持续经营价值大全11篇

绪论：写作既是个人情感的抒发，也是对学术真理的探索，欢迎阅读由发表云整理的11篇持续经营价值范文，希望它们能为您的写作提供参考和启发。

篇（1）

[中图分类号] TU984 [文献码] B [文章编号] 1000-405X（2014）-1-170-1

我国在近年来有关城市总体规划环境影响评价指标体系的研究过程当中取得了一定的成果，明确了指标体系在界定性、以及可定量性方面的发展特点，但，同时也存在一定的不足之处。主要有以下两个方面的问题：

（1）与城市可持续性发展之间的关系不够密切：当前所制定的评价指标体系当中各个分项指标无法兼顾对城市整体规划要求的遵循，以及对城市可持续性发展诉求的满足，可操作性较差。

（2）指标体系建设中的理论依据相对薄弱，未在指标选取中融入对生态学、规划学、以及政策学等以理论知识的考量。为此，本文提出一种建立在可持续性城市发展战略基础之上的评价指标体系。

1城市生命支持系统健康持续

城市生命支持系统健康持续是整个城市总体规划环境影响评价指标体系中的一大主题层。

其中，生命支持系统作为整个城市生态承载力的重要评估标准之一，在支持城市可持续性发展中有着核心的价值、但，由城市生态承载力同时还受到了自然资源、城市基础设施、以及技术条件等因素的影响，导致空间边界的定性存在一定的难度。

笔者认为：在充分考量城市发展可持续性在时间空间、物理空间中的外延性特征，以此为基础，对于不可再生资源而言，可以全球为范围进行流动，而可再生资源则能够以城市为区域边界进行流动。因此，主题层下属目标层以及指标层的具体设置方式如下表所示（见表1）。

2城市空间形态及布局合理集约

以城市为主体，各种活动的开展都需要以城市空间形态为平台所开展，城市的增长、结构布局以及功能的实现也与空间形态平台有密切的关系。人口密度是直接影响城市土地利用情况的指标之一，对于整个城市发展的可持续性而言也有着深远的影响。

同时，通过对绿色设计指标的融入，能够将能耗的控制，以及生物多样性的提高作为城市可持续性发展的依赖性指标，发挥其指导价值。

因此，主题层下属目标层以及指标层的具体设置方式如表2所示。

3城市社会经济自然系统协调发展

城市可持续性发展的基本要求下，需要构建一个以人为核心的生态系统，系统当中需要涵盖社会、经济、以及自然等多个方面的要素，促进以上组成要素的和谐共处，达到整体协调发展的目的。对该主题层指标的选择也会直接对城市发展可持续性过程中的方向，以及发展的稳定性产生深远影响。具体而言，主题层下属目标层以及指标层的具体设置方式如下表所示（见表3）。

4城市物质能源信息高效流动

该主题层设置的必要性在于：由于城市发展的可持续性具有突出的复杂性以及活性特征，在物质、能源、以及信息等关键要素不断输入的情况下，为城市内部的系统活动提供支持与保障。但也在此过程当中输出废物，导致污染。为了体现发展的可持续性，就需要做好对这些输出废物的处理工作。为此，该主题层当中所考虑的评价指标如下表所示（见表4）。

5结束语

城市规划是实现城市可持续性发展目标的重要措施之一。其中，环境评价又是决定城市规划成与败的关键所在。因此，为了能够对各项影响环境的指标进行规范，就需要在把握城市阶段性发展方向的前提条件下，针对城市总体规划环境影响评价指标体系进行构建。而这也正是本文展开上述分析的核心意义与价值所在，望引起广泛关注。

参考文献

[1] 胥卫平，赵晓华.PESER系统城市可持续发展能力环境影响评价经济运行模型[J].科技进步与对策，2007，24（3）：108-112.

篇（2）

需要指出的是，诺基亚手机业务的表现依然超乎业界的预期，尽管它在北美市场表现低迷，但在欧洲、拉美以及亚洲国家的表现依然可圈可点。诺基亚的市场优势依然明显，特别是强大的研发能力以及推新品速度。而业绩低迷，主要是受旗下合资公司诺基亚西门子价值资产减记的影响，共计提了9.08亿欧元损失。

诺基亚具有强烈的忧患意识，这一点从它巅峰时期剥离通信设备、转型互联网就可看出。现在，诺基亚调整组织架构，将智能手机业务独立出来，对人员配置也作了变动，这一切都有利于诺基亚明确重心，提升产品在市场中的竞争力。

一分为二看待财报

今年8月，诺基亚CEO康培凯表示，“公司正准备通过提供低价手机来扩大在印度的市场份额，我们的目标是消除支付能力的障碍，使移动通信变得轻而易举。”但是，为了维持市场份额，诺基亚频频推出低端手机，这样诺基亚颇有重蹈摩托罗拉老路的嫌疑。2007年，摩托罗拉市场份额一度述到28％，但正是这种对量的追求，使其忽视了技术竞争力，最后深陷困境而不能自拔。

“诺基亚与摩托罗拉存在明显不同，当年的摩托罗拉只靠一款RAZR手机打天下，诺基亚有覆盖高中低不同层次的手机产品线。”广州迪信通一销售经理对此有不同的意见，“产品线是诺基亚的优势，机海战术丰富了用户的选择，让它一度夺取了全球40％的市场份额。”他同时也指出，作为世界第一大手机厂商，诺基亚需要处理好新产品与老产品之间的关系，目前用户对诺基亚掉价太快反应较强烈。反观其他主流手机厂商，产品价格都有较好的稳定性，特别是苹果，就凭借一款iPhone打天下。苹果CEO乔布斯曾经在3G iPhone上市时，大幅下调原有产品价格，最后乔布斯不得不亲自出面道歉，并对原有用户给予补贴。可见，价格稳定对手机市场的重要性。

回到第三季财报上来，应该一分为二地看待，若不计入合资公司诺基亚西门子的资产减记，诺基亚的本季盈利超过分析师的预期。不计一次性项目，诺基亚第三季度每股收益0.17欧元，超出市场预期。诺基亚10月15日宣布，公司进行了价值11.7亿欧元的资产减记，其中9.08亿欧元的资产减记额出自旗下诺基亚西门子。这也是这份财报不靓的主要原因。

而诺基亚在欧洲、亚洲和拉美的市场优势依然明显，其市场份额都超过了30％。只是北美市场表现不如人意，市场份额已掉至个位数。据《纽约时报》报道，诺基亚正在大力改善美国业务，最近调整了这一地区的运营策略，与AT&T、Verizon、T-Mobile以及Sprint Nextel等美国主流运营商建立了更好的联系。

这一战略已经初见成效、AT&T今年将开始对使用诺基亚Ovi服务的用户收费，用户就无需再单独向诺基亚支付费用。诺基亚还将于11月中旬开始通过百思买出售搭载了Win-dows 7操作系统的Booklet 3G上网本。

诺基亚北美地区总裁马克・鲁伊森(Mark Louison)说：“我们过去采用的策略，在全球市场都取得了不错的成绩，但对美国市场帮助不大。现在，这种情况已经改变，我们正努力来适应这一市场。”而将Symbian转型为一款开源软件，也有利于扩大诺基亚在智能手机领域的影响力，有望收复失地。

第三季度，苹果iPhone以及RIM黑莓深受市场青睐，而诺基亚智能手机出货量则从第二季度的1690万部，下滑至1640万部。诺基亚预计，第四季业绩应会有所好转，随着公司推出N97 mini等新款高价手机、热门机种N97最新版本，及基于Linux平台的手机N900，将会提升公司高端手机的市场份额。

转型效益将释放

诺基亚的成功，源于它骨子里的创新基因，从最初的木材、橡胶制造商，到全球最大手机制造商，它的每一次转变都让人刮目相看。后来，它又通过剥离网络设备以及进行一系列收购，进军互联网――从卖产品、卖硬件变为卖服务和卖应用。

创新已经成了它生命的一部分，它总能准确把握形势，并完成蜕变。2006年，随着手机均价一再降低，诺基亚开始思索转型。“2007年，我们正式将自己定位为互联网公司，今后传递的将是完全移动的互联生活。”诺基亚全球副总裁邓元]公开表示。

为配合此次转型，诺基亚在组织架构上做了全面调整，将原有的5大事业部，调整为终端部、服务与软件部和市场运营部3个部门。此外，诺基亚的一系列收购，配合向互联网转型，其中不乏以81亿美元收购美国数字地图供应商Navteq这样的壮举。诺基亚转型跨度之大在当时引发了争议。截至目前，终端依然是诺基亚的主要利润来源。据统计，整个2008年，诺基亚互联网在线业务收入为5亿欧元，仅为500亿欧元年销售额的1％。

市场调研公司Music Ally日前的一份报告指出，诺基亚的Comes with Music服务(此服务一共提供600多万首歌曲，购买该服务的诺基亚用户，可以下载和保留这些歌曲)在英国推出一年后，仅有10.7万用户。“这项好的服务并未收到效果，”有分析师认为，“诺基亚该好好衡量一下，这项服务如何才能被消费者接受。”

诺基亚有不同的看法，认为这项服务已迅速在全球范围推广开来。并称“这不是一种短期的促销行为，应该用长远的眼光来看待。这项服务已经推广到13个国家”。

诺基亚一直在尝试推更多的移动互联网服务，如照片共享、电子邮件和地图等，也在一些领域取得了不俗的成绩，比如电子邮件服务，就颇受好评，今年8月份该服务用户超过了100万人。同时，诺基亚颇为看重的互联网服务品牌Ovi，今年5月底投入商用。诺基亚强调Ovi不是一种服务。而是一个平台，使其与苹果App Store在线商店区别开来。诺基亚公布的数据显示，Ovi商店已经覆盖了100款以上的诺基亚手机。

不过，行业人士对诺基亚应用商店在中国的前景持悲观态度，主要是国内的运营商都在建设应用商店，诺基亚又与运营商存在直接竞争，如双方在应用商店方面的竞争。“诺基亚怎样去取得运营商的支持，仍有待观察。”In-Star中国分析师刘伯丰指出。但也有人认为，诺基亚的优势明显，在中国大陆有超过3亿的用户。另外。诺基亚也在修复与中国移动等运营商的关系，通过承诺开发TD终端，换取运营商的信任和支持。

诺基亚全球副总裁邓元]在接受媒体采 访时也指出，“我们以前只是一家手机公司，现在则是一家互联网公司。很多事情都发生了变化，我们要学习以前并不熟悉的互联网知识，要改变传统的销售方式，学会与新的合作伙伴打交道，让他们为用户提供内容与应用。”

诺基亚转型互联网是一个浩大的工程，需要时间探索，需要时间检验。而诺基亚的技术优势以及雄厚的财力，将会支撑它走过目前的难关，释放效益。

期待化学反应

迫于压力，诺基亚正在进行一系列组织结构改革，以提升业绩，特别是下滑的智能手机业务。

记者获悉，诺基亚计划将其目前的移动设备业务部门拆分。将智能手机独立出来，以提升市场竞争力。而智能手机也是诺基亚利润的主要来源，对公司业绩贡献巨大。巅峰时期，它的智能手机占了全球市场半壁江山。

分析师认为。诺基亚无法令人满意的财报，与其智能手机的日渐式微有很大关系。无法生产引领时代潮流的智能手机产品，这使诺基亚在与苹果、RIM的竞争中处于劣势。

将智能手机部门与一般手机部门划分一条清晰的界线，有利于诺基亚在今后的经营中有的放矢，同时兼顾利润与市场份额。但也有分析人士指出，诺基亚智能手机地位下降，主要是受现有的Symbian操作系统的制约，它必须对此进行改进，才能更好地应对市场发展，满足消费者的需求。

篇（3）

Abstract Objective To evaluate the clinic effects of continuous infusion of esmolol and bolus injection in preventing cardiovascular side effects after cervical plexus block. Methods Forty patients scheduled for hypothyroid surgery were recruited and allocated randomly to two groups (20 per group). Group A were injected bolus esmolol 1mg/kg. Group B were injected esmolol 0.5mg/kg firstly， then maintained with 0.5~200ug/kg/min continuously. The SBP， DBP， HR were recorded before the block and at 0，5，10，20，30 min after cervical plexus block. The RPP was defined as rate-pressure product. The effective ratio of block was also collected for consequent analysis. Results The haemodynamics state of group B was constant stable. The SBP， DBP， HR and RPP of the two groups increased significantly after the cervical plexus block （t =11.23， 9.42，7.62，6.86，P < 0.05）. However， these parameters decreased statistically at 5 min after the block in both groups（t =11.56， 8.72，10.36，4.59，P< 0.05）. Compared with group B， the SBP， DBP， HR of group A increased significantly at 20 min after the block(t=5.20，10.20，8.65，P< 0.05). Conclusions Infusion of esmolol can effectively prevent the cardiovascular side effect after cervical plexus block. Compared with bolus esmolol， the continuous injection is more safe

and reliable.

