会计的基本知识大全11篇

绪论：写作既是个人情感的抒发，也是对学术真理的探索，欢迎阅读由发表云整理的11篇会计的基本知识范文，希望它们能为您的写作提供参考和启发。

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二、持续经营假设

会计主体假设划定了财务会计的空间维度，持续经营假设则明确了财务会计的时间维度。

在虚拟企业中，如果结盟各方没有共同出资的协议，各个成员企业仍然保持各自独立的会计主体地位，没有必要将虚拟企业作为一个会计主体来核算。既然虚拟企业不是一个会计主体，那么也就不存在什么持续经营的问题，当然也就不存在对持续经营假设的冲击问题了。

三、会计分期假设

会计分期假设通常与持续经营假设紧密联系，相辅相成，是对持续经营假设的进一步补充。

在互联网时代，电子联机实时报告的出现，一方面可以使得企业在任何时点都可以将已发生的经济交易和事项反映在财务报告上，另一方面可以使得信息使用者不必等到一个传统意义上的会计期间结束的时候才获取最近的财务报告，而是可以随时随地从互联网上获取最新的财务报告。这样一来，不少人认为会计期间没有存在的价值，传统的会计分期假设受到了挑战。

企业是投资人进行投资的一个项目，是投资人获取投资报酬的一个工具。因此，需要人为地将企业持续的经营活动划分为若干个相等的期间，以便向投资人反映企业的特定期间内的经营成果和特定时日的财务状况及其变动情况。由此可见，对会计信息的及时反映只是会计分期的目的之一，会计分期的最主要目的是利润的分配和计算。除非利润的分配是实时的，否则会计期间的存在就不应该受到任何质疑。

值得一提的是，即便在企业会计信息处理电算化和自动化的情况下，诸多经济事项的确认和计量仍然需要会计人员的职业判断和人工干预，电子联机实时报告对信息的处理并不是真正“实时”的。同时，在注册会计师尚不具备对企业财务报告“实时”审计的情况下，电子联机实时报告提供的信息的可靠性尚未得到保证的情况下，电子联机实时报告的出现尚不具备冲击会计基本理论的条件。

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货币计量假设对任何学科都很重要，因为它为该学科的和实务提供了出发点，但假说不是在成不变的。众所周知，现行的会计基本假设是与经济的会计环境基本适应的，而知识经济的来临，使会计环境发生了巨大变化，同时，会计信息使用者的需求也日趋复杂化、多元化。当前财务会计只有及时完善、创新某些理论体系，才能在新的经济环境下，真正发挥会计信息的决策作用。

按照《经济大辞典》的解释：会计假设亦称会计假定，寻某些未被认识的会计现象，根据客观的正常情况或趋势所作的合乎情理的判断，而后形成一系列构成会计思想基础的公理或假设。按照我国的《会计准则》的规定，会计核算基本前提是：①会计主体；②持续经营；③会计分期；④货币计量。会计假设的作用不言而喻。然而，这一作用的正常发挥很大程度上取决于假设的性、合理性。当假设建立在合理、科学的基础上时，它会推动本学科的；相反，当假设失支了支持它的合理事实基础时或者当假设所依据的事实与现实差距很大时，它便如空工楼阁，使旧有的会计假设环境发生了很大变化，会计假设也必须及时作出相应修正，以适应新的环境。

一、会计主体假设

会计主体又称为会计实体，指会计为之服务的特定单位，它提出了会计活动的空间范围。会计主体假设的起源，要追溯到15世纪业主财产与企业投资的分离，由于这种分离，使经营组织独立化，要求会计不仅记录和反映业主财产的变化，而且要视组织为一体，反映其日常收支及经营成果，会计上第一次出现了为谁服务，即需要确定会计空间范围，会计主体假设从而产生。从那时起一直到现今，传统的企业会计只核算企业范围内的经济活动，并向有关方面提供会计信息。

1、“经济”的兴起，使得会计主体界限越来越难以把握。以数字化技术为先导，以信息高速公路为主要的新信息技术革命，使得知识、信息的扩散与大大加快，交易、决策瞬间完成，电脑技术和发展与广泛应用，使通过互联网形成了所谓“网络经济”。“网上公司”又可称为“无实体公司”，它可以通过互联网横跨大洋把千万个个体联系起来，一旦业务完成时，又可在几秒钟内解除这种联系。据美国商务部在其名为《新兴的数字经济》的报告中的推断，到2002年企业之间因特网商务的数额将超过3000亿美元，这些网上实体的出现对传统的会计实体假设是一个正面的挑战。如何正确、客观反映其资产负债及财务状况，是知识经济下会计假设应设法解决的问题。

2、企业成本，社会绩效考核及人力资源等信息，已不可能停留在传统的会计实体中，需要延伸到企业的外部。在传统的工业经济时代，以企业为主体编制的三大报表基本能满足会计信息使用者的需要。知识经济本身的特点决定了原三大报表在提供会计信息时的不完整性、局限性：①知识经济是可持续发展的经济，企业的生产经营活动必须兼顾经济增长与社会责任两个方面，由此企业成本与社会绩效考核的会计信息成为必要，这些信息的提供，不再单纯是基于企业主体的经济利益，而是在很大程度上根据使用者的利益来确定会计主体及所需提供信息的界限。一些发达资本主义国家已经在这一进行了有益的尝试。②知识经济又是以无形资产投入为主的经济。人力资源将成为企业未来经济利益的主要源泉，人力资源竞争将强于任何一个时代。因此，揭示和披露企业人力资源方面信息将显得十分必要。

二、持续经营假设

持续经营假设的基本含义时：除非有反面例证，否则就能够认为企业的经营活动将无限地经营下去，即可以预见的将来，企业不再面临破产清算。只有在这一前提下，企业的再生产过程才得以进行，企业资本才能正常循环周转，会计才可以成本而清算价格来确认。计量其资产要素，所有资产也将按照预定的目标在正常的生产经营过程被消耗、售卖等等。事实上，这一假设具有很大的局限性。一个企业不论其规模大小，它总是一个“有限生命”的组织，一旦能够证明会计主体已无法履行其所承担的各项义务时，本假设就失去了支持它的事实基础。如出现以下情况：

1、知识经济时代的来临，使部分愈演愈烈，企业稍有不慎，就可能面临破产、清算。据统计，美国高技术企业工发成功率只有10%-20%，某些高技术项目的成功率甚至在3#以下，而这些项目的开发费用一般数目巨大。如此高的风险率，企业面临倒闭、清算的威胁可想而知，持续经营假设由此受到冲击。

2、并购潮流将进一步加剧，个体被兼并的可能性进一步加大。随着知识的到来，竞争激烈可想而知，并购将成为一种趋势。并购的作用于：①通过并购能扩展规模又能逐步现企业制度演进；②通过并购还能使企业转移重心，集中“阳光”产业。并购能使企业在极短的时间内聚集发展所需资金、规模，而不必通过漫长的积累之路，因此并购成为趋势不可避免，持续经营假设又一次受支挑战。

3、“网上实体”不适用持续经济假设，而适用破产清算与破产期间假设。知识经济中，知识更新、扩散的速度很快，经济活动面临着较大的风险，这在一定程度上决定了“网上实体”的特点。“网上实体”经营活动的“短暂性”，适时介入退出与转换的特点，决定了持续经营假设已不能适应，而必须代之以破产清算与破产期间假设。

三、会计分期假设

会计分期假设是指可以将企业不断的经营活动分割为若干个较短时期，据以结算帐目和编制会计报表，提供有关财务状况、经营成果的会计信息。会计分期假设本身是对持续经营假设的一种补充，它存在的原因与会计管理职能直接相联系。之所以要期间损益，定期编制会计报表，主要是通过报表，找出存在的，以利于下骊周期的生产经营。但是人力地划分区间，并且“待摊”“预提”费用等，必然导致客观经济现实与会计反映结果之间存在着一定程度的背离，成为引卢会计信息失真的制度原因，即会计期间的划分将不可避免引起会计信息的部分失真，这是会计分期假设本身固有的缺点。在知识经济条件下，传统的以年度为期的会计分期假设将受到冲击。我国的《企业会计准则》《会计法》均规定会计年度为公历年度，即以公历1月1日至12月31日作为会计年度，而随着知识经济的到来，内部管理会计以至战略管理会计的推行，企业对会计信息的需求将朝着多层次、多元化方面发展；在时间上而言，不同管理主体对会计信息的要求不同，因此，会计分期应以它们的需要为基础，决不能以整齐划一的日历年度为标准。

四、货向计量假设

货向计量假设是指会计主要运用货币对企业活动进行计量，并把结果加以传递的一个过程，在使用货币计量时，必须同时附带两个假设：①货币的币值不变（或稳定）；②币种的唯一性假设。

货币作为会计计量的尺度，是商品经济发展到一定阶段的产物，如果没有货币的出现，货币计理假设也就无从谈起。在货币出现以前，会计计量的尺度较多，有实物量度、劳动时间量度等等，换句话说，货币计量只是会计计量史上的一个阶段，本身存在着固有的缺陷，随着知识经济的到来，其局限性越来越多地表现出来了。

1、币值稳定受到冲击。技术的飞速发展，国际间资本流动的加快，使得资本决策可在瞬间完成，这样就加剧了会计主体所面临的货币风险，冲击了币值不变（或稳定）这一假设。东南亚危机所致的一些国家的货币大幅度贬值，便是佐证。

2、知识经济的到来。单纯用货币计量提供的会计信息，越来越不能满足信息使用者的要求。近年来，财务报告的使用者们十分重视信息的相关性，期望财务报告能够提供更多的面向未来的非货币信息，有些学者、专家对会计信息的有用性下降表示忧虑，如美SEC委员会Steven M.H.Wallman在《Accounting Horizon》的1995年、1996年、1997年连续发表了总标题为《在发展的世界中会计与信息披露的未来：需要富有引人瞩目的变化》等四篇文章，充分流露出了这一点，知识经济的到来，有不少难以用货币计量，但却对使用决策有价值的信息，如人务资源，企业外部环境、地理环境等，如果单纯用货币计量，这些都只以排除在财务报表、甚至是财务报告之外。因此，必须改进计量手段，扩大会计报告的信息容量，增加非货币化的信息，为使用者提供完整、全面的会计信息。

