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为准确反映目标公司的净资产和盈利状况,合理确认资产重组价格,一般应委托评估机构和审计机构对目标公司分别进行评估和审计。资产重组评估的目的主要是运用一定的评估方法确定目标公司某一评估基准日的资产价值;而资产重组审计并非只对目标公司净资产进行审计,收购方为全面评估目标公司,准确进行效益分析和收购成本估算,更看重的是目标公司近几年的经营情况和未来资产价值,所以往往要求注册会计师对目标公司的财务状况和经营成果进行审计,以便决策层作出正确判断。另外,上市公司根据证监会和沪深两地交易所的有关信息披露规定,在资产重组中应披露目标公司最近一期的财务报表有关数据和上一年度的损益表(利润表)。因此,资产重组审计的范围应包括资产负债表和利润表。
2、审计的会计制度基准
资产重组从目标公司性质上可划分为股份有限公司重组和非股份有限公司重组。我国目前除股份有限公司与外商投资企业执行《企业会计制度》及其补充规定外,其他企业执行的仍是行业会计制度及其补充规定,执行不同会计制度对企业净资产及盈利水平的计算影响较大。如行业会计制度规定开办费从开始生产经营次月起按五年摊销,而企业会计制度规定开办费应在开始生产经营当月一次计入损益;行业会计制度对各项资产不计提资产减值准备,而企业会计制度规定对各项资产应计提资产减值准备,如当固定资产等长期资产出现可收回金额低于账面价值时应计提减值准备;另外,对长期股权投资核算,行业会计制度规定投资额占被投资企业有表决权资本总额50%或50%以上时采用权益法核算,而企业会计制度规定投资额占被投资企业有表决权资本总额20%或20%以上时采用权益法核算。因各公司执行的会计政策、会计估计不一致,如果收购方为股份有限公司,而目标公司是非股份有限公司或外商投资企业,那么就必须明确审计的会计制度基准是目标公司原执行的会计制度,还是按收购企业的要求改为《企业会计制度》。实务中一般有两种做法:
第一种做法:按目标公司原执行的会计制度、会计政策和会计估计进行审计。该种观点认为企业所执行的会计政策一般由国家统一的会计核算制度所制定,当一个公司拟收购目标公司原股东所持公司股权或目标公司通过吸收股份,使拟收购方成为目标公司控制方时,收购成功与否尚不得知,故对目标公司应按原会计政策、会计估计进行审计并出具审计报告。另外,收购方在受让国有股权时,按有关规定,目标公司要提供上一年度的审计报告、会计报表及最近一期的审计报告、会计报表报国有资产管理部门审批,故采用目标公司原会计政策及会计估计进行审计较妥。
第二种做法:按拟收购方所执行的会计政策、会计估计进行审计。该种观点认为按财政部有关合并会计报表规定,若收购成功,目标公司将根据合并会计报表有关规定执行拟收购方的会计政策和会计估计,同时拟收购方在作投资战略决策、分析收购成本和收购效益时,若按目标公司原会计政策、会计估计进行会计报表分析,由于与拟收购方执行的会计政策、会计估计不一致,致使决策难度较大、甚至会做出错误的决策。因此,应按照拟收购企业执行的会计政策及会计估计进行审计,以便收购方进行相关的经济决策;若收购成功,则可及时准确地计算初始投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额,目标公司也能及时按收购方的会计政策进行调账,不会造成重复的工作量。另外,在进行吸收合并和新设合并的重组审计时,为公允反映合并各方的净资产和财务状况,公平计算合并后各方股权结构,也需要一致的会计政策。该方法也是国有企业改制上市审计所采用的方法。
上述两种方法从不同的角度考虑资产重组审计应采用的会计制度基准问题。第一种方法能真实反映目标公司财务状况和经营成果,符合真实性与客观性原则,也符合国家对国有股转让的有关规定,但是若收购方收购成功,使目标公司成为收购方的控股子公司,则与按收购方的会计政策和会计估计计算的净资产及盈利水平相比,可能会出现巨额差异,不利于收购方作出正确决策。第二种方法有利于收购方对收购目标公司股权的决策,能提供收购方采用的会计制度基准所要求的有关财务数据,但是该方法与目标公司现行会计政策不一致,有擅自变更会计政策之嫌,是一种特定假设条件下的审计,不能真实反映目标公司原始财务状况和经营成果。笔者认为,审计的会计制度基准应与委托审计的目的相配套,在资产重组审计中,注册会计师在接受委托时,应根据资产重组形式建议委托方明确审计所采用的会计制度基准。对收购股权或单方增资后达到控制程度、吸收合并和新设合并的资产重组审计,应建议按收购方会计制度基准进行审计并出具特定用途的专项审计报告。对收购方收购投资者股权或目标公司增资吸收新股东但未达到控制程度、受让国有股权的审计,应建议按目标公司原执行的会计政策和会计估计进行审计并出具审计报告。
二、资产重组委托审计的主体及目的
重组目的不同,资产重组形式也各不相同。资产重组形式一般有控股兼并、吸收合并、新设合并和参股投资等。股权收购实质上是收购公司与目标公司原股东的股权转让行为,股权出让方与受让方为了解目标公司的资产、负债及盈利水平,合理确定转让价格,委托注册会计师对目标公司进行审计,因此,其委托审计的主体应为股权收购方与转让方,并不一定是目标公司董事会;因目标公司原股东单方增资或目标公司吸收新股东,为计算新的出资价格而对目标公司进行的审计,其委托审计的主体应当为目标公司的董事会;为吸收合并或新设合并而对合并各方进行的审计,其目的主要是为合理确认合并各方净资产,作为计算合并各方原股东在新公司中股权结构的依据,所以其委托主体应为各合并主体董事会。
三、资产重组的审计方法
由于资产重组审计不同于一般的年报审计,因此,在审计中应结合委托方确定的会计制度基准进行审计,在审计前期应在业务约定书中与委托方明确审计应采用的会计制度基准。在按收购方会计政策和会计估计对目标公司进行审计时,由于与目标公司原会计制度基准不一致,注册会计师应在一般年报审计方法的基础上,进行会计政策调整的审计,对会计政策、会计估计变更采用模拟追溯调整。
四、审计报告形式
综上所述,资产重组审计应采用的会计基础基准和审计方法不同于一般的年报审计,其审计报告形式应是专项审计报告形式。
1、收件人:资产重组审计收件人一般应为拟收购方与出让方;若收购方受让国有股权对目标公司达到控制程度、收购股权或目标公司增资吸收新股东未达到控制程度的,则审计报告收件人一般应为目标公司董事会。
2、因资产重组的审计报告是特殊目的审计报告,故在报告引言段应说明已审计会计报表的编制基础以及被审计单位管理当局和注册会计师的责任。并在意见段中说明所审会计报表在所有重大方面是否按该基础进行公允表达。
3、应在报告的说明段说明报告的用途、使用责任,专项报告仅供委托方可能实行股权转让(吸收合并、新设合并)参考用,不应用作其他用途,因使用不当所造成的后果,与执行本专项审计业务的注册会计师及其所在的会计师事务所无关。
《规范意见》所称国有企业,是指各级国有及国有控股(含绝对控股和相对控股)企业及其授权经营单位(分支机构)。企业中层以上管理人员是指国有企业的董事会成员、监事会成员、高级经营管理人员、党委(党组)领导班子成员以及企业职能部门正副职人员等。企业返聘的原中层以上管理人员、或退休后返聘担任中层以上管理职务的人员亦在《规范意见》规范范围之内。
二、涉及国有股东受让股权的基本要求
国有企业中层以上管理人员清退或转让股权时,国有股东是否受让其股权,应区别情况、分类指导。国有企业要从投资者利益出发,着眼于国有资产保值增值,结合企业发展战略,围绕主业,优先受让企业中层以上管理人员所持国有控股子企业股权,对企业中层以上管理人员持有的国有参股企业或其他关联企业股权原则上不应收购。企业中层以上管理人员所持股权不得向其近亲属,以及这些人员所有或者实际控制的企业转让。
三、国有股东收购企业中层以上管理人员股权的定价原则
经同级国资监管机构确认,确属《规范意见》规范范围内的企业中层以上管理人员,国有股东收购其所持股权时,原则上按不高于所持股企业上一年度审计后的净资产值确定收购价格。