Key words drug delivery;　cervical plexus block;　haemodynamics;　esmolol

颈丛阻滞应用于甲状腺手术，具有操作简便，效果可靠及术后恢复快等优点，但常伴发血压升高和心率加快等副作用，尤其对高血压患者伴随的潜在风险较大。本次研究通过不同给药方法预防性使用艾司洛尔，观察其对颈丛阻滞后心血管副作用的治疗效果。现报道如下。

1　资料与方法

1.1　一般资料

选择玉环县人民医院2003年8月至2005年10月择期行甲状腺手术的40例患者。其中男性18例，女性22例，年龄23～60岁，平均(45.63±10.21)岁，体重45～70kg，平均(55.20±6.87)kg，术前血压、甲状脉功能、血电解质均无明显异常。排除有高血压病、心动过缓、房室传导阻滞、支气管哮喘病史等患者。美国麻醉学会(American statistical association，ASA)Ⅰ～Ⅱ级，随机分为静注组、静注+微泵组，每组20例，两组患者年龄、性别、体重差异均无统计学意义(P均 >0.05)。

1.2　麻醉方法

术前30min肌肉注射安定针10mg、东莨菪碱针0.3 mg。采用1％利多卡因与0.25％ 布比卡因行一针法C4双侧颈丛阻滞（患侧深丛5～6ml，浅丛4～5ml，对侧浅丛8～10ml药量）。阻滞完成后静注组静注艾司洛尔1mg/kg，静注+微泵组先静滴艾司洛尔0.5mg/kg，随即根据心率（控制心率在：60～90次/分）以50～200ug·kg-1·min-1的速度微泵注射艾司络尔。各组均由上肢静脉注入上述药液。

1.3　麻醉效果和监测指标

麻醉效果评价：优：患者在术中安静无痛，未使用任何镇静镇痛药；良：患者在术中比较安静，但有轻度牵拉痛；欠佳：有明显的牵拉痛，须使用镇静镇痛药；无效:改全身麻醉。

两组患者均连续监测收缩压(systolic blood pressure， SBP)、舒张压(diastolic blood pressure， DBP)、心率(heart rate ， HR)、血氧饱和度(saturation of blood oxygen，SpO2)，并分别记录颈丛阻滞前，阻滞后即时、5、10、20、30 min的SBP、DBP、HR，并计算心率收缩压乘积(rate-pressure product ，RPP)。

1.4　统计学方法

用SPSS 10.0统计软件进行统计学分析，计量资料采用均数±标准差（x±s）表示。组间比较采用配对资料t 检验。设 P < 0.05 为差异有统计学意义。

2　结果

2.1　两组颈丛阻滞后麻醉效果的比较见表1。

由表1可见，两组麻醉有效率比较，差异无统计学意义（χ2=0.49，P>0.05）。静注组1例、静注+微泵组2例效果欠佳均给予镇静镇痛药完成手术。

2.2　两组患者颈丛阻滞前、后不同时段SBP、DBP、HR、RPP的比较见表2

由表2可知，静注＋微泵组在各时点的血流动力学状态（SBP、DBP、HR、RPP）保持相对稳定。两组颈丛阻滞即刻的HR、RPP均较阻滞前有不同程度的升高，差异均有统计学意义（t分别 =11.23、9.42、7.62、6.86，P均

3　讨论

颈丛阻滞后常出现血压升高和心率增快等心血管副作用，多在注药后5～10 min开始，15～30min达高峰。目前多数观点认为由于颈丛阻滞麻醉使患者颈动脉窦及颈迷走神经部分或完全被阻滞，交感神经活性增强[1]，导致血压升高，心率增快。这种心血管副反应对原有冠心病、高血压者可存在潜在风险，应积极加以预防。

艾司洛尔是一种新型短效选择性β1受体阻滞剂，具有起效快（分布半衰期2min），作用时间短（消除半衰期9min），作用很快逆转等特点，同时可阻断α受体，预防血中儿茶酚胺浓度增高所致的心血管反应，并改善左心功能，降低循环阻力，使RPP降低[2]。本次研究中使用两种不同方法的艾司洛尔，结果显示使用艾司洛尔0.5mg/kg微泵输注（50～200ug·kg-1·min-1）的静注+微泵组在颈丛阻滞5、10、20、30min时的SBP、DBP、HR较平稳（P均>0.05），明显优于使用艾司洛尔1mg/kg的静注组。静注组在颈丛阻滞5、10min的HR比静注+微泵组明显下降， 一例出现心动过缓，但20min后SBP、DBP、HR比静注+微泵组明显升高正是因为艾司洛尔作用时间短，消除半衰期短的原因，造成血流动力学波动。用微泵注射艾司洛尔血药浓度恒定，对术中血压的平稳控制极为有利，对心率的控制具有更明显的效果。有研究在麻醉后使用小剂量艾司洛尔（0.5mg/kg），或预先给予0.5mg/kg静注，1min后给予0.1mg/kg/min的维持量约30min，有效的抑制了血压升高、心率增快恰与本文相符[3，4]。

本次研究提示在颈丛阻滞时，预先静脉注射艾司洛尔0.5mg/kg，继之以50～200ug·kg-1·min-1的速度微泵注射维持血药浓度，可有效预防颈丛阻滞出现的心血管反应，维持血流动力学状态相对稳定。

【参考文献】

1 王开祥， 吕瑞华， 邓燕. 乌拉地尔颈丛组滞对血浆肾上腺素和去甲肾上腺素含量的影响[J]. 临床麻醉学杂志， 2004，20（10）：620-621.

篇（4）

会计假设或称会计假定，是指会计人员面对着变化不定的社会经济环境所作出的一些合乎推论的收集、加工处理会计信息所依据的基础观念，其对会计核算内容和会计数据的取舍起决定作用。会计假设描述了会计运行必须所处的经济、政治、社会及法律环境，它的确定对于会计理论研究和会计实践都起到了不可估量的作用。传统的会计假设因其与财务报表的目标一致而得到普遍接受，但是价值链会计的目标已经有了明显的差异；如果说传统会计的目标是为了创造企业利润最大化，那么价值链会计的目标是为了实现企业价值增值最大化。所以，随着企业经营理念的改变和信息理论、网络技术的发展，传统会计假设已经无法完全适应新兴的价值链会计。因此本文着重探讨网络经济环境下的价值链会计假设。

一、会计主体假设的开放性

会计主体假设是会计假设的基石。会计主体假设的主要作用在于规定了会计应处理的交易、事项的空间范围，从而规定了会计管理的内容与边界。传统的会计主体假设虽然并不必然与企业法律主体相一致，但仍然局限于某一企业内部或企业的联合体。

随着信息技术的迅猛发展，尤其是网络技术的出现，使得企业之间的联系变得更为便捷和紧密。企业与企业之间可以利用网络技术建立动态联盟，众多企业相互联合形成一个合作组织，形成虚拟企业，更有效地向市场提供商品和服务，完成单个企业不能完成的市场功能，增强竞争能力。尤其是20世纪90年代以后网络公司的出现，更突破了联合公司间空间和时间的间隔，而且分合迅速，联合、协作方式多样，使传统会计主体假设中所强调的单个的、独立的企业实体不能适应计算机网络上各独立法人企业组成的临时联盟体的新情况。而基于价值链管理理念的价值链会计正是在此背景下应运而生的。因为价值链会计管理的视角向外拓展到企业外部的价值链联盟，所以价值链联盟应该成为一个重要的会计主体，否则，就无法从价值链联盟这一更广的范畴来进行会计管理。与此同时，企业将管理视角向外拓展的目的是为了更好地对本企业进行管理，以实现本企业的价值增值最大化，所以核心企业应是主要的会计主体。这样，价值链会计模式下的会计主体是一种层次性的主体：第一个层次是核心企业，第二个层次是价值链联盟。价值链联盟是指各个相互依存的企业通过供、产、销方式形成的一个利益关系体，包括供应商、核心企业、服务商与顾客，同时也应包括竞争者，因为通过对竞争者的相关信息分析，能够促使核心企业制定相应的发展战略与对策。价值链会计核算与管理的是价值链联盟系统内的价值链，用以反映价值链各个环节的价值增值情况。管理当局可以据此制定相应的决策，以达到价值链之间的协调一致，使企业整体价值增值达到最大化。需要说明的是，进行价值链分析的目的不是为了使价值链的各个环节都实现价值增值最大化，而是为了使企业整体价值增值最大化，因为局部最优并不一定能导致整体最优，有时候往往会牺牲某些环节的利益。

这种会计主体是开放性的，它突破了传统会计以单个组织作为会计主体的狭隘性与局限性，只要是价值链能触及到的地方都被纳入会计核算与管理的范围，这适应了当前开放性的经济环境，企业在进行决策时具有了更广阔的视野。

二、“虚拟公司”严重冲击持续经营假设

持续经营假设是假定会计主体在可以预见的未来不被清理，不会停业。这是一种理想的假设状态。也只有在这一前提下，企业资本才能正常循环周转，所有资产也将按照预定的目标在正常的生产经营过程中被消耗、售卖。

由于网络的广泛应用，“虚拟公司”的兴起与发展将对“持续经营假设”提出最直接的挑战。作为存在于计算机网络之中的临时性联盟体，时而膨胀，时而缩小，还有可能立即解散，使得资产的历史成本计价、费用与收入的按期配比变得不能切合实际。这对相对稳定的持续经营假设提出了挑战，使企业对主体自身以及外部关联企业持续经营状态的估计和假定都面临考验。此外，持续经营的静态观受到了来自许多动荡不定因素的挑战。因此，基于信息环境下价值链会计所描述的主体是持续经营和非持续经营并存的情况。由于价值链会计主体是整个价值链上的所有企业，这些企业可能是现实主体，也可能是虚拟主体，它们的经营可能在缺乏反证的情况下是相对持续的，也可能是短期的，甚至就某个企业集团本身而言，它可能发生企业整体持续经营而某个分部关闭、解散的现象。所以，价值链会计应采用持续经营和非持续经营并存的假设。

三、会计分期更强调实时控制

会计分期的目的是将持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、相等的期间，按期编报会计报告，从而及时向各方面提供有关企业的财务状况、经营成果和现金流量的信息。传统的财务会计期间分为年度、半年度、季度和月度，这种会计分期在新经济时代已不能满足信息使用者随时利用会计信息及时做出决策的需要。