参考：

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一、会计信息的真实性与“失真”的判断标准

会计信息“真实”与“失真”是一对对立的概念，要判断会计信息是否失真，首先必须弄清真实性的含义。

所谓标准是衡量事物的准则，会计标准作为会计系统反映特定对象的行为准则，同样是人造系统，同样也可以有不同的表现形式，如国际会计准则、国际会计惯例，会计法律、法规、制度等。会计标准要想真正成为衡量会计信息是否失真的依据，必须满足一个基本的前提条件，即会计标准必须最大限度地逼近客观事实，能够成为客观地反映同类事物的参照系。但遗憾的是，会计标准作为一个人为制造的秩序，其第二性的本质决定了它一定不可能与客观事实相吻合，其原因就在于客观事物转变为会计标准的过程中存在着偏差，这种偏差主要是由知识的相对性和人的有限认知性所造成的。

把会计标准（我们假定这个标准是程序理性的结果）作为衡量会计信息是否真实的依据，是无法全面反映和有效满足广大信息用户对会计信息真实性的理解和需求的，其原因有三：（1）客观事物是一个动态的过程，它始终处于动态变化的过程中；（2）能够对会计实践进行真实表述的会计知识，部分已经在现实中存在，另一部分尚未在现实中存在；（3）已经在现实中存在的与此相关的有用知识存在于会计理论界和会计实务界的所有人的头脑中。由于制定会计标准的机构人员同样是有限理性的，他们不仅不可能具备尚未在现实中存在的知识，而且他们也不可能具备所有与此相关的已在现实中存在的会计知识，更不可能及时、准确、全面地了解不断变化的会计实践。因此，由他们及其机构制定的会计标准不可能真实地反映会计实践，那么，会计信息的标准性失真也就在所难免了。

二、会计信息的真实性是相对的、动态的

1、会计对象的不确定性和模糊性决定了会计信息的真实性只能是相对的

不确定性是指事物发展结果有多种可能性，具体包含两个方面的含义：一是与概率事件相联系，其出现的结果有稳定的概率。二是与概率无关，是一种没有稳定概率的随机事件。经济不确定性按产生的原因又可以分为外生不确定性和内生不确定性，前者指生成于某个经济系统之外的不确定性，后者指生成于某个经济系统自身范围之内，影响系统操作绩效的不确定性。模糊性指在对事物进行判断时所进行的“亦是亦非”抑或“似是而非”的不明确判断。

模糊性和不确定性是客观存在的，因此在经济生活过程中，同样存在着大量的模糊性和不确定性，反映在会计对象上，主要表现为会计主体的价值运动存在许多不确定性、或有事项和未来事项，许多的处理需要会计人员去决定和裁决。例如决定固定资产折旧的因素有原值、使用年限、清理费用和残值，这四个因素中有三个在计提折旧时是未知的，需要会计人员去判断和估计，究竟有多大的准确性，要通过未来许多不确定性的因素来决定。

由于会计对象存在着诸多的模糊性和不确定性，加之会计信息系统本身是一个人造系统，会计理论体系与方法体系是建立在一系列假设、判断、推理、可选择性的基础上，这些都决定了会计信息的真实性只能是相对的。只要这种“相对性”在使用者能承受的限度内，就被认为是允许的，但一旦因为人为“粉饰”而使会计信息的“相对性”超过使用者能承受的限度，那么这样的会计信息不再是模糊，而只能是失真了。

2、会计信息的真实性只是相对于过去事项而言的，它对未来事项往往无能为力

会计信息能否具有较大的信息含量，不仅反映了会计信息的市场功能，反映了会计信息的生命力，而且对所有的相关利益主体将产生直接的影响。会计信息是决策的基础，这就决定了会计信息的功能不单纯是对已有生产经营活动的“观念总结”，更需要对经营活动运行状态及可能的发展趋势进行反映，以提供系统、全面、完整的会计数据。

会计数据具有很强的离散性，所谓离散性意味着这些数据集是对经济活动各个部分和各个环节之间的内在联系的描述，反映的是投入—产出的相对变化及其

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美国会计学家乔治H索特在20世纪60年代提出了会计理论研究的事项法，并在1969年发表了《构建基本会计理论的“事项法”》一文，全面阐述了这一理论思想。上世纪70—80年代，西方一些学者针对事项会计理论的应用进行了探讨，尤其是对如何在会计领域运用事项管理的数据库技术进行了比较深入的研究。但此后这方面的研究基本上没有进展，随着计算机及网络信息技术的发展，陆续有学者提出了以事项会计构建企业网络财务报告的设想，然而对事项会计的实践问题大多是从技术和表象层面上进行分析。在事项法提出的40多年里一直未能付诸实践的原因真是如当前普遍所认为的技术支持不足呢，还是另有其他？

事项会计的本质特征

索特在1969年明确提出了会计事项法，与之相对应，他把当时占统治地位的会计模式称为价值法，并对两者进行了描述和比较。从本质上来看，事项法具有以下两个特征：

（一）以数据采集为中心的信息报告方式

从会计信息供应链来看，主要包括会计信息的采集、处理与报告三个环节，价值法下这三个环节都由企业来提供，用户只是被动地接受已加工好的信息并用于决策，这一理论的前提是假定信息用户的需求是单一而且确定的，会计能为用户的决策模型提供最优输入值，即收益值和资本价值。但事实上会计数据被用于多种用途，每一特定用途的用户使用各种不同的决策模型，这些模型对会计人员来说是未知的或者根本不可知的，因此，价值法所产生的数据不可能对各种用途来说都是最优的，并且价值法提供的会计数据不完整，只反映了影响收益和净资产价值的交易性事项，很多有用的经济活动信息被排除在外，如企业软资产的计量问题、非交易事项引起的价值变动问题等等。在事项法下，会计人员只提供“原汁原味”的数据，即“事项”，而且为了使外部人了解其经济本质，应尽可能“全面描述”事项与用户决策相关的主要特征，而不仅仅是事项的货币属性，除此之外并不做进一步处理和综合，用户利用这些原始信息可以观察事项发生的状况， 并根据特定的决策模型自行选择所需要的信息作为输入值。因此，在事项法下，企业只是掌握信息的采集及贮存这一个环节，信息处理规则及最后的输出环节都由用户决定。

（二）提供价值创造过程而非价值结果

事项法认为会计应提供 “原汁原味”的数据，价值法只是提供按照规定程序（主要是会计准则）所产生的固定的一组数据，从表面上看，两者的区别就在于提供信息的方式存在不同程度的综合。实质上，两者之间的分歧在于：会计信息所提供的应该是企业最终的价值结果还是价值创造过程？简言之，会计数据变量进入用户决策模型时指代的是企业价值的“果”还是“因”？价值法基本上是依据当前收益或其他综合性价值数据（即“果”）来评价企业当前的经营业绩和经营状况，并以此来分析、估计企业未来的价值，是一种间接的因果推断模式。事项法是用已发生的事项（即“因”）来推断企业的价值，因为价值只是经济活动的产物，对用户来说，能够为企业创造价值的就是这些关键事项，也是作为预测企业未来价值创造活动的依据，是一种直接的因果推断模式，这一思路以“事项”将企业的价值创造活动与信息的生成及报告联结起来，形成了“企业战略－事项－会计信息数据库”这样一个完整的信息链条。

事项会计理论的内在缺陷分析

从事项会计理论诞生以来，对其优越性谈得非常多，甚至认为只是因为技术条件的不成熟才阻碍了这一会计理论思想未能付诸实践。实际上事项会计即使在理论上也存在固有的内在缺陷，这才是事项法在提出的40多年里却一直未能付诸实践的主要原因。

（一）无法从根本上解决会计信息的决策相关性

如前所述，事项会计是一种以数据采集为中心的信息报告方式，事项法认为会计人员只需提供与用户决策“相关”的经济活动信息，因而在信息或数据的采集过程中首先必须确定哪些事项是相关的，这似乎难以定义。正如斯坦普（1979）所言，相关性确实重要，但决定会计相关性的是会计信息的使用者，使用者的需求不同，相关性的具体形式和标准会随使用者的价值取向和参照系的不同而明显存在差异，相关性不是会计信息本身固有的属性，而是使用者对使用信息所作的一种价值判断。因此，所谓相关信息，只能由用户来决定，但信息是会计人员提供的，如何解决两者的矛盾？另外，在数据采集过程中如何对事项进行计量？每个事项都可以用无限的特征来进行描述，其总体特征无法穷尽，但只有某些方面可以被观察和测度，采用何种计量属性才符合“全面描述”一个经济活动或事项这一要求，从而使外部人能够洞察其经济本质并能用于其特定的决策模型呢？实际上只要会计信息的采集者与使用者不是同一人，这两个问题都无法从根本上解决，尽管事项法对会计信息供需之间的矛盾有一定的缓解作用，但在与决策相关的确认及计量问题上，与价值法并没有本质的区别，只不过两者所提供的信息集的范围大小不同而已。

（二）忽略了会计信息形成过程中的利益冲突

理论认为企业是由不同的生产要素所达成的一组契约，契约的本质就是信息，是契约当事人订约的基础，会计信息就是其中最重要的信息，它反映了委托双方的权责关系，因此，提供什么样的会计信息以及如何提供首先是企业契约相关各方公共选择的结果，如果各方的利益一致，选择很容易达成，如果各方的利益存在冲突，会计信息最终就成为各方相互博弈的结果。因此，必须关注会计信息形成过程中的利益冲突以及冲突背后相关利益方的行为动机及其激励与约束问题。

事项法的特点是完全面向用户，目的是尽可能地满足用户决策所需。以事项会计思想为基础结合网络、计算机数据库等新技术构建一种新型的财务会计报告模式，从用户的决策有用性来看，在会计信息的可靠性、相关性、及时性、完整性上都会有所突破，但从会计信息供给方的利益来看，事项会计却未必能提供足够的激励。首先，企业的存在不仅仅是一个合约的确立过程，更重要的是这个合约的贯彻与执行过程，即企业作为各生产要素的一种利益分配机制，要具备生产的功能以及价值创造的功能，站在汇集各方利益的联接点即企业的角度，创造价值是企业存在的首要目标，而每个企业的价值形成过程是其在激烈的商业竞争中的生存秘诀，在这个问题上企业更愿意作为一个“黑箱”存在，这正是与事项会计理论思想所倡导的“提供价值创造过程”相对立的，在论及事项法的优越性时，研究者大多对企业的商业保密性问题一带而过，但这恰恰是问题的关键所在，而且从事项法本身的理论思想来说是无法解决这个问题的，因为事项法的前提是企业原始数据的完全公共化，否则就不可能达到它所宣扬的按需获取信息的决策目标。其次，事项法会加大对管理者行为的约束，在实践中很难得到真正的支持。在实际中，会计信息披露往往是选择性的，甚至是蓄意造假的结果，事项法则能够有效地减少信息操纵和价值法导致的信息扭曲，增加了信息的透明度，从而加大对管理者行为的约束，但这将与管理者自身的利益相冲突，如果没有相应的激励机制，在实施过程中很难得到他们的支持。

