项，然后可以进一步调查判断是否发生错误或舞弊。具体例子包括匹配雇员地址文件与供应商文件、检查作废支票的发生频率以及突出不寻常的日常条目。内部审计人员或者外部审计师可以协助进行数据分析，也可以购买相关软件。

总之，非营利组织具有一定的特殊性，要想实施有效的舞弊防范措施，还要注重因地制宜，根据组织的规模、业务性质等来制定合适的措施。

主要参考文献

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一、引言

考试是学校评价学生学业成绩的主要形式。一方面，它是督促学生全面、系统地复习和巩固所学知识与技能，检查学生对所学知识与技能掌握程度的重要手段；另一方面，考试的成绩也是评定学生学习质量的重要指标，学生评奖评优的重要条件，更是决定是否能获得毕业证和学位证的重要依据。因此，考试与一个大学生的命运和前途是休戚相关的。正是如此，少数学生不惜铤而走险，使出了形形的考试舞弊手段。高等学校是国家培养高层次社会主义事业建设者的重要场所，高校学生考试舞弊不仅妨碍学生个人学习动机的激发，也影响到整个学风校风的建设，更影响到青年学生良好道德观的形成。对高校教学质量和人才培养质量的提高都产生了很大的阻碍。所以，1993年12月，原国家教委就向高校发出了《关于加强考试管理、抓好学风建设》的通知，l995年又再次召开了《加强高等学校学风建设，抓好考试管理工作》的电话会议。近几年，教育部又多次下发明传电文，特别强调高校考试纪律，要求各高校杜绝考试舞弊行为。各高校对考试舞弊行为是高度重视的，采取了种种措施，取得了一定的效果。但是，事实让我们认识到，与舞弊现象作斗争将是高校的一项长期的工作。因此，加强对舞弊行为和舞弊防范措施的研究对加强高校学风和校风建设，对提高高校教学质量具有十分重要的理论和现实意义。

二、高校学生考试舞弊的手段

大学生具有较高的智商，因而考试舞弊的手段相对而言十分高明，正所谓是形式多样、五花八门。归纳起来，主要有以下几种类型：

（一）“抄袭型”

这是“最古老”的考试舞弊手段。即考生将课本或作业本带进考场，答题时直接抄袭课本或作业本内容本的行为。由于高校对考试纪律要求日益严格，这种“明目张胆”的舞弊已经少见。

（二）“夹带型”

将与考试有关的内容写在纸张上，再将纸张带进考场，夹杂在试卷中，边做试卷边抄袭的行为。也有的是直接将课本或教材的某些章节撕下来带进考场进行抄袭。“夹带型”舞弊随着科技的发展现有新的发展。主要是通过数码摄像和高清晰复印来实施，使夹带的内容“大容量”“微缩化”。每逢考试季节，高校周围的复印机生意异常火爆就是这个原因。

（三）“偷看型”

通过偷看相邻座位考生的答案来达到舞弊的目的。由于高校对此类舞弊已经通过“Z”型排位、间隔座位等方式有所防范，加之大学生中视力好者不多，此类舞弊已显得“过时”。不过假如前后左右的考生协商作弊，相互有意提供“偷看”的机会，则“成功率”较大。因此，“偷看型”舞弊还有一定的市场。

（四）“张冠李戴型”

甲考生觉得自己没有能力通过某一考试便请乙考生参加考试，考生在考试中不填写姓名和考号。当考试结束时甲考生在自己试卷上填上乙考生的姓名、考号，相反乙考生在自己的试卷上填上甲考生的姓名和考号，乙参加考试是虚，代甲考试是实。有的考生自己干脆根本就不去考试，直接由代考者代替自己参加考试。这种类型的考试舞弊主要出现在大型的省级或国家级考试中，考生互不认识，监督教师对考生也缺乏了解的情况下。

（五）“偷梁换柱型”

这是最典型的有预谋考试舞弊。出于对舞弊防范的需要，现在许多考试在报名时要求现场摄影，准考证上贴照片，并要求与身份证配套使用。少数考生便“随机应变”，报名时便伪造身份证，姓名、年龄、地址、号码均不变，只是将自己的照片变成请来的代考者，这样考试时准考证和身份证的头像做到了一致，但实际上，是“偷粱换柱”的行为。

（六）“暗渡陈仓型”

这是监考教师与考生协同完成舞弊的行为。考生正常参加考试，只是不将答案填写在答题卡上，在答题卡上交给监考教师后，监考教师综合其他考生的情况后迅速填写答案。这样考生在考场的表现十分“正常”，但实际上一次肮脏的考试舞弊在无声无息中完成。此类型的考试舞弊主要出现在以填写答案卡作为答题形式的考试中。比如全国大学生英语教学水平考试、全国律师资格考试以及公务员考试。

（六）“暗号传达型”

考生之间相互约定暗号来传递答案的一种作弊形式。比如甲乙考生约定，甲以咳嗽声表示开始，依题号顺推，挖左耳表示的答案是“A”，挖右耳表示的答案是“B”，摸左肩表示的答案是“C”，摸右肩表示答案是“D”。这样，一方基本能将选择题之类的答题告诉另一方。这种舞弊最容易出现在前后两个考生之间，多出现在选择、判断题等客观题居多的考试中。

（八）“厕所交易型”

这是以厕所作为考试舞弊场所的一种舞弊。双方约定，由成绩好的一方迅速做完试卷，将答案写好，交卷出场后，将答案放在厕所中一定的位置；另方则佯称要去厕所，利用上厕所的机会将答案带回考场进行抄袭，从而完成整个舞弊行为。因为整个舞弊的完成“厕所”起了十分关键的作用，因而称之为“厕所交易型”。

（九）“电讯联络型”

通过电讯工具进行联络来完成考试舞弊，称之为“电讯联络型”。通常以手机和寻呼机为工具。考生进考场时，将手机或寻呼机一同带进考场，使之处于振动状态。当另一考生或其他协同作舞弊者将答案做好后，以信息的形式将答案输入对方的手机或寻呼机上，对方收到振动信息后，将答案迅速抄袭下来，从而完成舞弊行为。由于电讯传输的范围广泛，这种舞弊已经出现跨县、跨省作案的趋势。

（十）“身体依托型”

这是以身体的某个部位作为依托来进行考试舞弊的行为。常见的是在手掌心、脚背、小腿、大腿书写与考试有关的内容，在考试中进行抄袭用身体作依托，由于有衣服作掩护一般不容发现，特别是女生将考试内容写在大腿上，监考教师对此十分为难，往往因无法取证而不了了之。

（十一）“大雪无垠型”

这是掩蔽性极强的一种考试舞弊类型，考生在考前用力将考试内容写在双层纸上，这样在第二层纸上也就留下了书面笔迹，将第二层纸作为草稿纸带进考场，监考教师只见其是白纸一张，一般很难引起注意.而考生只要认真去看，考试内容便一览无遗，此种类型的舞弊虽然只是“夹带型”的一种变种，但欺骗性显然要比“夹带型”大得多。

（十二）“巢穴先筑型”

这种类型主要出现在有考场安排计划的考试中。当考生知道自己的考室后，便提前在考室的一定座位上由自己或由别人写上考试内容.供考试时使用。特别是请别人写在座位上，一旦监考教师发现，往往可以矢口否认，监考教师也拿他没办法。

三、高校学生考试舞弊的防范

（一）教学改革的推进是减少舞弊现象的首要条件

从上面的分析可以看出，学生舞弊的主要动因在于课程内容设计的不合理，教学内容陈旧且与现实情况脱节，无法激起学生的学习兴趣，从而导致学生无心学习，不能有效的掌握所学课程的重点内容，只能靠通过考试舞弊的方式蒙混过关： 而学生对于所学知识形成的无用性这一群体性认知，客观上导致学生对于舞弊行为的同情和自身的参与。因此，要真正减少舞弊现象，一方面，要纠正学生对设置的课程学习价值的错误知识，正确引导学生认识所学课程的重要性和实际意义：另一方面，要采取具体措施，对高校教学中的课程设置和教学内容进行调整，使其契合现实的发展，激发学生的学习兴趣和热情，全身心的投入到学习中，从源头上降低舞弊的动因从而减少舞弊现象。

（二）考场管理水平的提高是减少舞弊行为的有效手段

调查问卷中，学生普通认为，考场管理不严是其舞弊的直接原因，因而，应加强考试的组织管理工作， 督促监考人员认真履行自己的监考职责，严格考场纪律，遇有学生舞弊的倾向时，应及时制止；要加强巡视，加强对各考场的监督和管理，及时处理考试当中出现的各类问题：此外，要加强对监考人员反舞弊意识的教育，提高监考人员的反舞弊能力，防止学生利用高科技手段进行舞弊。

（三）各类舞弊行为的严肃查处是减少舞弊的重要保证

打击考试舞弊是考试管理中的一项重要工作，考试主办机构往往也制定了具体的规章制度，对各种考试舞弊行为都制定了详细的处罚办法，但一方面，某些监考人员本身对考试管理的制度所知不深，仅凭自己的经验来处理舞弊，导致执法标准的不一，违反了考试公平公正的理念；某些情况下，监考人员发现考生的舞弊行为后，由于对规章制度了解不深而没有依照章程与程序进行正确处理，造成不当的处理结果。另一方面，出于学生前程的考虑，有些学生的舞弊行为被发现后，监考人员甚至学校管理机构没有严格按照规章制度进行处罚，变相地助长学生的舞弊行为。因此，对于学生的舞弊行为尤其是多次舞弊行为，应严肃查处， 并告知学生家长，从多方面给予舞弊学生一定的压力，并影响其他学生的考试行为。

（四）课程考核形式的改进是减少舞弊行为的重要途径

目前的考试中，教师习惯于照书出题，而学生不管平常学习是否认真，学习效果好与不好，只须通过机械的记读就可以取得不错的分数，这种考试无法考查学习的专业知识和技能，更无法体现学生的思考能力和创造性， 使得夹带等舞弊形式盛行，加大了学生考试舞弊的概率。因而，在考虑减少舞弊行为时，我们亦需对我们的考试形式进行反省，要变识记性知识的考试为学生综合应用能力和创造力的考试，变一次性的决定性考试为根据课程性质和内容的不同特点而进行的多次性的、多形式的考试，重点在于提高学生的学习能力和创造能力。此外，加强学生的思想道德教育，努力使学生转变思想观念，从而形成以舞弊为耻的良好风气，并呼吁社会上对于舞弊行为进行关注等，都有助于减少高校考试中的舞弊行为，从而形成良好的考试风气，使得考试真正成为一把选拨、评价学生能力的标准尺度，发挥考试的功能，真正体现考试的作用和价值。

四、结束语

大学生作为未来社会发展的中坚力量，需要有正确的价值观，。如何杜绝舞弊现象，如何做好诚信教育， 如何做好思政工作， 是每一个教育工作者需要思考的问题。总之，考风是高校普遍关心的问题，让我们共同努力，综合治理，使高校考试工作规范化、科学化，以考风促校风，全面提高教学质量。

参考文献：

[1] 游细玉.高职高专学生考试舞弊的成因研究.湖北师范学院学报（哲学社会科学版） 2010年第03期.

[2] 李玉芳.大学生考试做弊原因及对策. [J].郑州航空工业管理学报学院。（社会科学版）2005.（2）.

[3] 姜威.陈健.构建大学生诚信教育体系.[J].黑龙江高教研究.2006（4）.

[4]王良圣.吴汉东.改进课程考核方式。促进考风、学风的好转.改革・创新・ 发展.北京：北京大学出版社.2006.

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中图分类号:F27文献标识码:A

美国《萨班斯-奥克斯利法案》(SOX法案)第404条款规定:在美上市企业必须保证公司管理层建立和维护内部控制系统及相应控制程序充分有效的责任体系,同时提供管理层最近财务年度对内部控制体系及控制程序有效性的证明及内控机制评价的报告。如此苛刻的条款几乎成了所有在美上市公司的一道“坎”,中国联通作为在美国、上海和香港同时上市的公司也不例外。为满足萨班斯法案的要求,自2005年末开始,中国联通着手进行内控建设,财务报告的真实性及完整性更是重中之重。经过一年多的摸索、实践,中国联通结合公司特点和控制重点,逐步建立健全了内部控制体系,并于2007年顺利通过了外部审计师对中国联通的内控审计,从2008年开始每年根据实际情况变化不断完善内控体系,以真正实现向管理要效益的目的。中国联通通过不断完善制度建设,推进内部控制有效实施。

一、梳理业务流程,制定《中国联通内控制度规范》

在诸多繁杂的工作中,流程梳理无疑是第一步,联通总部将各项业务进行了认真研究和梳理,制定了《中国联通内控制度规范》,内容涵盖公司的经营管理、IT系统控制、投融资管理、财务监控、法律法规监督等,涉及资本性支出、收入、成本费用、资金及资产、财务及信息披露、其他等6个方面共351个业务流程,并用文字、流程图、风险控制文档等多种形式,将各业务和事项的风险类型、控制目标、关键控制点、控制措施、控制频率加以规定和说明,形成与经营管理制度有机结合的内部控制。各省及各地市分公司依照总部内控流程进行本地化,既要满足萨班斯法案的要求,更要达到加强管理、降本增效的要求。《中国联通内控制度规范》使企业员工了解和掌握了内部机构设置及权责分配情况,同时也促进企业各层级员工明确职责分工,正确行使职权,并加强对权责履行的监督。

二、制定《中国联通财务与信息披露关键控制》,防范与控制财务报告风险

为规范和统一各分、子公司财务及信息披露的流程,满足公司内部管理、会计核算和对外信息披露的需求,防范与控制财务报告风险,中国联通制定了《中国联通财务与信息披露关键控制》,详细列示了财务与信息披露环节必不可少的一些关键控制。对风险的控制频率分为随时、日、周、月度、季度、年度。风险的控制类型分为预防性及发现性。从凭证的录入、往来账的核对、共同费用的分摊、一次性调整和非正常会计事项的调整、业务的计算、财务相关账的控制等环节进行关键控制,并采取相应的控制措施。

三、制定《财务报告编制规范实施细则》,强化财务报表分析

(一)按月报送财务分析报告。月度财务分析报告以集团口径合并损益表项目分析为主。为规范月度财务分析,联通总部制定了月度财务分析报告模板,对损益表项目分别设置了重要性水平,对波动超过重要性水平的项目,按其程度自动提示为“需重点说明”、“必须说明”和“需要关注”的项目。各级分、子公司完成月报编制后,对上述三类超过重要性水平的项目进行合理性分析,并说明变动原因。合理性分析从会计处理的完整性、准确性和生产经营对财务数据产生的影响等角度进行,目的在于防范由于会计处理的不正确、不及时而导致的财务报告错报和漏报风险。