当今时代，产业竞争空前激烈，信息传播、处理和反馈的速度大大加快，企业要想在这样的环境下保持并提高核心竞争力，立于不败之地，必须建立全面、实时的价值信息系统，始终使管理决策和控制活动建立在实时、可靠的信息基础之上。而且，价值链联盟会计实体对会计信息的要求也朝着多元化、多层次方向发展，价值链上的各方需要及时进行信息交换。因此，价值链会计要以实时评价、实时控制为核心，沿着事前预算管理、事中实时控制和事后考评管理开展全方位、全过程的会计管理。应用信息技术确立会计实时控制观，再造会计流程，动态、及时、多样地披露价值信息。

四、计量手段的多元化

货币计量假设是指对企业发生的交易必须采用统一的计量单位进行计量，它解决的是计量工具问题。会计具有的量化特征对计量工具的选择具有严格要求。现代意义上的财务会计一直以货币作为计量单位，这或许是历史的选择。但是，这一计量单位具有其自身难以克服的缺陷：一方面是以货币作为计量单位隐含着币值稳定假设，但在现实生活中，币值稳定假设是不成立的；另一方面是传统会计只确认能用货币进行计量的经济事项，而对于量化程度不高的其它经济事项则置之不理。

篇（5）

    本文着重探讨财务会计基本假设或会计基础概念(以下简称假设或概念)及其变迁。假设构成财务会计与报告的基础。假设表明财务会计(会计核算)的环境特征。经济环境总是在不断变化着。财务会计与报告,它的规范体系及其基础也会随之变动。长期以来,财务会计、财务报告以及用来规范它们的准则与制度,不论在哪一个层次上,都已经发生并仍在继续变革与创新。但是,假设则几乎没有什么变化。这说明会计理论明显地落后于会计实务。如今进入21世纪,这是一个同过去工业社会具有重大差别的知识经济时代。知识经济为财务会计提供了以高科技和创新为特征的新经济环境。新经济出现之后,财务会计的使用者必然对财务报告应予披露的信息提出新的要求。会计的理论工作者不可避免地要求重新审视构成财务会计及其规范的基本概念———财务会计基本假设。财务会计理论正面临知识经济时代的挑战。我认为,我们的因应之道,就是要探讨关于假设的两个方面的问题:第一,流行已久的假设,其数量与内容是否应作必要的更新与补充?第二,在新经济条件下,有哪些假设需要作新的解释?

    一、对国际公认的四个基本假设———主体假设、持续经营假设、时间分期假设和以货币为主要计量单位假设的考察

    关于主体假设

    通常都认为,主体假设是财务会计基本假设的基石(Paton&Littleton,1940;Paton,1922),今后也还可以这样看。财务会计本是立足主体,面向市场,提供该主体关于财务状况、财务业绩和现金流量的一个经济信息系统。在财务会计的这些基本特征中,立足主体是前提。所以,主体成为第一个假设。主体假设的主要作用在于:主体规定了财务会计所应处理的交易、事项的空间范围,从而规定了财务报告的内容与边界,即为谁报告、报告谁的经营、财务活动。根据主体假设,通过信息的提供,把企业同市场区分开来。主体假设表明,财务会计与报告的边界是企业,而不是市场,在本质上,它只直接提供某个特定企业的微观经济信息。至于宏观决策若使用会计信息则需要再加工改制。换言之,主要承认主体假设,就难以肯定离开会计主体的宏观会计的存在。

    主体假设的性质虽有上述限制,但这个假设的内容还是发展的,我们需要通过企业的概念与形式来考察它的变化。

    在漫长的工业社会中,企业历经独资、合伙和公司等组织形式的变迁。会计的发展甚至比这一历史还长。但主体假设是财务会计的一个基本假设,财务会计的形成则是在股份有限公司即现代企业出现之后。主体假设的另一个作用是必须把企业同它的所有者在经济上、财务上严格地分开。显然,经济和财务分开的前提是企业的经营与所有权的分离。因此在股份有限公司中,作为财务会计,尤其是财务报告的前提的主体假设,其重要性才凸现出来。有了主体假设,企业向市场传递的财务信息,将严格以各该企业(主体)为边界,既不应涉及其他主体的财产和产权,也不应涉及所有者个人的财产和产权。这是保证财务报告正确性的最基本的条件。

    在工业社会中,迄今为止,绝大多数企业(公司)都拥有大量的有形资产,能够长期持续经营,因而可以观察到企业的存在。这样的企业可称为“现实的企业或主体”(actualfirmsorentities),其特点是:易于识别且相对稳定。今天,新经济已初现端倪,在新经济下,由于人力资源和知识基础对财富与经济创造的贡献越来越大,无形资产将逐步取代有形资产而成为今后的企业的最重要的资源,当前竞争、技术和全球化正形成一股势不可挡的潮流。互联网则以难以置信的速度向前发展。知识经济与网络经济的汇合促成了企业结构的空前变化。某些所谓企业或一连串企业或称主体串(clustersofentities),它们未来完成某种产品或作业的生产,将把全国甚至全世界某一些生产者、经营者、供应商、销售商通过互联网联结在一起,分工协作,共同分担利润和风险。一旦任务完成,该企业或企业串也就解散了,于是再捕捉其他机遇、资本、技术与人才,进行新的组合与分工,新的企业又诞生了,如此,再生再灭,这些虚拟的企业投资不多,创办和停业都比较容易,它们能快速地创造无比巨大的财富,从而不断地推动人们走向富裕的道路,其结果是在全球涌现大量的中产阶级和富裕阶层。这就是StevenM.H.Wallman为我们描述的,今后可能大量出现的所谓“虚拟企业”(virtualfirms)或所谓主体串(Wallman,1996)。因此现实主体与虚拟主体同时并存,将是新经济时代赋予主体假设的新含义。由于虚拟主体不易观察和区分主体的边界,必将给确认、计量和报告带来新的问题。

    关于持续经营和时间分期假设

    这两个假设是紧密联系,相辅相成,缺一不可的。如果说主体假设是起由于企业作为独立法人的出现,并且是在现代企业两权分离的条件下才显示其重要性,那么,持续经营和时间分期假设却不是由环境所决定,在承认企业为一个独立的核算与报告主体的前提下,尽管现实世界中具有高度的不确定性,为了使会计有可能科学地处理该主体日常发生的交易与事项,并定期报告主体的经济、财务信息,假定主体有可能持续经营(除非有反证)并定期从其持续经营的长河中,截取一个“时间段”总结其在特定期间内的经营成果,描述其在特定时日的财务图像,是完全必要的(Moonitz,1961)。

    持续经营假设和时间分期假设都是对一个会计主体经营时间长度的描述。会计主体的特征也决定了这两个假设的内涵。

    从持续经营假设看,对于现实主体和虚拟主体,应当做出不同的解释。每一个现实主体,由于它相对稳定,在缺乏反证的情况下,可以承认它是持续经营的。但即使现实的主体,在全球化和竞争不断加剧的环境中,改组、兼并也是常有的事。有时,整个企业在持续经营,而出于战略或经营下去可能不利的考虑,关闭、合并或增设该企业所属的某些分部(包括地区分部和业务分部),这也会导致企业整体持续经营与某些分部不再持续经营现象的存在。虚拟主体则可能是另外一种情况。这种企业(企业串)的特点就是经营期限短暂多变,持续经营假设基本上不适用于此类企业。因此,我们面临的企业将是持续经营与非持续经营、企业持续经营与分部终止经营同时并存的复杂局面。

    从时间分期假设看,由于它同持续经营假设密切联系着,凡是持续经营的现实主体,就需要进行时间分期,而不适用持续经营的虚拟主体,时间分期也可能不再适用。

    时间分期是为了定期提供财务报告。当前,经济瞬息万变,财务报告的使用者迫切要求不断提高报告的及时性。互联网的快速发展已为在网上适时的财务信息提供了可能。但这并不等于说使用者已不需要现行财务报告体系了。AICPA的ReportofJenkinsCommittee的调查研究证明了这一点(AICPA,1994)。

篇（6）

资产剥离是近年来我国企业实务中出现的新现象，而且在资产重组的主要舞台证券市场上更是频繁涌动。但是在并购领衔主演的资产重组中，它是被人忽视的一种，而且人们对它的认识也较为混乱。资产剥离的实质是企业将部分资产组合出售给第三方，并取得现金或准现金收入的一种资产重组交易。资产剥离对企业实务和会计实务都产生了深刻的影响，本文拟从三个方面对资产剥离中的会计问题进行阐述：资产剥离对会计假设产生的冲击、资产剥离对会计信息披露产生的影响以及如何对资产剥离交易进行确认和计量。

一、资产剥离对会计假设的冲击

长期以来，人们在如何提供有用会计信息的探索中，逐渐建立了会计主体、持续经营、会计分期和货币计量假设。会计假设是对会计信息处理的空间、时间、内容所进行的一种合乎事理的设定，是会计核算和监督的前提，反映了一种普遍的、理想的会计环境。企业进行资产剥离是否会打破这些假设？会计又应当在怎样的前提下加工并传输符合信息使用者要求的资产剥离信息呢？

根据会计理论，“会计主体是能控制资源、承担执行业务的责任，并进行经济活动的经济单位”，一般说来，会计主体与法人主体、经营主体是合一的。企业将部分资产剥离后，经营业务的种类、经营活动的数量随之减少，但是会计主体仍然存在，它所实际控制的资源也没有减少，只是由有特定功能的资产变成了现金资产。所以，资产剥离业务应继续在原会计主体的信息系统中反映。

持续经营假设的常见定义是，“除非有明显的反证和直到证明情况确属相反，必须认为一家企业将主要以现在的形式和现有的目标连续经营下去。”资产剥离业务是否会影响企业的持续经营能力，从前述资产剥离的动机看，未必如此。当然，部分企业确因经营不善、现金周转失灵而将部分资产剥离，处在弱持续经营状态，但这种情况还不足以否定持续经营假设。

资产剥离意味着企业结束了部分业务，还保留了部分业务，并以此为基础持续经营下去。所以，总体上说，资产剥离并不影响对会计主体的持续经营假设。然而，从持续经营的内容上看，企业经营项目的总体数量减少了，企业部分经营项目被终止了，换句话说，企业总体是持续的，局部终止了。

当企业做出资产剥离决策时，目标资产和业务的未来发展就不再符合持续经营的假设前提。从纯理论的观点出发，对这部分资产的核算应当转向以终止经营为假设前提。这样资产的价值应以可收回金额反映，资产可收回价值与原账面价值的差额为过去持产期间的损益，应予以确认。

会计分期假设是持续经营假设的继续，内容就是将持续不断的经营过程人为地划分为相等的期间，目的是便于及时地、定期地反映企业的经营成果和财务状况。如果持续经营假设不成立，而代之以终止经营假设，那么经营过程就有了自然的终点，会计自然可以等到经营过程全部结束时再清算损益，报告结果。资产剥离使企业经营缩减、局部终止，对剥离的这部分资产和业务应当及时清算，即在资产剥离交易完成时报告最终结果。而且，资产剥离之后，企业的边界收缩，经营内容发生了实质上的缩减，资产剥离前后的业绩在数量上已经不具备可比性，会计不应对这样的自然分期视而不见，相反，应当以之为终结、继起的分界线，在资产剥离完成时编制会计报表，分割剥离前后的经营成果和财务状况。目前各国的会计准则体系尚没有这方面的规范。

二、资产剥离对信息披露的影响

（一）资产剥离对企业的影响

资产剥离不同于日常经营业务，是企业部分出售的重大交易，将使存续主体的财务结构、经营和现金流量发生重大转变。

1. 资产剥离对财务结构的影响

资产剥离会改变企业的资产结构，一部分长期资产包括固定资产、无形资产、长期股权投资等减少，短期资产包括现金、准现金资产（有价证券、应收款项）等资产增加，资产、负债一同剥离的企业还会降低负债水平。短期资产的增加和负债的减少将立即提高资产的流动性，增强企业的短期偿债能力。长期偿债能力将取决于剩余资产的利用状况。