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一、引言

回顾我国管理会计发展轨迹，不难发现，管理会计发展过程中的两大遗憾：其一，管理会计理论研究远远落后于财务会计。翻阅我国有关会计理论研究文献，可知大多集中在财务会计方面，相比之下，管理会计理论研究是远远不够的。从发表的论文和出版的专著数量来看，管理会计所占的比重很小。正如余恕莲和吴革（2006）所说：“究其原因是基于资本市场发展的会计准则和外部审计的制度安排，资本市场利益相关者对财务会计的关注所引起的社会效应”[①]。其二，管理会计研究重方法轻理论。西方国家自管理会计产生之初，一向重方法轻理论，而我国的管理会计自上世纪70年代末，80年代初从西方引入至今，其发展路径一直以效仿西方为主，因此管理会计理论方面鲜有著作产生。管理会计本质，作为其理论基石，更是少人问津。这种做法的直接后果就是管理会计理论与实践的脱节。近年来，在管理会计研究上，理论界经常慨叹先进的管理会计思想不能得到推广和普及，实践工作者则抱怨管理会计的可操作性差，有时甚至与企业的管理实践南辕北辙。上世纪80年代美国著名学者H.托马斯﹒约翰逊和罗伯特﹒S﹒卡普兰在其合著的《管理会计兴衰史》中,深刻地批判了管理会计相关性的遗失，引发会计界的广泛思考[1]。管理会计理论研究与实践脱节的现象，随着社会经济的发展日益凸现。人们对管理会计的印象就像一个“万花筒”，囊括所有却又缺少灵魂。究其根源，是管理会计缺乏系统完备的理论支撑。没有科学理论指导的学科将很难承担起指导实践的重任。解决管理会计面临的尴尬境地，关键是要加强管理会计的理论研究。研究管理会计理论，首先应该解决管理会计是什么的问题即管理会计的本质。

同时，我们应该看到，管理会计始终注重在其他学科中汲取养分。其产生就是管理与会计的结合。行为科学理论、战略管理理论、组织理论、信息经济学、心理学等都促进了管理会计的发展。正如哈耶克所说：“只要掌握另外认识一个领域的某种抽象原则，并进而了解其相随属性的能力，即使是全然不同的因素，只要具有这些抽象的属性，也能运用同一种思维方式”[2]。 交易成本经济学为管理会计打开了一扇崭新的窗口，提供了一个全新的思维模式。我国会计学界制度安排，已有多名人士运用交易成本理论对财务会计学的一些问题进行研究如伍中信、田昆儒、刘峰和雷光勇等，而基于交易成本经济学对管理会计研究的并不多，且大多是将交易成本理论应用于某一具体管理会计方法，而将其应用于管理会计理论研究的鲜有发现。本文从交易成本经济学视角出发研究管理会计本质，将为管理会计理论研究提供一个崭新的思维模式，为其在管理会计理论研究中的推广起到抛砖引玉的作用。本文之所以选择交易成本经济学为理论基础,主要是因为交易成本经济学从更微观的层面研究企业,将企业视为一种治理结构(Williamson,1996)。管理会计作为一种普遍存在的制度安排，其作用机理是依据市场和层级体系的建立，通过规则和惯例的制度化，规范交易主体的行为，长此以往，形成组织成员普遍认可的“理所当然”的思维认知，以实现节约交易成本之目标。

二、管理会计本质的研究现状

1、国外管理会计本质研究。国外关于管理会计本质的研究成果大多由专业的管理会计组织，研究具有一定的代表性。大体上来看，可以将其研究划分为广义管理会计本质研究和狭义管理会计本质研究两类。

第一类广义管理会计本质研究。1981年美国全美会计师协会（NAA）管理会计实务委员会在其公布的《管理会计的定义》中，将管理会计定义为：“管理会计是向管理者提供用于企业内部计划、评价、控制以及确保企业资源的合理使用和经济管理责任的履行所需财务信息的确认、计量、归集、分配、编报、解释和传递的过程。管理会计还包括编制供诸如股东、债权人、规章制定机构及税务当局等非管理集团使用的财务报表。”1982年，英国成本与管理会计师协会（ICMA）认为除审计之外，会计的其他各个组成部分，包括财务会计和司库，均属于管理会计。由以上可知，称其为广义管理会计，是由于从范围来看，该观点将管理会计视为一个涵盖众多的范畴，财务会计等作为其分支；从服务对象来看，该观点认为管理会计的服务对象不仅局限在企业内部，还包括企业外部的利益相关者。

第二类狭义管理会计本质研究。1966年，美国会计学会的《基本会计理论》指出：“所谓管理会计，就是运用适当的技术和概念，对经济主体的实际经济数据和预计的经济数据进行处理，以帮助管理人员制定合理的经济目标，并为实现该目标而进行合理决策。”国际会计师联合会（IFAC）的常设分会——财务和管理会计委员会在1988年4月将管理会计定义为：“管理会计是指在一个组织内部，对管理当局用于规划、评价和控制的信息（财物的和经营的）进行确认、计量、积累、分析、编报、解释和传输的过程，以确定其资源的利用并对它们承担经管责任。” 1997年，美国管理会计师协会认为，管理会计是提供价值增值，为企业规划、设计、激励和管理财务与非财务信息系统的持续改进过程，通过此过程指导管理行动、激励行为，支持和创造达到组织战略、战术和经营目标所必需的文化价值。

从以上表述可知，狭义管理会计本质研究将管理会计视为会计学的一个分支。把管理会计在从属于财务会计的地位提升到了与财务会计并立的地位，但并不包括财务会计。这有利于厘清管理会计的概念边界，更有利于管理会计理论与实践的开展，因此，目前狭义管理会计本质研究在管理会计本质研究中是主流观点。

2、国内管理会计本质研究。国内关于管理会计本质的研究大体有以李天民（1994）[3]、余绪缨（1999）[4]、胡玉明（2001）[5]等为代表的信息系统论和以孟焰（1997）[6]等为代表的管理活动论两种观点。

以上对管理会计本质的研究，均是从会计学科的立场出发。因此，就出现这样一种现象，随着社会经济的发展，理论界关于管理会计本质的定义就好似一个百宝箱，将大量涌现出来的管理会计新生现象全部堆积于管理会计本质之上，于是现在看来管理会计给人的印象就是一个大杂烩，缺乏理论性、系统性和抽象性。

进入21世纪以来，理论界中交易成本经济学与管理会计的融合研究逐渐增多，主要呈现以下特点：

1、从研究重点来看，主要停留在应用层面，如探索利用管理会计对交易成本进行计量或建立交易成本会计的技术论证。

2、从研究范围来看，主要集中在管理会计的方法论方面，如将企业的预算管理、转移定价、纵向一体化、企业并购等问题与交易成本相联系，涉及管理会计理论研究的较少。

3、从研究深度来看，大多范围宽泛，缺乏深入研究。为数不多的关于交易成本与管理会计理论的研究大多起到启发思考的作用，缺少对管理会计理论的深入研究。

三、交易成本经济学理论回顾

康芒斯[7]最早把交易作为比较严格的经济学范畴，定义了交易的内涵：首先交易是人类活动的基本单位，是制度经济学最小的单位，人类社会中的种种关系都可以在“交易”这个一般化概念下进行讨论；其次认为交易是人与人之间对自然物的权利的出让和取得关系，是人与人之间的关系，是所有权的转移；他认为交易作为人类活动最基本的单位，必须含有“冲突、依存与秩序”，即人与人之间交易关系是一种利益上的相互冲突和相互依存的关系，而且这种关系在不断反复和有必然性地发生。他认为不同的具体的交易和在一起便构成了经济研究上的较大单位---“运行的机构”或制度。制度不过是无数次交易活动的结果。

科斯[8]在其著名论文《企业的性质》中首次明确提到交易是有成本的，并运用交易成本进行经济分析。科斯认为交易成本的节约是企业存在以及替代市场机制的根本原因。同时企业本身会产生交易成本制度安排，诸如行政管理费用、监督缔约者（工人）的费用、传输行政命令的费用等。

威廉姆森在20世纪60年代后将交易成本经济学的理论体系建立起来，他从机会主义动机出发研究交易成本，提出影响交易成本的三因素：（1）人的因素（有限理性，机会主义）；（2）与特定交易有关的因素（资产专用性、不确定性和交易频率）；（3）交易的市场环境因素。威廉姆森认为不同治理结构应该与不同的交易类型相匹配，以实现交易成本最小化。

四、企业是交易的集合

依据康芒斯对交易的认知，企业可以被看作是交易的集合。杰罗尔德﹒L.齐默尔曼（1997）认为由于队生产的存在，企业是一组资源所有者自愿与团队中的个体签订一系列的契约的集合点[9]。契约的签订过程即交易的实现过程。从交易成本经济学视角来看，企业不再是一个简单的 “生产函数”，而是关于交易的治理结构。无论是在企业内部通过层级结构来组织，还是在企业之间通过市场自发地配置，都是交易的不同实现方式。

企业外部交易更显著地体现了当事人双方的博弈。如果说内部交易是资源的内部流动，尚在企业的控制治理之中，那么外部交易是资源的流入流出，非企业单方力量所能左右。因此，在双方协商认可的条件下，签订合法合规的契约成为必需。由此可见，外部交易的治理更多的是借助于行政法律的力量来规范[②]。

企业内部交易受层级体系的影响。依据层级结构的设计，内部交易可以划分为垂直交易（上下级部门之间）、平行交易（同级不同部门之间）、斜向交易（不同职能部门之间）以及网络型交易（网络型组织结构）等。其次，企业内部交易的实现形式多样。有的是以实物形式存在，如产品购销；有的是以非实物形式存在，如新生产技术的推广，职工管理条例的落实等等。再者企业内部交易具有很强的路径依赖色彩。在19世纪中期以前，世界上几乎不存在大型企业，几乎所有的生产都是由业主经营的手工作坊完成，此时的生产活动大多是由市场交易与价值联系在一起。随着近现代科技的进步，交通、能源、通信等领域的发展，企业的活动半径不断扩展,外部交易逐渐内化,内部交易的频率、规模等较之前都有较大变化。