四、国有企业改制违规行为的处理方式
经核查,国有企业在改制过程中,违反《国务院办公厅转发国务院国有资产监督管理委员会关于规范国有企业改制工作意见的通知》*、《国务院办公厅转发国资委关于进一步规范国有企业改制工作实施意见的通知》等规定,有下列情况的,在实施《规范意见》时,必须予以纠正。
(一)购股资金来源于国有企业借款、垫付款项,或以国有产权(资产)作为标的通过保证、抵押、质押、贴现等方式筹集。改制为国有控股企业的,改制企业的国有产权持有单位中层以上管理人员违规所得股权须上缴集团公司或同级国资监管机构指定的其他单位(以下统称指定单位),其个人出资所购股权按原始实际出资与专项审计后净资产值孰低的价格清退;持有改制企业股权的其他人员须及时还清购股借、贷款和垫付款项;违规持股人员须将其所持股权历年所获收益(包括分红和股权增值收益,下同)上缴指定单位。改制为非国有企业的,国有产权持有单位参照上述规定进行纠正,也可通过司法或仲裁程序追缴其违规所得。
(二)纳入企业改制资产范围的国有实物资产和专利技术、非专利技术、商标权、商誉等无形资产,以及土地使用权、探矿权、采矿权、特许经营权等,全部或部分资产未经评估作价。改制企业的国有产权持有单位中层以上管理人员须按原始实际出资与专项审计后净资产值孰低的价格清退所持股权,改制企业的国有产权持有单位管理层、改制企业管理层及参与改制事项其他人员须将其所持股权历年所获收益上缴指定单位;未经评估资产须进行资产评估作价,重新核定各股东所持股权。情况特殊的,也可经同级国资监管机构批准,采取其他方式进行纠正。
(三)无偿使用未进入企业改制资产范围的国有实物资产和专利技术、非专利技术、商标权、商誉等无形资产,以及土地使用权、探矿权、采矿权、特许经营权。国有产权持有单位应按资产评估价或同类资产的市场价确定租赁费,改制企业须补交已发生的租赁费。
对于故意转移、隐匿资产,或者在改制中通过关联交易影响企业净资产;向中介机构提供虚假资料,导致审计、评估结果失真,或者与有关方面串通,压低资产评估值以及国有资产折股价等违法违规行为要依法严肃查处,并依据《中央企业资产损失责任追究暂行办法》(国资委令第20号)的有关规定,追究该国有企业相关责任人责任。
关键词:
村级财务 审计 监督
内部审计监督是经开区(杨舍镇)农经管理的一项基本职能,近年来,经开区(杨舍镇)农工局农经科不断创新村级财务内部审计监督管理办法,加大审计监督力度,规范农村财务与运行,保障农村经济社会稳定发展。
一、总体情况
从2008年起,区镇根据张委办(2008)41号《关于在全市推行村级阳光综合审计的实施意见》的精神,为进一步规范农村资金、资产和资源管理,加强对村级集体经济和农村基层干部的审计监督,促进农村基层党风廉政建设,在全镇开展村级阳光综合审计工作。2009年至2014年底,区镇农工局农经科共完成村干部离任审计27项,村级财务收支审计279项,村级集体企业专项审计88项,村干部任期经济责任审计132项,村级集体资产综合审计94项。审计中发现审计问题330条,提出审计建议和意见347条,被采纳审计建议347条,发出整改意见书61份。
二、具体做法
1.积极示范,引导做好村级各类内部审计。
一是统一各类审计内容。(1)对村干部经济责任审计,主要审计其任期内村级集体资产、负债、净资产变化和主要社会事业及经济工作等,并作出客观公正的评价;(2)对村级财务收支审计,主要审计各项收入是否按期结算、各项支出是否符合规定、是否存在坐收坐支、是否存在小金库、是否存在以收抵支、财务收支预决算执行情况、集体资产保值增值情况等;(3)对村级年终可用财力审计,主要审计当年度村级经营性收入是否入账、查阅相关的会计凭证是否正确、审核经营性合同金额与到账金额是否一致等;(4)对村级集体企业审计,主要审计村级集体企业的资产负债、财务收支情况以及经营状况等。二是统一各类审计文本。区镇农工局农经科根据村级阳光综合审计要求,结合新形势下村级经济发展的实际,统一制订了村干部经济责任审计、村级财务收支审计、村级年终可用财力审计、村级集体企业审计等审计示范文本,进一步规范村级财务内部审计工作。三是统一组织人员参与各类审计。在各类村级财务审计中,要求各办事处(街道)经管办人员共同参与审计全过程,使他们掌握财务审计的重点、内容和方法,不断提高他们的综合业务能力。
2.加强管理,实行村级财务审计常态化。
一是常规审计实行年审制度。区镇农工局农经科每年组织对村级可用财力、村级集体企业、社区股份合作社年终审计;镇记账中心每年对各村的现金、存款、承兑汇票进行不定期盘点,查看现金和银行存款日记账以及有价证券登记薄,核实是否账账相符、账实相符。二是专项审计实行抽查制度。每年根据财务管理需要不定期抽取几个村进行专项审计,改进财务管理办法。例如2012年针对闸上、城东未纳入村账镇的村集体资产和资金管理进行专项审计,并对审计中存在问题进行全面整改,于2013年1月将两村纳入镇记账系统。三是聘请中介机构进行全面审计。2013年经区镇党工委批准,聘请华景、天和会计师事务所对全镇41个行政村(社)的集体资产进行全面审计。包括对所有房屋、土地进行实地盘点、对应收应付往来款项采用查询核对法逐笔核实、对经营性资产出租合同管理、对村投资或控股的各类集体企业管理、对财务管理制度的执行方面等进行了全方位审计,进一步核实村级集体经济组织家底。
3.完善制度,促进村级财务审计规范。
通过对审计中存在问题的检查、整改,不断完善村级集体资产管理制度和财务管理办法。区镇先后出台了杨政发(2011)27号《关于印发杨舍镇农村集体经济组织财务管理的通知》、张经管发(2012)6号《区(镇)各部门、办事处(街道)和财务审批、报支的有关规定(试行)》、张经管发[2014]16号《关于进一步规范经开区(杨舍镇)行政村(社)集体资金管理的通知》和张经管发[2014]17号《关于进一步规范经开区(杨舍镇)行政村(股份合作社)合同管理的通知》等。重点对非生产性开支管理、经营性资产出租管理、集体企业管理、合同管理、规范资金管理等进一步明确规定。对加强村级财务管理和监督,确保村级集体资产资源运行安全高效,促进村级集体经济不断发展壮大保驾护航。
三、取得成效
1.保证集体资产安全。
一是非生产性开支得到有效控制。通过村级内部审计,对非生产性开支的报批手续是否完善、报支范围是否符合规定、原始发票是否真实有效等进一步得到规范,大大减少了村级集体资产的损失和浪费。二是账外资产得到清查。通过审计中对各村(社)的固定资产、在建工程及无形资产进行实地盘点,发现有部分行政村新增的一些房屋和土地等资产没有及时纳入村账,形成账外资产,审计后全部纳入村账,核实了村级集体资产。其中:房屋61处,面积5.21万平方米;土地36块,面积25.99万平方米。三是查实应收款项。通过审计中对各村(社)的应收应付等往来科目逐一进行清理,对各种往来款项明细逐笔逐户直接询证核实,查实个别村漏记应收款项50万元,核实了32笔原来双方不符的往来款项。
2.规范集体资产有效合理使用。
一是规范经营性资产出租合同。区镇统一使用规范的租赁合同文本,建立合同管理网络,统一规定租金收取标准和收取方式,限定合同期限,严控存量土地。二是加强资金管理。规范资金结算手续,严格控制印鉴管理,杜绝违法操作行为。严禁公款私存,禁止出借银行账户,禁止村集体为任何个人或单位提供经济担保,资金不得直接出借给民营企业或个人,不得为非本村企业注册或还贷周转资金。三是加强集体资产管理。规范运作和管理集体资产,通过有效途径进行收购、转让和购置集体资产。通过内部审计,有效防止集体资产使用不合理、不规范的现象,更好地规划对集体资产的使用,避免集体资产流失。
3.提高管理人员综合素质。
村级内部审计,一方面可以明确村干部的经济责任,增强村干部的财经法纪意识,使村干部明白不仅拥有代表村民行使集体资产的经营权,还承担着发展村级集体经济的责任。通过审计监管力度加大,审计范围的扩大,经常化、制度化的审计,能够进一步贯彻落实各项财会制度,制止和纠正经济活动中违反乱纪的行为,转变村干部的思想观念,加强法律意识,增长财经知识。另一方面,也促使审计人员更熟悉财经法规,增强审计业务水平、判断分析能力,全面提升财务管理工作水平。
