企业研发成本管理大全11篇

绪论：写作既是个人情感的抒发，也是对学术真理的探索，欢迎阅读由发表云整理的11篇企业研发成本管理范文，希望它们能为您的写作提供参考和启发。

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摘　要：科学技术是第一生产力，技术创新对研发型生产企业而言更是经济利润的重要源泉，研究开发是科学技术创新与进步的基本途径和根本手段。高科技必然导致高成本，研发型生产企业的成本控制管理对企业经济效益产生重要影响。本文以研发型生产企业为对象，探讨该类企业如何加强成本控制与管理。

关键词 ：研发型生产企业；成本；控制；管理

中图分类号：F276文献标志码：A文章编号：1000-8772（2014）22-0061-02

收稿日期：2014-06-18

作者简介：丁杰（1973-），女，山东陵县人，德州大陆架石油工程技术有限公司计划财务部主任。主要研究方向为企业财务管理、企业投资管理、公司内部控制建设。

一、引言

科学技术创新是研发型生产企业的经济支柱，是企业可持续发展的决定性因素。区别于一般的生产型企业，研发型生产企业的研制生产周期长，产品技术含量高，品种多，批量小。研发型生产企业的产品一般都必须经历研究、开发、生产、销售四个基本环节，每个环节都需要投入大量的人力、财力、物力。因此，研发型生产企业需要投入大量的资金进行产品研发，产品研发的过程中面临多种不确定性因素，其次，在研究开发的过程中需要进行零散、大量的物资采购满足研究开发的需求，研发型生产企业的成本费用控制显得尤为重要。只有加强成本费用管理控制，研发型生产企业才能降低研发的不确定风险，提高研发生产的经济效益。

二、研发型生产企业成本控制与管理存在的问题分析

（一）物资采购管理环节的成本费用管理控制不完善

根据相关数据统计显示，研发型生产企业的物资采购管理成本约占其研发生产经营成本的一半，因此加强物资采购管理成本管理与控制对促进研发型生产企业的成本费用管理发挥举足轻重的作用。但是，目前我国大部分研发型生产企业在物资采购管理环节的成本费用控制仍然存在一定问题，常常出现物资库存多却无法满足研究开发的需要，导致企业内部物资供需矛盾，或者物资采购价格偏高，库存管理成本大等问题，物资采购管理成本管理控制效果不如人意，提高企业整体的成本费用负担水平。物资采购管理的成本管理控制存在的问题很大程度受研发型生产企业物资的采购与需求特点的影响。

研发型生产企业的生产产品一般都是采用按订单生产即零库存的生产方式，或者一旦研发成功就需要大量的物资或原材料准备大规模生产，或者一旦研究开发失败则相应的物资需求急速下降为零。而且每个项目的研究开发所需要的物资、原材料、设备都具有一定的独立性，每个项目之间的物资缺乏一定的关联性。对于按订单生产的企业而言，大部分的产品批量有限，企业很难大规模订购相关的物资，由于生产产品的技术难度大，可预测性比较弱，加上理性的市场环境很难男足研究开发的各种物资需求，很多研发型生产企业只能提前向供应商提出订单或提供相应的模板要求供应商根据用户需求制定特定的物资。对原材料性能、材料、特性等的具体要求及需求的及时性往往加大了企业的采购成本。另外，大部分研究性生产企业的研发部门与物资供应部门缺乏有效的衔接和沟通，无形中削弱了成本费用管理控制的有效性。研究开发过程中，设计师们在选用原始材料，器具配件时考虑更多的是技术指标和性能指标，设计师们更追求的是产品的性能优势、外观优势、科技优势等，力求制造最完美的产品，而常常忽略了物资的采购价格，原材料的供货周期、供货渠道等具体问题，物资供应部门很难准确地预测研究开发部门的需求状况，加上部分物资生命周期短，更新换代快，企业产品生产计划变化快且难预测，小规模的采购特点更是加大了研发型生产企业物资采购的成本费用。我国大部分研发型生产企业尚未充分意识到物资采购管理对成本费用管理控制的重要性，因此物资采购管理环节的成本费用管理控制工作没有得到应有的重视和加强，影响了企业整体的成本费用管理控制水平。

（二）成本费用管理与控制存在局限性

研发型生产企业往往只关注投资决策阶段和项目结束后的成本收益分心阶段，忽略了研究开发并生产过程中的成本费用管理控制问题。研发型生产企业的投资项目金额大，回报周期长，不确定性大等特点，投资决策的分析是为了确保企业资金投放的方向可行、有效，是研究开发生产的基本前提。项目结束后的财务分析是为了评价项目的经济效益，同时为日后的项目投资提供借鉴。但是研发型生产企业在研究开发过程中面临大量的资金投入，包括物资采购等具体项目，每个环节的费用支出如果没有得到很好的控制，将会大大降低成本费用控制的作用。我国大部分研发型生产企业往往忽略了研究开发过程中的成本费用控制，例如企业没有合理制定符合实际需要的预算方案，没有切实地执行预算方案，无法实时跟踪预算方案执行状况，没有真正地把握资金投放量与产品研究开发进度的关系。在研究开发过程中资金使用太过随意，常常以产品的研究开发为理由，随意、没有节制的使用资金，导致资金的使用率下降。同时，研发型生产企业在生产过程中没有实时地分析评价项目开发的经济效益，以防止失效项目的过度投放，避免研究开发过程中不必要的浪费，从而达到将成本费用管理控制贯穿到企业整个研究开发生产环节中，从每个细节控制成本，追求最大的经济效益。

（三）人才成本费用管理控制存在的片面性

人才是研发型生产企业的核心竞争力，但是目前很多研发型生产企业对人才成本管理存在片面的认识，往往出现在形式上降低人才成本费用，而实质上却加大企业的整体费用负担水平。部分企业为了增强在同行业的竞争力，盲目地以高薪酬、高福利引进各种人才，没有考虑企业实际的生产需要和未来的发展方向及战略目标。企业架构复杂庞大，人浮于事的现象普遍存在；同时部分企业为了降低员工成本，尽量压缩包括设计师，研究人员，生产人员等员工的薪酬福利，无形中加大了企业员工的流动性，为了及时提供合适的人才，企业不得不花费大量的成本对员工进行入职前培训及定期或不定期的培训，提高新人的岗位适应能力及应对日新月异的竞争环境的创新能力，为企业提供熟练人才，具备充分胜任能力的人才。员工的培训费，新人岗位适应期带来的成本上升，员工流动带来的人才招聘等成本的上升不仅抵消了企业对员工工资的下降额度，同时还提高了企业的整体成本，导致企业成本费用控制的效果事与愿违，难以达到预测的结果。

三、研发型生产企业加强成本控制与管理的相关建议

（一）加强物资采购管理成本控制与管理

研发型生产企业物资采购一般呈现批量小，种类多，品种更换频繁，需求预测性难等特点，加强物资采购管理环节的成本控制与管理对加强研发型生产企业的成本控制与管理发挥不可忽略的重要作用。首先，研发型生产企业应该建立设计研发生产部门与物资供应部门有效的沟通机制，保证各个部门之间信息交流通畅，确保供应部门及时了解研发生产的现状及需求特点，同时也使得研发生产部门及时掌握相关物资的市场状况，使其能够更贴合成本收益原则来选择物资品种及类型。通过强化各个部门之间的沟通协商，一方面可以让研发生产部门及物资供应部门都在信息相对更充分的情况下做出各种决策，物资供应部门可以随时掌握需求状态，转化被动角色，以更主动的角色购买管理物资，另一方面，物资供应部门具备足够的时间寻找更优惠、更具有长远合作潜能的供应商，以最实惠的价格购买质量有保障且符合实际生产需求的物资。另外，信息的可得性及可靠性有利于物资供应部门通过长期的数据积累及丰富的统计经验，对企业未来物资需求状况进行定性甚至量化模拟，以更高的准确度预测的企业未来的物资需求，合理控制库存，在满足日常需求的同时，使其达到库存管理成本最小化。

其次，企业应该适当控制物资领用审批流程，研发型生产企业的物资领用很用可能并没有带来直接的经济效益，但是只有不断的创新，不断地尝试，企业才有可能生产出具备核心竞争力的高科技含量产品或新产品。因此企业应当合理把握创新与成本控制之间的关系，合理控制物资领用审批流程，一方面可以限制研究开发人员以研究开发的名义随意挪用物资，另一方面也要为生产研发人员的工作提供便利，提高研发创新的效率，避免部分物资管理人员利用自己的职责权限妨碍其他人员的工作的正常开展。

（二）建立全方位、实时的成本控制管理体系

研发型生产企业比普通企业面临的风险因素更加复杂，更加多样化，因此建立全方位、实时的成本控制管理体系显得尤为重要。首先，企业必须强化事前的成本预测及预算编制，为事中的成本控制管理提供方向。除了对项目在财务方面做可行性分析之外，每个项目立项之前都应该详细地分析项目持续期间，内部收益率、投入产出效益分析和投资回报率等具体分析，同时应当深入了解市场等不确定性因素，及时把握产品研发过程中影响成本的一切不确定性因素。其次，研发型生产企业应当仔细编制预算方案，从项目、成本费用、时间三个维度进行合理预算。由于不同项目之间的持续期间不同，为了能够及时控制成本支出，企业还应当制定一定时间范围内的资金总预算，实时地控制成本费用的支出状况，一旦发现不合理或不适当的支出及时调整。除此之外，企业应当结合成本支出不确定性强的特点，合理进行预算管理，运用弹性预算和滚动预算方法，及时根据实际需要动态调整预算方案，充分发挥预算的引导功能，提高成本控制管理水平。

其次，企业应当加强事中的成本控制管理。对于企业的各项费用，一定要在预算规定的范围内使用，对于超预算的成本费用，应当进行可行性分析。同时企业应当定期归集研发费用支出情况，比如通过员工费用、物资领用费、物资管理费、产品调试（试验）费等指标控制产品研发生产并投入使用过程中发生的各项费用，确保每一笔费用都达到效益最大化。最后，研发型企业可以通过对项目完成后的成本控制管理进行分析评价，从而及时了解企业的投入产出效率，及时调整成本控制管理过程中出现的偏差。比如企业可以通过研发回报率、研发销售百分比、总投入回报率等指标评价项目的收入支出效率，避免过高的成本和较低收益的不匹配现象，提高资金使用效率。

（三）建立合理的薪酬福利制度，控制人才成本

合理的薪酬福利制度一方面可以确保员工的流动性，一方面可以激发员工的工作热情，使之为企业做出做大的贡献。研发型生产企业可以将项目相关工作人员的薪酬福利与创新成果、提供的创新方法等指标挂钩，充分调动员工积极性，同时防止员工为了私人利益故意损害企业集体利益的行为。另外，必须保证薪酬福利的相对弹性及相对稳定性，使得研发型生产企业能够以最具竞争力的薪酬吸引人才的同时，精简机构部门，避免人浮于事。

四、结论

面对日益竞争的全球竞争环境，如何突破新技术、新技能的发展瓶颈，研究开发出企业核心竞争力，使得该企业的产品在科学技术含量、性能上不断创新已经是研发型生产企业在同业竞争中立于不败之地的决定性因素。创新与研发带来的高成本对研发型生产企业的成本控制与管理提出更高的要求。企业只有充分认识到成本控制管理过程中存在的不足，才能更有针对性的采取措施，强化成本控制管理，提高企业经济效益。

参考文献：

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对于现代成本管理和管理会计领域新近崛起的日本“成本企画”模式，①人们在叹服其令世人瞩目的卓越管理成效时，往往试图更深一层地探索其方法体系的内在核心。日本一些学者从各种不同的角度对此作过阐述，②这类论述内容过泛过宽，尽管其中不乏真知灼见，但很难被认同这是在真正研究方法核心问题。笔者认为成本企画方法的核心是“成本筑入”，围绕这一核心对成本企画的外在表现形式与内在实质进行多重侧面的研究才是更为紧迫的课题，它有助于我国这样成本管理水平相对落后的国家尽快地移植进而构建有效的成本管理模式。