(二)报表编制完成后,对报表数据的准确性、数据之间逻辑关系的合理性、报表的完整性等内容进行审查

1、利用财务软件、ERP和报表软件的功能,设置了会计报表逻辑性、合理性校验公式。总部根据不同时期需审核的重点,不定期修订会计报表校验公式。各级分、子公司对校验公式审核出现问题的报表项目,记录分析并查找原因,通过更正会计处理错误、查找和解释报表数据异常原因等方式,解决会计报表审核中出现的问题。在季度会计报表审核完成后,上报《会计报表审核说明书》。

2、季度、中期和年度财务报告初稿完成后,组织相关财务人员对财务报告进行会审,并形成相应的会审记录。

3、年度财务报告是公司一年经营活动成果的综合反映,涉及到公司生产经营的各个环节,各级公司在年度财务报告初稿完成后,组织市场、信息化、人力、运行维护、网络建设等部门,对年度决算进行会审,并形成相应的会审记录。

4、上报季度财务报表时,同时报送其他相关说明材料,包括《会计报表审核说明书》、《业绩分析报告》、公司负责人签署的《声明函》、公司财务负责人签署的《声明函》等。

四、强化职责分工,不相容职务相互分离

中国联通在确定职责分工过程中,充分考虑不相容职务相互分离的制衡要求,参照财政部颁发的《内部会计控制规范》制定了适合本企业的《不相容职务相互分离暂行规定》,涉及的内容有货币资金、营业与收款、成本费用、采购与付款、存货、固定资产、工程项目、筹资、对外投资、担保、信息系统处理等11个方面。不相容职务包括:授权、批准、业务经办、会计记录、财产保管、稽核检查等。根据《不相容职务相互分离暂行规定》,一人不得办理某项业务的全过程。办理各项业务应当配备合格的人员,并结合岗位特点和重要程度,明确财会等关键岗位员工轮岗的期限和有关要求,建立规范的岗位轮换制度,防范并及时发现岗位职责履行过程中可能存在的重要风险,以强化职责分工控制的有效性。

五、建立反舞弊控制及监督机制,确保财务信息真实

反舞弊工作是公司内控建设的一项重要内容,也是确保财务信息真实准确的一项重要举措。中国联通制定了《反舞弊暂行规定》,建立反舞弊举报机制和控制程序。中国联通总部监察室为公司反舞弊举报受理中心,负责受理公司范围内舞弊行为的举报投诉和来访接待,并组织相关的舞弊调查。各级分公司同时要建立反舞弊机制,明确举报渠道和受理程序,并报上级公司监察室备案。

(一)明确舞弊的定义和主要表现形式。舞弊是指采用欺骗、欺诈等违法违规手段,损害公司利益,可能为个人带来不正当利益的行为。其主要表现形式有:(1)虚假财务报告,即导致财务报告不实的故意行为;(2)收受贿赂、回扣,挪用、侵占资产等行为;(3)违反规定或未正确履行职责,给公司造成重大经济损失,且故意隐瞒损失事实的行为。

(二)明确反舞弊的职责。公司各级人员对防范、控制和监督舞弊行为负有责任。各级主要领导是反舞弊工作第一“责任人”,应严格履行职责,以建立有效的反舞弊责任体系。

(三)实行责任追究制。公司对发生舞弊事件的责任人员进行责任追究,包括领导责任和直接责任。领导责任是指负有相应领导职权的管理人员在其主管或分管工作范围内因失职、失察导致发生舞弊事件,造成会计信息失真、隐瞒损失等应承担的责任。直接责任是指公司管理人员及其相关人员在其职责范围内,因直接操作或参与相关决策,或授意、指使、强令、纵容、包庇他人等舞弊,以及未履行、未正确履行职责等过失行为,造成会计信息失真、隐瞒损失等应承担的责任。对发生的舞弊行为,将依据国家有关法律法规及公司的处罚规定,对相关责任人进行处理,包括行政处分、免职、解聘、解除劳动合同等纪律处理,触犯法律的,将移送司法机关。

六、加强风险评估,预防财务报告失真

中国联通存在大量的风险,为此公司制定了《中国联通风险评估管理办法》。办法规定了评估风险管理的工作内容、风险控制责任。

(一)评估和防范的主要风险

1、经营效益和效率性风险。即由于投资决策或经营决策失误以及运营效率不高可能导致公司运营效益及效率低下的风险。

2、财务报告失真风险。即由于各项经营管理不到位,可能造成经营数据不准确,导致会计核算的依据不真实;或未完全按会计准则、会计制度等规定进行会计核算和信息披露,反映的财务状况和经营成果不符合实际情况而造成财务报告失真的风险。

3、法律法规遵循性风险。即公司经营管理活动没有全面执行国家法律、法规和政策规定;或国家法律法规及政策的改变可能对公司业务发展和经济利益产生较大影响所带来的风险。

(二)定期组织风险评估,落实风险控制责任。通过公司或部门办公例会的形式及组织专项调查和抽查有关合同、控制流程等方式组织风险评估。围绕确定的公司发展目标,揭示风险和控制缺陷,并分析判断其对公司经营发展以及财务报告的影响程度。对存在的主要风险,明确风险控制目标,明确具体的风险控制措施,包括业务流程控制及有关管理制度规定等,将风险控制在可接受范围内。

落实风险控制的责任,提出控制措施实施及整改的责任部门,将风险控制的责任和控制目标落实到具体的处室、工作岗位和人员。同时,加大监督检查力度,确保各项经营活动能够严格按照内控措施规范执行。

目前,中国联通从总部到省级、地市、县级公司都按照总部的统一规范建立了内部控制体系,通过每年覆盖全部单位的内控复核性测试、覆盖全体人员的层层培训、上级公司将内控体系建设纳入对下级单位的考核、每年定期的更新等措施,确保了整个集团公司内控体系执行的有效性,也从规范性上提高了企业管理水平。

(作者单位:中国联合网络通信有限公司滨州市分公司)

主要参考文献:

[1]吴水澎,陈汉文,邵贤弟.企业内部控制理论的发展与启示.会计研究,2000.5.

[2]潘秀丽.对内部控制若干问题的研究.会计研究,2001.6.

[3]冯均科.不同产权结构下内部控制效率的研究.中国工业经济,2001.8.

[4]甫瀚公司.萨班斯-奥克斯利法案指南:信息技术风险及控制常见问题解答.

[5]杨有红,胡艳.试论公司治理与内部控制对接.会计研究,2004.10.

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目前，国内对法务会计这一概念的定义理论界和实务界各有侧重。理论界认为，法务会计是运用会计的相关技能，对未决事项中的法律问题进行判断，为法庭提供证据(美国会计学家G.杰克.贝罗格尼和罗贝特.林德奎斯特于1995年提出)。实务界认为，法务会计是一种通过对财务技能的运用及对未决事项的调查，与证据规则结合的会计学科，它处理财务事实与企业问题的关系，并将结果运用于法律鉴定(毕马威会计师事务所于1998年在舞弊与法务会计的研讨会上提出)。后一种说法更符合司法会计这一称呼。究其实质，法务会计的核心内容是“研究和解决法律中的会计问题”，理论界和实务界对法务会计的认识有相当的共性:

(一)法务会计是会计与法律的交集学科

首先，法务会计涉及到会计知识和技能，必须依靠会计工作来了解客户企业的经济事项、经营管理和市场运作。其次，法务会计涉及到法律知识，只有熟悉相关的法律条例才可能充分利用专业人员的发现协助司法工作，保障客户利益。最后，法务会计必须拥有辨别舞弊的能力和相当的调查技术，缺乏这些技术，就无法发现企业经济事项中的潜在问题，挖掘出问题的根源。

(二)法务会计的关注点是经济事件中的法律问题

会计一直是为经济服务的。无论是对外提供信息的财务会计，还是对内服务的管理会计，抑或是对会计成果进行监督的审计，和为经济矛盾提供解决方案的法务会计，会计至始至终都致力于经济的发展。法务会计对经济纠纷中存在的会计问题进行分析，调查经济问题发生原因，确定经济事件的责任人，必要情况下通过法律手段追究责任人的法律责任。

(三)法务会计以提供专业意见作为法律鉴定或法庭作证为目的

一般来说，法务会计工作的最后成果是提供专业报告，对涉及经济事项进行描述，对相关问题进行分析说明，并提供专业性的法务判断。法庭可以依据法务会计调查报告及专家意见对经济事项做出判决，确定嫌疑人应承担的责任。

二、近几年会计师事务所法务会计业务的开展

我国法务会计实务工作已在各大会计师事务所逐步展开，业务范围日益拓宽，不仅涉及诉讼支持、仲裁、财务犯罪调查、欺诈管理等传统项目，还包括背景尽职调查、电子数据取证、反洗钱等内容。以德勤会计师事务所为例，法务会计相关业务(德勤会计师事务所称之为法证业务)主要包括:

(一)企业及个人背景尽职调查

背景尽职调查包括企业和个人诚信背景调查。事务所提供的针对个人的诚信调查包括关联公司查询;个人财产来源查询;诉讼、监管、处罚、破产等历史查询;犯罪记录查询;职业声誉查询;政党或政府关系查询;任何利益冲突相关的查询如关联交易等。事务所提供的针对公司的诚信审慎调查主要包括:公司的所有权或股东结构查询;公司资金资助来源查询;监管机构如环境法规部门等的查询;其它相关方面的查询等。

(二)企业舞弊调查

提供舞弊相关问题的全方面调查，主要包括:员工渎职;管理层舞弊;非法或未经授权使用公司资产;盗窃知识产权;采购舞弊;非法收取销售回扣等。调查及取证过程可以通过与审计小组合作进行暗地调查，同时利用技术手段帮助恢复电子数据，寻找目标公司背景资料，寻找资产及追踪全球资产资金流向等。

(三)诉讼支持及仲裁

各类诉讼支持及仲裁服务包括:评估具争议性的交易及其影响;评估对手风险;协助准备诉讼需要的文件及证据;在申请赔偿担保的法律程序中提供协助;协助律师进行法庭问询的准备工作;评估专家报告及一般性的诉讼战略咨询;保险索赔、专家鉴定和其他替代性纠纷解决服务等;以专家证人的身份协助法庭了解会计、审计和税务等问题;对索赔提供证据或对损失进行评估和测算;在业务中断、收入或利润损失、专业失职、人身伤害、诽谤和知识产权、以及股东、婚姻、合伙关系和遗产争议案件中提供专业服务。

(四)欺诈风险管理

事务所运用科技手段，协助客户公司对欺诈活动进行连续的监控和识别，预防并阻止欺诈及违法行为。相关业务包括:反洗钱合规审核及客户尽职调查;建立案件揭发机制和防止欺诈培训计划;欺诈或不法行为风险查询;美国反海外腐败法案(FCPA)专项合规审核;网上商业道德问卷调查;供货商诚信查询。其中，专门针对反海外腐败法案(FCPA)提供咨询及培训，如提供FCPA尽职调查、FCPA合规审核、非经常性专项调查及评估(不包括涉及由SEC监管引起的诉讼)、提供FCPA培训等。

(五)反洗钱咨询

对制定、审核及评估反洗钱政策的相关部门及系统、机制提供指引及支持，以便在法务、财务及声誉危害方面保护客户。主要业务包括:犯罪风险评估;可疑交易及大额交易报告;账户的持续监控及定期审阅;员工反洗钱意识培训;监督、合规、内部审计;为制裁合规需要保存记录;评估后协助等。

(六)电子取证及数据分析服务

电子取证是指利用计算机软硬件技术，以符合法律规范的方式方法对计算机入侵、破坏、欺诈、攻击等行为进行证据获取、保存、分析和出示。帮助客户采集和获取用于司法鉴证的电子数据;保存取证过程中相应的证据链;对所采集的数据进行电子法证分析;数据解密还原以及删除恢复等。除了德勤会计师事务所，其余各大国际会计师事务所均提供了相应的法务会计业务，如毕马威会计师事务所提供了舞弊和不当行为调查、舞弊风险管理、法证会计技术、企业资讯、争议处理咨询、知识产权和履约咨询、反洗钱咨询等服务。相对而言，国内排名居前的会计师事务所中，本土的会计师事务所法务会计业务范围相对较窄。如2014年国内综合排名第三的瑞华会计师事务所，在其网站上可以看到有司法协助服务项目，具体业务包括:知识产权侵权损害评估(专利侵权损害赔偿、商标侵权损害赔偿、著作权侵权损害赔偿等);公司破产清算评估;少数股权利益损害评估。再如2014年浙江省综合排名第一的天健会计师事务所，其提供的司法会计鉴定服务，主要业务内容包括票据专案审计、经济贪污案件鉴定、资产评估司法鉴定、工程造价鉴定等司法鉴定业务等。

三、建立健全法务会计行业规范体系

自最高人民法院2002年出台《人民法院对外委托司法鉴定管理规定》以来，鼓励中介机构和符合专业条件的自然人参与司法鉴定业务，并将符合条件的鉴定机构和鉴定人员统一登记入册，为注册会计师等相关专业人员进入法务会计服务市场提供了机会。2005年10月1日起，《关于司法鉴定管理问题的决定》实施，统一的司法鉴定体制逐步形成，更为注册会计师及会计师事务所参与司法工作提供了法律保障，促使会计师事务所规范法务会计业务，专业会计人员遵守职业道德，遵从技术规范，否则必须接受相应的法律问责。但是，法务会计行业规范及监管还远远不够。

(一)建立有效的法务会计行业监管机构

一个有效的法务会计行业监管机构应该包括以下部门:第一，资格认证机构。任何从事法务会计服务的个人必须取得法务会计特许资格证书，资格认证机构对法务会计师的资格进行管理，包括考试资格认定、组织考试的进行、资格证书的发放等。第二，技术标准机构。负责建立一套权威的技术标准，作为执业人员的操作规范，控制和提高执业质量。第三，培训机构。研究、分析法务会计师行业的执业状况和能力需求，提供执业人员的业务能力培训，加强法务会计人员的定期培训和后续教育。第四，科研机构。该机构负责总结实践中的问题，丰富法务会计理论，为处于发展阶段的我国法务会计领域的研究工作提供帮助，促进法务会计的有效、协调发展。目前国内法务会计师资格证书由中国总会计师协会颁发(2015年5月起)，中国企业联合会企业管理岗位培训认证管理办公室、中国政法大学法务会计研究中心共同负责。培训及考试内容包括法务会计概念、法务会计基本理论、财务舞弊问题研究、舞弊调查方法、舞弊审计准则、法务会计的诉讼支持、法务会计的损失计量研究、会计证据研究、计算机法证学、欺诈调查会计、案例分析等模块。实际上，该证书的认知度和规范性远未达到执业资格证书本身应有的标准。