2. 资产剥离对损益（经营成果）的影响

资产剥离减少的是有特定功能的经营性资产，剥离后与该资产有关的业务不再进行，自然相关的收入和费用也不再发生。如果这部分资产与留存资产的使用无关，那么对未来损益的影响就是与剥离资产相关的收入、费用和利润不再发生。如果剥离资产与留存资产的使用相关，例如剥离的是某部件加工分厂，资产剥离后，企业今后生产所需的部件将依赖外购，那么资产剥离后除了相关资产的收入、费用不再发生外，留存资产的收入、费用情况也会改变。另外，资产剥离的实际价格与资产原账面价值的差额是资产剥离收益或损失，而且，由于交易摩擦性，资产剥离的过程中还会发生一笔可观的交易成本，再扣除这部分成本后的余额就是资产剥离的净损益，它是一次性的。　3. 资产剥离对现金流量的影响

资产剥离对现金流量有两方面的影响。一是资产剥离交易使企业的现金余额增加，二是资产剥离后与剥离资产相关的现金流不再发生。实际上，企业从某些业务中撤离后，收回的资金可用于发展核心业务，开拓新业务或偿债，企业的未来前景还取决于收回资金的利用状况。

（二）外部信息使用者对资产剥离的信息需求

债权人、投资者是与企业利益直接相关的最主要的信息使用者。从债权人角度看，资产剥离将改变资产的构成，部分长期资产转化为流动资产，在这一过程中，长期资产的价值可能发生减损或增益，对短期偿债能力产生影响。另外，企业对收回资产的投资方向将影响未来资产的构成和资产流动性，加上资产剥离引致一部分现金流量不再发生，将对长期偿债能力产生影响。从投资者角度看，资产剥离除了带给企业一次性收益或损失外，更重要的是对未来现金流量和风险的长期影响，而这是评价企业价值最关键的因素。综上所述，外部信息使用者所需要的信息包括以下内容：

1. 剥离资产的账面价值、现时价值，资产剥离的价格和剥离方式；

2. 资产剥离的收益或损失；

3. 被剥离资产的收入、费用以及现金流量状况；

4. 收回投资的用途。

三、资产剥离交易的确认与计量

篇（7）

(一)企业全部产权转让根据增值税和营业税相关规定(国税函[2002]420号),企业转让全部产权而涉及到整体资产转让,不征增值税,企业全部产权的转让也不征营业税.国家税务总局[2011]13号公告拓展了420号公告的内涵,规定企业通过合并、分立、出售、置换等方式重组,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债券、负债和劳动力一并转让给其他经济主体,不纳入增值税的征收范围.当然在这种不征收增值税的重组中,有着严格的条件:这种转让必须是整体转让,即重组的某种形式,转让的条件是将实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力“一并”转让给其他经济主体.也就是说,必须是转让企业全部产权的资产重组,即转让企业全部产权涉及的应税货物或资产,才不属于增值税的征税范围.如果交易的目的只是资产转让或资产收购,不管每次转让资产的金额有多大,都应当征收增值税.在同一纳税年度,国家税务总局[2011]51号文规定:自2011年10月1日起,纳税人通过合并、分立、出售、置换等方式进行资产重组,将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他经济主体的行为,不属于营业税征收范围,其中涉及的不动产、土地使用权转让,不征收营业税[4].如13号文规定一样,不征收营业税也必须同时满足两个严格的条件:一是企业须进行全部或者部分实物资产的转让;二是与转让资产相关的债权、债务和劳动力应该同时转移给接受实物资产的经济主体.如果企业只将全部或部分实物资产转让给其他企业和个人,而未将与实物资产相关的债权、债务和劳动力转移,对转让中涉及到的不动产、土地使用权转让应征收营业税.以上关于企业重组不缴纳增值税和营业税的前提事实上就是遵循了持续经营的假设,除以上必要条件外,还有一个必要条件就是那些重组的企业在重组后至少要连续经营12个月.之所以要求整体转让和近似乎整体转让,不是拆分转让,是为保证转让后的购买方能用这些资产和因相关权利的持有而持续经营.再则,对整体资产的转让征收增值税,对全部产权的转让征收营业税,转让企业势必要缴纳数目可观的增值税和营业税,从而影响企业的现金流,可能会妨碍和影响企业原有经营活动的继续.

(二)特殊重组企业重组分为一般重组和特殊重组.特殊重组又称为免税重组,在企业所得税法中是指满足规定的条件下进行重组而获得的所得和利得暂免征收企业所得税,企业重组业务的企业所得税征管办法分别由财税[2009]59号通知和国家税务总局[2011]4号公告予以规范.免税重组除了“应具有合理的商业目的、重组后连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动、重组中取得股权支付的原主要股东在重组后连续12个月内不得转让所取得的股权”这些保证持续经营的条件以外,以股权收购为例,还要求“收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75％,且收购企业在该股权收购时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％”,只有满足这样的条件和股权比例的情况下,才能保证企业原实质性经营活动不会改变[5].并且,企业所得税法进一步规定了“收购企业取得被收购企业股权的计税基础和被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础以被转让资产的原有计税基础确定”,即并非按照重组时的公允价值确定,这样就将重组中产生的利得或亏损留在账面上,不在交易活动中实现.进而,在满足以上各个条件的股权转让中,股权转让所发生的交易额暂免征收企业所得税,只对非股权支付的交易额征收企业所得税.之所以这样规定,也是基于上述股权比例的限制规定意味着企业的重组并不改变或者结束现有的实质性经营,资产没有变卖、股权未能变现,如果征税则增加了企业的税收负担,同样影响企业的现金流.而非股权支付额意味着一方获得了现金收入和能变现的资产,对其征税不影响企业的经营活动.以上两个假设符合持续经营的会计假设,也是会计假设在税法中的应用和体现.但是持续经营的会计假设使得税法和会计核算之间出现差异,也成为企业在经营活动中进行筹划的条件.事实上,以上的各种免税或不征税,无论是增值税、营业税还是企业所得税并非真正意义上的免税和不征税,而是一种延期纳税(rolloverrelief).这种延期纳税缓解了重组后持续经营企业的因未获得现金收入、只是获得控制权而导致的纳税困难,也鼓励企业在结束某项投资后进行国家鼓励的产业政策方面的再投资.只要投资不彻底终止或者企业未被清算,纳税人可以一直享受延期纳税.这种延期纳税是通过重组后的资产仍以该资产原有的计税基础为重组后资产的入账价值来实现的,是一种广义上的延期纳税[6][7].

(三)商誉企业所得税法规定进行应纳税所得额计算时自创商誉不得摊销、外购商誉只能在转让时一次性扣除其成本.会计准则出于谨慎性原则和历史成本原则的考虑,对自创商誉一般不予资本化[8].由于商誉是在企业的经营活动中创立和累积起来的,是企业在持续经营过程中形成的与企业经营管理水平、产品质量高低密切相关的资产.而且在商誉的逐渐形成过程中,关键的因素是人.通常情况下管理水平较高的企业具有良好的声誉,获得客户的信赖,也由于严谨和完善的组织,生产效率较高,商誉所内含的价值也就越高.可见,在商誉的形成过程中,很多企业并没有对商誉的形成进行额外资金投入,其开发成本很难用资金反映出来,其功用与开发成本之间的关系也不确定,在会计上难以准确计量其价值.因此,自创商誉不允许摊销.国际会计准则通常将外购商誉与企业合并联系在一起,在涉及企业合并的会计准则中对商誉的会计处理进行了规范.如果企业合并发生同一控制关系下,则按照原账面价值确认被购买方的资产和负债,而不是按照公允价值确认,因此,不需要进行调整,不形成商誉[9].如果企业合并发生在非同一控制关系下,会计准则规定核算方法为购买法,所取得的资产和负债按照公允价值确认;在非同一控制下的合并,如果成本大于被购买方可辨认净资产公允价值,差额部分被确认为购买方的商誉;合并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值,复核差额部分后确认为购买方的当期损益.由于商誉是无法具体确认的资源,并且能使企业获取超额收益的能力,因此,会计准则中也规定商誉不进行摊销.依前文所述,税法规定商誉不允许摊销,外购商誉在转让时才能扣除其成本,其理论依据依然建立在企业经营状况会越来越好的持续经营假设的基础之上,假设了商誉只会越来越有价值而且不会因为使用而发生损耗.

(四)广告费、业务宣传费和职工教育经费根据权责发生制和真实性、相关性原则,企业发生的与生产经营活动相关的广告费、业务宣传费和职工教育经费允许在计算会计利润的时候据实扣除.但企业所得税法从公平税负、保证财政收入的征税目的和基于广告费等是预算经费的角度出发,允许企业发生的与生产经营活动相关的广告费、业务宣传费按照销售(营业)收入的一定比例计算并于所得税前扣除;职工教育经费则按实发工资总额的一定比例扣除.广告费和业务宣传费按照销售(营业)收入的15％计算扣除,职工教育经费除特别规定外,按照实发工资总额的2．5％扣除,实际发生金额超过规定标准的部分,当期不允许所得税前扣除,但可以无限期结转到未来的纳税年度扣除.以生产企业广告费和业务宣传费的扣除为例,生产企业的新产品上市初期或者生产活动初期,会因为知名度较低而导致产品在市场上的占有率有限,品牌效应不能够第一时间发挥出来,需要通过大量的广告支出赢得消费者的青睐和信赖.因此,早期广告费和业务宣传费占销售收入的比例过高,加之广告费和业务宣传费是典型的预算经费,以销售收入或者营业收入作为衡量其支出效果是比较合理的衡量方法.税法只允许一定比例的广告费和业务宣传费税前扣除,造成生产企业在经营初期或者新产品上市初期发生的大量广告费和业务宣传费不能在所得税前扣除,导致生产企业的支出负担重,也增加了生产企业的所得税负担.但随着企业生产劳动率提高、经营管理活动改善、产品质量提高,生产企业的产品在社会上和市场上被商家和消费者认可和接受的程度越来越高,市场占有率提升.此时,广告费和业务宣传费绝对数额虽然上升,但销售收入或营业收入上升的幅度快于广告费和业务宣传费的上升幅度,广告费和业务宣传费占销售收入或营业收入的相对比例下降,于是出现广告费结余,该结余部分按税法规定可以用来抵减以前纳税年度超标准而结转的广告费超支数额.企业所得税这一规定也是充分考虑和利用了持续经营假设,是对企业持续经营、越做越大的鼓励.

(五)个人无偿赠与不动产财税[2009]78号文对个人无偿受赠不动产的免税范围和条件进行了规定,其中,对受赠人转让无偿受赠房产的个人所得税征收办法是对无偿受赠不动产个人所得税“免税”的解释.该文件规定,无偿受赠房产的个人若符合免税条件,其接受赠与房产时免于缴纳个人所得税,但其将来转让所受赠的房屋,获利部分应缴纳个人所得税;受赠人的应纳税所得额为其转让受赠房屋的收入减除原捐赠人取得该房屋的实际购置成本以及赠与和转让过程中受赠人支付的相关税费后的余额.如果受赠房屋的转让价格明显偏低且无正当理由,税务机关可以依据该房屋的市场评估价格或其他合理方式确定的价格核定受赠人的转让收入.从该项规定可以看出,对满足免税条件的无偿赠与和受赠,在未来转让无偿受赠房产时,计算应纳税所得额时以房产的购置成本作为税前扣除的依据,这种税前扣除的确认方法将无偿赠与和无偿受赠时的利得递延到未来转让无偿受赠房产的计税依据之中,从而实现延期纳税.虽然该规定是适用于个人所得税,但在个人独资企业和合伙企业征收个人所得税的情况下,非法人企业赠与或是无偿受赠不动产取得的利得,其延期纳税是基于非法人企业持续经营假设.如子女继承父亲的个人独资企业,并持续经营,各种资产并未真实转让,如果对其征税,则会引发继承人的纳税问题.等到继承人在未来最终终止非法人企业的经营活动时,递延的利得才会实现,需要缴纳个人所得税.因而,这也是一种延期纳税优惠,也可以看到这种持续经营不是对经营主体的假设而是对经营活动的假设.