四、进一步加强村级内部审计工作的措施
1.突出把握内部审计的工作重点。
一是积极开展涉农惠农资金补贴专项审计。重点关注支农资金中的良种补贴、农机具购置补贴、农业生产资料综合补贴、土地流转补贴等各类补贴资金是否及时、足额发放到位。二是重点对房屋和土地租赁收入、土地补偿费等定期进行专项审计,确保集体资金安全合法使用。三是加强工程建设审计。建设项目按规定程序进行审批,规范工程预决算、项目招投标、财务支出,使工程建设阳光操作,避免和减少不法行为的产生。
2.加强内部审计的执行力度。
对审计中发现的问题要责令有关单位采取措施,及时进行整改,如发现有不良债权和不实债务,须经村两委班子讨论、村民主理财小组通过,报区镇农工局农经科审核批准后,及时调整账户。
3.加强培训,提高审计人员的业务水平。
审计人员应有过硬的业务能力、严谨的工作作风、高度的责任心,具备客观公正、廉洁奉公、保守秘密的职业操守,所以要定期进行审计人员职业道德、法律法规、财务管理等培训,及时掌握农村新的经济政策,财务法律法规、提高审计操作技能,确保审计工作的顺利开展。
作者:陈丽萍 单位:张家港经济技术开发区(杨舍镇)农村工作局农经科
参考文献:
下面举例说明母体企业与改制单位财务移交清算的会计处理。
假设甲公司下属改制单位乙公司的改制评估基准日为2004年5月31日,此时乙公司整体资产账面值4 200万元,账面审计调减值50万元,评估减值150万元,整体资产评估值为4 000万元;甲公司对乙公司长期股权投资余额为4 100万元,评估基准日乙公司的账面累计利润为100万元;改制后乙公司的工商注册登记日为2004年9月1日,持续经营期间的账面亏损为160万元,经过效益审计后,应调增利润40万元,这样经核准的持续经营期间实际亏损为120万元;假设乙公司改制职工带资额(含经营者激励股)为4 300万元,不参与改制的职工获得的现金补偿额为160万元。
根据以上情况,可确定2004年8月31日为改制移交清算时点,根据会计师事务所出具的持续经营期间的效益《专项审计报告》,首先甲公司应编制“财务移交清算备忘资料”,并经双方单位签字盖章认可。在一般情况下,“财务移交清算备忘资料”需要明确以下主要事项:
1、双方对会计师事务所出具的关于对乙公司《整体资产评估报告书》和持续经营期间的效益《专项审计报告》无异议,一致同意其评估、审计结论:
(1)评估基准日乙公司整体资产账面值为4 200万元,账面调减值50万元,评估减值额150万元,审计后乙公司整体资产评估值为4 000万元。
(2)经审计确认,乙公司持续经营期间应调增利润40万元,经调整后乙公司持续经营期间的亏损为120万元,2004年1月1日至2004年8月31日乙公司的实际亏损20万元。
2、经会计师事务所审核认定的乙公司持续经营期间亏损120万元由甲公司补亏。
3、按改制分流实施方案的批复和会计师事务所评估审计情况,并经会计师事务所审计调整后,评估基准日乙公司净资产评估值4 000万元与改制职工带资产置换的股权额(含经营者激励股)4 300万元的差额300万元由母体企业甲公司补足。
4、乙公司工商注册登记日2004年9月1日前所有的收入、成本费用等均在持续经营期间的效益中消化完毕,不存在遗留事项。
5、双方经过以上处理,截止到工商注册登记日,甲公司需要支付乙公司资金580万元,包括持续经营期间的亏损120万元、职工协解补偿金160万元、改制资产不足款300万元。
6、关于会计档案:为了改制后的乙公司年度审计的需要,同意将原乙公司2004年1~8月份的会计档案暂时存放在乙公司一年,以备查阅,至2005年8月1日移交回甲公司(附会计档案清单)。请乙公司按照国家有关会计档案管理的要求进行保管?熏保管期间发生会计档案丢失、损坏等要承担相应的责任。2003年12月前的会计档案乙公司按照国家有关会计档案管理要求整理后,送归母体企业甲公司归档保存。
7、根据改制分流文件的有关规定,乙公司在经营者岗位激励股处置给经营者之前,如发生破产、解散、合并、分立等情况,经营者岗位激励股由甲公司收回处置。
8、从工商注册登记日开始,乙公司账面上的债权债务以及经营损益由改制后的乙公司承担,与母体企业甲公司无关。
甲公司(母体企业)改制移交清算时的会计处理具体如下:
1、根据《整体资产评估报告》,核销账面审计调减值额50万元,
借:资本公积500 000
贷:长期股权投资500 000
2、根据《整体资产评估报告》,核销评估减值额150万元,
借:资本公积1 500 000
贷:长期股权投资1 500 000
3、权益法核算乙公司2004年1~8月实际亏损20万元,
借:投资收益200 000
贷:长期股权投资200 000
4、补给乙公司2004年6~8月实际亏损120万元,
借:长期股权投资1 200 000
贷:银行存款1 200 000
5、支付乙公司的协解补偿金160万元,
借:其他应收款1 600 000
贷:银行存款1 600 000
6、甲公司核销乙公司的协解补偿金160万元(预处理),
借:资本公积1 600 000
贷:其他应收款1 600 000
7、补足乙公司改制资产不足额300万元(评估基准日乙公司净资产评估值4 000万元与改制带资额4 300万元的差额),
借:长期股权投资3 000 000
贷:银行存款3 000 000
8、最后核销乙公司改制带资额4300万元(预处理),
借:资本公积43 000 000
贷:长期股权投资43 000 000
2.年度财务报表未经外部审计。我国还没有形成大学年度财务报表接受外部审计的制度。政府审计部门对高校的审计主要是对财务收支和预算执行情况的审计和一些专项资金的审计。此类审计间隔时间长,具有偶发性的特点。因此,这种不定期审计或专项审计的监督效果有限,它不能有力地促使高校管理层遵守财经法纪,努力提高资金的使用效率和效果。如果高校公开披露的财务报表未经外部审计,那它将很难取信于报表的使用者。虽然高校都设有内部审计机构,但其独立性要远低于外部审计机构,它不具备向第三方提供客观、公允的鉴证服务的能力。在西方国家,高校对外公开的财务报表需要经过政府的独立审计师或注册会计师的审计,并且独立审计报告随同财务报告一起对外公开披露。
3.同时采用两种会计核算基础。高校对教学科研和教辅活动业务的核算采用收付实现制,经营性收支业务的核算采用权责发生制。两种会计核算基础对收入、支出或费用加以确认或记录的时间标准不同,一张报表上使用两种截然不同的会计核算基础导致报表信息的有用性和可比性都大打折扣。高校的目标是在其财务和其他资源允许的条件下为社会提供更多和更好的服务或产品,因此,虽然不以追求利润为目的,但是它还是要讲求业务活动的效率。无论对高校的内部管理者还是外部利益相关者的决策来说,收入、成本及费用信息都是非常重要的。收付实现制虽然易于建立和使用,但是它不能对教育和科研成本进行正确的核算,不能使收入与费用恰当的配比,而且容易被管理当局用来操纵业绩。
4.财务会计与基建会计分开核算。事业单位会计准则规定:“事业单位有关基本建设投资的会计核算,按有关规定执行,不执行本制度”。这项规定使得高校内部形成两个会计主体,一个核算教学科研经费,一个核算基本建设投资。这使得任何一个会计主体都只是反映了高校经济活动的一个方面,违背了会计制度要求会计核算反映会计主体的整体经济活动的这一基本前提。财务会计与基建会计分开核算不仅增加核算成本、加大了工作量,而且也不能满足信息使用者要求了解高校全面的财务信息的需求。
5.固定资产不计提折旧。现行《制度》只要求高校提取修购基金,而不要求提取折旧。修购基金按照事业收入和经营收入的一定比例提取,与固定资产的价值损耗情况没有联系,不能反映其实际的价值。提取修购基金不会减少固定资产科目的账面价值,这使得高校固定资产虚高,财务状况不真实。