五、企业交易成本的产生

威廉姆森（1985）将交易成本比作物理学中的摩擦力，说明其无处不在。交易的发生，必然产生交易成本，并且随着经济社会的发展，交易成本呈不断增加之势。

从理论上看，交易成本经济学的假设之一就是有限理性，企业中存在大量不完全合同，随着企业经济活动的发展，合同的重新修改、制订将带来成本的增加；同时，交易成本经济学承认机会主义的存在，具有机会主义倾向和利己动机的当事人达成交易将耗费大量的协商、谈判成本；再次，由于企业成员之间信息的不对称性，资源内耗将再所难免，从而造成成本的增加。

从实践上看，之前人们对管理会计的研究大多站在会计学科或管理学科立场上，无论是“信息系统论”还是“管理活动论”，均最终将其定位于企业价值提升。固然追求价值最大化毋庸置疑。但是过分关注价值创造，却忽略了成本费用的发生。传统的会计核算方法将生产成本清晰地列示出来，但另外一项重要的交易成本却在人们的眼前溜走或混淆在生产成本之中。在度量美国经济效益费用的一份研究中，Wallis和North（1988）对1970年体制中所作的估算是，交易成本占GNP的比重大体上为46.66%--54.71%。交易成本不仅存在,而且事实上它在数量上也是非常触目惊心的。根据一些学者的估计,现代市场中的交易成本占净国民生产总值将近50%-60%。而且，这些数字并不包括建立新制度和组织的初始成本[10]。在市场竞争日趋激烈的今天，企业不仅要加强生产成本的控制，同时还应关注交易成本的节约。

六、管理会计是实现交易成本最小化的制度安排

企业内部有限理性的交易双方，具有机会主义倾向和利己冲动，为保证交易的顺利实现，节约交易成本，适当约束机制的建立必不可少。

在交易成本经济学世界中, 会计是一种普遍存在的制度现象,而解决经济管理问题只能依靠制度安排。这种制度安排就是企业层级及其对应的行政权威机制的建立、使用和运行(Miller, 1992)[11] 。管理会计内生于企业层级体系,通过层级命令而非价格机制发挥效力。正如John Burns和Robert W.Scapens（2000）[12]所说，企业的管理会计系统和实践构成组织的“规则( rules)”和“惯例(routines)”。“规则”是指形式上的关于 “事情应该怎样做”的规定，如标准成本制度、预算的设定、内部转移定价制度、绩效评价指标的设定等。规则必然是整齐划一的，要求群体的行动保持一致。以规则为导向的行为是对可用被选方案的明确评价，选择遵守规则是为了避免或减少任何时候可能产生的交易成本。例如在绩效评价过程中，如果缺乏具体的评判指标，将导致评价过程的主观臆断，相伴而生的是旷日持久的谈判、协商成本；握有裁量权者“寻租”行为造成的“租金”成本；不公正评价带来的“偷懒”成本和不满情绪导致的成本等等。经过重复地遵守规则，行为变得程序化，进而形成“默认”的知识储备，这种程序化的以规则为基础的行为即为“惯例”，它代表了整个组织的行为偏好。因此，惯例被定义为“事情实际怎样做”的程序，如成本分配、预算分解、差异分析、存货管理等。随着时间的推移，管理会计在组织中被强化为企业成员普遍认可的 “理所当然”的思维和行事方式制度安排，此时由规则和惯例演化而来的管理会计将成为实现交易成本最小化的制度安排。

从较长时期来看，企业所处市场环境、文化环境等不可能凝固不变，企业内部交易参与者的知识结构也在不断的更新、扩展之中。管理会计只有与时俱进，适时调整规则和惯例，才能存续、发展下去，这一过程正是管理会计的变迁。而管理会计变迁的内驱力正是实现交易成本最小化这一管理会计本质。以存货管理为例，早期的存货管理大多以生产为导向，为了满足生产的需要，防止缺货带来的损失，盲目扩大存货规模，造成了存货积压，采购成本、运输成本、仓储成本等随之升高，除此之外，存货占用的资金成本，存货技术过时带来的机会成本等亦不容忽视。为了减少上述交易成本的发生，企业后来开始逐渐采用经济批量模型进行存货管理，这一方法较好的控制了企业的采购成本、仓储成本、缺货成本等诸多交易成本。近些年来，随着市场竞争的日趋激烈，企业之间的联系日益密切，一种全新的存货管理方法---适时生产（JIT）开始为企业所熟知，JIT生产方式的基本思想是只在需要的时候，按需要的量，生产所需的产品，消除各种没有附加价值的动作和程序，彻底消除浪费，即“零浪费”，杜绝浪费任何一点不能产生附加价值的材料、人力、时间、空间、能量和运输等资源。JIT生产方式作为企业的一项制度安排，所体现的正是不断追求交易成本最小化的管理会计本质。

综上所述，诚然管理会计作为一种普遍存在的制度安排具有一定的偶然性。然而经济达尔文主义告诉我们，“一个会计系统只有在能够产生足以弥补其成本的利得的前提下，才能得以继续存在”[③]。管理会计发展至今的历史表明，管理会计作为一种制度安排，其实现交易成本最小化的本质是必然存在的客观，并且随着社会实践的进步，管理会计必然围绕着这一本质推进其发展、变迁。

[①]余恕莲、吴革,管理会计的本质、边界及发展,财务与会计[J],2006年3月第6期（总390期）,P68.

[②]鉴于本文主要探讨非法律因素对企业交易行为及管理会计的影响，因此外部交易不作为研究重点。

[③]杰罗尔德﹒L.齐默尔曼著,邱寒,熊焰韧,李芳译,决策与控制会计[M],东北财经大学出版社,2000年4月第二版,P2.

参考文献

[1]托马斯·约翰逊，罗伯特·卡普兰合著,金马工作室译，管理会计兴衰史——相关性的遗失[M]，清华大学出版社，2004.

[2]威廉姆森.资本主义经济制度论企业签约与市场签约[M].商务印书馆,2002.

[3]李天民,管理会计研究[M].上海,立信会计出版社,1994年10月.

[4]余绪缨,管理会计学[M].北京,中国人民大学出版社,1999年.

[5]胡玉明,21世纪管理会计主题的转变:从企业价值增值到企业核心能力培值[J],外国经济与管理,2001年第1期.

[6]孟焰,西方现代管理会计的发展及对我国的启示[M],北京，经济科学出版社，1997.

[7]康芒斯.于树生译.制度经济学[M].北京:商务印书馆,1997.

[8]科斯,社会成本问题[J].财产权利与制度变迁，上海,上海人民出版社，1994.

[9]杰罗尔德﹒L.齐默尔曼著,邱寒,熊焰韧,李芳译,决策与控制会计[M],东北财经大学出版社,2000年4月第一版.

[10]埃里克·弗鲁博顿.鲁道夫·芮切特著,姜建强.罗长远译．新制度经济学---个交易费用分析范式[M] 上海：三联书店,2006.

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2007年开始实施的新会计准则体系中，公允价值成为最大的亮点。所谓公允价值是指“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额”。公允价值在交易性金融工具、投资性房地产、非货币易等具体准则中都有体现。公允价值的采纳和应用对会计基本理论产生了不小的冲击。如何认识这一冲击，关系到会计的地位与作用，关系到如何正确认识会计信息。笔者拟对这一问题作一阐述。

一、对公允价值的认识

在新会计准则体系中，公允价值是作为一个会计计量属性提出的，与历史成本、重置成本、可变现净值和现值相并列。对此，学术界有几种不同看法。

其一，认为公允价值不是一种独立的会计计量属性，而是所有会计计量属性共同应遵守的理念。历史成本是资产购置或负债发生当时的公允价值，买卖双方经讨价还价而达成，具有公允性、客观性、可靠性（可验证性）；重置成本是资产盘盈等特殊场合无法获取历史成本资料时根据新旧程度假定按现在价格购置而发生的成本，这一交易虽具有假定性，但与现实交易为参考，应该说是公允的；可变现净值也是假定资产卖出参考市场价格而可实现的现金净流量。与重置成本是“进入”会计主体不同的是，可变现净值是“退出”会计主体，其公允性也是毫无疑问的。现值是一种在考虑未来利率水平、通货膨胀、信用风险等因素下的折现现金净流量，它虽无实际交易，但考虑了货币时间价值和风险报酬，实际上是一种估值（理论价值），与中介市场对此资产的评估价值相当，具有公允性。美国财务会计准则委员会的第5号概念公告没有使用公允价值这一术语，但是其描述的某些计量属性可能与公允价值是一致的。在初始确认时，历史成本通常被假定为接近公允价值，现行成本（与重置成本基本含义一致）和现行市价（清算条件下的“退出”价格）均满足公允价值条件，但可变现价值与现值、公允价值是不一致的。因此，国际会计准则理事会也好，美国财务会计准则委员会也罢，虽然这些组织在积极推行公允价值，力图使财务报表上资产负债的计量更接近当前现实市场状况，但无可争议的事实是：公允价值是应该作为一种计量理念，而非一定要作为一种计量属性。反过来说，用公允价值计量的是公允的，难道其他计量属性计量的结果是欠公允的吗？

其二，认为公允价值是一种独立的计量属性。这是目前新会计准则体系所倡导的。持这种看法的学者基本上将公允价值看成是一种现行成本或现行市价，资产与负债按照资产负债表日的市场价格对特殊项目（如持有的其他流通股的价格）进行重新计价。需要指出的是，我国上市公司的年报在审计后一般从次年4月1日起才开始对外公布，这样的话，当时费力费神加以改变的计量属性所计量的结果与三个月后的市场价格可能相去甚远，甚至于面目全非，上年确认的未实现损益可能已经烟消云散，甚至性质发生质的变化。这种公允价值确认是否对投资者有意义还值得反思。

其三，认为公允价值是一种复合计量属性，它并非一种计量属性，而是可以表现为多种计量属性。这种观点与第一种观点并无本质差异，只是第一种观点更为强调公允价值的理念指导作用。谢诗芬认为，未来现金流量的现值是最能恰当反映会计要素本质定义的计量属性，最能体现公允性的。