(六)税收优惠的结转世界上许多国家的税收优惠的基本原则是:第一,不增加亏损也不能导致亏损,即只能将计税依据抵减到零为止,不能形成或增加亏损;第二,不能导致退税,即多纳税可以退税,但由于税收抵免等优惠可能导致的应纳税额为负数,不得产生退税,应视当期应纳税额为0,即税收抵免只能将应纳税额抵减到零为止.这些原则逐渐成为国际税收优惠的基本原则,这样的基本原则对跨国所得控制尤其严格,可以避免国家对一些跨国企业形成财政补贴.但目前我国现行企业所得税的免税和税额抵免甚至包括加计扣除这些规定已经超越了国际税收上的通行做法,出现了优惠结转.如满足投资条件的创投企业投资额的70％可以抵减纳税年度当期的应纳税所得额、不足抵减部分可以结转的规定;购买用于节能节水、资源利用和安全生产等方面的专用设备,投资额的10％可以抵减购买设备纳税年度的应纳税额、不足抵减部分结转以后5个纳税年度抵减的规定;企业的技术研究开发费,可以据实扣除,在据实扣除的基础上还允许按实际发生额加计扣除50％,形成资产的部分,允许按照150％摊销.企业所得税对技术研究开发费的加计扣除没有规定“不能产生也不能导致亏损”,因此,纳税人进行应纳税所得额调整的时候可能使企业产生亏损,而专用设备投资的税额抵免结转实际上是产生了退税.应该说,我国对税收优惠不设限的优惠待遇超过了国际惯例,该规定仍然是以持续经营假设为前提,否则,这些优惠结转就成为了空头支票.业绩越好、经营持续时间越长的企业,享受的税收优惠越多,越是能足额、充分地享受税收优惠,从这个角度看,对企业的税收激励超过了税收优惠本身.但以上几种优惠方式,都形成了财政补贴或者返还,有违税收优惠的公平原则.

(七)亏损弥补根据对称性或者配比原则,企业取得利润,应缴纳企业所得税,如果发生了亏损,征税主体应允许进行亏损弥补,国际上的通行做法都是允许亏损弥补,但是弥补方法各不相同,可弥补的范围和弥补的时间也不一样.大多数情况下,各国税法允许企业年度亏损结转冲减将来的利润,这种规定显然是建立在持续经营假设基础之上,但也有的国家税法不仅允许企业年度亏损结转到将来,还可以结转到以前年度,冲减以前年度的经营所得.如果没有持续经营的假设,亏损弥补很难进行下去,只能向以前年度结转,从而产生大量的退税.

二、会计活动和税法应用持续经营假设的差异分析

(一)运用持续经营假设的出发点和目的不同持续经营的会计假设明确了会计核算的时间范围,是一系列会计原则、会计方法以及会计处理的基础,例如权责发生制原则、划分收益性和资本性支出原则、配比原则等;历史成本计价、收入费用的按时间配比的分摊;将资产、负债分为流动资产和长期资产、流动负债和长期负债,这些都是以持续经营假设为前提,对于清算企业,就没有必要划分这些原则、采用这些处理方法.而从税收征管法和实体法的角度分析,从事生产经营的纳税人在办理税务登记程序后,可以分为筹建期、持续经营和终止经营三个阶段.税法对企业的筹建、持续经营和终止或多或少地给予税收优惠,而以持续经营假设为基础设置的优惠最多.税法中对持续经营假设的应用主要是为了给特定的纳税人的特定行为提供税收优惠政策找到理论依据,是基于强制性法规之外的弹性条款,使得企业能真正的持续经营,并在此基础上假设企业的效益会越来越好,能增加更多的税收收入.

(二)持续经营的会计假设和税法假设要求的条件不同上述的会计原则、会计方法和会计处理既是以持续经营为基础,又是持续经营假设得以存在的条件或者结果.但税法中持续经营的假设并不一定需要上述的会计原则、会计方法或者会计处理作为其条件.更多地是基于企业的经营活动需要而进行持续经营的假设,如企业重组、广告费的列支、亏损弥补.不过这种税法上持续经营的假设,有利于鼓励企业改善经营管理活动,在前期多列支广告费,开发新产品,并通过弥补年度亏损,减轻企业的负担.持续经营意味着该企业将继续存在足够长的时间以实现其现在的经营活动对税收政策的承诺,这是所得税税款递延、亏损前溯或后转的前提条件.会计假设的持续经营则仅与会计核算有关,不具备税法的各种调节作用.

(三)持续经营假设下税法和会计的有关内容不同会计和税法的持续经营假设都建立在会计分期上,会计核算设置会计期间,而纳税年度的作用之一是为了将一定会计期间的利润分配到所属的纳税期间,保证税收收入的及时性.通常情况下,持续经营假设需要进行会计分期和纳税年度的设置.会计分期是指将企业持续经营的生产经营活动划分为长短相同且连续不断的核算期间,也称为会计期间,在我国也被称为会计年度[10].纳税年度是指税法规定的纳税人缴纳税款的期限,且该期限为年度,即12个月.当企业的会计年度选用公历年度时,纳税年度一般就等于企业的会计年度,如我国以公历1月1日到12月31日作为纳税年度,也作为会计期间;当企业的会计年度不选用公历年度时,纳税年度就不等于企业的会计年度,如英国公司税的纳税年度是跨公历年度的,从4月1日开始到下一年的3月31日,但纳税人可以根据自身的经营活动特点,选择恰当的会计期间.如果企业在纳税年度中间开业,或者纳税年度的实际经营期限由于企业改组、合并、破产关闭等原因而不足12个月的,纳税年度以实际经营期限为准.至于依法清算的企业,纳税年度则以清算期间为准,这些情况下纳税年度都不等于会计年度.企业在纳税年度中间终止经营活动的,向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴的时限是自实际经营终止之日起60日内;在办理注销登记前,企业应就该纳税期间的清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税.这种情况下,企业对应纳税额的计算,与持续经营假设相反.企业所得税税款分期预缴时,预缴税款所属期间等同于相同期间的会计中期,税法规定企业所得税按年度计算,分期预缴,年终汇算清缴,多退少补的方法要求企业下一个纳税年度依然存在并有实质性的生产经营活动.可见,税收征管活动也是建立在持续经营假设基础之上,否则预征和汇算清缴的方法不能实施.

三、结论和建议

综上所述,没有持续经营假设,会计核算无法进行,税法的政策、税收的功能不一定能有效发挥,税收征管活动不能正常进行.普华永道会计师事务所的«2011年中国企业长期激励调研报告»指出,中国中小企业的平均寿命仅2005年,集团企业的平均寿命仅7~8年,与欧美企业平均寿命40年相比相距甚远.这种现实状况使得税收的很多政策和规定形同虚设,那些为激励创投企业投资于未上市的中小高新技术企业的税收优惠、购买专用设备的投资抵免优惠都不能实现.

(一)利用持续经营假设但不依赖于持续经营假设税法上的持续经营假设和会计上的持续经营假设毕竟存在差异,不能也不应该建立在同一基础之上.毕竟持续经营只是一种假设,面对企业的清算不能利用持续经营假设,还有如亏损向以前纳税年度结转,也可以在一定程度上弥补亏损.也可以看到课税只是针对某一时期,征税时往往不考虑是否持续经营.也有一些课税也不以持续经营为前提,如对未在中国境内设立机构、场所的非居民企业,或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业,企业所得税法规定应当就这些非居民企业来源于中国境内的所得征收所得税;具体规定是对这些所得按次征收,如对股息、红利、利息、租金、特许权使用费所得,以收入全额为应纳税所得额;对转让财产所得,允许扣除财产净值而以实现的利得为应纳税所得额.可见,当纳税人具有纳税能力时税法就规定征税,不考虑持续经营,而且有些经营活动的发生无法持续且具有偶然性的特点,比较典型的即为劳务供给和财产转让,在这些所得获取方式下,不需要考虑持续经营.

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二、会计假设

1.会计主体假设

通常都认为，主体假设是财务会计基本假设的基石，今后也还可以这样看。财务会计本是立足主体，面向市场，提供该主体关于财务状况、财务业绩和现金流t的一个经济信息系统。在财务会计的这些基本特征中，立足主体是前提。所以，主体成为第一个假设。主体假设的主要作用在于:主体规定了财务会计所应处理的交易、事项的空间范围，从而规定了财务报告的内容与边界，即为谁报告、报告谁的经营、财务活动。根据主体假设，通过信息的提供，把企业同市场区分开来。主体假设表明，财务会计与报告的边界是企业，而不是市场，在本质上，它只直接提供某个特定企业的微观经济信息。至于宏观决策若使用会计信息则需要再加工改制。换言之，主要承认主体假设，就难以肯定离开会计主体的宏观会计的存在。在工业社会中，迄今为止，绝大多数企业(公司)都拥有大最的有形资产，能够长期持续经营，因而可以观察到企业的存在。这样的企业可称为“现实的企业或主体”，其特点是:易于识别且相对稳定。今天，新经济已初现端倪，在新经济下，由于人力资源和知识基础对财富与经济创造的贡献越来越大，无形资产将逐步取代有形资产而成为今后的企业的最重要的资源，当前竞争、技术和全球化正形成一股势不可挡的潮流。互联网则以难以置信的速度向前发展。知识经济与网络经济的汇合促成了企业结构的空前变化。某些所谓企业或一连串企业或称主体串，它们未来完成某种产品或作业的生产，将把全国甚至全世界某一些生产者、经营者、供应商、销售商通过互联网联结在一起，分工协作，共同分担利润和风险。一旦任务完成，该企业或企业串也就解散了，于是再捕捉其他机遇、资本、技术与人才，进行新的组合与分工，新的企业又诞生了，如此，再生再灭，这些虚拟的企业投资不多，创办和停业都比较容易，它们能快速地创造无比巨大的财富，从而不断地推动人们走向富裕的道路，其结果是在全球涌现大量的中产阶级和富裕阶层。这就是StevenM.H.Wall~为我们描述的，今后可能大量出现的所谓“虚拟企业”(V讯ualfirms)或所谓主体串(Wallman，1996)。因此现实主体与虚拟主体同时并存，将是新经济时代赋予主体假设的新含义。由于虚拟主体不易观察和区分主体的边界，必将给确认、计量和报告带来新的问题。在信息社会中出现的虚拟企业，它以市场机会为存在的契机，以网络为纽带，各个相互独立的企业组成临时同盟，随机会消失而解散，具有极大的虚拟性，会计主体范围模糊，难以确认。但是如果没有会计主体假设，特定企业所掌握的经济资源和进行的经济业务就失去了基础，会计记录对象和报表所涉及范围也失去依赖的主体，人们将无法理解会计报表的意义，更无法利用会计报表去管理、控制经济活动。因此，会计主体假设是必要的。实际上，我们可以将会计主体看作是一个相对的概念，这样我们就能清楚地看到网络公司“虚”的会计主体:网络上各独立法人企业组成的临时联盟体。我们的会计就是为这样一个相对稳定的组织服务的，是一个存在于网络上的组织。因此，我们用相对会计主体假设替代传统会计实体假设，这一假设的功能仍然是使各经济单位明确其处理各种经济活动的范围和所持的基本立场，从而正确地进行会计资料的同常记录、汇总、结算和报告。