6.负债分类不科学。在资产负债表中,“借入款项”排列在其他流动负债之前,位于负债类的第一项,似乎隐含着“借入款项”属于流动负债之意,实则不然。近些年来,高校进行大规模基本建设的资金大多来源于银行的长期借款。将长期借款和短期借款混合列入“借入款项”中,不利于有效揭示高校的财务风险和分析其偿债能力。
7.基金核算不合理。按照《制度》的规定,高校净资产分为事业基金、固定基金、专用基金等。固定基金是高校所有的各项固定资产占用的基金,专用基金中包含修购基金,而提取修购基金又不在“固定资产”和“固定基金”中进行登记,这无疑夸大了高校的净资产。此外,基金信息也较粗略。例如报表没有提供各限定用途的专项基金的详细分类。
8.财务报告信息不足。现行《制度》要求高校编制的基本报表有资产负债表、收入支出表和支出明细表,这三张报表主要反映财务状况和收支情况。随着高等教育改革的深入,高校的业务活动日趋多样和复杂,投资、举债、经营创收等活动被广泛涉足,因此,高校业务活动的不确定性和风险不断增加,关于高校投资、筹资和经营活动的现金流量情况也是报表使用者所希望获得的信息,而现行制度却不要求编制现金流量表。此外,提供的表外信息与非财务信息也严重不足。
一、引言
20世纪80年代至90年代,国有企业的各行各业都兴办了一些集体企业,经过近20年的发展,普遍存在公司数量众多、规模较小、效益较差、产权关系不清、管理关系不顺等问题。从2008年开始,中国石油天然气集团公司着手推进股权业务整合,下发了《关于推进共同持股公司股权整合,减少法人层级有关工作的通知》文件。据此,西南油气田分公司编制并下发了《对外投资公司业务整合实施方案》,结合中国石油天然气集团公司《关于加快产权制度改革的意见》《关于进一步规范企业改制工作的实施意见》等文件精神,对部分集体企业进行公司制改制。
笔者以3家公司为例,就集体企业产权整合过程中的纳税筹划进行具体阐述。
二、 三家公司产权情况
3家公司均为集体企业。其中,龙泉驿天然气公司集体产权占净资产的80%,郫县天然气公司集体产权占净资产的82%,泸州川南石油天然气公司集体产权占净资产的100%。
三、 税收风险及税负分析
根据财政部 、国家税务总局《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税〔2009〕59号)文件,明确了企业重组包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等几种方式,并没有明确将产权无偿划转列入重组的范围。目前国家仅对国有产权无偿划转进行了相应的法规规范,对于集体产权的无偿划转尚无明确的法规及税收政策文件进行规范。此外,华盛公司承接集体产权未支付任何对价,根据《企业所得税法》承接该集体产权可能被认定为取得捐赠收入而按集体产权的公允价值缴纳25%的企业所得税。
2010年9月,3家公司集体产权资产账面价值约为15074万元,界定为四川石油管理局集体产权的账面净资产14066万元,以25%的企业所得税率计算,涉及企业所得税额约为3516万元。
四、三家公司改制工作简述
根据《西南油气田分公司对外投资公司业务整合实施方案》文件要求,3家公司都制定了《公司改制方案》。首先,提交公司职工大会审议通过,形成职工大会决议(出席会议全体人员签字);然后,聘请中介机构对公司进行清产核资、财务审计和资产评估;再由律师事务所出具公司改制法律意见书,认为3家公司从非公司制集体企业改制为有限责任公司,目的正当,主体和程序合法,方案内容全面、合法,具有法律上的可行性和可操作性。
3家公司完成上述工作后,上报四川石油管理局主管部门,申请对公司进行改制。2011年四川石油管理先后对3家公司改制作出批复,同意3家公司的集体产权界定为四川石油管理局集体所有(由华盛公司代表四川石油管理局持有产权并管理),其余产权界定为当地政府国有产权(由当地国有资产管理委员会办公室代表当地政府持有产权并管理);同意上述中介机构出具的《清产核资专项审计报告》《专项审计报告》《公司改制企业价值评估报告》作为公司改制的相关基础资料;同意改制方案中职工安置意见;同意改制后公司“三会”和经理层的设置、构成及委派;要求尽快完成公司改制工作并备案。
五、 纳税筹划方案
1.理顺内部管理层次及关系是集体产权整合纳税筹划的前提
2008年11月,西南油气田分公司下发了《关于成立西南油气田分公司集体产权管理中心的通知》,西南油气田分公司集体产权管理中心与华盛公司合署办公,华盛公司是四川石油管理局所属集体经济企业投资和管理平台。
“西南油气田分公司”与“四川石油管理局”关系说明:在法律上,二者是不同法律主体,在管理上,二者按照中国石油天然气集团公司要求,实行“一套人马,两块牌子、一体化运行”的管理模式。
2010年12月,四川石油管理局下发了《关于华油集团公司改制集体企业集体产权管理有关事项的通知》,四川石油管理局及所属各单位兴办的集体企业改制前的集体产权由华盛公司承接。华油集团公司托管的集体企业改制,华盛公司按规定承接集体产权后,转作对华油集团公司的投资。
2. 根据总分机构之间资产转移的税收规定,进行纳税筹划
目前,科技型中小企业对收到的创新基金的账务处理五花八门,有的将收到的科技创新基金计入“专项应付款”,同时,把发生的科技创新相关费用包括购置固定资产费用直接冲销科技创新基金,结果使科研扶持项目的研发费用及国家专项拨款的实质未在企业账表上正确反映,没有真实反映会计事项;有的将创新基金计入“专项应付款”,不管是购置固定资产还是科研费用,均计入管理费用,待验收后创新基金全部冲销管理费用,未能真实反映固定资产的购置,影响企业损益及净资产的正确核算;有的企业将收到创新基金直接作为国家拨款,计入资本公积;有的企业将收到创新基金拨款直接计入当期收入。没有统一的会计处理方法,直接影响创新基金使用效果经济指标的评审结果。
二、科技型中小企业技术创新基金的确认与计量
按照新企业会计准则第16号——政府补助,对政府补助的定义为:“政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产,但不包括政府作为企业所有者投入的资本”。因此,上述对企业以拨款资助形式、贷款贴息形式发放的科技型中小企业技术创新基金,属典型的政府补助项目,应按照第16号政府补助准则确认与计量;至于国家投入资本金形式的扶持方式,则是政府作为企业所有者投入资金的方式,按照一般投资准则确认与计量。
科技型中小企业技术创新基金一般实行合同化管理,按照立项申报的项目核算管理,项目主管部门要进行项目的立项和验收管理,对不符合合同规定用途使用该补助资金或基金使用未能达到预期效果的,项目主管部门有权做出撤销或更改补助金额,补助资金将予全部或部分收回。因此,对企业的拨款资助形式、贷款贴息形式的科研补助属于附条件的政府补助。
下面按照新会计准则分别探讨这三种形式创新基金的确认与计量。
1、拨款资助形式
拨款资助形式的创新基金一般含科技部的创新基金及地方配套基金。创新基金的管理部门在拨付基金前要与企业签订协议,要求创新基金使用在与指定的研发项目相关的固定资产购置费用,研发及中试费用,及与项目直接相关的其他支出,并要求企业在项目执行期完成诸如销售收入、净利润、缴税、创汇等经济指标及相关技术指标,在项目执行期后,创新基金管理部门将组织专家对合同执行情况进行验收评审,若验收不合格,将收回基金。因此,拨款资助形式的创新基金是典型的附条件的政府补助。
按照第16号政府补助准则,对政府补助采用收益法确认与计量。当企业能够满足科技型中小企业技术创新基金所附的条件,并且能够收到政府补助时,可在账上确认该补助收入。
当企业取得的创新基金用于购置固定资产、无形资产等长期资产或直接取得国家无偿拨入的长期资产(以公允价值计量)时,即取得与资产相关的政府补助,则确认为递延收益,在相关资产使用寿命内平均分配,计入当期损益。取得除与资产相关的政府补助以外的政府补助,则为与收益相关的政府补助,如果该补助用于补偿企业已发生的相关费用或损失,则计入当期损益;如果用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的,则确认为递延收益,并在确认相关费用的期间,计入当期损益。