在全面展开论述之前，先对成本企画模式及其核心范畴“成本筑入”作一基本的探讨。

首先，成本企画的方法立足点值得关注。较之于欧美模式，成本企画模式的方法立足点有了重大的转换。传统欧美式的成本管理是基于财务成本信息的管理，其管理方法在成本会计学科中有所体现，即借助财务会计的成本资料，运用管理会计的信息处理方法，对生产经营过程发生或可能发生的成本的数额与形态实施控制、分析和评价。成本企画则对成本有另一种理解，日本人认为，成本绝非单纯是帐簿的产物，既然它在制造过程中发生，就应该从工程学的、技术的层面去把握成本信息，从开发、设计阶段开始结合工程学的方法对成本进行预测、监控。其基本立足点可认为是全生命周期成本（WholeLifeCycleCost，WLCC）思想（详见下文）。一般而言，愈是处于WLCC的前阶段，能确定的成本额愈大，且功能、构件变更的容易程度也愈高，这两种因素的结合，使得前阶段降低成本的潜力大增。因此，有必要针对开发、设计、生产乃至销售阶段的目标成本，将成本计算与产品设计一体化分析，以达成根本性的成本降低。

其次，必须对现有的成本企画定义加以分析。日本成本企画特别委员会将成本企画定性为企业确立中长期竟争优势的、与产品开发相关联的战略性管理方法，作出了较具发展观的定义：“成本企画是指在产品的策划、开发中，根据顾客需求设定相应的目标，希冀同时达成这些目标的综合性利润管理活动”。③笔者认为该定义有三点值得注意：（1）其目标是针对“顾客满意”（CustomerSatisfaction，CS）的，与欧美的成本管理目标相吻合；（2）它是以成本管理之形式达成终极的利润管理之目的；（3）其手段是综合性的，即工程方法、组织措施和会计计量是融为一体贯彻实施的。显然，这三方面对传统的成本管理学科有了不同程度的突破，但手段上的综合性突破尤为突出。其三，有必要对“成本筑入”这一术语作一简略说明。成本筑入的“筑入”译自日语“つくりごみ”（此译是否达意，专家们不妨发表高见），大意为在生产、制造过程中同时“深深地嵌入”或“紧密地结合进”新的要素（因而笔者认为“筑入”也可权且英译为“buildingn”）。上述成本企画的分析体现了“成本筑入”的基本要求，即以先行的或者说先导性的综合性手段（会计、工程与组织）针对WLCC的全面实施（特别是在源流阶段的实施），使得以WLCC为轴心的成本管理形式达成终极的利润管理目的。

二、成本筑入的检验标准：全生命周期条件下的目标成本

成本企画方法基础之一是目标成本计算（TargetCosting，TC），即通过对WLCC之计算（TC）与先导的综合性管理结果之估算（CostEstimation）的比较，来决定是否真正实施下一步的批量投产。探讨作为综合性管理形式的成本筑入不妨先从目标成本计算出发。

目标成本所包含的内容是第一个要考虑的因素。所谓生命周期成本（LifeCycleCost，LCC）有狭义与广义两种认识。狭义的LCC是指在企业内部及其相关联方发生的由生产者负担的成本，具体指产品策划、开发、设计、制造、营销与物流等过程中的成本。成本企画中的目标成本较之LCC更广，即表现为上述的wLCC形式的广义的LCC，它不仅包括生产者发生的成本，而且要把消费者购入产品后发生的使用成本、废弃成本等也包括在内。企业为了取得竞争优势，要满足顾客在质量、价格、交货期等方面的要求，需力求顾客的使用成本尽可能低，把包括消费者成本在内的WLCC视为必达目标来加以实现。成本企画中的目标成本范围是指这种全生命周期条件下的各项必达目标成本。

其次应考察目标成本的典型计算方式。按照市场导向的要求，某一产品的目标成本计算一般表现为“期望售价-目标利润”或“期望售价×（l-目标利润率）”这样的形式。有些日本学者直观地将目标成本称之为“许容成本”，④这种命名究竟是什么涵义呢？其实，所谓“许容成本”意味着一种预先制定好的框架，也就是允许可能的最高成本额。这个最高成本额是新产品开发设计过程中为实现目标利润必须达成的成本目标值，是WLCC下的最大许容值。

这意味着，未来成本的实际发生额只能局限于基本市场导向所决定的目标成本框架内。一旦成本估算的结果超出这个框架，就意味着基于WLCC的成本管理综合性手段的失败，或者说，集工程、组织手段于一体的成本筑入并没有在其预想范围内得以贯彻，从根本上说，是成本筑入相对于要求的目标成本范围的无能为力。反之，如果成本估算的结果在许容值之内，则是成本筑入的成功。换言之，“成本筑入”成败的检验标准是全生命周期条件下的目标成本的达成与否。

三、成本筑入的外在表现形式：具象化的“中心实施循环”

成本筑入的检验标准只是对其实施阶段性成果考核的一杆标尺，反映了由市场决定的成本筑入的客观数量要求。深入的研究则必须从成本企画实施本身的特征着手。

尽管成本企画形态各异，但有一个特征是所有的成本企画方法流程共同具备的，即目标成本的“设定分解达成（再设定）（再分解）达成……”这一“中心实施循环”。“设定分解达成……”这一过程看似简单，实际上其中包括了多重循环。产品开发设计过程一般可以区分为构想设计、基本设计、详细设计与工序设计这四个阶段，严格地说，每个阶段都需要实施“设定分解达成……”这一循环，每一次循环都是对成本的一次挤压（挤压的成败必须以上述检验标准加以判定，如果失败，则必须实施“再分解达成”的过程，万不得已时还必须进行目标成本的“再设定”）。只有在最后工序设计阶段的成本降低额达成后，挤压暂告一段落，才能转向实施批量生产。

在整个挤压循环中各阶段的职能有所不同。“设定目标成本”是把成本目标数值化，表现为上文所述的目标成本计算方式。“分解目标成本”是对目标成本采用稳扎稳打、各个击破的方式，即对目标成本按照某种特性进行分解，使“可供使用的目标成本”布局具象化。“达成目标成本”是在布局完毕后有针对性地对症下药，应尽可能在各部位都采用省料且有效的“施工”方式，使所费在设计要求的设定目标的范围内。

“达成目标成本”阶段实际上表现为成本筑入的中心，典型地表现为在设计图纸上实施成本降低，在综合性成本管理中有着举足轻重的地位。它主要采用价值工程方法并结合设计评价方策（DesignReview）、权衡方策（TradeOff）、成本留保方策（CostReserve）和种类减少方策（VarietyReductionProgram）等管理工程技术手段，力求使设计图纸上的预期成本最低化。当然，整个成本筑入的外在表现形式可以作更广的具象化理解，即以不断地实施成本挤压为特征的“中心实施循环”。它与上述检验标准相配合，使得成本企画模式得以顺利地运作。

四、成本筑入的先导：源流管理与产品观念

上文已经指出，成本企画是一种先导性的综合性管理，对其具体表现形态可以作更为深入的描述。一个完成的产品策划或设计，某种意义上是在开发书或图纸上就制造过程进行了一次“预演”，预演时赋予的各种条件就是实际生产过程中具体各项要求事项的体现。进一步直观地说，开发和设计就是在开发书和图纸上“制造”产品。既然实际制造过程必然发生成本，那么在“纸面上的制造”考虑成本发生这一因素就是理所当然的了。成本筑入思想正是基于这样的先导性认识，即降低产品成本的重心应该从生产阶段转移到设计阶段乃至开发策划阶段。这就必须确立“源流管理”的先导认识及其与其相配合的“产品观念”范畴。源流管理指在设计阶段乃至开发策划阶段就开始降低成本的活动，突出地表现为“有备无患”，即降底成本活动要求从事物的最初起始点开始实施充分透彻的分析，以避免后续制造过程的大量无效作业耗费无谓的成本。源流式成本管理的主要特质在于其预防性，其早期实施使得大幅度削减成本成为可能。借助源流管理向后续的设计（构想设计、基本设计、详细设计与工序设计）、制造阶段推展，表现出逐层逐次的成本筑入特色。源流管理很难称得上是真正的实体管理，其对象颇难把握。日本学术界称成本企画是针对“制品concept”（日英混合语）展开的，这应认为是源流管理的对象。笔者认为“制品concept”的确切涵义是“产品观念”。⑤拿成本企画所针对的典型产品汽车来说，大而言之有式样、格调这类“观念”，具体地又有行驶性能的“观念”、乘座感觉的“观念”、操作上的“观念”和用途上的“观念”等，不一而足。所有这些“观念”所表示的均是源自对产品本身的要求，具有较强烈的主观导向。由这类产品观念出发，开发设计人员就会把眼光转向车身、底盘、马达、刹车、动力源、内装和附属备品等一系列具体问题。这就必然引发对成本的思考，因为要把观念转化为现实，可能不得不增加材料和加工技术等方面的投入，这就成为拉动成本上升的原因。这部分要上升的成本能否使它少上升甚至不上升，抑或上升额能否在其它“观念”改变较少或不改变的领域得以消化吸收，这就成为设计攻关中不得不考虑的问题。笔者尝试将“产品观念”定义为：服务于源流管理的汇集现有工程和成本要素并可融入未来成本思考的产品构想体。针对这种产品构想体的管理是成本控制质的飞跃，它较之于传统的反馈型成本控制模式有了根本的转折，表现为以产品观念为对象实施自觉的、前馈型成本控制。立足于源流管理的分析表明：成本筑入体现的新?统杀竟芾硭枷肫浔局适窃し佬缘摹⑶袄⌒统杀究刂疲挥薪⒃戳鞴芾碛氩饭勰畹娜鲜痘∩喜趴赡茉诳⑸杓圃缙谝杂行У墓芾砉こ碳际跏侄危ㄉ衔氖黾暗囊约壑倒こ谭椒ㄎ鞯母髦址讲撸┕岢钩杀局搿?/P>

五、成本筑入的管理工程技术实施：“创造流”通过源流管理以明确产品观念，明确产品观念后又必须进一步将源流管理逐层地推向设计阶段管理和生产准备阶段管理，这意味着进入了成本筑入的实施阶段。成本筑入的实施大略可分为成本革新控制和成本改善控制两种形态，无论何种形态，其基本表现均是从提案到选案的价值工程的改善案作成过程，其实质是创新或创造。为简略起见，下文不再赘述价值工程一般实施方法，也不论及相类似的革新控制形态，仅对以价值工程lstLookVE⑥为代表的改善控制形态作一最基本的分析。

笔者认为，在设计层面上lstLookVE的层层进逼技术的运用，实际上体现的是一种创造、改进、再创造的螺旋式推进过程，因而我们把lstLookVE改善案的作成过程称为“‘创造流’的改善控制”。⑦“创造流”在实施上基本上可分为“构想酝酿、深化与分析精炼”三阶段。（1）构想酝酿是“创造流”的起点，即通过群策群力，以“头脑风暴法”挖掘企业全体人员的知识潜力，进行功能改善的创造构思。（2）构想深化是“创造流”的中心环节。构想案数量很多未必能保证有优良的改善案，因而，必须对提出的构想进行分类、整理，进而进行发展（各个别构想案的改善结合）和具体化（绘成工作图）。应该注意到，分类整理与发展具体化均是围绕着功能来进行的。我们认为构想深化过程实质上比之构想酝酿内含着更多的创造思想，因为它借助技术分析手段据以选择，因此是一种针对功能的更为“精致的”创造。（3）“创造流”的第三阶段是从构想评价到改善案评价的过程。构想评价只能是概略评价，也就是初略地从技术性与经济性两方面考察其是否有可行性。通过考察把构想分为①可能采用案、②不能采用案与③待分析案三类。待分析案往往是用常规的考察方法一时难以决定取舍的构想案，通过进一步分析后?部晒槿擘倩颌诶唷U庋瓜氚傅牟捎每赡苄跃捅冉厦魅妨恕?/P>

“创造流”改善控制过程表现出“将经济性的成本‘深深地嵌入’或‘紧密地结合进’技术性的制造方案中”的特质，这是成本筑入极为典型的体现。也可以说，“创造流”与“成本筑入”是对同一过程的不同认识，前者立足于构想案的形成与优化（包括技术性与经济性两方面的各自表现），后者则着重于方案所包含成本的削减与合理化（专注于技术性与经济性的结合）。