笔者认为，公允价值的提法称为公允价格更为妥当。美国会计学家Littleton认为，会计的基本问题是价格而不是价值。确实，会计是反映性的，要体现现实交易的要求，只有存在买方和卖方两个独立利益主体才存在心理上对价格的感受――公允与否。而价值是理论上的，是抽象劳动或者说是内在价值的体现，具有唯一性，不存在公允不公允问题。举例来说，某商家制造的甲商品抽象劳动为50元，在实际销售时可能卖给A客户是80元，卖给B客户是100元，均顺利成交。应该说，这些成交价都是公允价格。我国会计准则体系尚未专门构建概念框架（Conceptual Framework），笔者认为现在适逢其时。将公允性、真实性、价值、价格、信息、利润、透明度、现金流量、经营成果、财务状况等基本概念放在概念框架中进行严密界定非常必要，它可以统驭理论范畴，形成一个首尾一致、逻辑严谨、内涵丰富的体系，以指导基本准则、具体准则和会计实务。应将目前的五个计量属性进行适当调整，剔除出公允价值，引入现行市价，从“入与出”两个方面和时间三维度构造完整的会计计量属性体系。

二、公允价值对会计基本理论各方面产生的冲击

（一）对会计目标的冲击

在会计目标方面，理论界有两种基本观点：经管责任观和决策有用观。前者认为，会计目标就是以恰当的形式有效反映和报告资源受托者经管责任及其履行情况，代表人物有曾经担任美国会计学会会长的日裔美籍学者Ijiri Yuji。他认为，历史成本计量有可验证的事实为依据，堪称天衣无缝，可以称为“硬”计量，其他计量属性可靠性差，不利于受托者经管责任的履行，不宜提倡。应该说，经管责任观更多地考虑了会计信息提供者的利益，比较忽视会计信息使用者的利益。决策有用观认为，会计信息的提供应该充分考虑会计信息使用者的需求，对于重要的信息要充分、及时、真实地披露，对于不重要的信息可以简化处理。公允价值的提出，使得会计目标一边倒地滑向决策有用观。笔者认为，两种会计目标理论各有千秋。会计信息披露时既要考虑用户的需求，也要考虑企业的利益。比如，有的信息涉及到企业的商业秘密，危及到竞争利益，可以向证券交易所申请豁免，证券监管部门应该建立豁免机制，否则上市公司将疲于应付用户的各种信息需求，会计核算和报告成本将无限放大。供应与需求的平衡需要监管部门认真考虑。公允价值也绝非完美无缺，只能在特定情况下采用，不适合对所有资产和负债的计量，否则会计的框架会倒塌。举例来讲，企业自用固定资产的价值来自于加工的产品的附加值，但这种现值是难以通过贴现的方法轻松搞定的，更不是当前出售的所获得的利益，它只能用历史成本为基础，考虑折旧和减值因素计量。

（二）对会计假设与基本原则的冲击

用公允价值进行计量，必然要冲击现有的会计假设和基本原则体系，必须要重新加以认识。四大会计假设是会计主体、持续经营、会计分期和货币计量，都在新会计准则中有体现。公允价值对四大假设基本上是一脉相承的，但过于强调分期兑现损益，货币计量上用期末货币单位对持有的交易性金融资产、投资性房地产等进行重新计量，而对其他资产不按期末货币单位进行调整。公允价值实际上进一步加大了资产负债表上不同项目的计量依据差异。正如美国会计学家Robert N.Anthony在《美国财务会计准则的反思》一书中所言，（资产负债表上）单独的每一个项目是有用的，但是它们的合计数却没有任何意义。个中原因是多种计量属性的混合使用造成的。在对会计基本原则的冲击上，实现原则受到无情的破坏，权责发生制得以强化而收付实现制得以弱化。

（三）对会计确认计量及报告的冲击

传统会计强调确认已经实现的损益，而公允价值的倡导则打破了这一原则。在历史成本会计模式下，持有资产产生的利得或损失除非变卖处置一般不确认为当期损益。公允价值对交易性金融资产、投资性房地产等在资产负债表日对初始计量的结果要进行例行调整，体现了动态计量的思想。当然，这种因动态计量产生的损益与传统收益观下的收益性质是不同的，呈现出暂时性、未实现性、变动性等特征。投资者必须在报表阅读和利用时充分认识到这一点。从财务分析角度看，由于非经常性损益、未实现损益等的不断增多，基于收益细分和盈利结构的财务质量分析显得更为重要。在结构上，重视已实现（特别是已收到现金）收益、主营业务产生的持续性收益、预期可增长的收益，对投资者而言更有价值。

三、适度容纳，防止滥用公允价值的建议

公允价值的提出和应用带有革命性，它带来了会计各方面的反思。然而，公允价值只能适度容纳而不能全面取代历史成本会计模式。每一种计量属性都各有利弊，在增强会计信息有用性的同时，必然要以牺牲客观性等为代价，不仅会增加会计工作者的工作量，会计处理的随意性也会增加。笔者认为，会计准则的制定部门应该出台细则，或者单独制定一项具体准则对公允价值的使用进行详细规范，引导会计工作者领会精神、掌握标准、合理应用。目前我国的市场发育、管理者和会计人员对公允价值的理解、投资者对公允价值的期望和利用、审计工作者对公允价值的尺度把握、企业的内部控制和外部监管都存在较大差距，必须充分重视滥用公允价值进行过度盈余管理的危害性，以不断促进资本市场的健康发展！

【参考文献】

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1.会计主体假设

会计主体假设的基本含义是指每个上市公司的经济业务必须与上市公司的所有者及其他经济组织分开。会计主体假设规定了会计处理与财务报告的空间范围,也限定了上市公司的会计活动范围。有了会计主体假设,会计处理的经济业务和财务报告才可以按特定的主体来识别。我国《企业会计准则》对会计主体假设的表述是:“会计核算应当以上市公司发生的各项经济业务为对象,记录和反映上市公司本身的各项生产经营活动。”

需要说明的是,上市公司会计主体并不一定是作为法律主体的法人。作为法律主体的法人是指在政府部门注册登记、有独立的财产、能够承担民事责任的法律实体,它强调上市公司与各方面的经济法律关系。而会计主体则强调上市公司的会计活动的空间范围,它是按照正确处理所有者等其他经济组织与上市公司本身的经济关系的要求而设立的。从会计实践上看,会计主体与作为法律主体的法人经常出现差异。比如,在我国,在上市公司集团内部,独立核算的母子公司均是法律主体,但从上市公司集团整体来讲,本身并不是法律实体。从会计的角度来看,为了全面反映上市公司集团的经营活动和财务成果,就应将上市公司集团作为一个会计主体来对待,编制合并财务报表。又比如,在西方,独资上市公司和合伙上市公司不是法人,但从会计的角度仍可将独资上市公司和合伙上市公司作为会计主体并组织其会计活动。此外,我国上市公司实行的内部银行及内部承包制,对上市公司内部划分的各“责任单位”,均可作为会计主体来看待,但这些单位就可能不是法人。

会计主体假设的作用除了是限定上市公司会计活动的空间范围以外,对会计概念、会计行为、会计法规建设及报表编制等方面还有重大影响。比如,对会计概念的影响,要求基本的会计概念具有鲜明的会计主体性。例如,会计中的资产概念,指的是特定上市公司可以支配的经济资源。离开了一定的会计主体,就不可能谈论会计概念。这是会计学概念与其主体的立场而不是上市公司以外的立场。按照会计主体假设的要求,上市公司会计行为只能对上市公司管理层负责,而不能对上市公司以外的其他利益集团负责。实际上,我国新近修订的《中华人民共和国会计法》中规定的“单位负责人对本单位会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”的内容,就是在法规建设中尊重会计活动基本规律和基本要求的体现。再如,对报表编制的影响,要求特定会计主体的财务报表只能反映某特定主体的财务状况与经营成果;等等。明确会计主体假设对会计的重要意义,对制定会计政策、评价上市公司会计行为等方面具有重要意义。

2.持续经营假设

持续经营假设的基本含义是,上市公司会计方法的选择应以上市公司在可预见的未来将以它现实的形式并按既定的目标持续不断地经营下去为假设。通俗地讲,就是上市公司在可预见的将来不会面临破产、清算。对此,《企业会计准则》的表述是:“会计核算应当以上市公司持续、正常的生产经营活动为前提”。

在这里,上市公司在可预见的将来保持持续经营并不意味着上市公司会永久存在,而是指上市公司能存在足够长的时间,使上市公司能按其既定的目标开展其经营活动、按已有的承诺去偿清其债务。

持续经营假设为上市公司在编制报表时会计方法的选择奠定了基础。主要表现在:一是在一般情况下,资产以其取得时的历史成本计价,而不按其立即进入解散、清算状态的现行市价计价;二是对长期资产摊销,如固定资产折旧、无形资产摊销等问题的处理,均以上市公司在折旧年限或摊销期内会持续经营为假设;三是上市公司偿债能力的评价与分析也是基于上市公司在会计报告期后仍能持续经营的假设;四是正是由于考虑到持续经营假设才有了会计上除固定资产折旧与无形资产摊销以外其他权责发生制方法的选择(如坏账处理的的备抵法、销售收入的确认等),等等。

不仅如此,持续经营假设还要求当传统方法可能危及上市公司的“持续经营”时上市公司的会计活动能够选择对上市公司“持续经营”有利的方法。比如,在市场上存在通货膨胀的条件下,当简单的价值补偿已不能维持其实物替换的“持续经营”时,就需要研究通货膨胀对持续经营的不利影响,并力求在会计方法上予以消除;又如,在通货膨胀条件下,存货计价采用后进先出法比较有利于“持续经营”;等等。

3.会计分期假设

会计分期假设的含义是,上市公司在持续经营过程中所发生的各种经济业务可以归属于人为地划分的各个期间。这种因会计的需要而划分的期间称为会计期间,会计期间通常是按月、季和年来划分。

会计分期假设是持续经营假设的必然结果。由于我们假设上市公司会在可预见的将来保持其持续经营状态,这就存在着在持续经营的过程中,什么时候向与上市公司有利害关系的各方提供财务报告的问题。在会计实践上,绝不可能等到上市公司的全部经营活动完结以后才向外界提供财务报告。为了使财务报告的使用者能定期、及时地了解上市公司的财务状况和经营成果,会计上就应把其持续经营的经济活动人为地进行划分,使其归属于各不相同的会计期间,并进行会计处理及财务报告的编制。