2.持续经营和会计分期假设

这两个假设是紧密联系，相辅相成，缺一不可的。如果说主体假设是起由于企业作为独立法人的出现，并且是在现代企业两权分离的条件下才显示其重要性，那么，持续经营和时间分期假设却不是由环境所决定，在承认企业为一个独立的核算与报告主体的前提下，尽管现实世界中具有高度的不确定性，为了使会计有可能科学地处理该主体同常发生的交易与事项，并定期报告主体的经济、财务信息，假定主体有可能持续经营(除非有反证)并定期从其持续经营的长河中，截取一个“时间段”总结其在特定期间内的经营成果，描述其在特定时同的财务图像，是完全必要的(Moonits，1961)。持续经营假设和时间分期假设都是对一个会计主体经营时间长度的描述。会计主体的特征也决定了这两个假设的内涵。从持续经营假设看，对于现实主体和虚拟主体，应当做出不同的解释。每一个现实主体，由于它相对稳定，在缺乏反证的情况下，可以承认它是持续经营的。但即使现实的主体，在全球化和竞争不断加剧的环境中，改组、兼并也是常有的事。有时，整个企业在持续经营，而出于战略或经营下去可能不利的考虑，关闭、合并或增设该企业所属的某些分部(包括地区分部和业务分部)，这也会导致企业整体持续经营与某些分部不再持续经营现象的存在。虚拟主体则可能是另外一种情况。这种企业(企业串)的特点就是经营期限短暂多变，持续经营假设基本上不适用于此类企业。因此，我们面临的企业将是持续经营与非持续经营、企业持续经营与分部终止经营同时并存的复杂局面。从时间分期假设看，由于它同持续经营假设密切联系着，凡是持续经营的现实主体，就需要进行时间分期，而不适用持续经营的虚拟主体，时间分期也可能不再适用。时间分期是为了定期提供财务报告。当前，经济瞬息万变，财务报告的使用者迫切要求不断提高报告的及时性。互联网的快速发展已为在网上适时的财务信息提供了可能。但这并不等于说使用者已不需要现行财务报告体系了。AICPA的ReportofJenkinsCommittee的调查研究证明了这一点(AICPA，1994)。因此，在今后一个相当长的时期内，按会计分期定期提供分类、汇总的财务信息与通过互联网实时各种财务信息将同时并存。

3.货币计量假设

货币是价值唯一可以表现的、能够量化的形式。“商品并不是由于有了货币才可以通约。恰恰相反。因为一切商品作为价值都是物化的人类劳动，它们本身就可以通约，所以它们能用一个共同的特殊商品来计量自己的价值，这样，这个特殊的商品就成为他们共同的价值尺度或货币。”(马克思，1867)。会计要反映价值的形成、耗费、收回及其循环周转，非依赖货币计量不可。为什么称它为主要计量单位，而不是惟一计量单位呢?因为在财务报表的量化表述中，货币不应是惟一的计量单位，财务报表是财务报告的核心，所以它是主要计量单位，但其他财务报告以及报表附注都还需要披露其他不能用货币量化的信息。这些信急对使用者特别是对投资人的决策非常相关。随着国际互联网的发展和知识经济的到来，传统意义上的货币已发展成为电子货币。货币出现了无纸化趋势，加上人力资本和知识资本这些对虚拟企业的发展至关重要的因素又无法用货币计量，不能在资产负债表上予以披露。例如，在知识经济时代，知识资本、人力资源就非常重要，一批高素质的专家、技术人员和职工队伍可能对企业财富、价值和盈利的创造贡献最大。对这些资源的披露，就要按专家、工程师的职称、专业水平(和熟练程度)以及他们的创造发明等特殊的标志为量度。又如看一个企业的发展前景不仅要预测其盈利水平、未来的现金净流量，而且要观察它的产品品牌、职工的服务念度、产品在市场上的占有率、未来经营的风险程度等等。后几种信息也不是能够用货币来计量的。为解决这些矛盾，必须发展非货币计量单位，以使这些变动因素的计量变成可比性强和易于分析的因素，以满足利害关系人对这些非经济性信息的需求。因此，这个假设应当更明确地表述为:货币与非货币度量并用，以货币度量为主。

三、会计平衡公式

篇（9）

清算会计是对被宣告解散企业各项清算业务进行反映和监督,向有关债权人、投资人、政府及其有关部门披露企业的财务状况、清算过程和结果等会计信息的一种专门会计。它属于财务会计的范畴,是财务会计的一个分支。但是由于企业进入清算后,会计核算中的会计主体、持续经营、会计分期的基本前提发生了变化,因而在会计对象、会计目标、会计假设、会计原则等方面都有别于正常经营下财务会计核算,成为会计理论的一个特殊领域。清算会计与正常持续营业下的会计存在以下差异:

一、会计主体的区别。企业在正常经营下,会计核算以企业发生的生产经营活动为主体,记录反映企业自身的经营活动。而企业进入清算阶段后,清算组进入并接管企业,此时,会计主体发生了变化,主要以清算组和管理人为会计主体,核算的内容主要以清算业务活动为主,对破产企业的清算过程进行会计处理。

二、停止正常经营的区别。企业进入清算阶段后,虽然必要的合同将继续履行,个别生产经营活动也将继续,但

正常的生产经营活动基本停止。此时,原来正常经营时的会计假设要素将不存在,企业处于停止正常经营状态。

三、清算期间的区别。企业正常经营下,会计分期假设要求将企业循环不断的经营过程严格划分为年度,季度,月份,据以在一定期间内结算账目,编制会计报表,及时提供有关财务状况,经营成果和会计信息资料,会计核算具有持续性和周期性的特征。而清算会计的期间划分没有时间界限,清算会计期间的起讫日期为清算活动开始日至清算程序终结日,它取决于清算程序实施期间的长短,并且其会计核算不存在持续性和周期性,清算期间也因此具有临时性和一次性的特征。

四、会计要素内容有所不同。财务会计的要素内容分为六大类,即资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润,用以全面反映会计主体的财务状况和经营成果。企业进入清算状态时,清算会计要素在内容上包括五大类,即清算资产、清算债务、清算净权益、清算损失、清算利得。另外,由于正常生产经营活动已经停止,获得最大利润已不再是清算期各项经济活动的目标,收入、费用、利润的核算也不像持续经营会计那样为会计核算的主要内容。

五、货币计量的区别。企业进入破产清算后,币值不变的假设已不再适用。破产企业清算会计要假定破产财产以清算价值计量,在对破产财产估价时,不但要考虑币值变动因素,还要顾及财产清算的价值贬值问题,清算负债无论是否到期,均以现实价值偿债。

六、会计目标的区别。与传统财务会计相比较,清算会计的目标尽管仍然是向企业外部提供信息,但信息的使用者除企业的债权人、投资人、政府及其有关部门和社会公众外,还包括管理破产案件的法院,其提供的会计信息内容不是注重企业财务状况和经营成果,而主要是清算企业债务偿还和清算财产处理。

七、会计核算对象的区别。清算企业由于终止了正常的经营活动,其会计对象不再是生产经营过程中的资金运动,而是企业在清算过程中债权的回收、债务的清偿、财产的处理、各项损益和费用的发生以及剩余财产的分配等资金运动。

八、经营的假设不同。传统财务会计以企业连续不断,循环往复的经营活动为前提,会计处理的方法均建立在持续经营前提的基础上。而企业一旦进入清算过程,生产经营活动立即终止,持续经营成为不可能。所以,清算期间的会计核算不能采用建立在持续经营假设下的公认会计原则和会计处理方法。

转贴于

九、收入费用的记账原则和对应关系不同。在持续经营假设下,除机关事业等少部分单位采用收付实现制外,其他单位都依据权责发生制原则进行账务处理,预提并摊销费用支出,同时收入和费用采取配比原则。清算会计中,由于会计主体变化,会计处理期间没有长短界限,其收支期与归属期成为一致,那么对于清算期内的财产变现,债务清偿,职工安置以及剩余财产的比例分配,清算费用发生和清算损益的确认,以权责发生制原则处理毫无意义,而改用收付实现制原则,对收入、费用和支出不采取预提和摊销的方法进行账务处理,而是直接计入当期损益。另外,清算会计的主要目标是破产财产的变现,破产债务的偿还,无需考核其经营成果,自然不必遵循配比原则。

十、收入核算的内容不同。正常生产经营中的收入分为:主营业务收入、其他业务收入和营业外收入。企业进入清算阶段后,虽然必要的合同将继续履行,个别生产经营活动也将继续,但正常的生产经营活动基本停止。清算企业会计核算以回收应收预付款项和资产变价出售为主,其收入大部分相当于营业外收入。

十一、成本及费用核算的内容不同。正常生产经营中的费用支出分为:主营业务支出、主营业务税金及附加、其他业务支出、营业外支出等。企业进入清算阶段后,但正常的生产经营活动基本停止,因此对上述支出不加以区分。

十二、支出核算的内容不同。财务会计严格划分收益性支出和资本性支出的界限,目的在于正确核算企业当期损益,而清算会计中,持续经营假设不复存在,那么对清算期内的全部支出进行区别分类已无意义。

篇（10）

本文着重探讨财务会计基本假设或会计基础概念(以下简称假设或概念)及其变迁。假设构成财务会计与报告的基础。假设表明财务会计(会计核算)的环境特征。经济环境总是在不断变化着。财务会计与报告，它的规范体系及其基础也会随之变动。长期以来，财务会计、财务报告以及用来规范它们的准则与制度，不论在哪一个层次上，都已经发生并仍在继续变革与创新。但是，假设则几乎没有什么变化。这说明会计明显地落后于会计实务。如今进入21世纪，这是一个同过去具有重大差别的知识经济。知识经济为财务会计提供了以高和创新为特征的新经济环境。新经济出现之后，财务会计的使用者必然对财务报告应予披露的信息提出新的要求。会计的理论工作者不可避免地要求重新审视构成财务会计及其规范的基本概念———财务会计基本假设。财务会计理论正面临知识经济时代的挑战。我认为，我们的因应之道，就是要探讨关于假设的两个方面的:第一，流行已久的假设，其数量与是否应作必要的更新与补充?第二，在新经济条件下，有哪些假设需要作新的解释?

一、对国际公认的四个基本假设———主体假设、持续经营假设、时间分期假设和以货币为主要计量单位假设的考察

关于主体假设

通常都认为，主体假设是财务会计基本假设的基石(Paton＆Littleton，1940;Paton，1922)，今后也还可以这样看。财务会计本是立足主体，面向市场，提供该主体关于财务状况、财务业绩和现金流量的一个经济信息系统。在财务会计的这些基本特征中，立足主体是前提。所以，主体成为第一个假设。主体假设的主要作用在于:主体规定了财务会计所应处理的交易、事项的空间范围，从而规定了财务报告的内容与边界，即为谁报告、报告谁的经营、财务活动。根据主体假设，通过信息的提供，把企业同市场区分开来。主体假设表明，财务会计与报告的边界是企业，而不是市场，在本质上，它只直接提供某个特定企业的微观经济信息。至于宏观决策若使用会计信息则需要再加工改制。换言之，主要承认主体假设，就难以肯定离开会计主体的宏观会计的存在。

主体假设的性质虽有上述限制，但这个假设的内容还是发展的，我们需要通过企业的概念与形式来考察它的变化。

在漫长的工业社会中，企业历经独资、合伙和公司等组织形式的变迁。会计的发展甚至比这一历史还长。但主体假设是财务会计的一个基本假设，财务会计的形成则是在股份有限公司即企业出现之后。主体假设的另一个作用是必须把企业同它的所有者在经济上、财务上严格地分开。显然，经济和财务分开的前提是企业的经营与所有权的分离。因此在股份有限公司中，作为财务会计，尤其是财务报告的前提的主体假设，其重要性才凸现出来。有了主体假设，企业向市场传递的财务信息，将严格以各该企业(主体)为边界，既不应涉及其他主体的财产和产权，也不应涉及所有者个人的财产和产权。这是保证财务报告正确性的最基本的条件。