(二)逐步形成法务会计技术规范和执业质量规范

法务会计师的技术规范应包括专业技术规范和精神素质要求两类。法务会计人员被要求通过分析、解释并概括复杂的财务和商业数据，撰写并向法庭呈递分析报告，提供核实后的会计分析资料，所以应具备的技术要求有:会计和审计知识;舞弊知识;调查技术;法律和证据规则知识;计算机知识。此外，法务会计从业人员还必须具备一定的精神及心理素质要求:耐心、恒心和审慎的职业态度;了解个人的犯罪心理活动及舞弊行为动机;预测舞弊可能行为;通过与他们沟通获得信息、分析信息并提炼证据;在法庭上对事实的陈述能力、清晰表达能力等。执业质量规范应包括全面质量控制和程序控制两块。全面质量控制要求法务会计人员工作的每一环节都有相对的指导:在业务规模和范围上符合事务所权限;在组织和部门设置上满足法务会计工作需求;服务的提供必需符合成本效益原则;法务会计报告的撰写内容、描述精准性、意见及结论的得出都应加以规范。程序控制主要是指与诉讼支持有关的程序，应参照《司法鉴定程序通则》(司法部第107号)的相关规定，对每一程序的实施步骤、实施时间都做相应规范:如何接受鉴定委托;如何对委托人的委托事项进行审核;如何在规定时间内作出受理、不予受理的答复;如何提供初次鉴定、补充鉴定、复核鉴定、到最终出具司法鉴定的过程等。在条件成熟后，可考虑建立法务会计准则，置于中国审计准则体系内，制定法务会计基本规范、技术规范、职业道德规范、执业质量规范、资格认证和后续教育规范等，使我国的法务会计工作真正规范发展起来。

作者:张英 单位:浙江经贸职业技术学院

参考文献:

篇（5）

摘　要：COSO新版《内部控制--整合框架》对1992年旧版框架的某些概念和指引进行更新和改进，以期适应近年来企业经营环境的演变、监管机构的要求和其他利益关系人的期望。本文在分析新版框架和旧版框架变化的基础上，对进一步健全完善企业内部控制提出见解。

关键词 ：企业；COSO；新框架；内部控制建设

中图分类号：F231.6文献标志码：A文章编号：1000-8772（2015）19-0116-02

收稿日期：2015-06-20

作者简介：黄红星（1968-），男，黑龙江省黑河市人，黑龙江省锦河农场副场长，高级会计师。主要研究方向为企业财务管理、企业纳税筹划和经济法学。

一、前言

2013年美国COSO了新版《内部控制--整合框架》（以下简称新版框架），对1992年的旧版《内部控制整合框架》（以下简称旧版框架）的某些概念和指引进行更新和改进，在经营和报告目标上扩大了内部控制的应用范围，内部控制的有效性评价标准的有所变化，有助于企业在业务、组织结构、商业模式和经营环境变化的背景下设计和实施内部控制，具有较强的操作性。我们企业深入研究总结内部控制规范实施工作中取得的成效和存在的问题的基础上，认真研究新版框架，不断完善和加强本企业内部控制。

二、新老内部框架的主要差别

1 内部控制的有效性的评价标准不同

旧版框架在内部控制有效性的评价标准上主要考虑的是：经营目标实现程度、公开财务报表可靠性、合法合规。而新版框架则考虑的是：内部控制体系应将影响组织目标实现的风险降低到可接受的水平。

2 报告对象和报告内容有不同

新版框架在报告对象和报告内容两个方面上对报告目标进行了扩展，分为内部财务报告、内部非财务报告、外部财务报告以及外部非财务报告四类。在报告对象上，既要面向外部投资者、债权人和监管部门的外部财务报告；又要面向董事会和经理层，满足企业经营管理决策的需要的内部财务报告。在报告内容上，分为财务报告和非财务报告，非财务报告主要有经济运行分析报告、资产使用报告、市场调查报告、内部控制评价报告、人力资源分析报告、可持续发展报告等非财务报告。

3 增加了反舞弊与反腐败的内容

新版框架对舞弊风险做比旧版框架更为详实要求，并增加反欺诈反腐败的内容。

三、加强企业内部控制体系建设的意见

1 完善内部控制执行环境

自旧版内部控制框架颁布以来，财政部、中国证监会等五部委颁布了我国《企业内部控制基本规范》，企业致力于本企业内部控制体系建设，构建了比较成型的内部控制体系。但是，受体制、经营机制和经营理念限制，内部控制制度的运行还没有形成大多数企业的自觉行为。内部控制的推动主要依靠行政手段，决策层重视内部控制的企业，内部控制体系在规范企业经营管理、风险防控、实现发展和经营目标等方面起到重要作用。而单位领导不重视单位或强权单位，内部控制制度发展缓慢，即使有规范内部控制体系，也是形同虚设，内部控制的作用无法显现。造成这种局面主要原因是决策层有规不依，无法可依，凌驾于内部控制之上，没有适合内部控制制度推行的土壤。目前，国内的内部控制法制建设还处于部门规范性文件层面，在法律层面上并没有专门对内部控制的责任、义务加以规定，且相关法律中对与内部控制有关的处罚措施也较轻。因此，要加快企业内部控制方面的法律法规建设，将有关企业建立健全内部控制体系内容纳入相关条款，明确企业以及企业法人代表内部控制建设中的责任和义务，明确注册会计师内部控制审计的责任，明确监管部门对内部控制建立的运行监管责任，并借鉴美国《萨班斯法案》，强化对隐瞒内部控制缺陷、虚假披露内部控制有效性信息的有关企业和个人的处罚力度，依法推进内部控制的实施和内部控制作用的显现。

2 强化全面内部控制理念

虽然内部控制在企业推行多年，也取得了一定实效，大多数人员对内部控制建立的全面性原则认识和理解比较正确，但是对内部控制度的执行存在误区，往往片面地认为加强内部控制是保证实现企业经营目标，而经营目标与保费收入、承保利润等财务指标有关，认为内部控制度的执行应是财务人员事情，与其他岗位关系不大。在内部控制研究和学术领域的主要群体是经济类院校专家教授，以及各企业中财会人员或与财会相关人员，要求执行内部控制又是财务人员呼声最高，这样就进一步加深了大多数人以至于部分决策层人员“内部控制是财务工作”错觉，这也是部分单位内部控制不能有效推行的原因之一。新版内部控制框架要求企业内部控制规范体系继续坚持并强化“全面内部控制”的理念。首先，内部控制实施的好坏关键因素是人，对人的管理是重点，高层管理人员既是风险管控的重点，也是推动内部控制有效实施的关键力量。要明确董事会与管理层各自的权责，董事会独立于管理层并具有胜任能力并保持独立性，对内部控制有效性进行监督；管理层建立健全企业架构、汇报路径、合理的授权于责任等机制，定期对内部控制有效性进行监督并报告给董事会。其次，要将内部控制制度融入公司的生产经营管理全过程，通过落实责任和开展内部控制制度宣传教育，将内部控制理念意识、制度规范等融入企业每一名参与者思想，让员工更自觉地接受内部控制制度，养成自觉参与内部控制习惯。并制定绩效衡量以及激励惩处机制，在企业内部形成遵守内部控制的压力，使员工各自担负起内部控制相关职责。

3根据新旧版框架差别不断完善现行内部控制

（1）从内部控制有效性的评价标准上完善内部控制体系

新旧内部控制框架在评价内部控制制度有效性上差别是旧版框架不是基于风险的，而新版框架是基于风险的。旧版框架的有效性通常是“事后”检查的结果，而新版框架的有效性是基于风险评估的，是“事前”判断的结果。新老内部控制框架的这个差别的影响将影响到关于内部控制评价和审计的一系列问题，要求企业在内部控制评价和审计的程序设计、标准制定、报告和监督的执行等方面进行更新和改进，应以风险管控为逻辑起点，从基本制度管理办法、操作细则及流程图等三个层级着手，将风险应对策略和方法纳嵌入到企业各业务流程的具体业务活动中，融入内部控制体系的各项规章制度，构建以风险为导向、价值增值责任为主线的内部控制体系基础框架。

（2）进一步完善信息与沟通

信息与沟通是企业内部控制五大要素之一，是实施内部控制的重要条件，企业生产经营管理全过程都需要信息支撑。新版内部控制框架基于公司治理的内部控制观，扩展了报告目标，增加了对内、对外信息内容，要求企业结合实际丰富信息与沟通制度内容，拓展内部、外部数据获取渠道，强化与企业经营管理相适应的信息系统，建立与股东、客户、监管机构、财务分析师等外部相关方的沟通机制，及时准确全面地收集、传递与内部控制相关的信息，为企业加强管理、实现发展战略目标和防范风险提供信息支撑。企业要结合企业实际情况进一步完善组织架构，畅通信息与沟通渠道，做到横向到边、纵向到底，不留死角，将企业目标和内部控制职责在内的必要信息传达给每位员工，确保内部控制的职责得到认真实施。同时要注重内部不同部门之间的信息与沟通，避免成为各自独立分散的信息系统，形成信息孤岛。要结合企业实际情况，发挥各方面力量，全面健全和整合企业各个信息系统，构建覆盖整个企业各个环节的信息化平台，将“信息孤岛”中的各大信息系统有机连接起来，形成大的信息系统，产生大的平台支撑效应。

（3）进一步强化反舞弊、反欺诈机制

随着国内企业内部控制制度不断完善，已经建立了比较完善反舞弊机制，但新版内部框架包含了更多关于舞弊、欺诈等涉及职务犯罪的内容，并且把“评估风险的过程中考虑舞弊的可能性”作为内部控制的第8项原则，充分反映了反舞弊、反欺诈机制等在实现内部控制目标和预防职务犯罪重要作用。企业应要进一步完善提升反舞弊、反欺诈机制，一是加强机构舞弊、欺诈风险管理。企业要将舞弊风险（或廉政风险）作为专项风险来识别，制定一整完善的风险评估流程，在评估风险的过程中考虑舞弊的各种可能性，评估舞弊的动机和压力，评估舞弊的机会大小，建立风险数据库，建立风险应对矩阵。要坚持“全面和重点相统一，制衡和协作相统一”的原则，强化决策层、各经营管理层级在反欺诈、反舞弊机制的建立与执行中的责任和义务，增强全体员工的反舞弊、反欺诈风险意识；建立健全适合本公司实际的舞弊、欺诈风险动态管理政策，将反舞弊、反欺诈内控制度和流程覆盖到公司的生产经营管理的各个环节。二是借鉴国内外反舞弊、反欺诈的经验，利用公司内部风险管理以及IT人才或采取业务外包的形式开发适合本公司实际的反舞弊、反欺诈信息系统，并将其纳入整个公司信息系统，作为子系统之一。三是与时俱进地完善反舞弊、反欺诈机制，随着时间的推移，舞弊、欺诈手段和方式也不断升级，有的还采取高科技手段实施舞弊、欺诈，必将给我们现有的反舞弊、反欺诈机制形成严重挑战，因此必须坚持“魔高一尺，道高一丈”理念，不断研究、改善、改进反舞弊、反欺诈机制，做好“事前”控制，最大限度降低风险。四是进一步完善举报投诉制度和举报人保护制度，充分利用现代网络技术建立举报投诉网络平台，提高信息传输速度，最大限度地降低风险。要切实保护举报人合法权利，加大泄密事件的处罚力度，营造良好信息反馈环境。

（4）加强以复合型人才建设为主的内部控制支撑体系建设

企业拥有内部控制复合型人才（如内部控制师）是完成内部控制工作，实现企业经营发展目标，真正实行内部控制的重要条件。新版内部控制框架进一步强化了董事会的监督对内部控制有效性的重要作用，强调内部控制责任分工，给参与内部控制人员的综合素质提出新要求。工作人员只有具备一定专业知识和工作能力，才能胜任于不同业务层面内部控制中“目标设定、事项识别、风险评估、风险应对”的管理风险工作，方能实现“事前”控制，防患于未然。新版内部控制框架扩展了报告目标的范畴，要求我们内部控制部门人员不仅具备一定的企业管理、财务会计、信息系统和监控流程等知识，还具备使用分析问题中所需要线性分析、概率分析、因素分析等高等数学知识，更要具备使用计算机和书写报告的能力。

构建符合内部控制复合型人才队伍，首先要走内部人员培训的路子，企业现有的内部控制工作人员具备知晓企业管理模式、结构、运行环节及特点的优势，采取送到高校或内部控制培训学校学习，或请内部控制专家来企业授课的形式，对内控人员进行系统培训，掌握内部控制所需要的各项知识，提升胜任内部控制工作的能力。其次，加强与相关高校合作，按照企业管理需要定向培养，充实一部分年富力强的优秀大学毕业生参与企业内部控制管理队伍，提升内部控制复合性人才队伍的整体业务素质。

参考文献：

[1] 郝振平，COSO委员会新版《内部控制整合框架》的主要内容和实施策略，《中国内部审计》，2014.