以年度划分的会计期间,称为会计年度。会计年度既可与日历年度相一致,又可与日历年度不一致。我国规定以日历年度作为上市公司的会计年度,即以公历1月1日起至12月31日止为一个会计年度。在以季度和月份作为会计期间时,其起讫日期也采用公历日期。

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[DOI]10.13939/ki.zgsc.2016.35.144

在当今我国市场经济体制不断发展的背景下，CPA审计方面的作用愈加凸显。不仅为财务报表使用者提供了可靠的信息，还推动了我国资本市场的长足发展。然而，近几年我国出现了不少财务造假事件，严重影响了社会各界人士对财务报表审计的信任，因此提高审计质量已经成为CPA行业首要解决的问题。国内外不少的学者研究审计质量的影响因素，几乎没有从社会资本的角度进行研究。鉴于此，本文试着研究注册会计师社会资本对审计质量的影响，以期拓宽审计质量研究范围。

1 社会资本及注册会计师社会资本概述

1.1 社会资本的概念及功能

1.1.1 社会资本概念

社会资本是在物质资本与人力资本被提出后出现的第三类资本。对于社会资本的定义，总体来说有三种观点。

（1）能力观。持该观点的人认为社会资本为：透过成员身份个人可以在网络或更加广泛的社会结构中不断提高掌握获取稀缺资源的能力。即社会资本就是一种跟获取稀缺资源有关的能力。

（2）资源观。持该观点的人认为社会资本是一种社会资源，它能够不断创造价值。Lin Nan（2001）提出：社会资本是一种期待在市场中得到回报的资源，它往往镶嵌在社会结构中及社会关系中进行投资，而且制订有计划的步骤以获取流动的资源。可见，社会资本、社会关系及社会网络三者之间存在牢不可破的联系。

（3）社会规范观。Robert Putnam（1992）指出社会资本是指能够通过运用协调有效的行动使社会效率的信任、规范及网络的提高。他主要从社会规则、信任、制度这几个方面对社会资本进行研究。强调社会资本是组织的一种特征，并且这些特征可以促进沟通与协调，社会效率也就随之提高。

1.1.2 社会资本的功能

（1）促进信息流动。由于市场机制的不完善，使得特定网络位置的个体能够获取他人难以得到的信息，这些信息也可以为他们提供机会去使用特有的资源，并可以得到较好的回报。所以降低了交易过程中产生的成本。

（2）强化与认可作用。个体作为社会网络中的重要组成部分，它所掌握的社会资源能准确地确认和识别它自身的价值。行动个体如果与共存的网络中的相关联的组织或个体共享资源，则可不断强化对其身份和社会的认可。

（3）信任作用。一个人的身份地位可以通过该社会行动主体在其所处的社会网络中的位置以及它能调动的资源的能力得到充分体现，另一方面，这种身份地位恰恰是一种体现社会信任程度的证明。透过这种网络关系，个人的身份足以为他积累远远高于个体资本的无形资源。

1.2 注册会计师社会资本分析

1.2.1 注册会计师社会资本概念

本文认为，注册会计师社会资本是指以注册会计师个体为中心结点，组成了一个包含了社会网络（地位、可获资源、能力等）、信任及声望的总和。由此可见，CPA的社会资本离不开所处的社会网络，只有在这个社会网络中才会发挥其社会资本的作用。

1.2.2 注册会计师社会资本的形成

CPA社会资本的形成受其所处环境与自身的各种因素综合影响。CPA社会资本主要是指在这个社会网络中的声望和建立的信任。现今信任是个体产生合作的纽带，更是累积社会资本最基础的要素。因此，CPA要想提高其社会资本，首先要建立起自身的信誉度，这样他们的专业技能才能获得公众的认可。此外，他们的个人品德与社会地位也会影响其社会资本量。反之，CPA的信任与声誉的累积过程也是其社会资本累积的过程。

1.2.3 注册会计师社会资本对其行为的影响

社会结构中一个非常重要的组成部分就是信任。信任水平越高，越能促进CPA的自我监督行为。我们知道，独立性是CPA执行审计业务前提条件。他们保持独立性的动力源于自身的声誉资本，而声誉是在社会信任的基础上建立起来的。因此，社会的信任度对CPA的独立性非常重要。他们为了维护其声誉，就会自觉保持独立性，从而避免信誉遭到损失。与其说信任声誉高的CPA，不如说是信赖所处的社会关系网络。他们在社会关系网络中的地位和动用资源的能力很大程度取决于社会对他的信任度，这也是保持独立性的重要保障。

1.2.4 注册会计师社会资本的测量指标

本文将CPA的社会资本细化为四个具体指标：①纵向维度；②横向维度；③CPA声誉；④CPA认知维度。其中，纵向指标与声誉指标反映了CPA的网络资源动用能力，横向维度、纵向维度及声誉反映了CPA的社会关系网络特征。

2 注册会计师社会资本对审计质量的影响

2.1 注册会计师纵向关系网络对审计质量的影响

CPA纵向关系网络主要是指与政府或其相关部门、国有企业等的社会网络关系。如果在政府或其相关部门中任职过，他们的政府关系资源就会比较丰富。政府对企业起到非常重要的监督作用。对一些违法欺诈的行为也有制裁的责任，从而保护了相关信息使用者的利益。此外，社会网络结构也要求他们秉着公正公开的原则，对企业的财务报表更好地监督。CPA鉴于这样的经历，并且在这种环境中受到正面的影响，就会坚持客观公正的原则进行审计。

2.2 注册会计师横向关系网络对审计质量的影响

CPA横向关系网络主要是指与其他会计师事务所间的关系网络。如果CPA在事务所所处位置发生变动，那么社会网络中的结点也会发生变动。由社会信任金字塔结构理论可知，主体之间的互相依赖有助于信任与声誉的建立，并且任职的职位越多，主体链越长，就会受到更多人的关注。处事的行为便会愈加谨慎，处理的事项也会更复杂，累积的经验也就越多。这便有利于其发现企业的重大错报风险，找出各种财务信息错误及管理层舞弊行为。

2.3 注册会计师的声誉对审计质量的影响

众所周知，具有CPA执业资格的个体往往是其自身价值提升的重要体现，其自身的声誉也会随着自身价值的提升而提升。站在声誉的角度，CPA也会通过努力工作提升自身的业绩从而提升其声誉。他们更加注重外界人士的评价与认同，目的是为了维护他们的社会形象，而且有利于他们顺利完成工作任务。因此，注册会计师的声誉对其顺利开展审计工作至关重要。

2.4 注册会计师的认知维度对审计质量的影响

CPA的认知维度包括：①职业认知能力。指是否具有积极向上的从业态度，对其从事的工作有着充分的认知。职业认知能力越高，注册会计师越能更好地保持独立性，越能避免审计意见被购买的现象。②专业能力。专业能力越强，掌握的知识越多，越能识别出财务报表重大错报风险及管理层的舞弊行为，因此能够更好地对企业的财务报表信息进行监督，从而提高财务报表审计质量。

3 结 论

本文研究了CPA的社会资本对其审计质量的影响，并将CPA社会资本细化为四个具体指标（纵向维度、横向维度、声誉及认知维度），并且发现这些指标均可以提高审计质量。然而，本文并没有研究出一种能够量化注册会计师社会资本的方法，只是笼统地进行了理论的分析。研究不足之处有望日后加以补充与改进。

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教育部强调高职院校要“高度重视实践环节，提高学生实践能力”，以培养既有理论基础又具备过硬实际操作能力和具有竞争力的人才。在这一形势下，高职院校会计实践教学改革已成为会计教学改革的一个重要方面。会计实践教学的一个重要工作环节是会计基本技能的培养。会计技能可分为基本技能、专业技能和综合技能。对于专业技能和综合技能，一般高职院校都比较重视，因此对专业技能和综合技能方面的改革研究和成果颇多。然而，高职院校会计实践教学往往忽视对高职会计学生基本技能的培养，因此如何提高高职会计基本技能实践教学，构建和完善实践教学体系是目前需要解决的问题。

一、高职会计专业基本技能实训体系构建研究的基础工作

课题组就会计基本技能教学的基本现状、课程开设情况以及企业对学生技能的要求等情况，进行了抽样问卷调查及召开学生座谈会，对调查数据进行分析。

通过三个途径对高职院校、高职会计专业学生和企业进行了抽样调查。第一个途径是对高职院校发放调查问卷，就浙江省内高职院校开设状况等进行抽样调查，共发放30份，收回28份，回收率为93.3%，第二个途径是搜集关于会计基本技能课程开设和实训情况的资料和信息，对高职院校会计专业学生进行调查，通过发放学生问卷调查、集中本校学生召开座谈会及毕业生跟踪调查多种方式结合，在本校发放调查问卷，共发放100份，收回98份，回收率为98%；对浙江省内其他高职院校抽样调查，共发放100份，收回95份，回收率为95%。第三个途径是为了进一步了解企业对高职会计专业学生的技能要求，课题组对企业进行调查，一方面对丽水市50家中小企业进行抽样调查，共发放50份，收回42份，回收率为84%；另一方面通过对10届会计专业毕业生进行跟踪调查，就其所在的企业进行问卷调查，共发放150份，收回141份，回收率为94%。

二、高职会计专业基本技能实训体系构建研究的现状与分析

（一）学校方面

1.会计基本技能课程开设情况不统一

由于学校的认识观念不同，因此各学校开设课程的情况不统一，比较混乱。从调查情况来看，62%的学校没有开设此课程，只有38%的高职学校开设会计基本技能的实践教学。没开设此课程的学校，多数认为该课程是属于手工技能，而现在的电算化程度高，已不适应现代教学，认为没有开设的必要。很多学校重点放在会计电算化和仿真实训方面。

基本技能课程应该包括手工点钞、机器点钞、珠算、传票录入、小键盘录入、POS机等。各高职院校对会计基本技能课程的范围认识不统一，有部分学校开设的基本技能课程教学内容仅有珠算或者点钞；有的学校则把会计电算化变成其中的一部分内容；有的学校没有分清基本技能和专业技能的概念，把专业技能比如编制会计报表也列入此课程授课范围；有的学校则和基础会计的手工实训混合在一起，使其仅成为其中的一个实训模块。