六、成本筑入的经济学解析：求索最优成本结构

以价值工程等管理工程技术实施成本筑入，可以说是把产品的装配成形视为“成本的装配成形”，这种思想是现代成本管理思想的巨大飞跃。以浅显的比喻来说，成本筑入思想在于把成本视作一种“特殊的部件”，设计者是在尝试能否将这种“部件”的一部分乃至全部删除，删除部分又能否“装配”到其他更重要的功能上去，在构想案的技术性与经济性概略评价阶段则是为了对已“装配”部分作更有利的调整与修正。因而，作为理论化范畴的成本筑入，其具体落实不妨比喻为“对成本这种特殊部件的削减与重新装配”。显然，“削减与重新装配”难以充分地说明成本筑入的理论实质，对成本筑入的理论含义加以严谨的说明的确颇费周折。最近日本学者清水信匡的研究可谓独树一帜。清水信匡试图从“成本降低”与“成本最低化”这两个概念出发说明问题。他指出，“成本降低可以定义为，对某对象产品及作业过去发生的成本，或认为理论上应发生的成本，在不招致该对象特定属性变化的前提下使其减少”。他又从微观经济学的角度来说明成本最低化，认为成本最低化是成本函数的选择问题，是“由选择生产函数设定的投入组合中，以最低的成本选择对应于要求的产出量的投入组合”。换句话说，成本降低是相对比较的概念而成本最低化则是最优化概念。清水信匡又定义了其独特的“成本结构”概念，他认为“成本结构是以最低成本进行生产的加工方法与投入的组合”。由此推论存在对下列两种成本结构的成本降低：（1）尚未使成本最低化的成本结构；（2）已经成本最低化的成本结构。前者由于非效率因素很多，故一般通过“技术选择”来降低成本。后者则光依靠现有技术无能为力，必须借助知识创造或者说是技术革新来求得成本降低。因此，清水信匡对成本筑入作了这样的定义：“为选择达成目标成本的技术与投入的最优组合根据需要开发出的伴随着成本降低的技术”。⑧

笔者认为，尽管清水信匡的思想出发点非常具有启发性，但其结论并不太明确，至少存在下面两方面的问题。其一是，清水信匡对两种成本结构的区别并不具备现实意义，两者的界限并不明确。因为现实经济中难以找到现存的已经充分成本最低化的成本结构，也不存在对其进行技术革新后成本结构优化了而成本总额丝毫不变的情况。换言之，成本降低与成本结构是联系互动的，这同时表现在成本管理实施上，“技术选择”与“技术革新”并无截然明确的界限。其二是，清水信匡的定义虽然在属性上包容了价值属性的成本与工程学方法属性的达成目标成本技术这两个侧面，但又简单地把成本筑入称之为一种“技术”，这并不妥当。其根源在于未能理解成本筑入极为关键的“创造”特质，在于未能认识到成本筑入是动态地将成本与技术综合于一体的一种行为过程。笔者试图把成本筑入简洁地定义为：以价值工程的“创造（创新）流”求索最优成本结构的行为过程。有必要对该定义作以下补充说明：（1）成本筑入的目标是获取最优成本结构，即求得成本这种“特殊部件”与其它实体部件、加工方法及加工精度等性能值的最优组合，其手段可以容纳技术选择、技术变更和技术创新等；（2）该“行为过程”的主体是产品及工程设计人员、生产现场技术人员，成本管理人员则在价值信息的供给方面予以必要的配合与协助；（3）成本筑入的特质蕴含在价值工程的实施方式上，特别体现在以卫lstLookVE（OLookVE）为代表的“创造（创新）流”中，或者说是其核心所在。

七、对我国成本管理实践的启示

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1引言

近些年，随着经济的快速发展，成本管理成为企业在发展中必须承担的一个重要责任和义务。发电企业之间的竞争，更多的是发电成本的竞争。发电企业要生存、要发展，就必须以最低的发电成本发出高品质电能，才能在满足市场需求的同时获取最大经济效益，才能在电力体制改革中立于不败之地。所以，科学的成本管理办法、合理的成本管理模式对发电企业尤为重要。企业必须建立起适应市场经济需要和企业自身情况的成本管理模式。

2成本管理模式的内涵

成本管理模式是指对解决成本管理问题方法的总结与归纳。它是在成本管理方法的基础上设计出的一整套具体的成本管理理念、成本管理内容、成本管理程序、成本管理制度等体系并将其运用于企业，从而使企业管理得到改进，对提高企业整体管理水平具意义重大。

现代成本管理模式的相关理论主要包括：作业成本管理、战略成本管理、全面成本管理、目标成本管理。现代成本管理的理论和方法是在新的中产生的，它们突破了传统和方法的，能够比较准确地反映产品的成本，为决策者作决策提供科学依据。

3现行成本管理模式存在的问题分析

（1）企业的成本管理与战略相脱节

火力发电企业过于注重成本核算，一味的以降低成本为目标，成本管理与企业的战略相脱节，缺乏对公司整体的成本管理进行系统的思考，对可能影响到成本的各项活动之间的联系不能从战略高度系统地审视企业的成本发生情况。此外，目前传统的成本观念仍然在火力发电企业保持着较高的地位，即认为成本管理就是简单的控制生产成本，成本管理的重心依然停留在少数人身上，缺少全员共同的成本意识。

（2）成本控制没有形成系统的方法体系

目前火力发电企业的成本控制工作并没有使这六个环节形成一个有机的整体，具体表现有成本预测不能给成本决策提供及时所需的信息；成本决策不能给成本计划提供科学的依据；成本核算不能为成本预测、决策提供有用的信息，各种方法之间割裂地、脱节地存在。由于各种成本方法之间的脱节，因此不可避免的导致在成本管理中无效率行为的增多，达不到预期的降低成本的实际效果。

（3）成本责任未完全落实到位

企业没有进行成本责任中心管理，在成本责任方面，存在着大锅饭，没有形成一套责任预算、责任核算和责任分析的管理体系，成本管理如果不能落实到具体的责任主体，考核也无从谈起，成本管理也就不能发挥最大的效用。

（4）企业不重视“沉没成本”：

成本管理工作的重点在表面分析上，在一些容易被抓住和容易看得见的成本费用上，对那些不容易抓住和不容易被看见的成本的降低即“沉没成本”，则很少考虑。但有时“沉没成本”往往会对企业的生产决策产生重要的影响，是企业不容忽视的一个重要因素。

4我国火力发电企业新型成本管理模式

（1）加强观念的转变

火力发电企业需要转变观念，完善制度和管理体系，为实施新型成本管理模式打好基础。要在市场经济下立足，必须改变原有传统的思想观念。首先，应先通过培训、讲座等方式转变员工的落后思想，不断提高员工的思想意识水平。同时，完善成本考核制度，落实责任，从而为实施新型的成本管理模式打好坚实的思想基础。

（2）制定符合企业自身的成本战略

战略成本管理的核心是建立成本优势，而传统成本管理以实现“降低成本”为主要目标，二者有着本质的区别。通过对企业成本结构、成本行为的全面了解、控制与改善，充分发挥战略成本管理前瞻性、全局性，寻求长久的竞争优势，制定出符合企业自身的成本战略，从而加强企业竞争力。

（3）进行成本精细化管理

将生产经营全过程中构成或影响成本的要素尽可能地分解到末端，以成本项目为主线分级展开，然后根据需要设为若干级，通过层层嵌套分解，尽量将影响成本的因素分解到末端，以便提供更详细的成本数据，以此来提高成本的透明度，使其能够呈现出各单位成本的真实水平。在细化成本核算的基础上，结合生产技术经济指标，对细化的成本要素逐项进行对比分析，如与标准成本、历史最好水平、考核指标、同行业先进水平对比，以此来总结成绩、查找不足，并分析原因、制定措施改善各项管理的缺陷。

（4）充分运用作业成本

归类汇总企业相对有限的各种资源，并建立资源库，根据需要科学合理地对各项作业进行资源配置，并对各项作业资源耗费所创造的价值大小进行动态分析，尽可能降低必要作业的资源消耗，杜绝不必要作业的资源浪费。结合责任会计制度建立健全成本管理的绩效评价体系，将作业中心的确立与责任中心的划分衔接一致，明确经济责任和权限范围，加强对成本管理的绩效考评，以保证成本指标和经济绩效的真实性与可靠性。

5结论

本文结合国内外成本管理理论和几种先进的成本管理模式的应用发展经验，对我国现行火力发电企业成本管理模式进行分析，并在此基础上对我国火力发电企业成本管理模式的创新进行了探讨，找出其存在的问题，并提出相应的对策。对我国火力发电企业成本管理模式的分析，有利于我国火力发电企业找准成本管理工作中问题及影响因素并及时采取有效措施进行改进，这对于我国火力发电企业的成本管理工作具有一定的实际意义。

参考文献：

［1］刘天育.火力发电企业成本管理浅见［J］.四川会计，2002，9）.

篇（4）

1、明确自主创新是推动中小企业发展的不竭动力

对于中小企业，尤其是生产型中小企业，其发展对于自主创新具有非常高的要求，其不仅是企业提高市场竞争力的重要手段，而且也是实现可持续发展目标的主要途径。但是，在新技术的研发中，由于存在很多不确定性，从而导致企业在此方面的投入具有很大的风险，与企业可持续发展之间的取舍，同样是成本管理的一个重要问题。在中小企业的发展中，技术的创新主要是为企业可持续发展目标的实现提供服务的，所以，在对技术进行研发和创新中，企业必须尽可能降低不确定性对企业资金造成的风险，将技术研发的成本控制在企业能够承受的范围内，做到技术领先水平和企业可持续发展等方面达到相互支持，各方均有所兼顾。

2、意识到中小企业长期面临着资金供给不足的问题

就我国目前中小企业发展的现状来看，普遍面临着资金供给不足的问题，究其原因，一方面是因为中小企业自身财务管理上缺乏科学性和完善性，财务管理机制不健全，导致资金浪费现象严重;另一方面是因为社会发展对中小企业缺乏正确的认识，对中小企业的发展缺乏大力支持，使得企业发展目标的实现面临诸多阻碍，导致资金无法实现有效循环使用，加上政府部门政策性关注点都集中在了国有企业和外资企业的发展上，更是加剧了中小企业资金周转的困难程度。近年来，随着我国社会经济的飞速发展，中小企业虽然在一定程度上实现了自我完善，但资金供给不足的现象却仍没有得到有效解决，阻碍了中小企业的可持续发展。

3、充分认识成本、业务量和利润之间的管理对成本管理思想的重要意义

在当前中小企业成管理工作中，能够对管理水平造成影响的因素有很多，比如说业务量、利润等，成本、业务量、利润三者之间存在着密不可分的联系，处理好三者之间的关系也是中小企业成本管理的重中之重。首先是要对本量利关系中的相关性进行正确认识，所谓“相关”，从理论上来看指的是在企业发展过程中，已经达到的业务量水平，成本、业务量以及利润安排与实施要以“相关”作为前提，即相关的成本、相关的业务量和相关的利润。对于相关的研究，我们需要注意以下几个方面的内容，首先，要对中小企业经营和发展中的业务范围进行全面系统的了解。在当前市场经济发展中，中小企业的业务范围主要以民用品为主，在确保产品生产质量的前提下，维持企业长期而又稳定的发展。不仅对于技术具有较高要求，而且还要确保技术的更新速度和完善性。其次，对于国有企业来说比较困难的业务，中小企业可以将其顺利完成，比如说咨询业中介组织和建筑的规划与设计等。最后，对于中小企业发展来说，内部相关条件涉及了多个方面的内容，比如说技术、资金、人才和管理等，要实现以上要素之间的有效协调和平衡，突出可控性，合理应对不断变化的市场需求，进而将企业发展的目标顺利实现。

二、中小企业成本管理的方法

1、强化成本意识，实行全员成本管理

成本意识是各项成本管理工作顺利开展的前提和基础，对于一些中小企业来说，如果想要从根本上提高成本管理的整体水平，首要任务就是强化管理人员的成本意识，无论是企业的主管、生产职工，还是财务负责人，都要树立成本意识。同时，还要在此基础上实行全员成本管理，我们应该充分认识到，成本管理工作并不是某一个人或某一个部门的事情，而是整个企业甚至整体集团的事情，所以，如果想要从根本上提高成本管理的整体效率和质量，中小企业管理层就必须从企业发展的实际情况出发，带领全体员工和部门积极参与到成本管理工作中，做到将成本管理工作全面化、具体化，进而更好的促进企业的可持续发展。同时，还应该在此基础上加大成本分析力度，建立科学完善的成本管理机制，近年来，伴随着计算机技术和网络技术的不断普及与发展，企业成本管理也逐步向数字化和智能化方向发展，先进技术的广泛应用，不仅为成本管理工作的信息处理提供了高效的工具，而且从根本上提高了成本管理的整体水平，提高了企业的经济效益。然而，单单做到这些还是不够的，企业还应该将成本管理结果进行合理应用，这是成本管理工作价值的最终体现，就目前中小企业的发展来看，很多环节都与成本管理有着密切的联系，比如说利润调节、成本调节、税负控制等，所以，成本管理成果一旦使用不正确，势必会直接影响到企业各项工作的顺利开展，甚至还会给企业造成无法挽回的损失。因此，对成本管理及结果进行正确应用也是非常重要的。