因此,当企业收到拨款,尚未确定是与资产相关的补助或与收益相关的补助,只能是一项暂收款,或理解为递延收益,按照实收金额,暂挂“专项应付款”;项目执行期间,企业用该基金购置仪器设备等固定资产,应计入“固定资产”;企业发生的研发费用、计提折旧等,按照规定计入“管理费用”;期末,原用于购置仪器设备等固定资产的基金,按照使用寿命平均分配,转入“补贴收入”,而非转入“资本公积”;原用于研发费用的,直接转入“补贴收入”,而非抵消“管理费用”。
项目执行期后,经过项目验收合格,不作账务处理。“专项应付款——科技创新基金”期末余额反映为与资产相关的政府补助的递延收益,在长期资产的使用寿命内每年平均摊销。
若项目验收不合格,需要缴回创新基金的,则“专项应付款——科技创新基金”有余额的,先冲减,超出部分计入当期损益(管理费用)。
这样,在“专项应付款”的贷方可反映该创新基金的来源,借方可反映该创新基金形成资产逐年转入收益部分及未形成资产直接转入当期收益部分。创新基金的来龙去脉在会计核算上很清楚。
另外,如果国家是以非货币性资产(如无偿拨入固定资产或无形资产)形式给予企业补助的,则要按照非货币性资产的公允价值计量;如果公允价值不能可靠取得的,则以名义金额计量,以名义金额计量的情况下,可直接计入当期损益。
2、贷款贴息方式
即国家对企业进行科研开发的贷款利息进行补贴,则收到时,计入“专项应付款”;期末,按照当期贷款利息部分,转入补贴收入,而非抵销所发生的“财务费用”;若该项利息费用计入相关购建资产的成本,也是转入补贴收入,而非冲减相关购建资产的成本。
这样,企业的会计账表上可真实反映企业研发支出的实际成本费用或购建研发设备的实际价值。按照资产负债观,政府补助会引起当期净资产的净增长额,但又不是直接来自股东的资源(不包括政府作为企业所有者投入的资本),符合收益的确认原则,因此,把政府补助作为扶持企业已发生的科研费用的补贴,直接确认或分期确认为企业的收益,与相关费用或损失相配比,符合会计核算的配比性原则。
3、资本金投入
国家以资本金投入方式对科技型中小企业进行补助,主要目的在于引导其他资本的投入,数额一般不超过企业注册资本的20%,原则上可以依法转让,或者采取合作经营的方式在规定期限内依法收回投资。
若国家以投入资本金的方式进行补助,则不是“政府补助准则”规定的事项,不按照该准则处理,而按照一般投资准则处理,企业在收到资本金投入时,计入“实收资本”。
三、不同的会计处理方法对经济指标评审结果的影响
创新基金项目合同签订的经济指标,往往包括执行期企业的资产总额、销售收入、税收、净利润、创汇等,项目验收评审,根据的是企业实际完成的经济指标与合同指标进行对比与评价,而企业实际完成的经济指标又根据会计师事务所的专项审计报告认定,如果专项审计报告对企业关于创新基金的不同会计处理方法没有统一的口径,而是就企业提供的数据确认,则对评审结果将产生很大的影响,这种评审结果是不准确的,对企业也是不公平的。
采用何种账务处理方法是正确的,首先应明确创新基金是否计入企业的应完成的经济指标,含资产总额、销售收入、净利润、税收指标等。创新基金的目的在于扶持和引导科技型中小企业技术创新活动,促进科技成果的转化,因此,对项目执行结果评价的经济指标应该是该基金投入使用后产生的实际结果,应该按照国家统一会计准则的规定进行账务处理的结果评定,创新基金计入补贴收入而不计入销售收入,影响企业净利润及所得税指标,同时影响资产总额指标,但不影响流转税与创汇指标。
以下对此问题举例说明:
例:某科技型小企业原有资产总额为100万元,负债50万元,所有者权益50万元,A项目得到科技创新基金40万元,其中,用于购置固定资产15万元(使用年限5年),用于研发费用25万元,企业自有资金投入研发费用30万元。项目执行期应达到的经济指标为:资产总额150万元,销售收入50万元,税收7万元,净利润10万元。该项目执行期的实际销售收入为35万元,税收6万元。
则按照不同的会计处理方法对资产与净利润的确认结果不一样:
1、按照新准则(16号)确认与计量的结果:
科技创新基金40万元的投入,形成固定资产15万元,折旧3万,则固定资产净额12万元,专项应付款12万元,补贴收入28万元,管理费用28万元(研发费用25万元,折旧3万元)。
项目运行结果:
企业增加资产17万元〔固定资产净值12万;货币资金5万元〕,增加负债12万元(专项应付款余额),净利润为5万元(35+28-55-3,不考虑所得税因素),即增加净资产5万元。验收时,企业资产总额为117万元,完成合同78%;销售收入35万元,完成合同70%;净利润5万元,完成合同50%;税收6万元,完成合同86%;负债62万元,净资产55万元。
这种核算结果真实反映企业销售收入及补贴收入,反映实际研发费用的支出,而政府补助部分则作为投入研发费用及新增折旧部分的弥补,增加企业的净利润。
2、几种不同的会计处理方法及其结果(设销售收入35万元,税收6万元不变):
(1)如果将固定资产购置也计入研发费用,而将研发费用40万元在发生时即直接冲减专项应付款-创新基金,则结果是净利润为20万元〔35-(55-40)〕,完成合同200%;资产为120万元,完成合同80%;负债50万元,净资产70万元。
(2)如果将创新基金40万元直接计入当期收入(补贴收入),则企业净利润为20万元(35+40-55),完成合同200%;资产为120万元,完成合同80%;负债为50万元,净资产为70万元(与(1)结果一样)。
(3)如果将15万元购置仪器设备计入固定资产,提折旧3万元,将该部分创新基金15万元转入资本公积,而将研发费用25万元在发生时即直接冲减专项应付款-创新基金,则结果是净利润为2万元〔35-(55-25)-3〕,完成合同20%;资产为114万元,完成合同76%,负债为50万元,净资产为64万元。
(4)如果将创新基金40万元直接转入资本公积,未形成固定资产,则企业净利润为-20万元〔35-55〕;资产为120万元,完成合同80%;负债为50万元,净资产为70万元。
(5)如果将创新基金40万元挂账“专项应付款”未处理,将15万元购置仪器设备计入固定资产,提折旧3万元,研发费用25万元计入管理费用,则企业净利润为-23万元〔35-55-3〕;资产为117万元,完成合同78%;负债为90万元,净资产为27万元。
可见,对该创新基金不同的会计处理方法对企业财务状况与经营结果的反映结果是大不一样的,对企业项目执行结果的验收评价也是大不一样的,不统一会计处理方法,对企业的经济指标评价就失去可比性,变得毫无意义。
一、内部审计是企业加强管理、提高效益的重要手段
公司内部审计制度,是公司内部控制制度建设的一个重要方面。根据国家审计署对内部审计的定义,内部审计是对部门、单位实施内部监督,依法检查会计账目及其相关资产,监督财政收支和财务收支真实、合法、效益的活动。公司内部审计的核心是对公司经营活动及其反映经营活动成果的财务活动的合法性、合规性、效益性进行的审核。2004年8月,国务院国有资产监督管理委员会以8号令的形式颁布了《中央企业内部审计管理暂行办法》(以下简称《办法》),要求国有控股公司和国有独资公司应当依据完善公司治理结构和完备内部控制机制的要求,在董事会下设立独立的审计委员会。企业审计委员会成员应当由熟悉企业财务、会计和审计等方面专业知识并具备相应业务能力的董事组成,其中主任委员应当由外部董事担任。《办法》规定了企业审计委员会应当履行的主要职责,规定了内部审计机构职责、工作程序和要求等。国资委8号令的颁布,为国有控股企业的内部审计工作提供了新的法律保障。