篇（6）

G. Jack Bologna对企业舞弊是这样定义的,它是指欺骗者为获得经济利益而采用的非法欺骗行为。①这个提法与美国著名犯罪学研究专家Edwin·Sutherland 在1939年提出的“白领犯罪”概念十分相近。“白领犯罪”是指某个个人或集团在从事行政生涯或进行财务活动时违反法律的行为。美国注册会计师协会对舞弊所下的定义是指故意编造虚假的财务报告，如管理人员蓄意虚报，诈骗、盗用资产，挪用公款等等。我国《内部审计具体准则第6号》认为“舞弊是指组织内外人员采取欺骗违法等违规手段，损害或谋取组织经济利益,同时可能为个人带来不正当利益的行为。”对舞弊的定义还有国际内部审计师协会的《内部审计实务标准》、美国注册会计师联合会《审计准则公告第16号》以及美国《国家会计准则第82号通告》中的表述等。综合以上提法，可以看出企业舞弊是指组织的管理层或员工在从事行政或者财务活动时，违反法律、法规的行为。

我国银行业在信贷市场中所面临的内部人骗贷舞弊行为有两层含义：第一种是内部人的舞弊,一方面是指银行内部的员工会利用自己的专业知识和银行管理不严的漏洞来骗取银行的贷款，另一方面就是银行内部的员工出于自身经济利益（如奖金和业绩挂钩等）或其他方面（如人情等）的考虑而疏于职守，从而导致外部人对银行骗贷舞弊行为的发生；第二种是指内外勾结的舞弊，也就是银行内部的员工勾结外部的主体共同来骗取银行的贷款。以上这些骗贷舞弊行为在现实生活中有很多具体的体现形式，比如银企内外勾结、关联企业骗贷、卷款逃跑、金融票据诈骗、城市建设贷款和消费信贷风险、“问题富豪”骗贷等等。这些骗贷行为中的很多是银行内部人操作或参与的，并且十分隐蔽，给当事银行、国家以及人民群众造成了巨大的财产损失。为了保证银行信贷市场健康有序地运作，银行内部人骗贷舞弊行为的发生和预防机制的研究就显得十分重要和迫切。

二、 企业舞弊理论分析框架

企业舞弊方面的理论包括三角形理论、GONE理论以及企业舞弊风险因子说理论等。其中最为著名的是由美国注册舞弊审核师协会的创始人艾伯伦奇特提出的企业舞弊的三角形理论②。他认为，企业舞弊的产生需要三个条件：压力、机会和借口，就像燃烧必须同时具备热度、燃料、氧气一样，缺一不可。后来，斯蒂文博士对这些要素进行具体阐述，并在其舞弊学专著中，用三角形来形象比喻舞弊，生动地解释了舞弊现象的社会规律。因此，他的舞弊学理论被称之为企业舞弊三角形理论。三角形理论的主要观点：

1.企业舞弊的第一要素——压力。压力是企业舞弊者的行为动机，是直接的利益驱动。事实上，任何类型的企业舞弊行为都源于压力，只是具体形式不同而已。企业舞弊的压力大体上可以分为两种类型:经济压力和工作压力。其中，经济压力是指企业管理当局或者个人由于经济上的困难而产生的舞弊动机，包括意外财产损失、高额负债、应急需要、贪婪以及虚荣等;工作压力包括失去工作的威胁、提升受阻、对领导不满等，它也会促使当事人通过舞弊的手段来应付考核或者从公司的资产中进行补偿。

2.企业舞弊的第二要素——机会。机会要素是指舞弊者具有既可进行企业舞弊，又能掩盖起来不被发现，或者能够逃避惩罚的条件。机会要素的存在，使得舞弊动机的实现成为可能。它主要有六种形成原因。（1）缺乏内部控制。有效的内部控制制度是预防和发现企业职员舞弊的最重要方法之一，相反，无效的内部控制往往是企业舞弊的温床。（2）信息不对称。信息不对称是指欺骗者比被欺骗者拥有信息优势，被欺骗者往往无法察觉自己处于被欺骗的境地，或者发觉的成本太高、不经济。（3）会计和审计制度不健全。会计、审计的缺陷为企业舞弊提供了广阔的空间。会计的缺陷使得企业舞弊具有很大的欺骗性，而审计的缺陷则使得企业舞弊能够以合法的面目堂而皇之地登堂入室。（4）缺乏惩罚措施。缺乏惩罚措施是指企业舞弊行为被发现后往往不会受到应有的惩罚，对企业舞弊者缺乏威慑力。从博弈论的角度来说，威胁的信号不可置信。这时，企业舞弊行为的低成本和高收益也为当事人舞弊起到了推波助澜的作用。（5）工作质量不易辨认。对于专业性较强的工作，一般人无法判断他们所做的工作是否符合要求并与报酬相符，如医生、会计师等，这就给从事这类工作的人员提供了极好的舞弊机会。（6）无知或能力不足。监管人员或者被欺骗对象在某些方面无知、缺乏能力，也会给企业舞弊者造成可乘之机。

3.企业舞弊的第三要素——借口。舞弊者在面临压力、获得机会后，还需要最后一个要素——借口。也就是说，企业舞弊者必须找到某个理由，从而使得舞弊行为与其道德观念、行为准则相吻合，而无论这一借口是否真正合理。企业舞弊者常用的理由主要有：都这么做，我不做就是一笔损失；我也是被迫的，无可奈何；我只是暂时借用这笔资金，肯定会归还的；这是公司欠我的；没有人会因此而受到损害；我会通过其他方面予以更多的回报；某些东西如荣誉或正直等是可以牺牲的等等。

三、银行业内部人骗贷舞弊行为的案例探讨

相关的案例来自中国财经报刊数据服务系统，日期锁定在2002年到2006年间刊登在我国主要报纸上的已公开披露的骗贷舞弊行为的典型性案例，所选取的案例代表了不同类型的骗贷舞弊行为，另外所搜集的案例也考虑了社会影响性，即是否在多家报纸上登载。

从以上的案例可以看出，导致银行内部人骗贷舞弊行为的主要原因有以下几个：首先是存在舞弊的机会；第二是存在舞弊的动机；第三是事后被发现的概率很小；最后从事这种舞弊行为对舞弊者来讲是很值得的。对此可以作进一步的分析：

1.面临的压力。压力要素是任何舞弊行为的直接驱动力，压力要素主要包括经济压力和工作压力。在上述案例中，导致银行业内部人骗贷舞弊行为产生的经济压力可分为两种：一种是由于生活的窘迫造成的，另一种是生活中的相互攀比和不断膨胀的私欲所造成的，其中起主要作用的是第二种压力，如黄谨案。导致内部人舞弊行为发生的工作压力是和经济压力结合在一起发生作用的，它主要是由于银行内部的员工，尤其是基层的员工，只有完成公司下达的任务才能拿到相应的报酬，在这种压力下有可能会不顾内部的规章制度，从而导致舞弊行为的发生，如陆家嘴支行巨额骗贷案。

2.存在的机会。机会是舞弊动机实现的前提条件。国内银行的内部人骗贷舞弊的机会主要体现为：缺乏内部控制、信息不对称、审计的不足、工作质量不易辨认以及无知或能力不足。我们下面逐一来分析：（1）缺乏内部控制。国内银行在内部风险管理制度建设方面明显不足，很多情况下往往是先开展业务，后制定规章，从而引发大量风险的发生。此外，制度执行不力也会导致国内银行不断出现内部人骗贷舞弊行为的发生，这是因为制度执行不力就会使制度形同虚设，失去约束力。国内的银行信贷从信贷员到信贷部门到基层机构负责人再到审贷委员会，一笔贷款的发放要经过层层审核，但除了信贷员须对贷款材料真实性进行调查外，其他层次的审核仅仅是程序审查，只要信贷员在材料上作假或不能识破假材料，贷款诈骗行为就会轻易发生，如仓单骗贷、房贷诈骗、存单骗贷案等案件。反观外资银行，他们对每种业务都会制定详尽的操作手册，并列示所有潜在风险点。这在很大程度上减少了操作人员因操作不当引发操作风险的可能，并为操作风险管理部门的监督提供指导。（2）信息不对称。现代企业是一种典型的委托关系。在这一模型下，委托人和人之间存在信息不对称，人拥有私人信息，占有信息优势，随之会带来逆向选择和道德风险问题。银行的负责人作为这条委托链条上的一环，在披露信息时，有可能会有选择地提供对自己有利的信息，隐藏不利信息——逆向选择；在管理过程中，有可能会选择最有利于自己的福利而不是最有利于投资者福利的行为——道德风险。由于银行的负责人掌握着人力、财力、物力等大权，如果不能对银行的负责人的行为进行充分的信息监督的话，他就会利用其信息优势来侵犯委托人的权利，如2002年发生的中信实业银行票据诈骗大案以及表1中的银行负责人骗贷案。（3）审计的不足。国内银行的内部审计部门不直接隶属于董事会，而是与一般部室平行设置，往往是对分支机构的稽核监督容易，对总行层面的稽核监督难以开展。此外，外部审计的委托方往往是银行的管理当局，而不是股东大会，其直接后果就是管理当局聘请注册会计师来监督管理当局。因而审计意见在很大程度上是注册会计师对管理当局妥协后的结果。这种“审计弹性”使得一些舞弊的银行负责人得以逃脱。这也就不难理解，为什么一些银行的骗贷舞弊大案（如“华光案）是由审计署发现的。（4）工作质量不易辨认。银行的信贷是一个很专业的活动，非专业人士很难看出其中存在的“门道”，另外一些银行的信贷需要一个比较长的时间才需要收回，这些都使得对银行员工信贷活动的质量很难在短时期做出判断，这也客观上为银行内部员工的骗贷舞弊行为提供了可乘之机，如黄谨案。（5）无知和能力不足。审贷委员会并不具有完全的专业知识，更多的是行政审核，而不是专家审查;另外，在国内的一些银行中，一笔贷款是不是发放，大多还是行长说了算。以上两方面使得审贷委员会无法形成有效的监督。

3.常见的借口。对于骗贷舞弊行为，一些银行的管理当局和一般员工往往会有各种各样的借口：“我也是没办法，迫不得已”、“别人都这么做，我不做就是一笔损失”、“这是公司欠我的”、“我只是暂时借用”等等。这些借口的存在，扫除了舞弊者的心理障碍，使其能够心安理得地进行舞弊。

四、现行的反舞弊机制及进一步的改进建议

针对以上种种的骗贷行为，农发行也提出了一些对策，如加强内部的合规文化建设和风险内控机制、收回基层机构的贷款审批权力等等。以上这些做法确实可以起到一定程度的预防作用，但是通过对以上这些骗贷事实的分析，可以从中发现我国大部分的银行业都有这方面的制度安排，只是这些制度安排没有发挥他们应起的作用罢了。 在国外，美国著名的特雷德维委员会（Treadway Committee，1987）提出了反舞弊的四层次机制理论，该理论建议任何组织实体可通过建立下列四道防线来防止企业舞弊：（1）高层的管理理念；（2）业务经营过程的内部控制；（3）内部审计；（4）外部独立审计。

总之，为了防止银行内部人骗贷舞弊行为的发生，农发行可以从以下几个方面着手改进：首先，确定和宣传正确的管理思想和企业文化。银行管理思想的具体表现形式是银行书面的管理规章。银行上层管理人员必须辨别和判断能够导致内部人骗贷舞弊行为的各种因素，通过制定和执行完善和有效的公司管理规章来规范员工（包括上层管理人员）的可为行为与不可为行为。创造一个诚实、开放和具有资助特色的文化氛围可减少舞弊的发生（Albrecht，Werns and Williams，1995），也有利于银行的管理规章的有效执行。

其次，监督和约束好高层管理人员。Loebbecke and Willingham（1988）认为，当管理当局个人存在舞弊是合理的伦理价值观，又有一定的动机，借助于一定的条件，发生舞弊的可能性较大，另外，管理当局不诚实、人格异常、曾有过舞弊史、说谎、逃避责任等也是舞弊的信号。高级管理人员生活方式变化、行为变化，秘密消息或抱怨等也是舞弊的征兆（Cottrell and Albrecht，1994）。COSO（1999）报告《财务报告舞弊：1987-1997》指出舞弊公司的高层管理者常常参与舞弊。国内银行业的一些骗贷舞弊案件是由一些银行的负责人所为，因而一方面应全程实时地了解高层管理人员的品行操守；另一方面应加强对这部分手握大权的主体权力的约束和监督，尤其是加强信贷决策的民主化、专家化和科学化，避免行长或相关负责人一人说了算。

第三，强化内部控制的执行力。内部控制薄弱等是舞弊的信号（Loebbecke and Willingham，1988；Cottrell and Albrecht，1994；Bell and carcello，2000）。1992年特雷德维委员会下设的发起组织委员会提交的报告中对内部控制的定义可区分为以下五个密切联系的组成要素：控制环境、风险评价、控制活动、信息与沟通以及监控。控制环境是其他四个控制要素的基础，也是银行反骗贷舞弊的第一道防线；其他的四个控制要素则是银行第二、三道反骗贷舞弊行为的防线。对上述五个内控因素的执行力的强化要达到以下的目标：（1）使舞弊难以发生;（2）使舞弊在某些场合下不可能发生；（3）使已产生的舞弊易于发现，并使相关的舞弊责任易于确认。

第四，建立独立的审计委员会。COSO（1992）报告《内部控制——整体框架》以及Loeb becke and John（1992）、McMullen，Dorothy，Raghunandan and Rama.（1996）的研究提出舞弊公司设置审计委员会的比例低于非舞弊公司，因而审计委员会能够加强董事会对管理当局的监督。 内容提要：银行中内部人的骗贷舞弊行为给当事方银行、国家以及人民的财产造成了巨大的损失。本文运用企业舞弊理论，并结合我国2002到2006年间的典型案例，对我国银行业内部人的骗贷舞弊行为进行了探讨，最后提出了一个系统化的反舞弊机制：（1）确定和宣传正确的管理思想和企业文化；（2）监督和约束高层管理人员；（3）强化内部控制的执行力；（4）建立独立的审计委员会。

一、问题的提出

G. Jack Bologna对企业舞弊是这样定义的,它是指欺骗者为获得经济利益而采用的非法欺骗行为。①这个提法与美国著名犯罪学研究专家Edwin·Sutherland 在1939年提出的“白领犯罪”概念十分相近。“白领犯罪”是指某个个人或集团在从事行政生涯或进行财务活动时违反法律的行为。美国注册会计师协会对舞弊所下的定义是指故意编造虚假的财务报告，如管理人员蓄意虚报，诈骗、盗用资产，挪用公款等等。我国《内部审计具体准则第6号》认为“舞弊是指组织内外人员采取欺骗违法等违规手段，损害或谋取组织经济利益,同时可能为个人带来不正当利益的行为。”对舞弊的定义还有国际内部审计师协会的《内部审计实务标准》、美国注册会计师联合会《审计准则公告第16号》以及美国《国家会计准则第82号通告》中的表述等。综合以上提法，可以看出企业舞弊是指组织的管理层或员工在从事行政或者财务活动时，违反法律、法规的行为。