2、将水平性成本管理方法融入到中小企业的成本管理体系中

所谓水平性成本管理方法，主要是指将企业发展中与成本相关的各项因素综合起来统筹考虑，构建完善的成本管理系统。目前，我国中小企业的水平成本管理方法主要包括三个方面的内容:

(1)成本的管理范围由最初的制造成本管理逐步扩展到全过程的成本管理。从管理学的角度分析，企业的成本管理不单单只是包括制造成本，而且包括了与产品相关的所有支出，比如说研发、订货、供应和销售等，甚至售后服务的成本也应该考虑到成本管理中。以上所介绍的任何一个环节都会给产品的成本管理水平造成影响，这也是构建水平性成本管理方法的意义;

(2)企业成本的管理与控制还应该从运营角度出发，将成本贯穿于整个运营过程中。运营管理作用成本管理的一项重要内容，赋予成本更多的整体企业内外资源，选择企业发展路径，甄别企业追求速度和增加积累等项功能，从而进一步增强成本管理的内在活力;

(3)对于生产型中小企业来说，作业链的有效整合对成本管理水平的提升具有重要意义。通过作业链的有效整合，可以使成本管理的各个环节实现无缝对接，加快资金周转速度，尽可能避免资金长时间占用的情况发生。从水平性成本管理的角度来看，传统成本管理模式中所涉及的计算方法和计算标准都是实现成本目标的重要措施，他们都是企业成本管理体系中的重要组成部分，统一为企业价值增值服务，而目标成本管理无疑成为了该体系中统筹全局的关键所在。所以，建立以目标成本管理为中心的水平性成本控制方法，是中小企业推行成本管理整合的现实选择。

3、以垂直性成本管理方法加强中小企业价值链管理

所谓垂直性成本管理，主要是指将成本管理与企业的价值链有效结合在一起。这种管理方法的思路主要包括两个方面的内容，即内部价值分析和外部价值链分析。其中，内部价值分析主要是以企业发展目标为核心，通过对现有资源的优化配置，将各项资源的价值在企业发展中充分发挥出来，提高企业价值的增值性。简单的说，就是以最低的成本为企业发展创造更高的经济效益和社会效益。同时，还要进一步扩大产品的功能，使其具有较长的寿命周期，其功能以多元、用途广为最佳，如果是专用产品，那么则应该尽可能提高产品的整体质量。想要将这一目标顺利实现，就要求中小企业将成本、功能与价值三者有效结合在一起，既然这里以价值链的思路对成本加以控制，就要以生产中的经济性和用户使用时的经济性加以考量。其次是外部价值链方面的思路，就我国目前中小企业成本管理的现状来看，已经做到了管理的全面性和系统性，在这种情况下，外部价值链方面的管理就要从原材料出发，对产品各个环节的成本管理进行完善，一直到产品最终进入用户。在这种管理模式下，企业首先实现成本选择范围的进一步扩大，无论是原材料质量、供应商选择，还是采购成本，都应该做到全面考虑。其次，要把供应商成本全面反映在相对应的产品成本中，使价值链的内涵价值量与成本投入量一致，以此来确保成本管理更具针对性，从根本上提高成本管理水平，促进中小企业的可持续发展。由此可见，以垂直性成本管理方法加强中小企业价值链管理也是中小企业成本管理的一个主要方法。

篇（5）

现代物流企业的核心是在满足客户需求的基础上，提高企业的运作效率和服务水平，并且要控制成本的输出。但是在第三方物流企业的实际工作中，部分企业缺乏有效的成本控制方式，致使企业的成本支出较大，不利于企业获得最大的收益。因此，在第三方物流企业的发展中，加强对作业成本法的应用研究具有重要的意义。

一、作业成本法的相关概念

作业成本法是以作业为核心，对作业成本进行精确的分析过程，以期可以改进增值作业，消除不增值作业对企业产生的不良影响，进而可以有效的减少企业的浪费现象，促进企业利益的最大化。

二、适用性分析

（一）成本是客户的第一选择要素

客户在选择第三方物流企业时，首要目标是保证物流的成本最低化。物流企业通过整合资源，可以有效的降低物流成本。随着经济社会的发展，物流行业越来越受到政府的重视，在这种情况下，一系列的物流行业应运而生，致使第三方物流行业的竞争日益激烈。企业在这种情况下，加强对成本控制法的研究和运用，可以合理的对市场和客户需求进行分析，并且可以制定相应的成本策略，消除企业成本控制中的不利因素。

（二）间接费用比例较高

在第三方物流企业的运营中，企业所提供的直接材料和人力相对较少，更多的是为客户提供间接服务，因此产生的间接费用较高。例如车辆运营、搬运和维修等，业务种类多样繁杂，不利于企业控制成本。针对这种现象，企业加强对作业成本法的运用，可以精确的分析间接费用，进而可以最大程度的控制企业的物流成本。

（三）个性化服务明显

第三方物流企业主要对客户提供服务产品，客户选择第三方物流企业时，主要考虑的是企业的服务是否满足需求，同时考虑服务的成本是否合理。在传统的成本核算中，企业通常将成本分摊到每项服务中，不能对服务进行有效的细分，难以控制成本的支出。因此，企业应该加强对作业成本法的运用，以期可以制定出个性化的服务流程，保证企业物流信息的真实性和准确性。

三、作业成本法在第三方物流企业中的应用

作业成本法在第三方物流企业中的应用主要包括在成本核算层、成本管理层和作业优化层中的应用，其具体表现在以下几个方面：

（一）作业成本法在成本核算层中的应用

作业成本法在成本核算层中的运用主要是对物流成本的核算，继而可以较好的控制成本的输出。作业成本法保留了材料和人工的分配方式，将材料和人工之外的费用都划归于作业，之后依据核算对象进行成本分析。第三方物流企业属于服务业，可以在作业成本法中选择某项服务作为成本核算依据，其总成本可以用公式一来表示。

[C=C1+C2]公式一

在公式一中，C代表总成本，C1代表直接成本，C2代表间接成本。由此可见，第三方物流行业的成本包括直接成本和间接成本，只有企业合理的对成本进行核算，才可以制定最为合理的成本计划。

（二）作业成本法在成本管理层中的应用

作业成本法在成本管理层的运用主要是对成本进行定价和管理。在第三方物流企业的发展中，需要对服务进行定价，其物流服务的方向应该由标准化向着个性化方向发展，如果企业依然延续传统的成本核算，不利于对成本进行分析，继而不利于企业对服务的定价。因此，企业需要将服务向着小批量和多批次的方向发展；在对客户的战略制定方面，企业首先应该加强对客户盈利的分析，例如在传统的成本核算方式中，对于相同商品数量但批次不同的货物，客户所承担的间接费用相同，不利于对成本的控制。而在作业成本法中，企业会将客户的需求细分到每一个细节，进而可以针对客户的不同需求来制定不同的针对性策略。总而言之，将作业成本法运用于成本管理层中，可以最大程度的控制成本。

（三）作业成本法在优化层中的运用

作业成本法在优化层中的运用主要是对成本进行分析，主要目的是为了提升增值作业的效益与完成效率。首先，企业需要合理的认知增值作业，增值作业主要是指可以为消费者带来价值的作业，其可以影响客户的支付意愿。例如在物流企业的运营中，处理订单、包装和配送业务属于增值作业。企业可以和多家供应商建立合作关系，由供应商管理仓库，进而可以保证货物与清单的一致性，企业不需要进行入库检验，可以在较大程度上节约成本。其次，企业应该加强对增值业务的管理，使其可以达到最大的完成效率。只有增值业务达到客户的需求，才可以促进客户的消费。由此可见，第三方物流企业只有不断优化作业成本法，并且合理的运用到优化层中，才可以最大程度的控制企业的成本。

四、结束语

在第三方物流行业的运营中，常常面临着成本支出较大的问题，不利于企业对成本的控制，继而不利于企业的可持续发展。希望通过本文的介绍，我国物流企业可以加强对作业成本法的分析和运用，进而可以最大程度的控制企业的物流成本，同时可以提升企业的经济效益和竞争能力。

参考文献：

篇（6）

摘　要：价格战无法成为企业长期抗战的手段，同等价格下的成本领先战略已初露锋芒，作业成本法摒弃了传统成本法存在的缺陷，它以作业链的形式进行核算，能够更加准确和及时地反映服务于同一个作业、有密切联系的活动产生的成本。通过加强价值链管理与作用成本法的应用研究，可以更好地为企业创造新的价值，是企业增加成本效用，实现价值最大化是企业追求可持续发展的必由之路。

关键词 ：企业；价值链管理；作业成本法；应有研究

中图分类号：F275文献标志码：A文章编号：1000-8772（2014）34-0069-02

收稿日期：2014-11-10

作者简介：吴亚萍（1972-），女，汉族，江苏常州人，会计师，主要研究方向为企业财务成本管理与内部控制。

一、引言

随着经济全球一体化进程的加快，国内外企业争夺市场的竞争加剧，价格竞争无非是以本伤人的最差选择，因此，要在市场浪潮中屹立不倒，拥有一席之地，需要在价格不变的前提下，通过降低成本，获取价值最大化。通过成本领先，站住脚。然而，实践中发现，传统的成本管理方法已经无法满足要求了，价值链管理成为各企业追逐的热点。价值链理论是由美国的迈克尔 .波特学者提出的，他认为从产品的设计、到生产，一直到最后的销售，整个流程构成了一个链，这就是所谓的价值链。完整地反映了产品的价值产生以及实现的整个过程。企业与企业之间的竞争，归根到底就是价值链的竞争。通过实践的探索与发展，理论界给价值链赋予了更加丰富的内涵，将价值链的开头延伸到了最初的材料采购，也即是开始与供应商，终结于消费者。企业之间的竞争也扩大到了从供应商到消费者的整个价值链竞争。这种价值链的管理理念得到了越来越多的重视。在价值链管理理念下，作业成本法的应用更加为成本管理增添了助力。作业成本法摒弃了传统成本法存在的缺陷，它以作业链的形式进行核算，能够更加准确和及时地反映服务于同一个作业、有密切联系的活动产生的成本。通过加强价值链管理与作用成本法的应用研究，可以更好地为企业创造新的价值而服务。

二、价值链管理与作业成本法概述

（一）价值链管理

“价值链”最早是由哈佛大学教授迈克尔·波特（MichaelPorter）提出，他认为每个产品从设计、生产、以及销售的所有活动集合构成了一个价值链。后来的学者走出了单个企业的认识框架，从企业间的合作出发，延伸了价值链的概念，认为价值链应该包括原材料采购到最终实现销售的整个过程。主要涵盖三个特点：首先，强调价值链上各项活动的密切联系。供应商提供原料、生产商加工产品、销售商出售成品，各司其职，完成产品从无到有，再实现价值的整个流程；其次，强调价值链上各项活动都创作价值，每一个环节都有其存在的必要性与不可替代性；最后，强调价值链不仅存在于单个企业内部，跟是多个企业之间相互合作的关系。结合现实情况，这里采用延伸后的价值链定义。

价值链管理是以价值链为基础，通过整合各企业之间、各业务板块之间的资源，提高整个链条的效率，实现各方的共赢，创造更多的价值。价值链管理并不是在独立的企业展开的，它强调的是在价值链上不同企业之间合作的基础上寻求增值。这种全方位控制成本的管理理念反映了成本管理的全局观与价值观。价值链管理通过对创造价值的活动进行整合和优化，一方面可以促进资源的更好利用，提高效率，降低企业的经营成本；另一方面有利于企业了解产品的增值过程，便于提供分析依据，让企业管理者能够更好地提高企业竞争优势。