2.教学内容相差较大，教材混乱

因为各高职院校对会计基本技能课程的范围认识不统一，授课内容不一。从已开设此课程的学校来看，课程内容设置和教材参差不齐，教材使用混乱，没有统一的教材。采用高职会计基本技能教材的，实际上很大一部分内容是基础会计实训内容，如手工装订账本或会计资料整理技能；有些教材内容属于出纳业务处理，比如现金业务和银行结算业务的处理；有些教材内容分基本技能和综合业务技能，基本技能内容可以适用，但是综合业务技能方面的内容就不适用，偏向于银行柜台操作和结算业务，有的学校采用中职的教材，知识内容太浅显。总之，从课程内容设置和教材方面来看都不是特别适用。

3.教学实训体系不完善

目前高校会计专业校内实践教学体系构建方面尚存在很多不完善的问题，从教学的内容、教学的形式、课时安排、考核方法、教学的手段及实验室的配置等多方面尚未形成一个完整的体系。学校对教学内容没有一个合理的学期安排计划，一旦学期课程安排紧张，那么技能课的学时数就会减少甚至取消。课程学时数安排不合理，比如手工点钞开设一学期，每周两个课时，学时数过长。其实完全可以和其他基本技能交叉进行，比如可以和小键盘录入交叉进行授课。没有制定或规范基本技能课程的实训指导书，制定相关的实训目的和要求，知识目标和能力目标。考核标准、考核方式不能很好地落实每个具体实践环节，且考核要求普遍较低。总而言之，会计基本技能没有构建和形成科学合理的实践教学体系。

（二）学生方面

1.高职会计专业学生思想认识不够

高职会计专业学生缺乏对会计基本技能课程的正确认识。高职会计专业学生认为不用学习这门课的占了72%，这个比例说明高职会计专业学生对会计基本技能实训教学的目的缺乏系统和正确的认识，当然受到学校和社会环境的影响，对这门技能课不够重视，存在偏见，使得学习目的性不明确，是失去学习主动性和自觉性的主要原因。许多高职院校仅局限于对点钞和数字书写内容，进行单一而枯燥的技能练习，导致学生缺乏学习热情和自主学习意识，实践能力在学校得不到真正的锻炼与提高。从而影响到教学质量与教学效果，造成高职会计专业学生毕业上岗后动手能力低下。

2.考核要求偏低，实践操作能力不强

从不同学校的技能考核标准来看，考核要求很低。比如点钞，单指单张要求是每100张钞券需要75秒，中职的要求是超过40秒就为不及格，多指多张是10分钟12把为优秀，中职的是16把为优秀，低于12把的为不及格，技能水平远远不如中职学生的水平，和银行的考核要求相比，差距也很大。比如小键盘录入，有的学校没有列入考试范围，有的因为学校机房紧张，一学期就安排几次课，没有真正让高职会计专业学生扎实掌握，仅是为了考试而应付。考核要求低导致高职会计专业学生的实际操作能力很低。

（三）企业方面

1.企业要求和高职会计专业学生技能之间存在差距

企业对工作一线的会计人员的基本要求就是会计操作能力要强，上岗后很快适应会计工作环境，能够独当一面。而通过对企业的调查，发现企业对应届毕业生不欢迎，普遍反映刚毕业的高职会计专业学生动手能力太低，毕业后不能很快上岗，都希望有工作经验的优先录用。这从一个侧面反映出一些高职院校会计毕业生动手能力差，综合能力不强的事实。为取得企业的反馈信息，通过对企业进行走访、电话及问卷调查等方式，课题组就企业对毕业生质量满意度、毕业生专业能力需求、毕业生实际操作能力调查等方面进行调查。结果如表1。

2.对毕业生的跟踪调查情况

通过对会计毕业生的跟踪调查，92%的高职会计专业学生认为有必要开设会计基本技能课程，认为加强基本技能训练收效很大，岗位适应性较强。毕业生认为最需要加强培养的能力是实际操作能力，影响就业最主要的因素是良好的实践能力。结果如表2、表3。

三、构建完善的会计专业基本技能实训体系

（一）及时调整教学目标

高职院校与其他普通高校的最大区别就是高等职业教育具有实用性特点，因此培养目标要侧重高职会计专业学生应用能力培养。在制定教学计划时，做到理论与实践相结合，能力培养要贯穿教学的全过程。校内实践教学作为学校教学环节的重要组成部分，它的效果如何，对提高教学质量有着至关重要的作用。所以要及时调整实践教学方法和内容，培养高职会计专业学生的岗位意识。培养环节上注重实践教学的时间安排，加大实践教学环节的课时比例。面对人才供求结构的变化，及时调整教学目标，实现目标重新定位、培养，以提高高职会计专业学生的综合素质，增强就业能力。

（二）重构合理的教学模块

一方面通过对省内高职学校开设会计基本技能课程的情况和校内实践教学现状，另一方面根据企业反馈的资料高职会计专业学生毕业后所从事的职业岗位最基本和最需要的必备能力，结果如表4。

根据结果分析，重新进行教学设计，按新的课程体系设计，增加新的内容，删掉陈旧的、重复的内容。适时改编并采用合适的教材，确立构成教学模块内容及相应的职业能力，以利于实践课程的建设和教学质量的提高，如表5。

（三）完善会计基本技能实训考核方法

校内实践教学效果取决于实践教学本身的质量。如何考核实践教学质量，是实践教学存在的一个难题。改革会计基本技能考核内容和模式，建立科学的实训考核评价体系。会计基本技能实训考核方法很多，不同的模块有不同的考核方法。以点钞考核方法为例说明。

采取点钞期末成绩结合各自点钞等级鉴定标准，成绩评定构成本课程期末总分100分，其中：平时成绩占30%，点钞测试占50%，人民币知识和真假识别占20%。

1.高职会计专业学生点钞等级鉴定标准

在规定的时间内，如10分钟，要求高职会计专业学生达到如下标准。

2.真假人民币鉴别测试

通过笔试形式考核，考核内容包括人民币的基本常识和假币的鉴别和处理，题型包括填空、选择、判断、简答。

（四）开展丰富多彩的专业技能大赛，提高学生的学习积极性和实践能力

采取有效的教学方法和手段，增强高职会计专业学生实践能力。课堂教学是高职会计专业学生掌握技能，形成实践能力的主要渠道。除了注重课堂教学，要积极开展各项专业技能大赛，进行专业技能培训、测试和鉴定。各项技能大赛不仅激发高职会计专业学生的学习兴趣，而且也使高职会计专业学生的技能得到演练，极大地提高学生的学习积极性和实践能力。

学校应开展丰富多彩的专业技能大赛或者指定专业技能竞赛月，进行点钞、翻打传票、小键盘录入、珠算等比赛，评出各项专业技能。除此之外积极参与省级或行业各项技能大赛，注重对点钞、珠算等优秀学生技能的培养，鼓励学生提高动手能力和就业竞争能力。

（五）加强校企联系，建立信息需求反馈体系

加强校企联系，建立高职院校和企业合作培养人才的机制，实行“订单”教育和人才培养模式。一方面通过对毕业生所在企业的评价意见进行反馈；另一方面，根据市场需求的变化，了解企业对人才需求的变化，建立信息需求反馈体系。

为保证实践教学的整体效果，学校通过电话、电子邮件、调查问卷等形式对毕业生进行跟踪调查，定期了解用人单位的评价意见，及时掌握和反馈毕业生在技能、岗位适应能力等方面的基本情况。学校增强服务意识，积极满足企业需要，根据市场需要和评价结果，企业和学校合作，每年对该课程体系的实施效果进行定期评价，沟通交流。对原有课程体系进行及时修改，包括对教学计划、确定培养目标、知识技能结构、课程设置和教学模块等。

高职院校会计基本技能实训教学基于工学结合，以人才市场为导向，体现教育服务于社会和企业需求的理念。随着经济和会计环境的变化适时地调整教学内容、教学方式和方法，实现目标的重新定位，强化高职会计专业学生实际操作技能培养，真正实现“教”、“学”、“做”一体化，实现教学和实践的零距离对接。

【参考文献】

［1］ 赵红英.工学结合模式下的高职会计专业实践教学［J］.会计之友，2010（10）.

［2］ 叶玲莉.以工作岗位为导向的高职会计专业课程体系构建［J］.职业技术教育，2010（17）.

［3］ 陈兆芳.高职会计实践教学体系的探索与实践――“三段双轨递进式”实践教学模式［J］.会计之友，2010（01）.

［4］ 曹志军.高职会计专业实践教学课程体系的构建和实践［J］.中国乡镇企业会计，2009（12）.

篇（10）

经营成本内容包括显性成本和隐性成本，以SB驾校企业为例，本文主要依据看得见的、账目中可以记载的实际支出的显性成本为主进行分析。

SB驾校的经营成本主要分为以下几类：一是办校之前的成本投资：租地、设备建设、教练车的购买，湖北SB驾校是省内最具规模的驾培企业之一，拥有1100余辆教练车，训练场地100余处，遍及武汉各大地区；二是日常经营费用：油耗、员工工资，对于SB驾校来说这两部分的费用是比较大的，油耗是每天都会产生的，员工工资主要是行政人员和教练员的工资，而现在教练员的工资相比之前都有所上升；三是安全成本，驾培机构是高危行业，虽然没有目睹过但总亲耳听到过许多事故，这不仅有损于驾校好不容易树立起的形象，还在经济上让驾培机构蒙受了巨大的损失；四是广告成本，企业形象的宣传与树立也主要靠广告的投入，从前期到逐渐发展着也是不少的成本。

二、驾校经营成本现状

由于人们思想观念的转变，驾车不单单只是一种职业技能，也是一种能够增加择业等筹码的技能；在我国的汽车市场因私人购车量的急剧上升使普通人驾车的机会增多；新的汽车驾驶训练考试办法出台后，学员的年龄限制大大放宽，考试的内容减少并简单化；这些都是激发人们学车热情的有利因素。随着驾培机构的日渐发展和完善，驾校训练车型由单一向多向化的改变，学员也可以自由选择车型。这些都促使了驾校行业的飞速发展。