我国银行业在信贷市场中所面临的内部人骗贷舞弊行为有两层含义：第一种是内部人的舞弊,一方面是指银行内部的员工会利用自己的专业知识和银行管理不严的漏洞来骗取银行的贷款，另一方面就是银行内部的员工出于自身经济利益（如奖金和业绩挂钩等）或其他方面（如人情等）的考虑而疏于职守，从而导致外部人对银行骗贷舞弊行为的发生；第二种是指内外勾结的舞弊，也就是银行内部的员工勾结外部的主体共同来骗取银行的贷款。以上这些骗贷舞弊行为在现实生活中有很多具体的体现形式，比如银企内外勾结、关联企业骗贷、卷款逃跑、金融票据诈骗、城市建设贷款和消费信贷风险、“问题富豪”骗贷等等。这些骗贷行为中的很多是银行内部人操作或参与的，并且十分隐蔽，给当事银行、国家以及人民群众造成了巨大的财产损失。为了保证银行信贷市场健康有序地运作，银行内部人骗贷舞弊行为的发生和预防机制的研究就显得十分重要和迫切。

二、 企业舞弊理论分析框架

企业舞弊方面的理论包括三角形理论、GONE理论以及企业舞弊风险因子说理论等。其中最为著名的是由美国注册舞弊审核师协会的创始人艾伯伦奇特提出的企业舞弊的三角形理论②。他认为，企业舞弊的产生需要三个条件：压力、机会和借口，就像燃烧必须同时具备热度、燃料、氧气一样，缺一不可。后来，斯蒂文博士对这些要素进行具体阐述，并在其舞弊学专著中，用三角形来形象比喻舞弊，生动地解释了舞弊现象的社会规律。因此，他的舞弊学理论被称之为企业舞弊三角形理论。三角形理论的主要观点：

1.企业舞弊的第一要素——压力。压力是企业舞弊者的行为动机，是直接的利益驱动。事实上，任何类型的企业舞弊行为都源于压力，只是具体形式不同而已。企业舞弊的压力大体上可以分为两种类型:经济压力和工作压力。其中，经济压力是指企业管理当局或者个人由于经济上的困难而产生的舞弊动机，包括意外财产损失、高额负债、应急需要、贪婪以及虚荣等;工作压力包括失去工作的威胁、提升受阻、对领导不满等，它也会促使当事人通过舞弊的手段来应付考核或者从公司的资产中进行补偿。

2.企业舞弊的第二要素——机会。机会要素是指舞弊者具有既可进行企业舞弊，又能掩盖起来不被发现，或者能够逃避惩罚的条件。机会要素的存在，使得舞弊动机的实现成为可能。它主要有六种形成原因。（1）缺乏内部控制。有效的内部控制制度是预防和发现企业职员舞弊的最重要方法之一，相反，无效的内部控制往往是企业舞弊的温床。（2）信息不对称。信息不对称是指欺骗者比被欺骗者拥有信息优势，被欺骗者往往无法察觉自己处于被欺骗的境地，或者发觉的成本太高、不经济。（3）会计和审计制度不健全。会计、审计的缺陷为企业舞弊提供了广阔的空间。会计的缺陷使得企业舞弊具有很大的欺骗性，而审计的缺陷则使得企业舞弊能够以合法的面目堂而皇之地登堂入室。（4）缺乏惩罚措施。缺乏惩罚措施是指企业舞弊行为被发现后往往不会受到应有的惩罚，对企业舞弊者缺乏威慑力。从博弈论的角度来说，威胁的信号不可置信。这时，企业舞弊行为的低成本和高收益也为当事人舞弊起到了推波助澜的作用。（5）工作质量不易辨认。对于专业性较强的工作，一般人无法判断他们所做的工作是否符合要求并与报酬相符，如医生、会计师等，这就给从事这类工作的人员提供了极好的舞弊机会。（6）无知或能力不足。监管人员或者被欺骗对象在某些方面无知、缺乏能力，也会给企业舞弊者造成可乘之机。

3.企业舞弊的第三要素——借口。舞弊者在面临压力、获得机会后，还需要最后一个要素——借口。也就是说，企业舞弊者必须找到某个理由，从而使得舞弊行为与其道德观念、行为准则相吻合，而无论这一借口是否真正合理。企业舞弊者常用的理由主要有：都这么做，我不做就是一笔损失；我也是被迫的，无可奈何；我只是暂时借用这笔资金，肯定会归还的；这是公司欠我的；没有人会因此而受到损害；我会通过其他方面予以更多的回报；某些东西如荣誉或正直等是可以牺牲的等等。

三、银行业内部人骗贷舞弊行为的案例探讨

相关的案例来自中国财经报刊数据服务系统，日期锁定在2002年到2006年间刊登在我国主要报纸上的已公开披露的骗贷舞弊行为的典型性案例，所选取的案例代表了不同类型的骗贷舞弊行为，另外所搜集的案例也考虑了社会影响性，即是否在多家报纸上登载。

从以上的案例可以看出，导致银行内部人骗贷舞弊行为的主要原因有以下几个：首先是存在舞弊的机会；第二是存在舞弊的动机；第三是事后被发现的概率很小；最后从事这种舞弊行为对舞弊者来讲是很值得的。对此可以作进一步的分析：

1.面临的压力。压力要素是任何舞弊行为的直接驱动力，压力要素主要包括经济压力和工作压力。在上述案例中，导致银行业内部人骗贷舞弊行为产生的经济压力可分为两种：一种是由于生活的窘迫造成的，另一种是生活中的相互攀比和不断膨胀的私欲所造成的，其中起主要作用的是第二种压力，如黄谨案。导致内部人舞弊行为发生的工作压力是和经济压力结合在一起发生作用的，它主要是由于银行内部的员工，尤其是基层的员工，只有完成公司下达的任务才能拿到相应的报酬，在这种压力下有可能会不顾内部的规章制度，从而导致舞弊行为的发生，如陆家嘴支行巨额骗贷案。

2.存在的机会。机会是舞弊动机实现的前提条件。国内银行的内部人骗贷舞弊的机会主要体现为：缺乏内部控制、信息不对称、审计的不足、工作质量不易辨认以及无知或能力不足。我们下面逐一来分析：（1）缺乏内部控制。国内银行在内部风险管理制度建设方面明显不足，很多情况下往往是先开展业务，后制定规章，从而引发大量风险的发生。此外，制度执行不力也会导致国内银行不断出现内部人骗贷舞弊行为的发生，这是因为制度执行不力就会使制度形同虚设，失去约束力。国内的银行信贷从信贷员到信贷部门到基层机构负责人再到审贷委员会，一笔贷款的发放要经过层层审核，但除了信贷员须对贷款材料真实性进行调查外，其他层次的审核仅仅是程序审查，只要信贷员在材料上作假或不能识破假材料，贷款诈骗行为就会轻易发生，如仓单骗贷、房贷诈骗、存单骗贷案等案件。反观外资银行，他们对每种业务都会制定详尽的操作手册，并列示所有潜在风险点。这在很大程度上减少了操作人员因操作不当引发操作风险的可能，并为操作风险管理部门的监督提供指导。（2）信息不对称。现代企业是一种典型的委托关系。在这一模型下，委托人和人之间存在信息不对称，人拥有私人信息，占有信息优势，随之会带来逆向选择和道德风险问题。银行的负责人作为这条委托链条上的一环，在披露信息时，有可能会有选择地提供对自己有利的信息，隐藏不利信息——逆向选择；在管理过程中，有可能会选择最有利于自己的福利而不是最有利于投资者福利的行为——道德风险。由于银行的负责人掌握着人力、财力、物力等大权，如果不能对银行的负责人的行为进行充分的信息监督的话，他就会利用其信息优势来侵犯委托人的权利，如2002年发生的中信实业银行票据诈骗大案以及表1中的银行负责人骗贷案。（3）审计的不足。国内银行的内部审计部门不直接隶属于董事会，而是与一般部室平行设置，往往是对分支机构的稽核监督容易，对总行层面的稽核监督难以开展。此外，外部审计的委托方往往是银行的管理当局，而不是股东大会，其直接后果就是管理当局聘请注册会计师来监督管理当局。因而审计意见在很大程度上是注册会计师对管理当局妥协后的结果。这种“审计弹性”使得一些舞弊的银行负责人得以逃脱。这也就不难理解，为什么一些银行的骗贷舞弊大案（如“华光案）是由审计署发现的。（4）工作质量不易辨认。银行的信贷是一个很专业的活动，非专业人士很难看出其中存在的“门道”，另外一些银行的信贷需要一个比较长的时间才需要收回，这些都使得对银行员工信贷活动的质量很难在短时期做出判断，这也客观上为银行内部员工的骗贷舞弊行为提供了可乘之机，如黄谨案。（5）无知和能力不足。审贷委员会并不具有完全的专业知识，更多的是行政审核，而不是专家审查;另外，在国内的一些银行中，一笔贷款是不是发放，大多还是行长说了算。以上两方面使得审贷委员会无法形成有效的监督。

3.常见的借口。对于骗贷舞弊行为，一些银行的管理当局和一般员工往往会有各种各样的借口：“我也是没办法，迫不得已”、“别人都这么做，我不做就是一笔损失”、“这是公司欠我的”、“我只是暂时借用”等等。这些借口的存在，扫除了舞弊者的心理障碍，使其能够心安理得地进行舞弊。

四、现行的反舞弊机制及进一步的改进建议

针对以上种种的骗贷行为，农发行也提出了一些对策，如加强内部的合规文化建设和风险内控机制、收回基层机构的贷款审批权力等等。以上这些做法确实可以起到一定程度的预防作用，但是通过对以上这些骗贷事实的分析，可以从中发现我国大部分的银行业都有这方面的制度安排，只是这些制度安排没有发挥他们应起的作用罢了。 在国外，美国著名的特雷德维委员会（Treadway Committee，1987）提出了反舞弊的四层次机制理论，该理论建议任何组织实体可通过建立下列四道防线来防止企业舞弊：（1）高层的管理理念；（2）业务经营过程的内部控制；（3）内部审计；（4）外部独立审计。

总之，为了防止银行内部人骗贷舞弊行为的发生，农发行可以从以下几个方面着手改进：首先，确定和宣传正确的管理思想和企业文化。银行管理思想的具体表现形式是银行书面的管理规章。银行上层管理人员必须辨别和判断能够导致内部人骗贷舞弊行为的各种因素，通过制定和执行完善和有效的公司管理规章来规范员工（包括上层管理人员）的可为行为与不可为行为。创造一个诚实、开放和具有资助特色的文化氛围可减少舞弊的发生（Albrecht，Werns and Williams，1995），也有利于银行的管理规章的有效执行。

篇（7）

在5・12后的灾区重建过程中出现了一部分公众人物亲赴灾区出钱找人施工、亲手将捐款和物资送到灾民手中而不将物资款项捐给慈善机构的现象，为什么他们放弃方便、低成本的慈善机构捐助而要亲力亲为呢？除了文化宣传等方面的因素外，他们自己表示这是他们对慈善机构管理捐款不善的无奈之举。这意味着，公众对慈善机构管理资金和物资能力缺乏认可度和信任度。而2010年7月8日中国青年报社会调查中心对全国31个省共计15 796人的调查也证实，公众对慈善机构的信任度普遍不高。导致慈善机构信任危机的因素很多，已有研究证实慈善机构内部控制失效是导致慈善机构信任危机的主要因素之一。因此，如何提高我国慈善机构内部控制水平，以提升慈善机构的管理实力而获得外部的信任，走出信任危机漩涡，进而促进慈善事业的健康发展成为当前实践中急需解决的一个重大课题。有鉴于此，笔者通过借鉴美国的先进经验，在对我国慈善机构内部控制缺陷分析的基础上，就如何提高我国慈善机构内部控制的有效性进行探讨。

一、美国慈善机构内部控制监督机制解读

在内部控制的研究领域，英国、加拿大的理论研究水平领先，而作为后起之秀的美国在实践方面具有更多值得我国学习借鉴之处。因此，以下以美国慈善机构内部控制监督机制的实践为例，对其进行剖析，寻求我国慈善机构加强内部控制可资借鉴的启示。

（一）美国慈善机构内部控制监督机制内容阐释

在美国，自1990年开始就积极开展了对慈善机构内部控制有效性的监督，发展至今，已经建立了比较健全的慈善机构内部控制监督体系，形成以法律法规、政府监管和第三方评估为依托的内部控制监督机制。在法律法规方面，美国针对慈善机构内部控制特点建立了一系列较为完备的法律法规，并对其审计工作的标准作出严格界定。例如：《萨班斯法案》中适用于慈善机构内审人员的第112、115条不仅划分出内部控制缺陷的种类，还提供衡量内部控制缺陷的依据。此外，在其《审计准则汇编》别要求慈善机构内审人员必须使用比以往更为公开的方式向捐款者和政府报告。在法规完备的同时，美国相关政府部门通过部门之间的分工协作加强对不同规模慈善机构内部控制的监督。其中尤以美国税务局及行政管理和预算局最为典型。美国税务局负责监督那些得到捐款超过25 000美元慈善机构的内部控制的合法性和有效性；而行政管理和预算局主要监督接受捐款金额在 500 000美元以上的大型慈善机构。而第三方评估制度则是美国慈善机构内部控制监督机制的重要组成部分。全国慈善信息局（NCIB）作为美国最早的评估机构之一，长期以来在监督慈善机构内部控制执行状况方面发挥了重要作用。

（二）对美国慈善机构内部控制机制的简评

通过上述介绍，笔者认为美国慈善机构内部控制监督机制在四个方面具有显著特色。其一是健全的法律法规。正所谓“无规矩不成方圆”，健全的法律法规可以增加舞弊的风险和成本，从而达到限制和约束人们行为的目的。美国通过法律、审计准则等各种形式的法律法规对慈善机构内部控制形成了强有力的硬约束，有效地保证了监督的效果。其二是分工合理、各有侧重的多部门协作监管体系。这一监管体系为持续有效地监督慈善机构内部控制提供了机构保障。其三是透明的信息披露制度。通过慈善机构定期对外公布内部审计报告的方式，不仅为公众提供了解慈善机构的内部控制水平的途径，而且有效地提高了慈善机构资金使用的透明度，促进慈善机构自律。其四是有效的独立第三方评估。已建立的独立第三方评估制度在向公众提供公正合理的评估结果和慈善机构内部控制真实状况的同时，更形成了对慈善机构内部控制有效性的多角度监督，使得美国慈善机构内部控制有效性的监督体系更为完备。

美国建立的慈善机构内部控制监督机制为我国解决慈善机构内部控制问题带来许多有益启示。但是在实践中不应照抄美国的做法，而应针对我国慈善机构内部控制的缺陷，结合实际、取长补短，制定和实施提高其内部控制有效性的对策。