（二）作业成本法

作业成本法（Activity—Based Costing，ABC）最早由美国学者科勒提出，它是以基本作业活动为对象，以产品-作业-资源的层级消耗为原理，通过对作业成本的核算来确定产成品的成本。作业成本法与传统的成本分配方法共同点在于都是将消耗的资源分配到产成品或者服务上，而作业成本法与传统的成本分配方法区别首先体现在成本分配依据上，作业成本法的核算重点在作业上，分配依据不再是传统的按工时分配，而是成本动因。根据同一成本动因划分作业，计算不同作业产生的成本，同时去除没有产生价值的作业，达到核算成本的同时提高企业的经营效率；作业成本法与传统的成本分配方法区别还体现在成本核算的准确性上，传统成本分配的前提假设是所有的间接费用都与产品存在关系，都构成产品成本，实际上这是不成立的，影响真正构成产品成本的真实性，这种设想没能正确体现费用与成本的关系；而作业成本法以成本动因为分配依据，直接成本的构成，引起间接费用发生的作业就承担该项间接费用，有效地提升了成本的真实性和准确度。

（三）价值链管理与作业成本法的联系

1.从作业成本法的核算理念来看，首先企业需要生产产品，产品由一个个基本的作业活动构成，每项作业活动都会消耗资源。通过对资源的归集，反映该项作业的成本，通过对作业成本的归集，反映该项产品的成本。从产品的投入到产出，有许多个相互之间存在关联的作业，上一个作业完成之后进入下一个作业，依次传递，传递的这条线构成了作业链，在作业链上，随着半成品的传递，半成品上已经被赋予的价值也随着流转，这就是企业内部的一个价值链。因此，作业链从本质上来说就是一种价值链。作业传递过程中形成了作业链，作业链的本质表现是价值链。

2.作业成本法的重点在于通过每项作业的动因，从产品的设计到销售进行追踪核算每项作业的成本，并通过动因降成本，能够对企业内部的全过程成本进行有效的控制，但是忽略了对各项成本产生的价值的考虑；价值链管理是以客户需要为导向，通过查找企业经营活动中的增值与不增值活动，消除浪费，优化资源分配，提高企业竞争优势。其中对于增值作业的分析需要准确、详细的成本信息，而传统的成本分配法无法提供计算价值时需要配比的成本。如此看来，作业成本法能够满足价值链管理对配比成本的需求，价值链管理可以弥补作业成本法不考虑增值的缺点，两者的整合能够实现从代价到收获的双面夹击，为实现企业价值最大化提供服务。

三、我国价值链管理与作业成本法核算的现状分析

（一）作业成本法与传统成本法的最大分歧点在于对间接费用的核算与分配。作业成本是以作业动因为分配依据，传统成本法是以工时等标准分配依据为基础核算的。所以，企业已有的成本结构会直接影响成本核算方法的选择。当企业的成本结构大多以间接费用为主时，作业成本法能够起到很好的核算效果。但是，对于我国某些人工费用占产品总成本中占比较小的企业，就更适合用传统成本法进行核算。因此，成本结构对作业成本法的广泛应用存在一定的影响。

（二）作业成本法根据成本动因对间接费用进行分配，能够提供准确的成本信息，这是一大优势，但同时也增加了成本核算的复杂性。导致间接成本的因素很多，难以准确地区分，就算能够划分出驱动因素，由于每一条价值链上的增值作业划分并不具有规律，也无法在每次。每项作业中都合理、快速地计算出成本。因此，作业的复杂性对对作业成本法的广泛应用也存在一定的影响。

（三）作业成本法无法广泛运用的另一个主要因素是较高的实施成本。在作业成本法下，从选择成本动因到分析作业增值情况，都对成本核算人员及信息技术人员的基本素质和执业能力提出了更高的要求，实施的人工成本远远高于传统成本核算法。这个时候，就不能为了追求成本核算的精准性，而以居高的核算成本为代价，这也不符合价值链管理的基本理念。而是要寻求成本信息精准性与核算实施成本达到平衡的手段。所以，在进行成本核算与管理的时候，核算方法的运行成本也是一个纳入考虑的因素。

四、企业加强价值链管理与作业成本法应注意的问题

（一）基于价值链管理思想锁定企业内部作业链。作业链构成了价值链，要加强价值链管理与作业成本法的研究，首先需要根据开展每项活动的成本动因划分作业，只有明确了动因才能清晰地展现各成本耗费之间的关系，同时根据价值链思想，具有增值的作业才有价值，因此需要区分增值作业和非增值作业、关键作业与非关键作业。然后在不影响产品价值的前提下，剔除不能创造价值的作业，同时完善已有作业流程，将增值作业中的资源耗费与产生的增值联系起来，最大限度地降低在增值作业中的成本耗费，以此达到以最少的成本换取最大的产品价值的目的。并且，还要以耗费的成本多少对增值作业进行不同等级的区分，在保留增值作业的时候，尽量选择耗费较低成本的作业，从而实现对增值作业的再优化。

（二）在确定和保留增值作业之后，对企业内部作业之间的相互衔接也需要进行有效的协调。因为作业体现了创造产品的活动过程，而价值反映了产品在各作业流动的货币表现，因此，对作业链的管理实际也是对价值链的确定。增值作业之间的链接并不一定会增值，这就好比企业的现金流非常充裕，但倘若是资本配置不尽合理，也不能给企业带来好的收益。因此，在作业链管理环节上重点需要安排好结构，确保各作业环节之间相互衔接紧密，不存在空白环节，不存在重复环节，并争取实现产品在各作业环节之间流转的成本最低，以此实现高效的作业，形成有价值的作业链。

（三）利用作业成本法完善企业外部价值链。加强与供应商和经销商的合作关系，对上降低原材料进货成本，对下打造稳定的销售终端，拓展企业产品的市场占有份额。具体来说，首先优化供应链，寻求最佳供应商，争取在供货质量得到保证的前提下实现最小库存、最短订货期，最少订货资金以及最快送货期。其次，选择优质的经销商，从经销商的信用和能力等因素多方面权衡，争取实现多包销，少退货。同时，应充分关注已有和潜在竞争对手的价值链，弄清对方的成本构成情况，努力消除自身的成本劣势，获取竞争的优势。总之，需要关注企业所处整条价值链上的资源，并分出能够给企业带来最大增值的合作商，并将这些资源都集中配置到价值链上，实现价值最大化。当然，无论是对上下游的价值链分析，抑或是对竞争对手的价值链分析，都需要首先明白企业自身所处的价值链位置，在上下游价值链中探索减少成本的机会；在竞争对手价值链上分析挑战和机遇，明确自身努力的方向。

五、结语

由于全球一体化的加速发展，传统的成本分配方法已经无法满足企业对于全过程、全方位成本信息的需求，将作业成本法与价值链管理结合引入，已是大势所趋。二者的有机结合能够为企业进行成本分析提供良好的依据，是企业进行流程优化与改造的可靠信息来源，是企业短期提高效率，获得价值的一大捷径，更是企业屹立于激烈竞争的制胜武器。

参考文献：

[1] 苏朦，杨秀罗.标准成本法与作业成本法的结合应用研究[J].中国乡镇企业会计.2012（02）

篇（7）

由于石油资源的不可再生性，世界各国都将石油能源视为能源安全的核心问题，石油是重要的战略性和能源性物资之一。作为石油勘探开发企业，主要从事的是石油从勘探开发到生产全过程的工作，属于资金密集型产业。石油这种地下能源具有隐蔽性、复杂性的特性，使得石油开采行业成为高风险的行业，与其他行业相比，石油勘探开发企业具有一定的特殊性。投资大、资金总量多，成本管理困难，其中不可预见因素多，导致成本管理上受到极大的限制，管理的难度加大，整个作业过程中涉及到水、电、运输、通讯、涉及、消防等各个行业和部分，成本管理十分复杂。因此，对石油勘探开发企业而言，必须正视成本管理的紧迫性和复杂性，切实增强成本意识，提高内部管理水平，做好成本管理工作。唯有如此，才能真正提高石油开采的经济收益。

1、影响石油勘探开发企业成本的主要因素

石油作为一种不可再生的能源，目前仍是国民经济的主要能源之一，在建设低碳经济的经济结构调整和转型阶段，归纳起来影响和制约石油勘探开发企业成本的因素主要有五种：国家的能源税收等宏观经济政策、石油资源的存有数量和质量状况、油田勘探开发所处的阶段、科技开发水平所带来的投入产出结构的变化、石油价格的变化所带来的财务费用的变化等因素。据一项对于2005-2010年石油勘探开发企业成本管理实践的调查研究显示，这五个方面的因素占石油产品总成本的87.3%，因此，石油勘探开发企业的成本控制主要在于对这五个因素的分析、评价、测评和控制，同时调查还显示，在这个五个因素上的1%的投入增加幅度就能带来7.8%以上的经济效益增加值。

2、目前石油勘探开发企业成本控制的现状、存在问题及其原因分析

相关调查资料显示，2005-2010年间石油勘探开发企业对于成本控制的投入以每年平均5.8%的幅度增加，石油勘探企业来自成本控制的经济效益增加值实现了每年13.5%的幅度增长。但由于各种主客观因素的影响，我国石油勘探开发企业的成本控制问题主要存在下面几个问题：

首先，有相当一部分石油勘探开发企业将成本控制和管理局限在企业内部甚至是重要的基本生产过程和环节，对供应链上的上下游企业的成本管理缺乏关注和有效手段的采取，另外由于缺乏对于成本管理的理论研究，造成了石油勘探开发企业成本控制管理整体上方法陈旧；其次，石油勘探开发企业的成本控制主体定位具有很大的狭隘性，长期以来把成本控制的任务当作财务部门财务人员的事情，而构成石油勘探开发企业成本中重要组成部分的生产车间和关键技术没有纳入和参与到成本控制中来，造成成本控制和管理的主体覆盖范围过窄，无法实现整体协同效应；再次，石油勘探开发企业的成本管理信息失真、成本管理环节分工过细导致控制管理成本过高。有一部分企业因偷逃税款、提升业绩或谋取私利等不正当行为而对成本资料任意地认为修改编造，同时分工过细的成本控制环节造成了较高的协调沟通费用，并同时带来了直接的经济损失和人力资源的浪费。

3、石油勘探开发企业成本管理对策

3.1规范石油勘探开发企业的投资管理

石油勘探开发企业投资巨大，投资效果对其成本管理具有重要作用，直接关系着石油勘探开发企业的可持续发展。要降低石油勘探开发企业成本就要加强投资管理，提高投资收益。一是要增强决策的准确性。石油勘探风险大，为了避免决策失误，在事前要通过计算各投资区域的经济期望值和预期效益着手，选择期望值最高的后备或潜在区块优先勘探开发，投入开发的储量应是经济可采储量。二是，选择合适开采计划和方案。对开采方案进行详细比较和评价，对输油设施的投入与其最终采油量之间的关系要有清楚的认识，还要充分考虑调整井或加密井对周围井产量的影响。总之，通过经济评价手段对项目投入产出比认真分析。三是，优选作业措施。石油开采过程中，不同的作业措施会导致成本差别很多，石油勘探开发企业要以企业经济效益为目标，评选各项增产作业措施，对高于企业预期目标的措施优先选用，控制无效作业和低效作业。四是，树立对投资活动实行全过程管理的思想从项目调研、设计、采购、施工质量、工期到生产成本等环节都要严格管理。切实达到保证质量、缩短工期、节约投资、降低成本、提高效益的目的。

3.2改进石油勘探开发企业的预算方法

目前，很多石油勘探开发企业预算方法滞后于石油产业的发展，很多石油勘探开发企业依然沿袭历史成本法进行预算编制，主要依据以往成本水平和测算出的成本目标降低率向下分解，从而测算出吨油操作成本，确定目标成本，该预算编制方法简单易行，但是合理性较差。过于看重历史成本的合理性，无法保证其客观性、合理性。为此，石油勘探开发企业要加强预算的科学性和合理性，改进预算编制及成本分解方法和程序，可以采用以零基预算为预算编制的基本方法。零基预算，指在编制预算时，不再考虑以往情况如何，从实际需要和可能出发，将一切业务的发生都看作是第一次，逐项审议各种费用支出的必要性、合理性以及开支数额的大小，并进行成本效益分析。与历史成本法相比，零基预算编制的预算更加合理有效，能切实做到将有限的资金用在最需要的地方，充分发挥管理人员及职工的积极性，提高他们的经营意识。由于零基预算以零为起点，不考虑过往情况，重新测算生产工时、劳动定额、价格等基础工作，这就使得其工作量很大，需要企业上上下下，从负责成产、技术指导以及管理人员的共同参与。做到企业内部实现内部责任的科学、有效传递，提高成本效能。