现代内部审计的职能已从查错防弊发展成为价值增值型的服务,国际内部审计师协会赋予内部审计的新定义是“内部审计是一项独立、客观的保证和咨询活动,其目的在于增加价值和改进组织的运作,它通过系统化和规范化的方法,评价和改进风险管理、控制和管理的有效性,帮助组织实现目标”。由于内审人员熟悉企业经营环境和了解企业经济活动及其进程,有效的内部审计工作可以充分发挥强有力的监督功能,检查集团对改制后子公司的管理控制效果,验证改制后子公司经营层和财务负责人是否有效履行受托经济责任职能,评价各子公司经营财务信息的真实性和完整性,评价集团内部控制系统设计及运行是否良好。有效的内部审计可以大大增强集团对改制后子公司的约束力,保证集团整体利益的实现,可以通过事前预测把关、阶段监督检查和事后审计查处,为企业经营者提供必要的决策信息。还有很重要的一点,虽然内部审计并非专为检查舞弊进行、内审人员也不能保证发现所有的舞弊行为,但内部审计由于身处企业内部较容易发现舞弊迹象,在舞弊的预防检查与报告方面,要比社会审计发挥更重要的作用。内部审计组织的存在,能使企业各部门增强随时可能接受审计监督的约束意识。正如国家审计署李金华审计长在《论国家审计与内部审计》一文中明确指出的:“内部审计就其性质来看,它是一种管理权的延伸,是一种组织内部的管理活动,是代表管理权的审计,是内部控制的重要组成部分。”“内部审计机构很重要的一点,就是为你所在的部门、单位加强管理,提高效益,建立良好的秩序方面发挥作用,这就是内部审计的主要目标。”
近年来,随着电信主业实业分离、员工参股改制、多经公司清理等进程,实业集团上下都经历激烈的变化,新型的控制链还正在建立与完善之中。母公司需要对各子公司管理和使用资产情况进行有效监督,各子公司也需要向母公司证明自己有效管理和使用资源的情况。在存在“管理真空”风险的情况下,集团内部审计控制是母公司对子公司进行财务控制的有效防线,是促进子公司加强管理、提高效益、防范风险的重要手段。在企业改制时,内部审计应源头介入,监督企业清产核资过程,审核社会中介机构资产评估报告,全面核实国有权益。在日常企业经营管理中,内部审计应特别注意发现企业经营管理中的存在的难点、热点和领导关注的问题,对重要环节和流程进行审计调查评价,及时发现存在的普遍问题和薄弱环节,进行深入细致的分析和提出合理化建议,为增加企业价值提供服务。实业集团内部审计两年来的工作实践,也证明了这一点。
1、对子公司改制情况和关停并转企业整合期间管理情况的内部审计监督
集团内部审计设岗后,对2001年下属子公司的改制情况组织了专项审计调查。我们审核中介机构出具的资产评估报告,审查被改制企业实物资产帐卡实是否相符,审查不良资产项目数额和待处理财产损失数额是否正确;核实债权债务的真实性,对往来账户中实质性的收入、费用挂帐进行损益调整,并特别重点关注或有事项问题如有无收入延期入账、成本费用提前列支、虚列成本支出压低企业净资产数额的问题,有无虚列负债抵减净资产的问题。在全面核准企业资产、负债的基础上,确认改制企业在改制时点的净资产数额及其构成,查清潜盈、潜亏及其他经济遗留问题。通过审计收回资金3200多万元,其它相关的成本费用也正委托中介机构做最终审计确认。在多经公司清理和国有收购工作中,集团领导安排内部审计源头介入,认真审核中介机构的资产评估报告,提出审计意见并做好与中介机构、被评估单位的沟通工作,注意在清理过程中及时维护国有、员工等各投资方的权益。
关停并转企业由于人员分流等原因,在待整合期间,不相容岗位往往由一人负责,较容易出现工作差错,甚至出现舞弊行为。我们在审计中发现个别公司停止经营期间,往来账项结转混乱,余额详情表错漏多,一些收入没有正确入账,个别财产去向不明等等问题。在另一子公司由于严重亏损面临转型整合时,集团领导及时安排内部审计人员参加转型整合工作小组,配合企业做好资产、负债、损益的清理清查工作,帮助企业摸清真实家底,把好资产保全关,事前防堵资产损失的漏洞,维护企业和职工合法权益。2、改制后企业经营管理中的内部审计服务
针对实业集团部份子公司所得税成本高,个别单位的实际所得率高达52%、甚至税前盈利、税后亏损的现状,内部审计组织了对集团总部和下属子(分)公司18家单位的纳税情况的专项审计调查。在认真审计的基础上,指出集团总部和子公司在税务工作方面存在的问题,如:所得税申报不准确、应享税收优惠政策没有充分应用、工效挂钩未报批造成应纳税所得额调增等,并提出解决办法,建议各子公司做好税务筹划提高企业税后财务收益。通过总机构管理费申报、申请工资支出税前列支等方式合法节税近千万元,审计服务的增值效益明显。我们还对某子公司报表利润指标不正常异动情况进行检查,发现存在的收入成本的确认情况与企业实际经济状况存在差异,财务账面利润数字与公司经营活动形成的损益情况不符等问题,要求企业正确处理税务会计与财务会计的差异,正确划分施工成本与期间费用的界限。并针对该公司成本管理模式相对粗放的现状,提出对企业成本进行全过程全方位的管理意见,帮助企业挖掘潜力,精细管理。
3、尝试开展内控制度评审
今年,我们针对下属酒店宾馆的盈利状况普遍不佳的现状,结合全面预算管理和绩效考核等管理制度的推进,尝试在下属酒店宾馆进行内部控制制度建立和执行情况的审计评价。针对几家酒店宾馆收入控制未形成闭环管理,不相容岗位如收入稽核与出纳岗位未做适当分离、客房用品和入厨原料采购成本偏高等问题,尝试通过内部控制评审,指导企业建立内部控制系统,设置控制点,采取相应的控制措施。这项工作正在进行中,我们将通过有效的内部审计工作,在促进酒店宾馆完善内部控制制度、降低运营成本方面发挥积极的作用。
二、企业内部审计与社会审计全面配合,共同构筑企业风险控制的防线
兰城街道办事处社区“两委”换届经济责任审计涉及7个社区,根据《隆阳区兰城街道社区干部任期和离任经济责任专项审计工作实施方案》,我办事处成立了由主要领导任组长,街道党工委、监察分局为副组长的领导小组,抽调经济发展办公室工作人员于2012年1月16日起对辖区内7个社区任期四年(2007年12月至2011年12月)来的财务进行经济责任审计。
本次审计的具体做法是:首先是准备阶段,开好宣传发动会议,制订审计工作计划,拟定审计工作方案,下达审计通知书;其次是实施阶段,做好调查取证和整理审计工作底稿等工作;最后是报告阶段,审计报告定稿前,征求被审计单位意见,经上报党工委、办事处,形成正式审计报告后返回被审计单位,同时将审计结果张榜公布。由于此次审计程度序规范,工作认真细致,干部群众对审计结果反映满意。
在审计中审计组始终坚持“依法审计,客观公正,实事求是”的原则,根据各社区提供的会计资料逐单逐据核实各项收支,保守秘密,并遵守审计回避制度。对被审计对象在任职期间履行经济责任的情况做出评价。通过全体工作人员的努力,共召开会议16次,审计总资产达11 406 238.76元。现将涉及到的王官和汉营社区审计结果情况举例如下:
(一)兰城街道办事处汉营社区审计情况
1.汉营社区基本情况及经济目标完成情况。汉营社区现有5个小区1 818 户5 666人,现任社区干部7人,在任期内、社区两委班子注重党风廉政建设和村级基础设施建设,2008—2011年共筹资584 000元,完成村内道路硬化36条,2007年全村人均纯收入2 109.2 元,2011年人均纯收入 4 064元,比2007年增加1 954.8元,增幅为93 %。
2.任期财务收支及专款使用情况。(1)本届收支情况反映。村级本届总收入3 581 188.65 元,其中:经营收入725 522.46元,发包及上交收入298 356.6元,农业税附加返回收入12 710元,补助收入1 666 983.41元(含土地补偿款912 351元、钢铁厂污染费420 000元),其他收入877 616.18元,本届总支出 3 241 471.54元,其中,经营支出847 842.61元,管理费用267 066.05元,其他支出2 126 562.88元。本届收益339 717.11元。(2)本届资产增减情况反映。本届资产增加合计335 783.7元,其中,货币资金减少604 000.11元,存货减少1 385.85元,长期投资减少5 000元,固定资产增加946 169.66元。(3)本届偿还债务情况。本届已偿还债务3 933.41元。(4)本届净资产增加情况。本届净资产增加合计339 717.11元。