在工业社会中，迄今为止，绝大多数企业(公司)都拥有大量的有形资产，能够长期持续经营，因而可以观察到企业的存在。这样的企业可称为“现实的企业或主体”(actualfirmsorentities)，其特点是:易于识别且相对稳定。今天，新经济已初现端倪，在新经济下，由于人力资源和知识基础对财富与经济创造的贡献越来越大，无形资产将逐步取代有形资产而成为今后的企业的最重要的资源，当前竞争、技术和全球化正形成一股势不可挡的潮流。互联网则以难以置信的速度向前发展。知识经济与经济的汇合促成了企业结构的空前变化。某些所谓企业或一连串企业或称主体串(clustersofentities)，它们未来完成某种产品或作业的生产，将把全国甚至全世界某一些生产者、经营者、供应商、销售商通过互联网联结在一起，分工协作，共同分担利润和风险。一旦任务完成，该企业或企业串也就解散了，于是再捕捉其他机遇、资本、技术与人才，进行新的组合与分工，新的企业又诞生了，如此，再生再灭，这些虚拟的企业投资不多，创办和停业都比较容易，它们能快速地创造无比巨大的财富，从而不断地推动人们走向富裕的道路，其结果是在全球涌现大量的中产阶级和富裕阶层。这就是StevenM.H.Wallman为我们描述的，今后可能大量出现的所谓“虚拟企业”(virtualfirms)或所谓主体串(Wallman，1996)。因此现实主体与虚拟主体同时并存，将是新经济时代赋予主体假设的新含义。由于虚拟主体不易观察和区分主体的边界，必将给确认、计量和报告带来新的问题。

关于持续经营和时间分期假设

这两个假设是紧密联系，相辅相成，缺一不可的。如果说主体假设是起由于企业作为独立法人的出现，并且是在现代企业两权分离的条件下才显示其重要性，那么，持续经营和时间分期假设却不是由环境所决定，在承认企业为一个独立的核算与报告主体的前提下，尽管现实世界中具有高度的不确定性，为了使会计有可能地处理该主体日常发生的交易与事项，并定期报告主体的经济、财务信息，假定主体有可能持续经营(除非有反证)并定期从其持续经营的长河中，截取一个“时间段”其在特定期间内的经营成果，描述其在特定时日的财务图像，是完全必要的(Moonitz，1961)。

持续经营假设和时间分期假设都是对一个会计主体经营时间长度的描述。会计主体的特征也决定了这两个假设的内涵。

从持续经营假设看，对于现实主体和虚拟主体，应当做出不同的解释。每一个现实主体，由于它相对稳定，在缺乏反证的情况下，可以承认它是持续经营的。但即使现实的主体，在全球化和竞争不断加剧的环境中，改组、兼并也是常有的事。有时，整个企业在持续经营，而出于战略或经营下去可能不利的考虑，关闭、合并或增设该企业所属的某些分部(包括地区分部和业务分部)，这也会导致企业整体持续经营与某些分部不再持续经营现象的存在。虚拟主体则可能是另外一种情况。这种企业(企业串)的特点就是经营期限短暂多变，持续经营假设基本上不适用于此类企业。因此，我们面临的企业将是持续经营与非持续经营、企业持续经营与分部终止经营同时并存的复杂局面。

从时间分期假设看，由于它同持续经营假设密切联系着，凡是持续经营的现实主体，就需要进行时间分期，而不适用持续经营的虚拟主体，时间分期也可能不再适用。

时间分期是为了定期提供财务报告。当前，经济瞬息万变，财务报告的使用者迫切要求不断提高报告的及时性。互联网的快速发展已为在网上适时的财务信息提供了可能。但这并不等于说使用者已不需要现行财务报告体系了。AICPA的ReportofJenkinsCommittee的调查证明了这一点(AICPA，1994)。

因此，在今后一个相当长的时期内，按会计分期定期提供分类、汇总的财务信息与通过互联网实时各种财务信息将同时并存。

关于以货币为主要计量单位假设

货币是价值唯一可以表现的、能够量化的形式。“商品并不是由于有了货币才可以通约。恰恰相反。因为一切商品作为价值都是物化的人类劳动，它们本身就可以通约，所以它们能用一个共同的特殊商品来计量自己的价值，这样，这个特殊的商品就成为他们共同的价值尺度或货币。”(马克思，1867)。会计要反映价值的形成、耗费、收回及其循环周转，非依赖货币计量不可。为什么称它为主要计量单位，而不是惟一计量单位呢?因为在财务报表的量化表述中，货币应是惟一的计量单位，财务报表是财务报告的核心，所以它是主要计量单位，但其他财务报告以及报表附注都还需要披露其他不能用货币量化的信息。这些信息对使用者特别是对投资人的决策非常相关。例如，在知识经济时代，知识资本、人力资源就非常重要，一批高素质的专家、技术人员和职工队伍可能对企业财富、价值和盈利的创造贡献最大。对这些资源的披露，就要按专家、工程师的职称、专业水平(和熟练程度)以及他们的创造发明等特殊的标志为量度。又如看一个企业的发展前景不仅要预测其盈利水平、未来的现金净流量，而且要观察它的产品品牌、职工的服务态度、产品在市场上的占有率、未来经营的风险程度等等。后几种信息也不是能够用货币来计量的。因此，这个假设应当更明确地表述为:货币与非货币度量并用，以货币度量为主。

以上我们考察了流行的四项基本假设即四个基本概念，并均赋予新的解释，以使它们能适应新经济时代的需要。但这还不够。我们说过，主体假设是用来描述财务会计处理和报告的空间范围的;持续经营与时间分期则是用来描述主体经营的时间长度并根据会计报告的要求把经营的连续性加以人为的分割。严格的说，这两项假设着重服务的会计职能(程序)是报告。至于货币计量单位假设，虽涉及会计的计量职能，但只提了计量的一面，即计量的单位，而计量非常重要的另一面，计量的属性却完全没有提到。此外，财务会计的另一个重要职能———确认，特别是确认的基础，在假设中也不应当遗漏。

二、对确认的基础与计量的属性的考察

假设是财务会计的基础概念。其所以是基础，是因为这些概念基本上由客观的经济环境所决定，除持续经营与时间分期外，都不以人们的主观意志为转移。主体假设的提出是以市场经济中存在着企业，企业是生产、经营的基本单位为前提，货币计量假设的提出则由于财务会计主要反映价值增值运动，而货币是表现价值的必然尺度。如果我们进一步考察确认的基础与计量的属性，也会发现类似的环境所造成的。

权责发生制与现金流量制

在研究会计确认基础时，我们发现:在工业社会中，就已经孕育并发展了信用制度。产业资本是伴随着信用资本进行流通的。这就是会计上权责发生制或应计制(accrualbasis)取代古老的收付实现制的客观基础，现代企业形成以后，由于所有权与经营权的分离，受托责任便成为所有者与经营者共同关注的问题，从而逐渐成为财务会计的目标。权责发生制就衍生于这样的经济环境之中。权责发生制的产生与发展也许是偶然的，而它能够一直成为财务会计的确认基础则具有经济环境所造成的必然性。

国际上有识之士实际上早已认识到权责发生制的重要性。1989年4月，国际会计准则委员会理事会在其批准的“编报财务报表的框架”(FrameworkforthePreparationandPresentationofFinancialStatements)中，就把权责发生制作为两项基本假定(underlyingassumptions)之一。

权责发生制本来是针对收入和费用的确认来说的。收入的确认是收取收入的权利已经发生，费用的确认则是支付费用的责任已经确定。但从复式簿记的观点来看，确认一项收入的同时会确认一项资产的增加或一项负债的减少;确认一项费用的同时也会确认一项资产的减少或一项负债的增加。权责发生制实际上涉及所有会计要素的确认。现在的问题是:什么时候，什么条件才确定为权利已经发生，责任已经形成?如果是有形的商品与劳务的销售，这一时点是比较容易确定的。那就是商品已经交付，劳务已经提供。如果买卖的是无形的期货、期权等衍生工具，那么确认权责的发生，应是与该衍生工具所有权有关的风险与报酬已经转移。1999年12月，美国SEC发表了“会计业务公报”(StaffAccountingBulletin，SAB)101号“财务报表中的收入确认”，提出了收入确认的一般适用标准:

有说服力证据表明协议的存在;

货物已发送或劳务已提供;

销售方提供给购买方的价格是固定或可确定的;

收现能力有合理的保证。

上述的四条规则仍体现一个总的收入确认原则，那就是:除非收入已实现(realized)或可实现(real izable)和已赚得(earned)，否则，不能确认。这一原则在FASBConceptNo.5已经给出(par.84)。不过，SEC进一步把它具体化并扩大了它的适用性。例如，来自衍生工具买卖产生的利得(收入)也可运用上列标准决定应否确认。SAB101还要求按APBOpinion22披露收入确认的政策，同时要求在“管理当局讨论与”(MD＆A)中说明以下三点:

(1)影响收入的重大的有利因素和不利因素;

(2)收入和为获取收入而发生的成本之间的关系;

(3)分析收入增加、减少的原因和因素(reasonsandfactors)。

还应当指出，权责发生制只用来作为编报资产负债表、损益表(收益表)和全面收益表的确认基础。另一个重要的报表———现金流量表的确认基础是现金流量。现金流量表若用直接法编制，其直接的确认依据是现金流量制;若用间接法编制，表中各项目的确认则通过权责发生制进行转换，最终仍是现金流量制。再考虑到:现金流量在未来公允价值的，在今后投资人的投资决策中都有越来越重要的作用，新增的确认基础即基本假设应当加入现金流量制，才比较全面，并能适应发展的需要。所以，这个假设的提法是:权责发生制与现金流量制。总起来说，权责发生制与现金流量制应成为一项基本假设，用来描述会计确认的基础。

公允价值与成本

传统的会计假设已经涉及到计量的量度，即以货币为主要计量单位。现在需要补充的是会计的计量属性。尽管传统的计量属性是历史成本，而后则是历史成本、现行成本、现行市价、可实现(结算净值)、公允价值等各种计量属性同时并用(FASB，1984/2000)。但构成这些计量属性应是市场价格。过去的市场价格被会计称之为历史成本，现在的市场价格则为现行成本，未来的市场价格则为按未来的现金流量计算的现值或公允价值。在ARSNo.1中，Moonitz就首先把市场价格列为他概括的B类假设(Moonitz，1961)。市场经济的机制主要是价格机制。市场价格是财务会计计量的基本属性。公允价值和各种成本都从市场价格衍化而来，其所以是会计的基本计量属性是因为会计核算主要是价值核算。而价格(市场价格)则是价值表现的公允形式，如果我们要计量某项资产，可以为大家观察到，且为人们共同接受的公平价值就是他们的市场价格(市价)。在不可能取得市价的条件下，一般是通过未来现金流量折现或其他计量模式而求得的公允价值(fairvalue)。要注意，公允价值也是一种价格。市场价格是公允价值最理想的代表;用其他和技术求得的价格则是市场价格的近似值。财务会计不仅要计量资产和净资产的价

值，而且要计量资产价值在生产经营过程中的耗费，即成本。企业的最终目标当然是追求最大限度的财富创造和价值增值。但产出是以投入为前提的。产出要求最大，投入则要求最小。因此，成本的计算同样是财务会计的任务。这样从计量属性考虑，有关的一个基本假设是市场价格和成本或公允价值与成本，承认这个假设并不是我们的创新，只是对40年前Moonitz的正确意见在今天重新加以肯定。

补充权责发生制与现金流量制和公允价值与成本两个假设，财务会计的基础概念可涵盖企业、企业的报告、确认和计量等基本程序各方面的基础概念(基本假设)。会计基本概念作为一个体系将更具完整性。