3.3完善石油勘探开发企业信息管理

石油开采从石油勘探、钻井到最后采油和销售，整个作业过程工序很多，如果没有快速有效地信息机制，企业将面临物流不畅、沟通不足，以及作业计划不能有效及时传达的问题，使得企业成本增加。因此，作为石油勘探开发企业必须重视成本管理工作，用尽量少的人力和物力获得最有用的信息，使得信息能够及时地把成本实际情况反馈给控制责任主体，能够及时发现问题和处理问题，从而提高成本控制的效果。特别是在成本信息系统的建设上，应从信息的真实性、可比性、系统性、及时性出发，改进和加强成本信息的收集、加工、存储、分析、传输等方面的功能，使之更好地服务于提高油气成本管理水平的目的。因此要建设信息系统促进合理决策。首先，注意成本信息的收集内容。其次，注意信息的采集、录入、处理方式。最后，充分的内部信息共享。成本信息在内部共享，有利于接受个体员工的监督，有利于减少信息失真，有利于借鉴他人的经验。

4、结语

总之，随着世界经济一体化进程的加快，中国石油勘探开发企业面临着愈加严峻的竞争格局，石油勘探开发企业能否有效控制成本，不仅关乎到企业的长远发展，也对国家经济健康持续发展带来深远影响，这是石油勘探开发企业当前的战略使命，需要认真对待。

参考文献：

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1 前言

成本管理是一项长期的工作，它体现出来的效果也是一个长期的过程，不是一天两天就能实现的，同时，降低成本的余地是非常广阔的，不是一朝一夕能面面俱到的。如果在经济效益好时不研究降低成本的问题，在效益下降时再考虑采取措施，将使企业非常被动，而且在短时间内不能取得明显的效果。因此，房地产开发企业应制定成本管理的长期规划，针对环境、意识、组织与制度、方法与技术以及实务各方面实施切实的改善措施。

2 房地产开发企业加强成本管理措施研究

2.1 抓住外部环境契机，建立成本竞争优势

房地产开发企业在生产经营过程中既要研究企业系统之内与成本有直接关系的成本因素，同时也要对系统之外与成本无直接关系的非成本因素进行评价，进而拓宽企业成本管理的思维空间，为降低成本、提高企业经济效益提供新的有效途径。具体而言，企业应以不同市场环境为研究背景，抓住良好经济形势带来的发展契机，同时建立应对市场突变的风险控制体系，充分利用企业外部合作资源，发挥低成本战略的竞争优势，广泛开展挖潜增效的成本管理活动，树立与产品特色、质量齐名的成本品牌。

同时，要把成本管理放在企业战略的高度，通过系统、长期的谋划来营造开发成本健康、持续降低的环境和获取长期的竞争优势，即进行战略成本管理。所谓战略成本管理，是指企业应致力于寻找自身竞争地位和成本变化之间的联系，在提高竞争力的同时实现成本的降低，以达到兼顾两者的最优目标。战略成本管理为企业竞争战略服务，又以企业竞争战略为基础加以展开，一方面要广泛利用成本信息进行战略决策，制定出正确而可行的竞争战略，另一方面要在既定的战略方针下将成本考虑进来，制定出适应企业竞争战略的成本管理战略。

2.2 更正领导认识，实行全员、全过程成本控制

由于成本是一个综合性的指标，它涉及到企业的所有人员、企业的全部生产过程。因此，房地产开发企业应形成较为完整的成本管理体系，这一体系包括企业的全体员工和生产的全过程，将成本指标分解到各个部门、每个员工，形成成本管理的网络。要形成人人关心成本、处处关注成本的局面，首先要经常组织有关成本管理的培训，更正企业领导对成本管理的不正确认识，让员工了解各种成本的基本概念、成本管理的全局观念以及成本管理在企业管理、企业市场竞争力等方面的重要作用。同时，还要建立以领导为核心的成本控制体系，按照成本管理责任制进行职责分工，将成本目标分解落实到部门及个人，防止成本控制人人有责而人人不管。

贯彻全员、全过程的成本管理意识，应对成本管理工作积极有效的部门或个人给予适当比例的奖励，并将这种激励机制严格制度化，对铺张浪费者严惩不贷、对精简节约者奖励有加，这样能鼓励员工对成本管理工作提出合理化建议和大胆的创新，形成对企业有利的良性循环。

2.3 以良好的组织结构为保障，加强制度执行力

建立有效的成本管理构架及运营模式是成本管理战略的“主体结构”，企业应根据自身发展进程及所处的阶段建立成本组织构架及其运营模式，在组织结构的设计上尽可能使流程的关键环节由专业部门、专业岗位完成，尽量简化组织构架，尽可能地追求组织结构扁平化，减少管理层级，提升管理的绩效。对于房地产开发企业来说，成立成本管理委员会是实现成本有效管理与控制的方法之一。从组织角度建立成本管理委员会，由总会计师牵头，总工程师协助，各职能部门和相关人员分别参加。设置专职成本管理人员，直接接受总会计师的领导，综合协调公司各个部门、开发各个环节的成本管理工作，避免各个部门因本位主义导致的整个公司成本管理效率的降低。成本管理委员会应组织和承担整个企业的成本管理工作，并直接对总经理负责。

在平时的成本管理工作中，要加大责任成本制度的执行力度，成本管理与经济责任制的结合能够有效促使各部门、各人员自发加强成本控制。责任成本制度要求企业按照产品成本支出的权限和责任，设置若干责任中心，各个责任中心的成本，有为可控成本和不可控成本之分，确定的依据则是该成本是否可以控制。

所有责任中心都只对可控成本承担责任，对非可控成本则不承担责任。为了保证成本责任制发挥作用，需要注意以下几点，一是必须建立灵敏、及时的成本控制反馈系统，不仅让企业领导和管理人员掌控成本，而且也要使成本工作的执行者清楚自己的行为结果；二是必须明确责任，核算落实到有关人员；三是要提供真实可靠的成本信息。通过对责任成本进行明确核算，使责任中心清楚其成本目标的完成情况，让所有的员工在平时的工作中就可以体会到自己对企业的成本负有重大的责任，自己是企业成本管理的一分子，把员工的经济责任和经济利益结合起来，保持成本管理工作的严肃性，对于成本浪费现象要坚决予以制止，并给予相应责任主体严厉的处罚，对成本节约行为进行适当物质和精神鼓励，调动员工的积极性，以保证实现整个企业的成本总目标。

2.4 构建成本信息系统，确立和实现成本目标

要在企业各部门建立起动态成本台帐，确保各部门的成本发生情况能及时反映出来，就必须借助信息化手段。成本信息系统是能够实时反映出项目成本的信息平台，它可以辅助企业建立成本结构体系、规范操作流程，实时记录和跟踪核心业务进展，实现业务、财务、资金管理的有机结合。系统的核心应围绕合同管理进行，包括估算成本、目标成本、合同台帐、合同结算、合同变更、付款管理、资金计划、动态成本等功能。系统还应提供决策的依据，比如付款时间、历史账务情况等。成本管理信息系统能够大量简化基础工作，大幅提升企业对成本的掌控能力，加快决策进程，进而提高企业的核心竞争力。因此，企业应以全员成本管理、责任成本管理、目标成本管理等为成本信息系统设计的基本思想，建立与责任主体对应的成本核算科目表，完善成本管理流程，并使之标准化。

成本管理的基本方法是目标管理，包括了目标的确定与有效控制两方面。企业应根据项目的设计特点、选材用料标准、财务利润要求和类似楼盘的成本经验，测算项目的单方建筑安装成本作为项目目标成本；根据项目特点和企业拟分包思路，明确各分包工程承包范围及其相互搭接关系，将单方建筑安装成本分解到各分包工程上，测算各分包工程单项目标成本。在项目实施过程中定期将实际成本与目标成本进行对比，确定项目成本是超支或节约，及时采取措施或调整有关要求或标准。在进行动态控制的基础上，应及时总结经验，探索减少投入、节约成本的途径，最终实现成本目标。

2.5 克服各阶段管理难点，有效降低项目成本

房地产开发成本管理每一个阶段具有不同的目标，每一个阶段进行成本管理的方法也不一样，它们相互制约，相互影响，最终影响企业成本管理的成败。决策阶段成本控制的目的是进行正确的投资决策，产出合理的决策结果；设计阶段的目标是设计出经济上合理，技术上可行的设计方案；施工阶段成本控制的基本特征是资金和劳动的双重结合，因此通过承包商精心施工和企业的有效管理，把成本可能发生的变化限定在一个合理的范围内；市场营销阶段成本控制的目标是利用营销手段，提高企业品牌，促进商品房的销售，从营销上降低成本。

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由于目前各线城市房价涨幅较大并且呈逐渐上涨的趋势，房价问题越来越受人们的关注，炒房热也随之而来，虽然国家也出台了一系列的管制措施来抑制房价增长，但是宏观调控对于房地产市场的改善作用不大，激烈的房地产市场竞争环境与房地产开发企业自身所面临的风险也间接导致了房地产价格居高不下。降低房地产价格是大众的愿望，基于此房地产开发企业只有进一步适应当前的市场环境，不断提高自身项目管理与成本控制的能力，在增加房地产开发企业自身竞争实力的同时做好未来市场的风险把控，这对房地产开发企业的可持续发展和实际降低房地产价格具有重要意义，优化好房地产开发企业的项目管理工作、控制企业成本迫在眉睫。

二、现阶段房地产开发企业项目管理与成本控制存在的问题

（1）项目开发中成本控制不受重视

在项目开发经营的过程中成本管控对整个发展项目的成本控制起着至关重要的作用，开发阶段的成本控制在很大程度上直接影响着房地产开发企业的收益。在项目起始阶段房地产开发企业就需要制定有效的项目成本策划书，为之后的项目分析、项目决策提供具体的实施依据，帮助项目经营者进行正确的经营决策。对于房地产市场环境来说当前市场仍处于一个供小于求的发展形势，房地产开发企业所能获得的利润是巨大的，因此房地产开发企业经营者要在企业项目开发中提高对成本管控重要性的认识。

（2）成本规划管理缺失，成本控制工作得不到落实

房地产开发企业对于成本的规划管理是十分重要的，没有计划的项目开展将会给企业带来严重的经济损失，甚至可能导致企业破产。大多数的房地产开发企业过于重视眼下的利益往往容易忽视企业整体项目的成本规划管理，没有长远计划的成本管控将会导致大量的资源得不到合理利用，缺少对企业项目成本的精准预算，房地产开发企业项目成本得不到有效的控制，这也造成了企业内外部成本控制名存实亡。

（3）现阶段房地产开发企业项目成本控制手段落后

当前的项目成本控制主要是在整个工程完工之后再进行整个成本计算，在财务部门结算审核之后根据项目财务报告计算成本，这种成本核算方式较为落后，许多项目管理环节未被计入最后的成本核算。此外，部分企业还在沿用较为传统的成本核算方式，所得到的计算成本结果较为粗略，而且项目的核算没有统一的标准，这极大的加大了成本规划控制的难度，不利于房地产开发企业有效提高成本。

（4）?F代项目分析理念的缺乏

在如今以高效管理模式为主导的企业竞争中，房地产开发企业在项目开发中及时的分析解决项目问题是十分重要的，房地产开发企业如果缺乏现代化的管控经验将会错失许多节省成本的机会，加上目前企业缺少严格的项目分析组织体系，在项目开展或是项目竣工时总结分析不全面，导致房地产开发企业难以通过项目数据分析减少成本投入，这不利于企业长久的项目组织管理，此类问题由于经验缺失反复发生将给房地产开发企业发展带来严重的危害。

三、房地产开发企业项目管理与成本控制的具体解决对策

（一）提高房地产开发企业的成本管控意识

房地产开发企业在实际市场中要时刻关注房地产市场经济的发展趋势，建立全面的企业成本管理体系，提高企业上下全院的成本管控意识，及时解决企业成本管理出现的问题，将具体的成本控制工作落到实处。在全面提高房地产开发企业成本控制意识的基础上，还要针对企业成本管控的局限性来分析，不只是停留在项目开发过程中的成本控制，对于企业涉及到的项目内容都要加强管控力度，采用科学的管理方式为企业开创出适合自身发展的成本控制模式，维护企业的长久发展。