3.资产负债变化及资产计量情况。截至2011年11月30日社区账面资产 4 075 371.3元,其中:货币资金116 487.06元,固定资产3 958 884.24元比2007年社区账面固定资产3 012 714.58元增加946 169.66元增加原因是:三家小学81 371.1元,电脑和复印机16 386元,护林房46 176.31元,集市建设经营房136 575.49元,社区服务站建设205 454.66元,自来水475 206.25元),截至2011年11月30日,账面负债总额120 000元,其中:应付款120 000元,其中欠外单位及个人款120 000元,比2007年账面123 933.41 元减少3 933.41元(减少原因:应付款减少3 933.41元),资产负债率为3%。
(二)兰城街道王官社区审计情况
新工联集团执行新《企业会计准则》的必要性可以概括为:一是实施会计准则是我国会计与国际趋同的必然选择;二是以会计准则替代会计制度是我国会计改革的发展方向;三是选择执行《企业会计准则》也是新工联集团的战略思考与发展定位的需要,是一种自觉与自主的管理行为。
我国于2006年2月正式颁布了《企业会计准则》,从2007年1月1日在上市公司实施,已得到国内外广泛认可,实施范围不断扩大,《企业会计准则》已经在上市公司、金融企业、企业集团得到平稳有效实施,准则体系不断完善、不断走向成熟,对我国非上市企业起到了很好的示范作用。《企业会计准则》所规定的系列会计政策很好地促进企业稳健经营和可持续发展,以此形成的财务报告促进了投资者投资和完善资本市场,实现了会计作为“国内和国际通用的商业语言”的功能,为中国企业进入国际市场进行投融资奠定了会计基础,也可以帮助外国投资者为促进中国经济发展作出贡献。
新工联集团资产总额已超过三十亿元,“十二五”规划期间对外投资预计达到18亿元,集团经营范围规模进一步发展壮大,对财务会计信息提出更高的要求,就必须执行《企业会计准则》与之相适应。新工联集团投资地域分布较广,在长三角、珠三角及香港都设有子、分公司,投资行业类别多,涉及现代服务业、房地产业、商业零售业、进出口贸易、非银行金融业等领域。《企业会计准则》对各类企业、各项经济业务都作出了统一的会计处理规范,弥补了现行会计制度的不足,使企业在对经济业务进行确认、计量和报告有据可依,有章可循。随着我国《企业会计准则》与国际会计准则的趋同,2007年12月6日,财政部会计准则委员会与香港会计师公会签署了中国内地会计准则与香港会计准则等效的联合声明并建立了持续等效机制,目前,《企业会计准则》已与香港会计准则等效认同。我集团控股子公司申海公司就是设立在香港的公司,执行《企业会计准则》后,集团公司编制的财务报告与申海公司编制的财务报告就可以相互一致,为便于将申海公司财务报表纳入集团合并报表创造了条件,进一步真实、客观、公允地反映了财务会计信息。
二、执行企业会计准则准备
新工联集团实施《企业会计准则》从2010年就开始作准备,通过委托上海经隆会计师事务所专项审计和确定首次执行日,2011年将“新工联集团执行企业会计准则实证研究”列入集团战略中心研究课题,课题小组模拟了新工联集团2010年执行企业会计准则情况,编制了《企业会计准则》下的模拟财务报表,集团上下财务人员作了大量的准备工作,为推行《企业会计准则》奠定了坚实的基础。
1.2010年11月22日,委托上海经隆会计师事务所专项审计,出具了“执行企业会计准则与规范合并财务报表问题的建议”的管理建议书。
2.2011年2月22日,上海经隆会计师事务所主任李敏为集团高级管理人员、董监事、部分企业财务负责人作了题为“新会计准则的新变化”的专题讲课,为统一高层管理人员思想和执行《企业会计准则》提供了思想保证。
3.2011年12月7日,邀请了上海国家会计学院,上海市会计学会,上海《新会计》杂志,上海经隆会计师事务所,上海市工业合作经济研究所的专家、学者,召开了“新工联集团执行企业会计准则实证研究”的主题研讨会。与会专家认为,课题相关内容具有前瞻性,执行《企业会计准则》是新工联集团快速发展壮大的需要,可以不断提高财务人员的职业判断力。根据新工联集团是员工持股的新型集体经济的特点,要求对《企业会计准则》实施方案和保障措施作广泛宣传,取得企业和员工的共识,为2013年集团执行《企业会计准则》提供了指引。
4.2012年8月8日,集团党委中心组通过《新工联集团实施企业会计准则分析和思考》专题学习,进一步提高了党政班子成员对相关内容的理解和认识,为执行《企业会计准则》提供了组织保证。
三、执行企业会计准则的影响
根据《企业会计准则》在上市公司实施的经验,新工联集团经过研究分析和对比,我们在会计政策、会计估计及相关原则在核算方式选择上尽量采取谨慎计量模式,减少公允价值计量对损益波动的影响。其中对长期股票投资采用“可供出售金融资产”核算,短期股票投资采用“交易性金融资产”核算,投资性房地产采用“成本模式”核算,将香港申海公司纳入合并报表范围。
对总资产和净资产的模拟执行结果看,执行《企业会计准则》后对当年净资产及总资产的影响较大并且有波动性,2010年1月1日首次执行日及2010年12月31日净资产及总资产的变化主要是受香港申海公司纳入合并报表影响和长期股票投资采用“可供出售金融资产”公允价格核算影响。对净利润的模拟执行结果看,执行《企业会计准则》后对当年净利润影响较小,净利润差异主要是申海公司纳入合并报表范围引起的,如申海公司净利润为正数,合并报表利润增加,呈正比关系;如出现亏损则合并报表利润减少。短期股票投资采用“交易性金融资产”核算对当期损益影响极小,投资性房地产采用“成本模式”核算对当期损益无任何影响。如若剔除申海因素,合并报表净利润与原《小企业会计制度》下合并报表净利润基本一致。实行《企业会计准则》后,每年末公允价格变化对净资产及总资产波动性较大,对此在财务报告中作了充分揭示和说明,以提请投资者和经营者予以认识。
四、执行企业会计准则展望
新工联集团坚持走发展新型集体经济之路,解放思想,创新理念,继续以现代服务业引领优化产业结构,着力经济结构调整升级,着力推进新工联南方总部建设和各类人才引进与培养,着力提高各类员工群体的生活水平,着力深化体制机制改革,确保新型集体经济又好又快、持续发展。未来的新工联集团将建设成为具有较强综合实力,南北互促联动,产业基础扎实,体制机制完善,人力资源优化,员工生活殷实,具有较强核心竞争力的跨区域企业集团。
1.满足了建立现代企业制度的需要。《企业会计准则第2号――长期股权投资》等为建立和完善产权明晰、权责明确、政企分开、管理科学的企业提供了核算依据,确保新工联集团这个员工持股会的新型集体企业股东会作为公司最高权力机构的法律地位,进一步发挥股东会的作用,保证董事会和监事会成员能真正通过股东会产生,并优化董事会结构,提高董事的业务素质,保障董事会集体决策的科学性和正确性,完善了公司法人治理结构。
2.完善了企业内控制度。根据《企业会计准则》中基本准则、资产减值、非货币资产交换等的要求,制订新工联集团统一的会计政策,会计核算规范,落实资产减值准备管理制度,明确资产减值准备确认和操作程序,建立资产减值损失责任追究和“账销案存”管理制度,子公司会计政策制定完成后需向集团备案,一经确定不得随意变更;加强防范经营和财务风险,加强财务监控和审计监察;进一步完善企业财务预决算管理,完善财务状况分析和风险预警与评估方法,加强现金流和资金链的管理,确保资金安全和企业正常经营活动。
3.维护了广大股东权益。完善财务信息披露规范,切实提高信息披露质量是《企业会计准则》最基本的要求,尤其是《企业会计准则第34号――每股收益》涉及到新工联持股会股份转让的价格高低,实行《企业会计准则》后的每股收益经会计师事务所审计后与上市公司等效,可以作为转让价格的参考,这就既保护了小股东利益,又维护了广大股东的权益。