两个值得进一步探讨的问题

第一，由于主体(特别是未来将大量兴起的虚拟主体)的不稳定性。由于持续经营和会计分期基本上属于人为的假定，在不确定的持续经营中，基于人为地分期而提供的报告，必然对某些项目，允许会计人员去主观估计和判断(所谓“职业判断”)，各种财务和非财务信息(包括表内确认和表外披露)都带有暂时性质(toprovisionalincharacter)。《公司会计准则绪论》一书曾经指出:“必须认识到，即使在最顺利条件下编制的财务报表，在性质上都是暂时的。从报表中得到的印象和据以作出的决策，必须根据未来事项予以变化，并应将有关这些或有事项的知识加以调和。经营账户的期间总计可能与最后揭示的事实相距甚远!资产负债表上的各项数据在很大程度上属于持续经营假设。一个企业的完全图像在其最终清算之前是决不可能全部识别的(Paton＆Littleton，1940)。ARSNo.1———《论会计的基本假设》也把暂时性(tentativeness)列为假设的B-3项，并作如下说明:“由于需要在过去、现在和未来期间分配，有关一个短时期内的经营成果是暂时的”(Moonitz，1961)。暂时性这个基本概念对于现在会计基本假设对财务报告所造成的后果，具有重要的意义。我们应否把暂时性也列入假设，可以作进一步研究，但运用财务报告信息作出决策的人们则应当牢记会计信息具有的这一基本特征。

第二，我国自改革开放以来即开始实行市场经济。以上的假设(基础概念)在我国也是适用的。承认上述会计的基础概念，实际上是我国在财务会计(会计核算)规范的制定方面西方、借鉴国际会计惯例的理论依据。但我国要求建立的经济体制是社会主义市场经济。我们采用了计划与市场两种调节手段。国家的宏观经济调控和力度远远超过西方国家。财务会计的基本假设是经济环境特征对会计影响的客观反映。我国企业的财务会计与报告置身于这种远较西方国家宏观监控力度大得多的市场经济环境中，必然造成社会主义市场经济和西方国家的市场经济之间的差别，这种差别是否也应导致有差别的，即体现特色的基本假设?值得我们思考。在我国，市场、企业都可协调生产，也都对社会资源在不同范围内起配置作用。不过，市场是借助于价格机制在整个市场范围内，而企业则是通过企业所有者和经营者在企业的权力范围内各自协调、配置生产要素。③毫无疑问，我国的国家宏观调控(包括计划指导和行政法规的约束)也有力地协调生产、配置资源，在某些部门和领域(如金融、证券、国防和经济要害部门)，在特定的条件下，宏观调控不仅能够纠正而且直接取代市场调节和企业调节，国家的宏观经济调控职能已经直接地、很明显地影响着财务会计、财务报告及其规范。例如规范财务会计和财务会计人员行为的最高形式是表现为国家的《会计法》;管理全国财务会计工作的机构是政府的行政部门也是国家宏观调控部门———财政部;对上市公司实施监管的则是中国证监会(也是政府的金融管理机构);企业的财务报告的基本要求则由国务院(中华人民共和国政府)制定，而财务报告编制及其内容与形式的具体规范则是由财政部制定的企业会计制度和企业会计准则以及由中国证监会制定的上市公司报告披露准则。会计信息具有经济后果。谁控制规范会计信息表述与披露的权力，谁就会通过这一权力为自己的经济利益服务。我国的财务会计处理、财务报告编制与披露要求非常明显地体现为把国家利益放在首位。

我们已经说过，财务会计和财务报告是立足企业、面向市场，提供各该企业整体的财务状况、财务业绩和现金流量等财务信息与非财务信息的，这些信息实际上是特定主体的资源配置及其效益的货币表现。会计信息所表现的乃是一个主体的经营效率、经济效益、竞争能力和发展前景。在我国，这些方面决不是单凭企业自身的努力，也不是仅由市场机制这一环境的影响所形成。它们在很大程度上取决于企业的另一外部环境———国家的宏观调控的广度和力度。因此，我们是否可以考虑，在社会主义市场经济体制下，由于国家通过计划、法规和行政命令进行干预的巨大影响，在财务会计的基本假设(基础概念)中，增加一个在西方国家不会出现的新概念:国家宏观经济调控?

三、结论

财务的基本假设是财务会计的基础概念，它决定了财务会计处理和财务报告编报的基本特征。假设一般是由财务会计赖以存在和的环境，主要是环境决定的，是动态的。如今，我们不但要对国际公认的四个基本假设作出必要的解释，而且要新添一些必须的假设。其中有的是IASC已经明确肯定的“权责发生制”;有的则是对20世纪60年代会计学前辈们曾提出的“市场价格”假设予以重新确认并略加修改。考虑到我国实行的是主义市场经济，它同西方国家的市场经济有所差别。在我国，国家实行了强有力的宏观经济调控，使我国的财务会计处于一个与西方市场经济不完全相同的经济环境中，而且它对会计核算及其规范产生了巨大的，因此，本文设想我国是否还应承认一个新的假设:宏观经济调控。这样，成为我国财务会计的基本假设将是:

(1)国家宏观经济调控

(2)会计主体(现实主体与虚拟主体并存)

(3)持续经营(持续经营与非持续经营、持续经营与分部终止经营同时存在)

(4)会计分期(定期传递与实时传递相互结合)

(5)权责发生制(要进一步以“与商品所有权相关的报酬和风险是否实际上已经转移”为具体的确认标准)与现金流量制

(6)公允价值与成本(公允价值、成本、现行成本等各种计量属性并用)

(7)以货币为主要计量单位(同时发展非货币计量单位)

同时，我们在运用会计信息进行决策时，还要注意它的暂时性，即企业在报告上显示的财务状况、经营与财务业绩或现金流量，都不具有最终的确定性。

总起来说，会计既有继承性，又有动态(发展)性。财务会计是环境和的产物，会计理论也应当是随着环境的改变而变化，并与时俱进。虽然作为会计的基本理论———财务会计基本假设或基础概念是相对稳定的，但也不能长期停滞不前。20世纪20年代开始形成的会计基本假设迄今已有80年。市场经济的变化是如此迅速，它总有需要改进和创新的地方。财务会计和财务报告是实用性非常强的一门学科和技术(工具)，我们不应当坐视它所依据的理论，特别是基础概念，不考虑时间、地点、环境的变化而僵化。

主要

马克思 1867 资本论，1AICPA 1994 改进企业报告———面向用户

ARSNo.1 1961theBasicPostulatesofAccounting

FASB 1984，SFACNo.5，par.65-68;2000，SFACNo.7

MauriceMoonitz 1961TheBasicPostulatesofAccounting

篇（11）

主要的财务假设研究有如下一些观点：初步形成阶段，较多的论述是财务假设的性质、作用、特征、重要性以及假设内容。（王广明，刘贵生，1989）认为财务假设包括三个方面： 理财主体与自主理财假设； 资金市场健全假设； 连续经营假设。（李沪松，1994）认为财务假设的基本内容包括财务主体假设、资金市场假设、财务风险假设、持续经营假设、管理行为假设。（林丽，1996）理财主体假设、有效市场假设、资金再投资假设、风险和报酬同增假设、持续经营假设。依据财务管理全程的财务假设全面发展阶段，体现在对原有假设认识的深化和重新定义及创新假设的提出。（陆建桥，1998）初步认为企业财务假设的内容有以下几项：独立理财主体假设、谋取价值增值假设、货币时间价值假设、财务风险假设、财务关系客观性假设、利益平衡分配假设、环境文化决定假设、财务可管理假设、财务理性人假设。（刘中华，2003）初步认为企业财务假设的内容有以下几项：独立理财主体假设、谋取价值增值假设、货币时间价值假设、财务风险假设、财务关系客观性假设、利益平衡分配假设、环境文化决定假设、财务可管理假设、财务理性人假设。（宋志伟，2005）财务假设可按财务管理的空间、时间、环境、对象和财务管理的行为设立如下假设：财务主体假设、持续经营假设、非对称信息假设、货币流通假设、资金增值假设、独立经营假设和理性决策行为假设。（王新，徐恒，2006）认为财务假设包括：财务主体假设、持续经营和分期管理假设、财务环境的可预期假设、财务可控性假设。（宋华，2006）提出财务假设的基本内容应该包括： 财务主体假设、持续经营假设、财务分期假设、理性财务行为假设。（宋华，汤正雄，2007）认为财务假设的基本内容应包括：财务主体假设、理性财务行为假设、持续经营假设、资金再投资假设（资金增值假设）。（李春，2010）从财务理论研究的空间、时间、环境、主体和目标方面大体有五种财务假设：财务主体假设、持续经营假设、有效市场假设、价值增值假设和理性财务主体假设。（李孟玫，2010）认为财务假设的基本内容应包括：独立理财主体假设、持续经营假设、财务分期假设、理财人理性假设、市场公平假设、资金增值假设。

对上述的财务假设加以总结，可以得到以下要点：王棣华（1997）提出的独立理财主体假设；陆建桥（1995）提出的财务主体假设；张家伦（1995）提出的财务主体假设分为法人理财主体假设和财务理性人假设。持续经营假设是指在可以预见的未来， 企业不会进行清算、解散、倒闭， 它要求财务人员以企业延续、正常的经营活动为前提进行财务决策， 分配财务责任。有效市场假设最早由美国的Fame提出，他认为市场有效性分为三类，按照有效性的程度从高到低依次分为强式有效性市场、较强势有效性市场、弱势有效性市场。王广明、刘贵生（1989）的有效市场假设也有说成是资本市场健全假设；张少云、李沪松（1994）的资金市场假设。理性财务主体假设要求财务人在不同空间、时间、环境中做出理性或较为理性的财务行为来实现清楚的财务目标，并对财务行为依照财务环境的变化不断做出调整，最终实现企业价值的保值增值。这一相关假设的研究有王广明与刘贵生（1998）提出的理财主体与自主理财假设；陆建桥（1995）提出的理性财务行为假设。王棣华（1997）提出的独立理财主体假设，独立理财主体假设的本质，是企业以拥有法人财产权为依据独立地开展各项理财活动。独立理财主体假设解决的是由谁来独立理财的问题，即谁是理财的主体。财务风险假设指的是报酬和风险是等价的，两者符合同方向变动的原理。财务风险假设是财务主体假设的外延和升华。这一假设有关的研究有陆建桥（1995）的财务风险假设又名不确定性假设、风险与报酬同增假设；王棣华（1997）提出的谋求价值增殖假设和财务风险假设；张家伦（1995）提出的财务可控性假设。由于财务风险的存在与财务风险假设作用的发挥，企业理财才充满生机与活力，才有各种数量化的现财分析方法，才有丰富多彩的筹资与投资活动。企业财务的本质就是企业谋求价值增值。企业的一切财务活动都与谋取价值增值有关，就是收益分配活动也是谋求价值增值循环的终点和新的起点。货币时间价值假设企业加强财务管理的重要前提，也是货币资本市场得以有效建立的前提，有关的现值、终值、利息、利率的计算，都是这一基本假设的有效应用和发挥。财务可管理假设的含义是要求每一个理财者都要对企业财务活动严格加以管理，提高理财水平和理财效益。财务理性人假设的本质是强调人们对自己利益的关心与认同。财务理性人假设要求企业财务管理人员按理性人的原则去处理各种财务问题。财务理性人假设是企业建立各种财务决策模型的基础。市场公平假设是指独立理财主体在资金市场进行筹资和投资等完全处于市场经济条件下的公平交易状态。

参考文献：

[1]李春. 财务假设在财务基础理论中价值研究[J].经营管理者，2010，（16）.

[2]李孟政.浅谈财务假设[J].才智，2010，（34）.

[3]宋华.财务假设理论文献综述[J].中国工会财会，2006，（05）.

[4]宋志伟.对财务假设的认识[J].山西财税，2005，（03）.