（二）创新科学的企业成本管控体系

房地产开发企业以往的成本管控模式较为落后，企业内部管理效率低下而且耗时耗力，无法做到精准有效的成本控制，给企业带来了过多的经济效益损失。在激烈的市场竞争环境中细小的成本控制都能给企业带来更多的收益，这些有利条件都有可能促使企业进一步扩大规模提升实力，因此要抛弃传统的成本管控观念，建立科学、有效的成本控制体系。企业在内部控制管理中需要加强成本控制的力度，构建以科学、创新为主的成本管控体系，把内部控制管理的各项任务落实到个人，明确房地产开发企业项目的管理及各项细节，积极将项目成本控制到最低，实战企业经营利润的最大化。同时，房地产开发企业要运用先进的科学技术优化企业成本控制管理模式，以创新的观念来组织创新成本管控活动，通过计算机等高新技术实现信息化的成本控制管理，推进房地产开发企业成本控制的现代化、科学化。

（三）建立明确的成本控制目标

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[关键词] 本分公司体制；成本控制；目标成本；方法研究

[中图分类号] F275.3

[文献标识码] A

[文章编号] 1006-5024(2007)05-0054-04

[作者简介] 李 群，武汉理工大学在职博士生，廊坊市人防办高级工程师，研究方向为产业组织与企业经济；

孟浩程，武汉理工大学在职博士生，廊坊市邮政局副局长，研究方向为产业组织与企业经济；

樊伟伟，河北工业大学硕士生，研究方向为企业运行机制与绩效评价。(河北 廊坊 065000)

随着我国企业公司化改造步伐的加大，许多大企业集团经过合并、重组、改制后，取消了下属企业的法人地位，使之成为了分公司，由不规范的多级法人结构改制成了规范的一级法人结构。然而，在现代企业利益关系者群体中，起核心作用的是企业所有者和经营者两大集团。因此，目前在论述成本管理时，多集中于企业即公司这一级如何构建成本控制框架问题，对于其分公司，如何在企业即公司内部成本控制框架内，结合分公司自身实际构建分公司内部控制，却很少涉及。本文从分公司成本管理的必要性及分公司成本管理的理论现状出发，以石油管道分公司的成本管理为例，基于目标成本管理，研究了分公司成本控制方法及应用。

一、分公司成本管理涵义

在计划经济体制下，企业的一切经济活动是“生产”，而在今天的市场经济条件下，为了适应市场竞争的需要，企业不但要生产适销对路的产品，还要将自己的经济状态调整到最佳状态，做到以最小的支出获得最大的收益。这样一来，企业管理的核心由生产部门转向财务部门，而成本管理又成为在企业财务管理的重点。因为成本水平的高低，直接决定着企业盈利能力的大小，分公司则成为成本控制中心。

分公司成本主要体现为生产成本，生产成本可进一步地被分为直接材料、直接人工和制造费用，在外部财务报告中只有这三种成本因素可以被分配到产品中。直接材料(direct material)是那些可追溯到生产的商品或服务的原材料。这些原材料的成本可以直接归属于产品是因为实物观察法可以用来测量每件产品所消耗的数量。成为有形产品一部分的原材料或那些用来提供服务的原材料通常被归入直接材料。分公司尤其是制造企业的分公司是成本中心，只对成本负责，它们的成本管理主要是指生产成本的管理，不包括非生产性的产品，也就是分公司的成本管理不包括销售费用和管理费用。

二、企业目标成本管理

目标成本管理早已在很多国外的企业应用，效果十分显著。他们采用了目标成本管理的基本原理，从各自的实际出发目标成本管理的具体形式各不相同，各有特色。由于企业的性质、生产工艺组织的特点，管理要求等各种因素的不同，要求形成一个完全一致而又十分具体的目标成本管理模式是不可能的，但它们的基本原理和基本模式应该是相同的，按照全面完整的目标成本管理体系的要求，基本模式应该包括以下几个部分：

1.目标成本的制定。目标成本管理，首先是目标成本的制定，按照科学性原则，充分掌握资料，即进行市场预测、销售量预测、利润预测和成本预测、搜集有关历史资料和企业当前有关生产能力等资料的基础上，进行加工处理、形成对决策有用的资料；再进行成本决策分析，提供各种备选方案，进行成本决策，确定优化方案。方案一旦确定，就以该方案为基础，进行目标成本的分解和落实，最后形成目标成本计划作为执行标准。

2.目标成本核算。对目标成本执行过程中实际发生的成本进行核算，为企业外部的宏观管理和企业内部的微观管理和控制提供依据。按照宏观管理和微观管理的要求，目标成本管理的核算所提供的资料应该是多用途的，既能满足宏观的要求，又能满足企业微观管理和控制的要求。所以，目标成本核算不同于传统的成本核算方法。但其核算的具体模式在各行业和企业中不尽相同，而基本模式应该是相同的。

3.目标成本控制。目标成本管理体系的核心在于控制，它包括事前的控制、事中的控制和事后的控制。形成目标成本的全状态和全时态的全面控制，达到预定的目标。

4.目标成本分析。目标成本分析包括事前的预测分析，事中的控制分析和事后的业绩分析。为目标成本的预防控制、过程控制、反馈控制以及考核评价提供充分客观的依据。

5.目标成本考核与评价。根据目标成本执行结果和详细的分析资料、对各层次的目标责任者，按照目标责任制的要求和标准进行自我评价和逐级考核，肯定成绩发现不足，为进一步加强目标成本管理创造条件。

三、目标成本管理在分公司中的应用

现以石油管道分公司为例来说明目标成本管理方法在分公司成本控制中的应用以及其实施效果。

1.管道分公司目标成本制定。目标成本制定是目标成本实施和实现的行动计划，是对目标成本决策方案贯彻落实的具体安排和部署，经营管理者以此来指导企业的具体成本经营活动。目标成本制定是整个目标成本管理工作的重要一环，要做好目标成本管理工作：①必须充分认识目标成本计划的意义和作用。②必须遵循一定的原则。③必须明白目标成本计算有哪些基本内容。④目标成本预算的编制要遵循一定的程序和方法。

石油管道运输企业的目标成本控制法的控制依据是目标成本，而目标成本测定的依据是产品的销售价格和目标利润。在目前情况下，石油、天然气的价格和销售量是相对稳定的，因此，石油管道运输企业可以采取倒算法来确定目标成本，即以油气产品的运输收入减去产品销售税金及附加和目标利润来测定目标成本，具体内容可用以下公式表示：

运输油气目标总成本=油气运输收入-税金及附加-目标利润

运输油气单位成本=运输油气单价(1-产品税率)-油气单位运输量的目标利润

在上述公式中，价格、输量是固定不变的，目标利润是决定目标成本的关键，两者成反比例关系，企业目标利润越高，目标成本就越低，企业降低成本的任务就越重。需要指出的是，石油管道运输企业的产量带有计划配置色彩，部分产量难以成为经济产量，投入与产出不成比例，给实现目标利润带来诸多困难，这就需要根据成本降低任务来预测目标成本。具体执行如下：

(1)中国石油天然气股份有限公司下达原油、成品油交油量、天然气商品量、交气量等指标，结合该指标公司下达成本总额、单位成本最高额和成本的使用效率指标，确定目标成本Cs。

目标成本Cs=计划单位输油价格×计划输油量-税金及附加-目标利润

=上年实际成本×(1-5%)+当年实际所需成本的增减+ε

(ε为偶然因素的影响)

(2)管道分公司根据上级公司下达的原油、成品油交油量、天然气商品量、交气量等指标制定出目标成本Cd，上报专业公司。

(3)分公司上报的目标成本Cs与石油天然气股份有限公司制定的目标成本Cd进行中和协商，最后制定出管道公司的目标成本C。

2.管道分公司目标成本分解。目标成本分解是目标成本管理的中间环节，它以确定的目标利润、目标成本为基础，为目标成本控制提供标度，具有承上启下的作用。

目标成本的分解，是将测定的目标成本值(即目标总成本、单位产品目标成本和降低目标成本的数额)，按照一定的要求，采用一定的形式和方法，进行科学的划分、分解和展开，化“大”为“中”，化“中”为“小”，使之具体化、细小化、单元化，尽可能地变为若干较小的分、子目标，从而形成一个由相互联系、相互制约的分、子目标构成的有机的目标成本体系。

目标成本的分解，同责任成本和成本会计相结合，按责任归属和可控性原则，归口分级分解与落实，并按照谁消耗、谁负责、谁管理、谁收益的原则，组织目标成本的实施、管理、控制、分析、考核与奖惩等。

管道公司采用目标成本按主体维进行分解的方法。即按企业内部的成本责任体系，并以组织(或责任单位)和个人(或责任者)为对象，将目标成本逐级纵向展开，分解展开后形成的分、子目标体系。

3.管道分公司目标成本核算与分析。目标成本管理体系主要是为企业内部经济管理而建立的一种成本管理体系。它要求成本核算资料应做到详细具体，内容广泛，及时准确，以便为企业生产经营管理多方面使用。

企业成本核算由传统的成本核算转为目标成本核算后，核算的重点将由产品成本转向内部管理所需要的责任成本，企业内部的账户设置、费用归集与分配程序应与之相适应。同时它也是推行内部经济责任制的需要。如前所述，实施成本控制是对各目标成本责任单位的责任成本而言的，同时也是落实企业内部经济责任制的依据之一。要使经济责任成本核算与责任成本控制结合起来，必须进行正确的差异核算。差异是实际成本脱离目标的差额，差异的方向和数额的多少反映了成本节约和超支的程度，同时也反映了责任部门工作的业绩。从本质上来说，责任成本的核算，对差异的核算过程，也就是责任的归属和差异原因的分析过程。

管道分公司的目标成本核算体系包括站队核算、输油分公司核算、管道分公司核算三级责任成本核算体系，这是以目标成本责任为中心的责任核算体系。责任成本核算是以目标成本的责任承担者为核算对象。将责任者可控制的成本，按责任的归属予以记录、汇集、计算和报告成本信息的一种成本管理业绩考核的成本核算方法。它是以“谁负责，谁承担”的原则，来计算责任者的成本。其根本目的在于目标成本的控制和业绩考核。

4.管道分公司目标成本控制。目标成本控制不同于传统的成本控制，将由事后控制转向生产过程开始前的预测、决策，生产准备阶段的事前控制，将不合理的耗费和浪费控制在事发之前，同时也使成本方案达到优化；在此基础上，紧密结合事中控制和事后控制，并形成时间上的连续(序列)控制。在空间，将由原来的生产过程的控制转化为全空间的控制，即全生产经营过程，全员参加和全部费用项目控制，从而形成所谓的全面成本控制。

中国石油管道公司的成本控制主要是采取事前、事中和事后控制相结合的原则。

(1)事前控制。预算编制过程中，体系是否完善，预算指标是否合理，是预算管理能否有效的中心环节。财务部门应充分考虑影响成本的诸因素，根据历史资料，并与各部门充分结合拟订预算指标，使预算指标做到“放在跳起来够的着的地方”。在管理层批准预算后，财务部门应按照各责任主体与指标的相关程度，按照权责利匹配的原则，将指标层层分解，层层落实。通过实施收支两条线和全面实现资金收支计划管理，将成本控制环节前移，由事中、事后控制变为事前控制。资金全面计划管理，不仅是防范资金风险的必要保证，也是预算管理的重要组成部分。

(2)事中控制。在预算执行过程中，定期对预算执行情况进行分析，对偏离目标的情况随时预警，使问题解决在萌芽状态。

管道运输分公司坚持重点和过程控制。从2000年以来，该公司始终把占付现成本45%左右的燃耗和动力作为预算控制的重点，专项纳入责任单位负责人业绩合同核算，占营运类关键指标权重为20%，同时采取一系列有效措施注重预算管理过程控制。

(3)事后控制。在一个控制周期结束后，对实际发生的成本进行全面分析，为业绩考核提供依据；对预算执行情况进行全面总结，找出预算与实际差异的原因，对预算参数进行修正，以不断健全和完善预算体系。