二、我国慈善机构内部控制的缺陷

随着我国慈善事业的发展，社会公众对慈善机构的内部控制的关注度越来越高，政府不断加大对慈善机构赈灾款项使用状况的披露，民政部门也加强了对慈善机构内部控制水平的评价和审核力度。但是由于我国相关法律制度不健全，导致慈善机构尤其是民间慈善机构的内部控制非常薄弱，存在诸多缺陷。

（一）职责分工不明，专业胜任能力不足

一些慈善机构未能设置合理的职责分工制度，赈灾款项的批准和实际发放都由一人负责。此外，人员的专业胜任能力不足，主要表现在：慈善机构财务人员知识体系陈旧、会计账务处理过于简单、资金用途记录过于笼统和管理人员的管理知识匮乏。

（二）资产管理混乱，经费控制不严

募集资金的收付制度不严，常出现专项赈灾资金被挪作他用；赈灾物资监管不力，未定期对其进行盘点，对物资盘亏的责任追究态度懈怠；对于办公经费控制不严，许多慈善机构每到年末就开始突击花钱，以使下一年度国家财政增加拨款。

（三）分解经济事项使授权批准控制制度落空

授权批准是内部控制的一项重要控制方式，慈善机构尽管也采用了授权批准的控制手段，也规定了不同额度资金使用的分级授权标准，但由于这一授权控制方式使实际操作程序增加，一定程度上影响了管理运作效率。因此，为提高管理效率，在实际操作中慈善机构内控人员充分运用分解经济事项的方法，一方面降低批准级别，同时也达到了绕过控制程序的目的，从而使授权批准制度失去功效，也为贪污和舞弊创造了条件。

三、提高我国慈善机构内部控制有效性的对策

以上对我国慈善机构内部控制缺陷的分析显示，当前我国慈善机构的内部控制基础工作薄弱是显著问题，而慈善机构作为非营利组织相较之企业面临较小运作风险的特性使得慈善机构内部控制有效性更多的取决于内控基础工作的有效性。有鉴于此，借鉴美国的经验，参照COSO报告所提出的内部控制要素，笔者选择控制环境、控制活动、控制监督这三个内部控制的必要和基础要素对慈善机构内部控制进行改进和创新，以达到提高其内部控制有效性的目的。

（一）控制环境

良好的控制环境是实施有效内部控制的基础。控制环境决定了慈善机构内部控制的基调，影响人员对内部控制的认识和态度。而内部控制理念作为构成控制环境的关键因素之一，直接影响到慈善机构内部控制的有效性。先进的内部控制理念将为控制活动和控制监督提供正确的指引，促进内部控制机制有效性的充分发挥。慈善机构作为一种特殊的非营利组织，机构设置简单，人员较少，而职责不分的现状使得仅有少数人员掌握着所募集善款和财产物资的调度权和控制权，从而使得募集资金和物资使用的合理性很大程度上取决于人的因素。这也使得传统的物本内部控制的理念不适用于慈善机构的内部控制。而王海兵、李文君（2010）所提出的“人本内部控制”在慈善机构的内部控制中表现出更强的适应性。基于复杂人假设、经济人与道德人双重人格假设的人本内部控制理念将人力资源作为组织中最重要的资源界定为控制活动的主体，更多的采用人性化制度管理和非正式管理方式设置内部控制机制。在这一理念的指导下，慈善机构的全部人员都将成为内部控制的主体，人性化管理制度的设计将有效地促进全体人员道德人格的形成，激发全体人员自觉遵守职业道德，自觉监督挪用募集资金等非理，从而充分、合理地利用慈善机构的资金，提高内部控制有效性。

（二）控制活动

控制活动有助于确保慈善机构内部控制制度的有效性。而职责分离和人员评价制度是控制活动的重要组成部分。

慈善机构的职责分离和人员评价制度应强调募款保管与账务处理职能的分离、资金拨付与实际发放职能的分离、物资盘点与记录职能的分离，以防范同一人员在履行多项职责时可能发生的舞弊或错误。此外，还应建立人员评价制度，以慈善机构人员自述工作情况（主要包括：经手资金的数额和使用状况，是否存在资金挪用或舞弊行为，是否举报慈善机构及其人员的不法行为）和外部审核相结合的方式来评价相关人员职责履行状况，并以该评价结果作为人员晋升和责任追究的依据。

（三）控制监督

加强控制监督有助于及时发现、识别内部控制中存在的问题，控制、防范贪污和舞弊行为，降低类似事件的发生率，进而提高慈善机构内部控制的有效性。对慈善机构内部控制的监督应从内、外两个方面建立起有效的监督机制，以提高监督的效果。

1.建立内部反舞弊机制

建立反舞弊机制将会增加舞弊成本和其被发现的概率，是对舞弊行为的一种威慑和控制。而反舞弊机制的建立要以有效的投诉举报渠道为基础。因此，慈善机构应建立并畅通电话、电子邮件、信函等多种举报渠道，以便及时发现赈灾资金迟迟不到位或数额不足的情况。同时，应积极关注舞弊多发的募款收集、保管及拨付环节，对发现的疑似舞弊或违法行为采取必要的跟进措施。

2.建立慈善机构外部审计协会

对于慈善机构内部控制的监督和评价，为避免慈善机构内部人员相互包庇的影响，作为独立性最强的民间审计，其作用也不可忽视。因此，应建立由爱心人士和外部审计人员组成的审计协会。该协会主要负责监督慈善机构定期公布的内部审计报告，对报告中列示的赈灾资金数额和用途的真实性进行审核，评价募集资金到位的及时性，并将发现的错误和舞弊及时公之于众，以发挥民间审计的作用。

综上，笔者认为针对我国慈善机构内部控制的缺陷，为提高慈善机构内部控制有效性，一方面应从控制环境、控制活动、对控制的监督三个角度来对慈善机构内部控制进行相应改进；另一方面，应学习美国的先进经验，加强法律法规建设和政府监管，以改善慈善机构内部管理混乱、外部监管不力的局面。

四、结束语

要解决慈善机构的信任危机，应当采取积极措施提高其内部控制的有效性。在改进慈善机构内部控制制度的过程中，不能照搬美国的框架，而要针对我国慈善机构的实际情况，注重人本内部控制理念的引入和慈善机构外部审计协会的建立。同时要求慈善机构的工作人员在纷繁的利益诱惑下保持淡定，这样才能坚持慈善机构的既定目标，控制慈善机构的非正常损失。值得注意的是在市场机制日臻完善的今天，竞争无处不在，慈善机构概莫能外。要想在竞争中不被淘汰，就必须依靠自身有效的内部控制来取得公众的信任，这样才能保证及时足额募集到捐款，才能实现慈善机构的持续平稳发展。

【参考文献】

［1］ Christine Petrovits，Catherine Shakespeare，Aimee Shih．The Causes and Consequences of Internal Control Problems in Nonprofit organizations［EB/OL］.2010-4-2.

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（二）法务会计人才培养目标的定位想要对法务会计专业人才培养目标进行定位，应先明确法务会计的一般涵义。综合各家观点，总结我国法务会计的社会实践，笔者认为，所谓法务会计，是指由独立执业的法务会计师，依据相关法律规定，综合运用会计、审计及法律等多学科交叉知识和专业技能，对社会经济活动中发生的经济纠纷及欺诈行为等进行调查、审核、估算、分析和鉴定等，据以提出鉴定意见或为法庭审理作证的特定专业服务活动。它是以法学和会计学理论为基础，集会计学、审计学和法学于一身的综合叉学科。要理解上述法务会计的基本涵义必须把握住以下五个要素：

二、法务会计的目标

（一）法务会计的技术方法。法务会计的技术方法是在执行法务会计业务时需要综合运用的调查、审核、估算、分析、判定与鉴别等技术方法，以取得合乎法律要求的各类证据。法务会计与传统会计的最大区别在于：法务会计所执行的业务职能及出具的专业报告都是直接为法律服务的。法务会计经常涉及舞弊调查，并为公、检、法等职能部门和纪检、监察、律师辩护、经济调查及审计等专业活动服务。法务会计师执业有助于社会各界了解和解决诸如经济损失，特别是金额方面的损失。另外，法务会计师还经常帮助内部管理部门强化公司内部控制，以减少内部舞弊的发生。可见，法务会计师所关注的主要问题包括：经济纠纷、经济过失和经济犯罪等，其基本职能是向法庭等职能机构提供专家性意见，作为法庭客观、公正地裁决经济案件的专业依据。在法学科的法务会计专业（方向）人才培养方案中，已经确定的法学（法务会计专业方向）人才培养目标为：“本专业方向培养适应社会主义市场经济建设需要的德、智、体、美全面发展，系统掌握法学、会计学科的基本理论知识，灵活运用审计的技术方法，熟知证据规则和法定程序，熟悉国内外会计财务相关方针政策、法律法规以及相关国际惯例，能够综合运用法律、会计审计知识、方法和技能，专业基础扎实，实践能力强，富有创新精神，具有较强的语言和文字表达、人际沟通、信息技术或区域分析、解决法务会计问题能力，具备会计、税务、审计、鉴证等法务会计职业技能，适应国家立法、行政、司法机关、社会中介组织及企事业单位等需求的复合型应用性人才。”这一目标定位的鲜明特点是：具体详尽、面面俱到、学科交叉，涉及面广，出发点是适应性强，无论市场变化有多大，似乎都会有好的就业去向。但是，目前的就业竞争压力大，人心浮躁，学生一般只注重眼前，价值取向以实惠为主。经过几年来的培养实践，笔者以为，设置法务会计专业或专业特色方向，不论是在法学科下的，还是在会计学科下设的特色方向，都应该遵循高等教育规律，人才培养目标定位需要源于实践需求，又高于实践要求，应符合科学发展观和与时俱进的原则，既要简明扼要，又具有专署性和可操作性，而且还应具有一定的前瞻性，保持预留发展空间，要可持续下去。培养学生的周期较长，市场瞬息万变，可能招生时形势一片大好，可到毕业时，市场风向标变了，所以，还是要有缜密的顶层设计。基于上述情况，分层次的法务会计专业（方向）人才培养的目标本科可定位为：本专业（方向）培养适应信息化国际市场竞争需要，德、智、体、美协调发展，具有法学应用基础与财务会计学功底，能够综合运用法律规则调查各类经济纠纷与财务舞弊案件证据，并胜任国家机关、企事业单位等相关岗位需求的复合型应用性人才。法务会计专业（方向）硕士人才培养的目标可定位为：本研究方向培养适应信息化国际市场竞争需要，德、智、体、美协调发展，具有较深厚的法学应用基础与财务会计学功底，能够综合运用法律规则调查取证各类经济纠纷与财务舞弊案件，具有创新精神，并胜任国家机关、企事业单位等相关岗位需求的复合型应用性人才。法务会计专业（方向）博士人才培养的目标可定位为：本研究方向培养跟踪信息化国际市场竞争变化，德、智、体、美综合发展，具有深厚的法学理论基础与财务会计学理论功底，能够综合运用法律程序调查研究各类复杂的经济纠纷与高端舞弊案件，具有创新精神，并胜任跨国集团、科研院所及高等院校研究与实践的复合型高级人才。美国高校法务会计人才培养目标的确定视培养模式和路径不同而有所区别。许多美国高校目前对法务会计人才培养仅停留在研究生在职教育阶段，加之社会上法务会计人才稀缺程度较高，各高校确定的法务会计培养目标以“能够胜任法务会计、舞弊调查等相关工作”为主。

（二）各类层次人才培养目标下的课程体系设计一般复合型专业（方向）人才培养计划中的课程设计较普通专业的课程设计复杂且目标要求高，搞不好就会出现“两张皮”或“拼盘式”的局面，全凭学生自己去消化融合。在学分有统一规定、不能突破的前提下，需要课程设计者科学合理地进行课程体系的设计。法学院的法务会计专业（方向）通常偏重开设较为系统的法学科类课程，因为法学科的一级学科门类较多，国家统一规定的法学科基础和主干课程就有十六门课，加入各部门法、专业法规，令人眼花缭乱，再按照教育部统一规定的大学必修课、通开课、通识课，跨学科选修课等，剩下极其有限的学分分到复合的会计学科、审计学科，达不到需求。学生就业时常常出现会计学功底不扎实，法学又难就业。为改变这一局面，只能再尽力压缩法学类课程，增加一些经管类会计课程，但交叉融合又是难题，还是改变不了“拼凑”的色彩，改革创新就要冒风险。所以需要每年微调课程开设计划，按照“通、识、精、活”原则构建课程体系，逐年调整人才培养方案。同样道理，在会计学院下设置法务会计专业（方向）的课程体系设计正好相反，通常偏重开设较为系统的经管类会计学科课程，在国家统一规定的经管类学科基础课程就有十到十二门课，加上按照教育部统一规定的大学必修课、通开课、通识课，专业主干课以及跨学科选修课等，剩下的要想置入法学科一系列课程不大可能，只能选择性嵌入部分主要的课程。学生就业经常是会计学具备一定的功底，但是法学知识不系统，法学思维跟不上。无论在哪个学院下面设置法务会计专业（方向），最关键的是看学生的兴趣和未来人生的发展方向，根据获取哪个学士学位来定它的主要知识结构取向，然后实施课程再造系统工程。我们通过三年的努力，尝试性地进行课程再造，打破“拼盘式”局面，为有效地节省学分、提升专业交叉和学科融合度、扩大复合效果、增强实战能力，组队实施了课程开发计划，目前已经完成五门课程的改造和教材出版任务，正在试用阶段，还需要不断总结经验和教训，再进一步深加工使之完善。目前，在我国，为适应社会对复合型法务会计人才需要，缓解单一专业的就业压力，除了积极申办本科层次的法务会计专业以外，可以尝试多元化培养模式，如在财经类院校的会计学或法学专业开设法务会计第二学位；为增强学生的发展后劲，可以像国外一样，实施本硕连读制度，在本科阶段主修会计学三年专业，在硕士阶段主攻法学科和实践应用三年；实施硕博连读制度，在硕士和博士阶段偏重法学和交叉融合性研究，培养出真正的法务会计高端人才。

三、探索我国法务会计人才培养新模式

（一）国外职业资格考试与专业教育结合培养模式法务会计人才培养应拓宽思路，开阔视野，转变观念，借鉴ACCA/CGA等在国内高校的办学成功经验，尝试探索学历教育与ACFE（美国注册舞弊审核师）职业资格教育相结合模式。本科阶段学习的第一要务是厚基础、宽口径、重思想、强能力，以专业素养教育为主，有的专业课直接对接ACFE的职业资格考试内容，抢占先机，凸显法务会计专业特色，并有针对性地解决学历专业教育与社会实践需求脱节问题，以适应市场变化对特殊人才的需要。