4.提高了财务人员职业判断能力。《企业会计准则》以原则导向为主,会计职业判断比重大幅增加,集团财务人员要把执行《企业会计准则》作为提高自身业务能力的契机,珍惜这次难得机会,在工作中提高会计职业判断和实务操作能力,丰富职业生涯。要加快中高级财务人员培养,通过财务人员流动和挂职锻炼,将具有潜力的中青年同志充实到财务负责人岗位,积极为他们创造良好的成长环境,适应执行《企业会计准则》后的人才需要。
五、后续保障措施
文章编号1008-5807(2011)05-022-02
为适应医疗卫生体制和财政、财务管理体制改革的不断深入2011年1月18日财政部根据《中华人民共和国会计法》、《事业单位会计准则》出台了新的《医院会计制度》及《医院财务制度》,将于于2011年7月1日起在全国试点城市执行,2012年1月1日将在全国范围内执行。新的《医院会计制度》,更加全面地体现了公立医院的特点,为加强医院财务收支管理和成本核算,推行绩效考核,更好的规范医疗机构运行有着重大的意义。
通过学习新的《医院会计制度》,我们发现新制度与以往的制度相比有很大的变化主要体现在:
一、新《医院会计制度》最根本的变化是明确了医院会计核算的基础是权责发生制原则,规定医院会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用五要素
在原制度中“医院的会计核算除采用权责发生制以外,均按照《事业单位会计准则》和本制度的要求进行”。原制度虽然也采用了权责发生制对医院会计要素进行核算,但同时又沿用《事业单位会计制度》中的收付实现制,全部会计处理既存在权责发生制,又有收付实现制,这种会计核算基础成为了医院会计制度的一大特色。它即强调了医院虽然是事业单位,但和其他的事业单位又有着很大的区别。而这次新制度是完整地将权责发生制引入到医院会计核算中,彻底取消了收付实现制,使医院会计核算几乎基本近似于企业会计核算。
实行权责发生制是正确反映医院权利和义务、资产和负债的需要。所谓权责发生制是以权利和责任的发生来决定收入和费用归属期的一项原则,在这种核算方式下,凡是应属本期的收入和费用,不论其款项是否收到或付出,都作为本期的收入和费用处理;反之,凡不属于本期的收入和费用,即使款项在本期收到或付出,也不应作为本期的收入和费用处理。
与权责发生制相对应的收付实现制(又称现金制或实收实付制)则是以现金收到或付出为标准,来记录收入的实现和费用的发生。按照收付实现制,收入和费用的归属期间将与现金收支行为的发生与否紧密地联系在一起。现金收支行为在其发生的期间全部记作收入和费用,而不考虑与现金收支行为相连的经济业务实质上是否发生。采用这种核算方法,会计核算不能全面准确地记录和反映负债状况、也不能反映出跨年度会计业务所引发的风险、更不能有效分析资金运用情况和效果。
新《医院会计制度》采用权责发生制,实现了收入和费用的配比,避免了收付实现制核算方法带来的不足,可以更好地推动医院正确地进行成本核算,提高经济管理水平,为内部各部门以及整体工作业绩进行考核,推行绩效考评,加强医院经济活动的财务控制提供更可靠的会计核算资料,也更符合会计核算原则中谨慎性和配比性原则的要求。是新医院会计制度向企业会计制度趋近的一个标志,也是一个重大的变化。
二、改变了对“固定资产”核算,取消了“固定基金”科目,新设了“累计折旧科目”
原制度对固定资产核算,在除有融资租购入固定资产外,固定资产科目余额等于固定基金科目余额。固定基金和专用基金相对应,购置资产的资金支出和固定资产没有对应关系。和其他行政事业单位核算固定资产相同,固定资产不计提折旧,这也是行政事业单位会计核算区别于企业会计核算的一个重要特征。在这种会计核算方式下,固定资产自购置直至核销一直都以原值反映,固定资产的账面价值只是反映购置时固定资产的历史成本,形成了固定资产原值与现实固定资产的真实价值差距。因为随着固定资产的使用,固定资产也在不断的磨损,形成固定资产的实体在磨损,即固定资产的有形损耗,而且还随着技术进步及外部经济环境的影响,形成固定资产的无形损耗。所以,用原值反映的固定资产已不能体现其本身真实价值,不正确反映固定资产价值的会计核算方法已不能适应新的会计核算要求。正因为固定资产不计提折旧,固定资产在使用过程中的损耗不能体现出来,也就不能正确地反映出收入中所包含的成本和费用,而固定资产在医院运行资产中占有很大的比例,如果这部分资产损耗不反映出来,正确地核算成本费用就是一句空话,同时也不符合会计核算中的谨慎性原则要求。
新制度改变了固定资产的核算,取消了固定基金科目,固定资产科目反映固定资产原值减去固定资产折旧后的余值。新制度还规定了为增加固定资产的使用效能或延长其使用寿命而发生的改建、扩建或大型修缮等后续支出,应当记入固定资产及其他相关资产;为维护固定资产的正常使用而发生的修理费等后续支出,应当计入当期支出。
新制度增加了关于固定资产折旧的核算。按照新制度规定,固定资产应当提取折旧。具体规定为:当月增加的固定资产,当月不提折旧,从下月起计提折旧;当月减少的固定资产,当月仍计提折旧,从下月起不提折旧;已提足折旧仍继续使用的固定资产,不再计提折旧。大型修缮确认标准由各地方财政部门会同其他有关单位根据当地实际情况确定。
顺应固定资产核算方法的改变,新制度对无形资产核算也设置了累计摊销科目,用以核算无无形资产在使用过程中的摊销额,准确地反映无形资产账面价值,也增加了成本费用核算的准确性。具体是:无形资产从取得当月起,在法律规定的有效使用期内平均摊入管理费用,法律没有规定使用年限的按照合同或单位申请书的受益年限摊销,法律和合同或单位申请书都没有规定使用年限的,按照不少于十年的期限摊销。
三、新医院会计制度取消了“修购基金”科目
原制度规定,医院在提取修购费时:借记“医疗支出(药品支出、管理费用)―修购费”,贷记“专用基金―修购基金”。这样也会造成净资产的虚增。而且在实际工作中会存在着对某项固定资产的一般修购费累计多提和少提,致使其不能正确反映医院的医疗收支和药品收支结余的实际问题,不能真实地反映医院财务状况;同时,虚增了医院净资产,和会计核算中的稳健原则不符,影响医院资产负债表中资产负债率的真实性。新制度取消了提取修购基金的会计处理,增设了累计折旧科目,这样才能更准确地反映出固定资产的损耗以及相应应摊销的成本费用。
四、新医院会计制度明确了医院财务报告是医院某一特定日期的财务状况和某一会计期间的收入费用、现金流量等的书面文件,与原制度仅为“财务报告由会计报表和财务情况说明书组成”也有明显的不同
新制度所指财务报告是由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。而会计报表也不再是资产负债表、收入支出总表、基金变动情况表、和有关附表组成,而相应改变为资产负债表、收入费用明细表、现金流量表、财政补助收支情况表。财务报告中的会计报表部分中最大的改变在于新增了现金流量表,它和企业会计制度中的现金流量表趋同。现金流量表是反映医院在某一会计年度内现金流入和流出的信息。现金流量表是综合反映医院一定期间资金来源和资金运用途径的动态财务报表。通过编制现金流量表,医院管理者可以了解医院各部分现金是否合理,判断财务状况好坏,预测医院未来现金流量以及未来的发展情况,从而为合理调度现金,做出正确的经营、投资和筹资决策提供有力保证。财务管理是医院管理的重要内容之一,而资金管理又是医院财务管理的重中之重。通过现金流量表可以了解医院现金的来路和出路,为医院管理层提高医院管理水平提供准确的会计资料。
随着医疗改革的深入和推进,医保病人也会不断增加,医保后付制的范围越来越大,因为医保病人看病是只支付自付的部分,其他的大部分将由医保中心支付,这样就形成了大量的应收款。应收款也将会占医院总收入的大部分比例,这样势必影响医院资金周转。在这种情况下医院必须要对应收款加强管理。通过提高对资金流量的管理以提高医院资金使用效率。正因为现金流量表则可以出反映医院资金变化情况,可以为医院管理者提供资金管理所需要的数据,因而对于现金流量表,医院管理者应引起高度的关注。
五、新医院会计制度引入了注册会计师对医院财务报告审计制度