5.管道分公司目标成本的考核与评价。目标成本的考核与评价是对目标成本责任单位的成本管理工作业绩的总结和评比，通过目标成本考评，落实目标成本管理中的经济责任制，同时也为今后努力提供依据。因此，目标成本的考评是目标成本管理的一个重要环节。

目标成本考评与传统的成本管理中的考评不同，它不仅要有上级对下级成本责任单位被考评，而且更强调各目标成本责任单位自我评价。从根本上改变过去那种把被考核置于受审查的位置，而让被考核者置于主动的位置。因此目标成本考核由两部分构成，即各目标成本责任单位的自我评价和上级对下级的逐级考核。

(1)管道分公司的目标成本考核指标。业绩考核指标分两个类别：一是营运类关键业绩指标。此类指标是实现公司价值增长的重要营运结果与控制变量，是用来衡量利用营运手段实现公司生产经营目标能力的指标；二是综合管理类业绩指标。此类指标是用来衡量公司生产经营过程管理水平和控制能力的综合性管理指标，设置此类目标旨在对生产经营的各环节进行科学管理和有效控制，促进公司经营目标的实现。

(2)管道分公司目标成本的考核程序与方法。考核程序。为确保各项业绩指标的完成，及时发现问题，及时整改，业绩考核分两个阶段进行，其中，半年进行预考核，年终进行全年考核。考核程序：首先，由各单位按公司有关要求将各项指标完成情况上报企管法规处；其次，由企管法规处会同有关部门进行考核确认；第三，企管法规处将考核结果上报公司业绩领导小组审批。公司于当年第三季度由企管法规处牵头组织相关部门深入现场，对各单位指标完成情况进行全面、系统的考核，各单位当年指标完成情况以现场考核结果为准。各单位正职的业绩考核工作由公司组织，各单位副职的考核工作由各单位按照有关文件要求自行组织，考核结果报公司审核批准后执行。

考核方法。考核采用综合业绩分值计算法，评估管理人员业绩指标完成情况。

公式中Kпi代表各单项业绩指标，其中I分别为1，2，3，4，……。n分别为1，2，3或1，2。

①管道运营成本业绩分值=管道支营成本完成值/管道运营成本目标值×100

②燃料油(气)消耗业绩分值=燃料油消耗耗完成值/燃料油消耗目标值×100

③电消耗业绩分值=电消耗完成值/电消耗成本目标值×100

④管输损耗业绩分值=管输损耗完成值/管输损耗目标值×100

⑤应收账款业绩分值=应收账款完成值/应收账款目标值×100

⑥综合管理业绩指标=综合管理完成值/综合管理目标值×100(其中，综合管理完成值是各项管理

工作的评价结果的汇总分数，综合管理目标值是各项管理工作累计目标分数。)

几点说明。①为真实反映受约人的总体业绩，避免因单项业绩分值过高或过低影响综合业绩分值，根据股份公司有关精神，在计算单项业绩分值时，当各单项业绩分值超过130分时，按130分计算；小于0分时，按0分计算；在0-130分之间，按实际分值计算。总的业绩分值按130分封顶的办法执行。②安全环保指标：死亡责任事故、10万元以上的经济损失工业生产事故、5万元以上环境污染责任事故、质量责任事故每突破一项扣减业绩总分的10分；安全生产事故一次死亡5人以上(含5人)或一次直接经济损失超过1000万元(含1000万元)，其处职管理人员年终考核不予兑现业绩奖金。③各单位每发生一次10人以上越级上访责任事件，则扣减其业绩总分的0.5-2分。

(3)考核兑现及奖惩。业绩合同是公司总经理、党委书记作为发约人，该方案规定的实用对象作为受约人，以契约的形式，对考核应完成的工作业绩所订立的书面协议。由上级对下级进行逐级考核。

考核兑现与奖惩。①根据对受约人(单位正职领导)审定后的业绩考核结果，由公司兑现业绩奖金。业绩奖金标准由公司核定。具体兑现办法为：综合业绩分值低于或等于80分的，不兑现业绩奖金；综合业绩分值高于80分的，以80分为起点，每高1分按业绩奖金标准的5%兑现；综合业绩分值130分封顶。

②副职按照本单位正职实得奖金的80%标准进行兑现，考虑单位的副职职数，确定单位副职奖金总量(正职实得奖金×80%×单位副职职数)，然后分别按照每个副职业绩分数由公司统一兑现。

③处职管理人员的日常奖金发放实行统一归口管理。除公司安排发放的奖金外，不再从本单位领取各类奖金(公司设立的单项奖除外)。

④对年内聘任(任命)或由于任期届满原因解聘(免职)，以及个人因病因事离岗时间超过三个月的，按实际在岗时间兑现相同比例的业绩奖金。

⑤当年综合业绩分值低于80分(不含80分)的，公司责成有关领导对其进行诫免谈话；综合业绩分值低于60分(不含60分)且无不可抗力因素的，给予通报警告或按规定程序免除其领导职务。拒绝签订业绩合同的，按自动辞职处理。

⑥凡受到记大过以下处分或由于非组织原因被解聘(免职)的，由公司研究决定是否兑现业绩奖金。受到记大过及以上处分的，当年不列入业绩考核范围，不兑现业绩奖金。

⑦根据统一归口管理的原则，各单位正、副处职管理人员日常奖金的预发放按照公司安排统一进行，年底进行统一核算，届时根据业绩考核结果多退少补。

本文结合分公司的特点及管道运输成本的特征，设计了分公司的成本控制框架，使得分公司成本控制理论更加丰富与完善，对不同行业企业的分公司的成本控制框架还需要进一步细化和研究。本文以石油管道分公司成本管理模式为例作了较为详细和具体的分析，与石油管道行业一样，我国还存在着大量像石油管道分公司一样的分公司的成本管理模式需要探索，运用本文提供的成本管理模式及分析方法，对这些大中型企业的分公司的成本控制模式研究，还有很大的研究空间。

参考文献：

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[4]陈元燮 .成本控制的理论与方法[M].上海：立信会计图书用品社，1990，(3).

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（一）质量的概念 质量是指产品或服务满足消费者的程度，包括设计质量和一致质量两个方面。设计质量是指产品或服务的功能符合顾客需求的程度。一致质量是指根据设计和生产规格来生产产品或提供服务的程度。

（二）质量成本的概念 质量成本的概念率先由美国通用电气公司的菲根鲍姆于20世纪50年代提出。菲根鲍姆于1956年又提出了PAF分类法， 后来被美国质量控制协会采纳并逐渐推广。PAF分类法某种程度上可认为是基于成本的“发生地点”来划分的，他将质量成本分为预防成本、评估成本、内部失败成本和外部失败成本四个部分。GB6583.1-86《质量管理和质量保证术语第一部分》对质量成本给出了明确的定义：质量成本是将产品质量保持在规定质量水平上所需要的费用，包括预防成本、鉴定成本、内部损失成本和外部损失成本。美国质量管理专家哈灵顿博士在其著作《不良质量成本》中认为，质量成本为“劣质成本”，为了避免高质量产品需要高成本的误解，应将质量成本表达为“不良质量成本”。他主张“不良质量成本”既包括预防成本、鉴定成本、内部损失成本和外部损失成本等直接不良质量成本，也包括企业信誉损失、用户不满成本等间接不良质量成本。综上所述，虽然专家学者们对质量成本的概念尚存在着不统一的表述，但对于质量成本的理解却是一致的。本文将质量成本的概念界定为企业为确保规定的产品质量水平和实施全面质量管理而支出的费用，以及因为未达到规定的质量标准而发生的损失的总和。它一般由预防成本、检验成本、内部缺陷成本、外部缺陷成本以及外部保证成本等几个组成部分。

二、企业质量成本管理考核与评价的内容

企业质量成本管理考核与评价的基本内容主要包括客户满意度A1和企业内部绩效A2两个方面。由于衡量客户满意度和企业内部绩效的指标既有财务指标又有非财务指标，考虑到相关的财务指标可以通过企业提供的财务报表或会计核算资料计算得到，而非财务指标的数据很难获得，所以本文主要选取相应的财务指标来考核与评企业的质量成本管理水平。通常我们认为：反映顾客满意度的财务指标为外部缺陷成本；反映企业内部绩效的财务指标主要有：预防成本、检验成本和内部缺陷成本。以上四类二级指标又分别可以用相关的三级指标进行评价，即反映外部缺陷成本B1的指标为抱怨处理费用率C1=抱怨处理费用/销售收入、折让费用率C2=折让费用/销售收入、售后服务费用率C3=售后服务费用/销售收入；反映预防成本B2的指标为员工训练费用率C4=员工训练费用/销售收入、新产品审核成本率C5=新产品审核成本/销售收入、供应商稽核费用率C6=供应商稽核费用/销售收入；反映检验成本B3的指标为检查费用率C7=检查费用/销售收入、测试费用率C8=测试费用/销售收入；反映内部缺陷成本B4的指标为返工损失率C9=返工损失/销售收入、产品报废率C10=废品损失/销售收入、停工损失率C11=停工损失/销售收入。具体的评价指标体系以及字母表示如表1所示。

三、企业质量成本管理考核与评价的方法

（一）层次分析法 层次分析法（简称AHP）是美国运筹学家T. L. Saaty教授于20世纪70年代初期提出的一种简便、灵活而又实用的多准则决策方法。它的处理方法是将决策有关的元素分解成目标、准则、方案等层次，在此基础之上进行定性和定量分析的决策。这种方法的特点是在对复杂的决策问题的本质、影响因素及其内在关系等进行深入分析的基础上，利用较少的定量信息使决策的思维过程数学化，从而为多目标、多准则或无结构特性的复杂决策问题提供简便的决策方法。尤其适合于对决策结果难于直接准确计量的场合。

（二）评价模型构建 具体步骤如下：

其一，确定评价指标的权重。权重是指各项评价指标在企业质量成本管理考核与评价中的相对重要程度。各项指标的权重确定在企业质量成本管理考核与评价中是较为重要的工作，它取值的大小往往会影响到最终的评价结果。关于指标权重确定的具体方法有很多种，本文考虑采用上述的层次分析法（AHP）来进行综合确定。

其二，确定评价指标的得分。首先确定各项指标的标准值，然后利用企业的财务报表和相关的会计核算资料计算出各项指标的实际值，即某指标的得分=（该指标实际值/该指标的标准值）×100。

其三，构建评价模型。企业质量成本管理考核与评价模型可以表示为：

Y=■Pi×Wi。

上式中，Y为某企业质量成本管理考核与评价得分；Pi为各评价指标Ci的量化分；Wi为各评价指标Ci的权重，且■Wi=1。

（三）运用层次分析法对企业质量成本管理进行考核与评价的假设

其一，指标的选取是科学的、全面的，能够客观地反映企业质量成本管理的水平，即所选取的指标与企业质量成本管理水平的考核与评价有密切联系。

其二，通过AHP法计算的权重是合理的，能够反映不同指标对于企业质量成本管理水平考核与评价的重要程度。

其三，对于每个指标得分值计算办法是适当的。

其四，所比较的企业是同一行业内的，即所选取的企业具有可比性。

其五，同一行业内的相关指标的标准值是已知的，即行业标准是可以得到的。

其六，企业的会计核算资料是健全的，能够获取计算指标的相应数据。

只有在上述6个假设前提成立的条件下，本文所采用的方法对企业质量成本管理水平进行考核与评价的结果才有一定的意义。

四、结论

目前，我国企业已经越来越认识到加强质量成本管理，控制质量成本是其在激烈的市场竞争中提升竞争优势的关键。但是对我国企业来说，虽然高度重视质量成本的控制与管理工作，但是对于本企业的质量成本管理水平的高低以及本企业的质量成本管理水平在整个行业中处于什么样的水平却无法得知。本文就是基于企业无法对其质量成本管理水平进行科学考核与评价的背景下，对影响质量成本的主要组成部分的因素进行全面的分析，选用了11项具体的指标作为衡量质量成本管理水平的因素，然后采用层次分析法对具体指标赋予相应的权重，这样企业就可以根据其会计报表及相关的会计核算资料计算出相应指标的数值，然后与标准进行比较，计算出每一个具体指标的得分值，再乘以相应的权重，最终得到企业的质量成本管理水平的结果。通过横向与纵向的比较，企业就可以清楚地了解到企业质量成本管理存在的问题，以便采取合理的措施进行控制，达到质量成本最低的目标。