（二）探索国内与国际合作办学模式目前，经济全球化，市场竞争国际化，国外大学积极抢滩中国的教育阵地，为了充分体现法务会计人才培养教育的“国际化”并不断扩大队伍，我们应具有注册会计师行业人才发展战略眼光，采取“走出去”与“请进来”的方式，与国外有专长的大学合作，联合培养法务会计高层次人才。具体可以推行国际化“2+2”、“3+1+1”、“4+1”等培养模式以及“国（境）外高校交换生”等人才培养模式等。

（三）校内跨学科基地班培养模式现在许多院校都按大类招生，可以在本校的会计学专业与法学专业搭建一个“2+2跨学科专业平台”，由学生自主选择未来的发展方向，还可以组建“创新法务会计人才基地班”，选拔优秀学生进入实验班，推行全新教学法，设置综合性较强的特色系列课程。此外，有条件时不妨借鉴重点大学的办学经验，采取本硕连读或硕博连读模式，即本科阶段完成会计学教育，法学科放在硕士和博士阶段完成。美国高校法务会计人才培养模式表现为：要么仅限于开设舞弊调查与白领犯罪调查一门或几门法务会计相关的课程，涉及有关诉讼支持的培养计划较少。据调查，已有17所高校开设了法务会计课程，向学生系统、全面传授法务会计知识，其中有5所高校开展了法务会计本科教育的尝试，还有两所高校同时开展法务会计本科和硕士学位教育，其他高校多数只开展法务会计硕士学位教育。而大多数高校都设置了入学门槛，如工作经历、相关预备知识和学历要求等，主要教育对象为在职或在校生，主要教育形式为远程教育和全日制教育。开出法务会计课程的绝大多数是经济学院和会计学院，少数高校由法学院承担。

四、法务会计专业方向建设中急需解决的问题

（一）法务会计专业（方向）就业遇到的尴尬随着经济社会的快速发展，对技术创新和管理创新需求巨增，新兴行业越来越多，学科划分也日渐细致，科学研究及各领域拓展急需一些有学科专业交叉融合背景的复合型人才，市场调查研究和社会实践显示，法务会计人才大有可为，如各级财政、税务、物价部门，公检法、纪检审、银行、企业等都需要既懂法律，又精通业务的复合型专门人才。目前，法务会计专业的毕业生总体上很受欢迎，但在就业过程中也会遇到一些尴尬。有些单位在招聘时，要么招纯法学的，要么招纯会计学的。从每年报考公务员、事业单位人员的专业要求看，要么是延续多年以前的专业类别要求，要么有新类别出现，但并没有单独设置法务会计这一类别，对专业要求也没有添加到新增加的目录中，学生如果选择要报考公务员，只能走法学系列，要去企业单位就只能选择会计学，可实际毕业时不可能同时拿两个学位，所以学生往往很纠结，到底要拿哪个专业的学位。笔者认为，国家人事部门公务员招录过程中，应深入实际，调查研究，与时俱进，根据有效需求，及时地更新招录专业目录和进行岗位设置更新。政府部门为推进经济社会发展，真正发挥宏观调控和政策导向作用，从根本上解决就业难的问题。另一方面，高校也有责任千方百计扩大宣传和影响，有效推介复合型人才深入各行业基层，利用寒暑假的社会实践机会和招聘会及网络舆论宣传阵地，做好信息沟通工作，借助政府和社会舆论宣传和网络信息强力推进法务会计人才队伍建设和行业发展，为我国经济社会健康运行发挥更大的作用。

（二）法务会计与舞弊审计的辨析近年来，国内外资本市场上的企业财务造假、会计舞弊以及高级管理层犯罪案件此起彼伏，由此对舞弊审计和法务会计的需求日益兴盛，刺激国外的舞弊审计研究迅速升级。而在特别复杂的经济案件中，单凭舞弊审计和法务会计唯一手段是无法完成的，经常是双方交叉并联合作战，优势互补才能顺利结案。法务会计的产生和具体内容与舞弊审计有着千丝万缕的关系，因而许多著作和学者经常将两个词交叉使用，或者混为一谈，事实上，舞弊审计和法务会计虽然有相同之处，但也存在着差异，详细了解两者的异同，合理安排，使两者相互配合协作，有利于在调查舞弊案件时使两者的优势最大化，促进反舞弊事业的发展。例如，美国“世通”公司董事会在知道发生财务舞弊欺诈案后，立即成立了包括前联邦总检察长、审计人员、律师等专业人员在内的“特别委员会”展开独立调查，聘请美国证券与交易委员会执行部门前首脑提供咨询，共同解决财务欺诈导致财产被非法侵占案件中的财务、法律、会计等问题。在这之中，审计人员对账务进行舞弊审计，而前检察长、律师、证券与交易委员会前首脑则相当于法务会计人员，对于账务资料提供法律方面的专家意见，支持诉讼，两者相互配合，共同解决财务欺诈案中的会计、法律问题。

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一、货币资金的概念

根据《企业内部控制具体规范――货币资金》，货币资金是指单位所拥有的现金、银行存款和其他货币资金。根据货币资金的收支使用范围，从企业资金安全角度分析，还应包括与货币资金相关的收支业务及其相关票据、印鉴的管理。

二、货币资金内部环境

内部环境是影响、制约企业内部控制建立与执行的各种内部因素的总称，是实施内部控制的基础。货币资金内部环境主要包括组织机构设置与权责分配，员工的诚信度、道德观和能力，董事会的重视程度和提供的指导。

（1）员工的诚信度、道德观和能力。在内部控制各个环节，单位内部的各个岗位都处于相互牵制和制约之中，如果员工的诚信度不高，能力不够，在工作中出现疏忽大意，均可以导致某项控制失效。（2）组织机构设置与权责分配。管理层是货币资金内部控制环境中的决定性因素，在现代企业框架下，决策者的领导风格、管理方式、知识水平、法制意识、道德观念等方面都直接影响货币资金内部控制执行的效果。管理层可以通过职责分工、授权批准等加强货币资金的监督。（3）董事会的重视程度和提供的指导。主要体现在内部审计机构设置、反舞弊机制的建立上。内部审计是单位的自我评价，内部审计可协助管理者或单位领导监督控制措施和程序的有效性，及时发现内部控制的漏洞和薄弱环节。

三、风险评估

风险评估是及时识别、科学分析和评价影响货币资金内部控制目标实现的各种不确定因素并采取应对策略的过程，是实施内部控制的重要环节。

货币资金内部控制的主要目的是实现企业货币资金开支的合理、合法和货币资金回收的安全可靠，防止贪污舞弊行为，保证资产的安全，保证会计资料的正确，满足生产和经营的需要，提高货币资金的使用效益。

企业日常业务中，货币资金的管理风险较大，很容易发生丢失、短缺，甚至被挤占和挪用的现象。货币资金管理方面的风险主要在以下几方面:

（1）货币资金收支业务不符合相关法律、法规及内部规定，如货币资金的收支未得到适当授权批准，虚假的付款申请被执行。

（2）货币资金业务不符合公司资金预算与计划管理，资金存量与运用不符合公司经营管理需要。

（3）未通过有效的资金规划管理，如资金库存过多，资金成本较高。

（4）未建立各项资金管理制度，或制度被超越、形同虚设等，如没有现金盘点制度，月末出纳获取银行对账单并编制余额调节表。

（5）现金以及现金等价物的交易没有被正确地记录，如现金交易重复入账，现金交易记账遗漏或现金交易记账错误。

四、控制措施

控制措施是根据风险评估结果结合风险应对策略所采取的确保企业内部控制目标得以实现的方法和手段，是实施内部控制的具体方式。货币资金控制措施主要包括职责分工控制、授权控制、现金和银行存款控制、票据及有关印章控制等。

职责分工控制。建立货币资金业务的岗位责任制，明确相关部门和岗位的职责权限，确保办理货币资金业务的不相容岗位相互分离、制约和监督。货币资金业务的不相容岗位包括：（1）货币资金支付的审批与执行；（2）货币资金的保管与盘点清查；（3）货币资金的会计记录与审计监督。同时出纳人员不得兼任稽核、会计档案保管和收入、支出、费用、债权债务账目的登记工作。

授权控制。建立货币资金授权制度和审核批准制度，并按照规定的权限和程序办理货币资金支付业务。（1）支付申请。企业有关部门或个人用款时，应当提前向经授权的审批人提交货币资金支付申请，注明款项的用途、金额、预算、限额、支付方式等内容，并附有效经济合同、原始单据或相关证明。（2）支付审批。审批人根据其职责、权限和相应程序对支付申请进行审批。对不符合规定的货币资金支付申请，审批人应当拒绝批准，性质或金额重大的，还应及时报告有关部门。（3）支付复核。复核人应当对批准后的货币资金支付申请进行复核，复核货币资金支付申请的批准范围、权限、程序是否正确，手续及相关单证是否齐备，金额计算是否准确，支付方式、支付企业是否妥当等。复核无误后，交由出纳人员等相关负责人员办理支付手续。（4）办理支付。出纳人员应当根据复核无误的支付申请，按规定办理货币资金支付手续，及时登记现金和银行存款日记账。

现金控制。主要包括：企业对超过库存限额的现金应当及时存入开户银行；根据《现金管理暂行条例》的规定，结合本企业的实际情况，确定本企业的现金开支范围和现金支付限额；不属于现金开支范围或超过现金开支限额的业务应当通过银行办理转账结算；企业现金收入及时存入银行，不得坐支现金；企业借出款项必须执行严格的审核批准程序，严禁擅自挪用、借出货币资金；企业取得的货币资金收入必须及时入账，不得账外设账，严禁收款不入账；定期和不定期地进行现金盘点，确保现金账面余额与实际库存相符。

银行存款控制。主要包括：严格按照《支付结算办法》等国家有关规定，加强对银行账户的管理，严格按照规定开立账户，办理存款、取款和结算；银行账户的开立应当符合企业经营管理的实际需要，不得随意开立多个账户，禁止企业内设管理部门自行开立银行账户；定期检查、清理银行账户的开立及使用情况，发现未经审批擅自开立银行账户或者不按规定及时清理、撤销银行账户等问题，及时处理并追究有关责任人的责任；加强对银行结算凭证的填制、传递及保管等环节的管理与控制。严格遵守银行结算纪律，不得签发没有资金保证的票据或远期支票，套取银行信用；不得签发、取得和转让没有真实交易和债权债务的票据；不得无理拒绝付款，任意占用他人资金；不得违反规定开立和使用银行账户。指定专人定期核对银行账户，每月至少核对一次，编制银行存款余额调节表，并指派对账人员以外的其他人员进行审核，确定银行存款账面余额与银行对账单余额是否调节相符；加强对银行对账单的稽核和管理；出纳人员不得同时从事银行对账单的获取、银行存款余额调节表的编制等工作。

票据及有关印章控制。主要包括：加强与货币资金相关的票据的管理，明确各种票据的购买、保管、领用、背书转让、注销等环节的职责权限和处理程序，并专设登记簿进行记录，防止空白票据的遗失和盗用；企业因填写、开具失误或者其他原因导致作废的法定票据，应当按规定予以保存，不得随意处置或销毁。对超过法定保管期限、可以销毁的票据，在履行审核批准手续后进行销毁，但应当建立销毁清册并由授权人员监销；设立专门的账薄对票据的转交进行登记；对收取的重要票据，应留有复印件并妥善保管；不得跳号开具票据，不得随意开具印章齐全的空白支票；加强银行预留印鉴的管理。财务专用章应当由专人保管，个人名章应当由本人或其授权人员保管，不得由一个人保管支付款项所需的全部印章；空白支票、密码与印鉴的保管必须分离。

五、信息与沟通

信息与沟通是及时、准确、完整地收集与企业经营管理相关的各种信息，并使这些信息以适当的方式在企业有关层级之间进行及时传递、有效沟通和正确应用的过程，是实施内部控制的重要条件。

信息包括内部信息和外部信息。内部信息主要包括会计信息、生产经营信息、资本运作信息、人员变动信息等。如企业管理层可以通过资金日报表掌握每日资金余额及需求，正确作出资金调度和使用计划；通过生产经营信息，掌握企业组织生产即将采购材料所需占用资金。

外部信息主要包括政策法规信息、经济形势信息、市场竞争信息、行业动态信息、客户信用信息等。如企业管理层可以通过对国家利率政策的了解，可以对企业库存资金或贷款是否提前归还作出判断；通过对原材料价格的波动了解，作出企业是否准备资金采购材料的决定。

六、监督检查并建立健全内部控制机制

监督检查，是指企业对其内部控制的健全性、合理性和有效性进行监督检查与评估，并作出相应处理的过程。企业结合内部控制监督检查工作，定期对内部控制的健全性、合理性与有效性进行自我评估。评估报告应当全面反映企业一定时期内建立与实施内部控制的总体情况。

根据风险评估及监督检查，企业应从以下几方面不断完善和健全货币资金内部控制：

（1）建立内部审计机构。健全内部审计机构、加强内部审计监督是营造守法、公平、正直的内部环境的重要保证。企业加强内部审计工作，在企业内部形成有权必有责、用权受监督的良好氛围。设立专门的内部审计机构，保证内部审计机构具有相应的独立性，并配备与履行内部审计职能相适应的人员和工作条件。未设立内部审计机构的企业，由董事会授权或者企业章程规定的有关机构承担上述职责。

内部审计机构的组织领导体制，依照法律规定和企业章程确定。内部审计机构不得置于财会机构的领导之下或者与财会机构合署办公。

内部审计机构依照法律规定和企业授权开展审计监督，其工作范围不应受到人为限制。内部审计机构对审计过程中发现的重大问题，视具体情况，可以直接向审计委员会或者董事会报告。

（2）建立反舞弊机制。有效的反舞弊机制，是企业防范、发现和处理舞弊行为、优化内部环境的重要制度安排。企业要建立健全反舞弊机制，明确有关部门在反舞弊工作中的职责权限和协调机制，规范反舞弊调查处理程序，建立情况通报制度，及时防范因舞弊而导致内部控制措施失效、影响内部控制目标实现的风险。

企业要完善投诉、举报管理制度，必要时可考虑设置舞弊举报热线，明确投诉、举报处理程序、办理时限和办结要求，确保投诉、举报成为企业反舞弊和加强内部控制的重要途径。企业要确保投诉举报管理制度及时、有效地传达至全体员工。