当今社会，无论是哪行哪业只要有一点点的可观利润，就一定会导致大量的资本在短时间内迅速投入其中，其结果只会是一个：利润空间逐渐缩小，从而整个经济也将进入微利时代。而在驾驶培训这一行业中体现的尤为明显，近几年来从表面上看学车报名费是在上涨的，但由于国家出台的某些诸如提高进入市场门槛等政策以及物价的上涨，曾经处于十大暴利行业之中的驾培机构由于现阶段资金的大量投入，利润大不如从前，但面对油料成本、员工工资的成本、广告宣传成本、配套设施成本都不断且大幅度上升的情况，他们为了生存下去，只能想尽各种办法招收生源，而唯一能快速吸引学员的就是降低收费标准。

据统计，招收一个学员可以增加收入3000元，除去成本大概获利1500元，而我们也都知道有了一个学员接下来都是学员带学员。场地租金是按照每年2～3万元计算，考前场地培训是500元/每小时。SB公司资金主要发展方向是场地租金，几乎占企业整个资金的一半，而其主要发展方向却相对投入较少。

下图是SB驾校近五年的经营成本与营业利润的增减情况：

近五年SB驾校的经营成本与营业利润走势图

从图中不难看出，SB驾校的近五年的培训成本都是很平缓的增加与减少，没有太大幅度的波动，而其营业利润持续增加，在2015年达到顶峰后急剧下降，并且波动浮动较大。这很明显在2015年后，驾培行业开始在走下坡路。

三、经营成本现状分析

（一）固定资产折旧计算

按照我国现行会计制度的规定，固定资产都有其使用寿命，而在使用的过程中也都会发生各种正常或非正常的损耗，所以驾校投入的固定资产也都需要进行折旧计算。但因为各项固定资产都没有确切的使用寿命，为了方便我们分析和计算，于是采用了平均年限法来计算固定资产的年折旧额，并假设折旧年限为10年，残值率为5%。

（二）总成本费用计算

计算依据：

各项基础设施和相应的服务项目建成后，根据SB驾校的投入规模，按照管理人员20人，教练人员15人的标准计算，

以市场情况来定，教练员平均每人每年的工?Y大约为10万元，即年工资总额=15x10=150万元，管理人员平均每人每年的工资大约为6万元/人，年工资总额=20x6=120万元。

固定资产的维修与保养费：按固定资产净值的0.5%计算。

管理费用及其他：一般按照经营成本、员工工资及福利等费用总和的l0%来计算差旅费、办公费、会议费、招待费等费用。

根据上述计算依据得出，年总成本费用计算公式为：

总成本费用=当年运营成本+员工工资+折旧费+摊销费+管理费用+固定资产维护费+其他费用

（三）利润计算

SB驾校各年度主要营业收入来源包括学员驾考培训的报名费和对外租赁考试场地和车辆的收入。根据我国会计行业的规定，在计算企业各项税费时营业税的税率为3%，企业所得税税率25%，城市维护建设税营业税7%，教育费附加税营业税为3%。

利润总额=营业利润―税费―期间费用+营业外收入―营业外成本

净利润=利润总额一企业所得税

四、建议

篇（11）

随着经济和科学技术的发展，传统的企业成本管理模式逐渐呈现出其劣势，难以满足企业发展的需要。随着经济发展应运而生的，是价值链会计，价值链会计不仅对企业的价值信息进行研究，也对价值信息之间的深层关系进行研究与探索，对企业进行整体价值链的管理与控制。价值链会计对于企业成本管理有着十分重要的作用，有利于促进企业价值链实现高效、有序的运转，促使企业实现资源的有效分配及资源最优化的利用，有利于促进企业的长远发展。

一、企业传统成本管理模式不足分析

（一）成本管理范围有限

在企业传统的成本管理模式中，成本管理的范围较为有限，主要局限在内控生产成本的控制，而对于当前十分重要的企业关系则难以实现成本管理，如企业与顾客、供应商之间所建立的新型关系。

与此同时，随着经济的进一步发展，企业与其他主体所建立的关系越来越成为企业的重要软实力之一，成为了企业立足于市场经济的重要手段，因此，传统的成本管理模式在当前的经济环境下，逐渐显得难以适用，甚至可能成为制约企业发展的因素之一。

（二）成本管理精细化程度不高

精细化管理，不仅是企业成本管理的发展方向，更是企业成本管理发展的毕竟之路。就当前企业的成本管理模式来看，其精细化程度仍然尚待提高。

企业传统的成本管理没有对成本动因与成本作业进行管理与考核，缺乏价值管理，因此，管理者在对企业的成本管理进行决策时，难以精细地把握企业成本管理的细节内容，使得决策可能存在一定程度上的偏差。另一方面，传统的成本管理模式更为注重的是事后的管理，而对于前期的投入与控制往往显得较为薄弱与偏差，使得企业所生产的产品、提供的服务不能很好地适应市场的需求。尤其是在当前信息大爆炸的时代，市场需求瞬间千变万化，若不能紧跟市场需求的变化，容易使企业被淘汰。

（三）竞争优势管理的短缺

企业传统的成本管理模式注重的是节约成本，通过节流实现对成本的控制。然而，随着市场经济的发展，仅仅通过节流的方式难以实现对成本的控制，更为注重的是多方面、多渠道的价值控制。因此，传统的成本管理模式显得较为狭窄与片面，成本管理的内容也较为单位。

当前，为了实现企业的发展，不仅需要注重成本的节流，还需要注重如何在对成本控制的前提下，兼顾到顾客多方面的需求，取得成本管理的竞争优势，实现企业利润的最大化。从这个层面来看，传统的成本管理模式更为适合企业短期的发展，也许在短期内，企业将通过传统的成本管理模式实现利润的增加，但从长远来看，是不利于企业的长期发展的，秉持传统的成本管理模式发展的企业，最终将会被激烈的市场竞争所淘汰。

二、价值链会计在企业成本管理模式研究中的应用方向

（一）实现企业产品数量的增长

当前，许多企业都将价值链作为会计的方法，使得传统的成本管理模式焕然一新，实现了企业内部信息、资源的共享与重新整合，促进了企业的发展。这是由于通过价值链会计，能有效地分析企业的现有设备并对其产能空间资源进行分析，挖掘企业设备产能的空间，提高资源的利用率，实现企业产品数量的增长。通过对企业内部价值链的分析与整合，能有效地实现资源的科学分配，降低能耗，提高企业的生产效率。

（二）节约人力资源成本

价值链会计通过价值分析，能有效地分析出工作人员的生产方法、反应工作人员的工作过程中的非增值活动或不必要的操作过程，提供优化工作人员生产、操作活动的方案，使得企业有效地节约人力资源成本。

此外，随着信息化技术的发展，在价值链会计中引入信息化技术，能实现企业与客户之间信息的关联，将企业的客户视为企业的成员，准确把握企业客户的爱好与需求，降低企业对于人力资源的投入，

（三）提高价值流增值比

通过使用价值链会计的价值流分析工具，能精确地分析企业不同的生产经营环节价值链的运行效果及效率，对于企业的增值活动、非增值性活动进行准确地识别，为企业管理者对于改善先行的企业内部制度提供准确的数据及可靠的保障。

另一方面，价值流分析工具也有利于提高企业的物料周转速度，使得企业所生产的产品、提供的服务的单位周期得到降低，从而实现企业成本的降低，达到成本控制的目标，实现价值流增值比的提高。

三、价值链会计视角的企业成本管理模式探索

（一）建立企业内部价值链

要实现价值链会计视角的企业成本管理，首先需要建立企业内部的价值链。企业内部价值链的建立并不是独立的、一成不变的，而是根据市场的需求而不断改变的。从纵向上看，包括企业对于产品的最初设计、规划、生产、营销等所有的环节；从横向上看，企业的价值链的建立，不仅仅包括价值的生产，也包括对企业现有资源的消耗，这也是进行成本管理的重要内容。

建立企业内部价值链，首先需要明确企业内部的与产生价值有关的生产经营活动，并将无增值性的生产经营环节尽可能地减少，直至全部清除。使得企业的生产经营各个环节的活动都能实现有效地增值，并加强不同环节之间的联系，形成符合企业发展需要的生产作业链，提高企业的内部生产经营效率。

其次，分析企业作业活动的成本动因。对企业的生产经营活动的各个环节进行分析，对其成本与收入进行记录，分析其成本动因。通过分析企业生产经营活动的成本动因，能使得企业管理者及时获取成本管理与成本控制的相关信息与资源，及时地对企业的生产经营计划进行调整。

（二）细化企业生产经营活动

通过对企业生产经营活动的成本动因分析，能为企业的管理者提供精准的信息，在此基础上，对企业生产经营活动进行进一步的细化与分析。

企业生产经营活动中可能包括增值活动、非增值活动与浪费活动，其划分的前提是价值流的基础，通过与专业技术人员的合作，利用其专业技能、技术与信息系统等，分析价值链会计视角下企业生产经营活动中可能存在的浪费活动：

首先，过量生产，导致企业在生产经营过程中所产生的不必要的库存，增加企业的生产成本。其次，运输过量，由于信息不畅通、生产环节衔接不紧密等原因，企业可能存在着运输过量的情况。再次，时间耗费大，在企业的生产环节不同价值链中，不同的操作人员在对生产原材料、机器、原料等方面的操作存在不同时间，可能造成其实践耗费成本高。最后，次品的生产，由于技术、操作等原因，企业不可避免地生产出部分的次品，造成了资源、人力、物力及财力的浪费。通过对这些浪费行为进行进一步分析，价值链会计可对具体的行为所产生的成本耗费量进行剖析，并结合成本动因，为企业的成本耗费控制提供可靠的数据证据。

（三）实现资金利用最优化

通过价值链会计，能实现企业资源的再整合，使得企业资源得到更好地利用，实现资金利用最优化的目的。

企业资源的整合需通过价值链会计进行，充分发挥财务管理的作用，使得企业生产经营环节中非增值活动、浪费活动实现价值的创造。根据价值链管理思想，企业价值实现保值增值需要通过企业内部或外部资源的整合，因此，在充分发挥价值链会计作用的同时，充分利用融资工具或融资方式，实现企业资本的增加，如通过企业兼并、收购等经济活动，充分整合企业的外部资源，提高企业现有资金的利用率。

四、结束语

为了使价值链会计更好地为企业的发展服务，企业应当制定适合其发展战略规划需要的成本管理模式。作为企业的管理者，在建立企业内部价值链后，应当不断提高对价值链会计的重视力度，实现资源的整合，促进企业的发展。

参考文献：