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关键词：企业并购 尽职调查 风险探析

一、企业并购与尽职调查

企业并购是指企业之间的兼并与收购，是一种经济行为，是企业法人在平等自愿、等价有偿基础上，以一定的经济方式取得其他法人产权的行为，是企业进行资本运作和迅速发展壮大的一种主要形式。并购战略具有独有的优势和潜在收益，可以帮助并购企业迅速进入某一从未涉足的领域，从而更快地捕捉到最新的商机。根据经济学理论，并购能够创造经济价值，并购双方能够通过并购优势互补，获得“协同增效”。

尽职调查（Due Diligence Investigation）又称谨慎性调查，一般是指并购企业在与目标企业达成初步合作意向后，经协商一致，并购企业对目标企业一切与并购有关的事项进行现场调查、资料分析的一系列活动。企业并购是一项涉及经济政策、财务制度、相关法律、法规等方面的系统工程，尽职调查是并购交易的重要环节，是并购成功的前提。

“并购失败”的界定主要有两种标准：第一种以并购方是否实现了对目标企业的顺利接管进行评判，若并购过程中遇到各种阻碍而中途停止，即“并购失败”；第二种以并购后目标企业能否实现预期盈利目标为依据进行判断，若并购后未达到预期目标甚至整个企业陷入困境，则被认定为“并购失败”。

本文通过企业并购失败之案例，重点探讨并购后目标企业不能实现预期盈利目标而导致的“并购失败”，并详细分析企业并购中财务尽职调查存在的风险。

二、案例导入

某集团公司制定企业发展战略目标，分析认为近年来国民健康意识提升，健康体检市场消费需求潜力巨增，预计未来3―5年将呈现大幅增长趋势，于是拟涉足健康体检领域，目的是获得“协同增效”，创造经济价值。通过前期的调研、筛选确定目标企业，该目标企业是一家中小型的健康体检集团，并购前股东全部为自然人，实际控制人为一人。拟并购时该健康体检集团在国内多省设有健康体检中心，并拥有一定的投资规模，总部设在某大型城市，并在该城市拥有多个较成熟的健康体检中心，在并购企业提请并购意向时，该体检集团仍有三家体检中心筹建中。并购企业认为目标企业拥有一定的规模，并拥有较为成熟的复制模式，按照计划成功收购后，3年内在全国新设30个体检中心，每个体检中心预计年盈利额1 000万元，根据目前体检中心行业盈利情况及集团公司提供的财务报表分析，同时考虑该并购企业集团自身的员工的体检人数，能够实现预期利润指标，并购完成后，并购企业将拥有85%的控制权，原所有自然人股东共拥有15%的股份。

并购双方聘请专业的中介机构进行尽职调查，经过长达两年的协商最终达成并购协议，但是并购后目标企业并未能实现预期的盈利目标，无论是财务整合、人力整合还是效益整合方面均未达到预期的效果，最终并购企业以转让的方式出售目标企业，从而以并购失败而告终。

三、案例分析

（一）尽职调查中存在的问题

通过探析整个并购过程，不难发现，并购企业的并购行为在尽职调查这一重要环节中存在诸多纰漏，主要表现为：

1.尽职调查过程中，发现目标企业及其各分子公司自设立以来未进行任何财务相关审计，财务管理比较薄弱，财务人员变动频繁，企业财务人员、财务管理人员及企业的高层管理人员法律意识、税务风险意识比较淡薄，财务资料保管不完善、不完整，甚至部分重要财务资料、会计凭证丢失。部分电子账套和会计凭证、会计基础资料由于财务人员的频繁变更无法查找，存在财务遗留问题无法追踪审查，影响尽职调查报告的真实性、完整性。同时，财务人员频繁变更，离职财务人员未及时装订财务基础资料，导致原始票据的遗失、原始票据无法与记账凭证关联。但为了加快项目并购，完成当年的并购目标，并购企业认为此次并购的目的是获得目标企业未来经济价值，其看重的是目标企业成熟的复制模式、未来的发展前景，双方协商收购价格采取未来市场收益法，认为财务人员及财务管理人员基础薄弱的问题可以通过并购后财务整合、管理整合得以完善，因此对于财务尽职调查阶段中发现的部分资料遗失事项，因其不影响并购价格而暂缓追查。

2.尽职调查显示，目标企业虽在多个城市设立健康体检中心，但设立的法律主体是合伙企业，股东的个人资金与企业资金的界限不清晰，存在股东严重挪用企业资金的现象，股东个人资金与企业资金往来频繁，且无相关的银行票据作为依据，企业经营过程中的收益无法在账面完整体现。并购企业认为考虑前期目标企业财务核算不规范，只要目标企业原股东能够提供合理合法的证据，证明相关资金支出用于企业日常经营活动，可以根据原股东、财务提供的单据作为股东与企业之间的往来进行账面价值的调整，但由于目标企业设立的时期较长，部分资料已经遗失，只要能够合理证明即可，因此目标企业原股东提供了大量的收据、单据，因收据、单据企业账面无法核查支付记录，同意在尽职调查时作为原股东借款进行确认。

3.此次并购意向发生前12个月，目标企业吸收其他自然人投资者的投资，但前次投资意向仅限合作协议，新的自然人投资者未进行尽职调查、财务审计等一系列风险评估活动。在尽职调查中，并购企业发现其他自然人投资者投入的投资款部分大额资金汇入目标企业原股东个人银行卡账户，原股东提供了汇入银行对账单；同时，截止到并购企业尽职调查期间，其他自然人投资者投入的资金未全部进行账务处理，部分资金增加了注册资本，但是账面实际投资比例与签订的合作协议比例不一致，扣除转入原股东个人账户和企业账户资金外，存在实收资本未全部到位情况。同时目标企业原股东认为，自然人投资者汇入其个人账户的资金已全部用于在建体检中心的建设资金，并提供资金汇出证明及银行对账单复印件，同时原股东认为，其他投资者投入的资金已全部到位，未到位的部分，已垫付在建体检中心的建设资金和垫付外省一体检中心的日常经营活动。并购企业同样认为其属于财务信息不完整、财务基础薄弱的问题，能够通过适当的会计分录进行调整，可以在并购完成后通过财务人员、管理制度的整合得以改善。

4.调查发现正在筹建的三家体检中心支出资金，款项从原股东个人银行账户汇入体检中心另一合伙股东（由于是合伙企业，其不属于目标企业集团公司股东）银行卡账户中，转账通过手机银行进行，无法提供转账凭单；同时尽职调查发现，筹建体检中心的款项支出部分为现金支出，无法提供任何购买合同及银行支付记录；并购企业认为正在筹建的体检中心还涉及另一股东，股东之间会有相互制约的机制，目前还处于筹建阶段未进行建账，待项目完成并购后统一管理。

（二）并购失败的原因分析

对尽职调查中存在的上述行为一一分析后笔者发现，并购失败是一种必然，具体原因分析如下：

1.无视“信息不对称风险”是此次并购失败的最主要原因之一。所谓信息不对称风险，是指并购企业在并购过程中，对目标公司的了解与目标公司股东、管理层之间，存在严重的不对等问题，从而使并购企业以错误为导向而导致并购失败。由于信息不对称和道德风险的存在，目标企业很容易为了获得更多利益而向并购企业隐瞒对自身不利的信息，甚至杜撰有利的信息。目标企业作为一个经济要素综合体，极具复杂性，并购企业很难在极短时间内全面了解。本案中目标企业财务资料保管不完善，部分重要资料丢失，并购企业无法了解目标企业业务发生的真实性，可能存在目标企业股东为了获得并购收益，利用财务自身薄弱的缺点，变缺点为优势，故意隐瞒重要的证据从而使并购企业在尽职调查中无法获取最真实的情况，导致对并购价值进行错误评估，从而存在评估价值风险。

2.弱化“评估价值风险”导致并购风险失控。企业并购价格的确定一般包含两个阶段：一是目标企业评估价值，二是评估价值基础上的价格谈判。并购价格是并购中最重要的内容，而价值评估是价格谈判的主要依据。无论企业采用市场收益法还是其他定价方法，目标企业的财务报表是评估价格的一个重要标准。因此，客观、公正地评估目标企业的价值是定价风险控制的关键。本案中，目标企业价值评估存在的主要风险是目标企业的财务报表，如前所述，目前企业财务基础薄弱，财务报表的可信度较低，目标企业股东只提供了大量收据、单据证明为目标企业垫付的资金，而其是否从目标企业获得更多的经济利益并未提起。虽然并购双方协商价值采用市场未来收益法，目标企业未来价值与其账面资产表面无关，但并购企业忽略了一个根本问题，目标企业一旦并购成功，账面的债务即对原股东的欠款将并不会随并购业务的发生而消失，从而导致并购成本增加。同时，目标企业的财务报表是评估价值的基础，目标企业的财务报表之所以存在风险，是因为企业可能利用会计政策和会计方法的差异进行财务欺诈，从而造成评估价值偏离真实价值，为并购后的整合和预期价值实现埋下隐患。

3.对舞弊背后的风险认识不足。目标公司总体财务信息质量和管理层财务舞弊是整个财务尽职调查中至关重要的方面，目标公司在向并购企业阐述商业模式和成长前景时，并购企业不应忽视前景的根基，快速增长背后可能是关联方交易制造的“数字”游戏。换句话说，并购失败源于对舞弊背后风险的漠视。舞弊是一个很宽泛的法律概念，财务尽职调点关注可能导致财务报表出现重大错报的行为。同错误不同，欺诈舞弊是主观的故意行为，一般会有刻意隐匿事实的情况，欺诈舞弊可能会牵涉管理层、员工或第三方。有专业机构调研发现，和人们往往认为欺诈舞弊活动是由底层员工进行的观念相反，那些导致财务报表重大错报的欺诈舞弊活动超过90%的情况是由高级管理层进行的；涉及管理层擅权的欺诈舞弊活动往往会对财务报表造成最严重的财务影响。

总体的财务质量代表的是一个公司的“综合素质”，财务人员的综合素质和水平最终体现在财务报表中。笔者认为，并购企业在尽职调查中，认为并购的是企业未来的经营模式，而忽略了财务追查，在恶劣的财务质量的影响下，如果通过以下方式进行追查，则能有效规避财务尽职调查风险：一是高管访谈。财务总监和财务经理、其他管理人员的沟通是了解公司总体财务信息最有效方式；二是评价公司组织架构和治理结构的完善程度；三是穿行测试，通过对比个部门信息、各分子公司信息及收集外部信息，相互印证获得充分有利证据；四是跨部门的信息比对。

4.并购企业的情绪性和盲目性是导致并购失败的又一诱因。纵观整个并购过程，并购企业对目标企业自身条件分析不到位，对目标企业所处的行业及目标企业本身的了解不够充分，造成并购双方的信息不对称，同时并购双方没有充分认识到并购是企业双方的事情，一味追求自身业绩的完成而忽视双方合理的沟通与协调，最终导致并购的失败。

四、结论

本案中，虽然并购企业在财务尽职调查中发现上述种种疑点问题，由于并购企业对发现问题的处理方式、态度及并购企业的特殊性质，并购企业迫于压力还是如期实现了并购，并支付了并购价款办理完毕相关的并购手续。但是在并购完成后，上述问题逐一暴露并对整个并购产生影响，在与原股东存在较大分歧的情况下，过分低估整合中的复杂问题以及最终没能开展有效的整合导致并购交易的最终失败。通过分析我们不难发现，此次并购对于并购企业来说存在的主要风险是在财务尽职调查中发现的问题，即尽职调查风险，而此类问题并没有引起并购企业在签订最终并购协议之前得以足够重视，从而导致并购失败。

企业并购的风险防范是一项系统工程。在这项系统工程中，任何一个环节的疏忽都可能引发并购活动的失败，其中，尽职调查处于基础和前提的位置。事实上，成功的尽职调查活动将使企业有效识别和规避并购风险，从而使企业并购活动效率和成功率极大地提高。

参考文献：

[1]崔凯.风云并购[M].北京：机械工业出版社，2010.

[2]唐坤.企业并购中的财务尽职调查研究[J].商业会计，2013，（4）.

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这种情况,使得公司愈加倾向于通过非常规支付的方式获取竞争优势。同时,大多数企业削减开支,弱化了合规管理系统和内控系统功能,进而影响它们应对贪污威胁的能力。

另一方面,监管行动达到了前所未有的高峰。在美国,自2006年1月以来因违反《反海外腐败法》(FCPA)而发生的诉讼数量甚至大于前28年的总和。从更广泛意义上来讲,越来越多的重点放在了个人责任,尤其是高管的责任上。《经济合作与发展组织反对在国际商务中贿赂外国公职人员公约》的所有38个缔约国,均将贪污定为犯罪行为。这也反映全世界建立并完善反贪污制度的趋势。不同国家的执法机构正增加跨境合作,而更多跨司法管辖的调查也在进行中。

在这个大前提下,公司重新审视、理解及评估中介机构在其日常运作或寻求海外扩张过程所扮演的角色,变得尤为重要。

一个十分普遍的看法是,公司利用商、合资企业、外国子公司以及其他类似机构,来避免直接涉入贪污行为。很多公司向第三方过度放权,从而放弃对承包商代表公司行为的控制权利,这种情况是普遍存在的。

此外,中介机构为那些希望行贿的公司提供了最常见的渠道。通过中介机构贿赂的数目可能十分惊人。最近的例子是一宗西门子公司涉嫌违反《反海外腐败法》的案例。根据西门子的信息披露文件,西门子委内瑞拉分公司共向第三方商和顾问直接或间接支付过1870多万美元,以“研究”“咨询”“工作间设备”“供应”等虚假合同为名隐瞒他们真实的目的。同时,西门子阿根廷子公司“向某些第三方顾问或团体支付了超过8500万美元,上述第三方顾问和团体根本没有合法业务,而是专门协助企业进行不恰当的支付行为”。

2008年底,经过美国和德国政府的调查及内部调查,西门子股份公司同意接受8亿美元的罚款,包括美国证监会3.5亿美元的罚款和美国司法部4.5亿美元的罚款,这是《反海外腐败法》历史上美国监管机构开出的最大罚单。此外,西门子股份公司还同意向德国政府支付3.95亿欧元罚款。罚款数量根据所公布的贪污程度厘定。在过去五年半,贿赂总额大约14亿美元。

西门子的案例表明,将责任转移到中介机构,并不代表公司可以完全对人的行为不负责任,相反,这样做会使公司面临监管风险。而更糟糕的是,公司与中介机构之间不恰当的关系,为公司内部和外部人员之间的勾结创造了机会,很有可能引发严重的欺诈行为。