货币资金审计案例大全11篇

绪论：写作既是个人情感的抒发，也是对学术真理的探索，欢迎阅读由发表云整理的11篇货币资金审计案例范文，希望它们能为您的写作提供参考和启发。

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校后勤社会化改革后，集团内部组成了“中心”或“公司”，以社会经营者身份参与竞争和有偿服务。各“中心”或“公司”的经营和核算是相对独立的，但他们经营使用的资产如场地、设备、水电、资源却是学校提供的。在这种情况下，高校内审部门应如何开展对后勤集团业务的审计，本文结合笔者工作实际，谈一些粗略的看法。

一、内部控制审计的主要内容

建立健全内部控制制度是实施单位内部有效管理、有效监督的关键。在高校后勤集团内部，管理控制是进行有效管理的基础，会计监督是对管理控制的反映，审计监督是对管理控制有效性的审查评价。内部控制是现代企业的产物，它是组织经营管理者为了能够维护财产物资的安全、完整，保证会计信息的真实、可靠，保证经营管理活动的经济性、效益性和效果性以及保证遵守各项法律法规，而对经营管理活动进行调整、检查和制约所形成的内部管理机制，是组织为实现管理目标而形成的自律系统。因此，加强对后勤集团内控制度的审计，是非常必要的。

检查内容主要包括集团内部货币资金（包括现金、银行存款和其他货币资金）、存货、应收账款、应付账款、固定资产、对外投资、经营收入、经营成本费用以及收益分配等方面制度是否完善、是否得到有效执行，并采用多种审计方法来检查、验证其内控制度执行的效果性，从而评价整体管理水平，并查找其存在的薄弱环节，提出有效、合理整改意见或建议，最终实现审计以监督体现服务的职能作用。

二、执行内部控制制度审计

在审计案例中，本文以货币资金内控制度审计为例，结合笔者多年的工作实践，谈谈如何具体实施各个环节的审计。

（一）货币资金内部控制概述

根据货币资金存放地点及用途的不同，货币资金分为库存现金、银行存款及其他货币资金。由于货币资金是集团流动性最强的资产，集团必须加强对货币资金的管理，建立良好的货币资金内部控制，以确保全部应收取的货币资金均能收取，并及时正确的予以记录；全部货币资金支出是按照经批准的用途进行的，并及时正确的予以记录；库存现金、银行存款报告正确，并得以安全保管；准确预测集团正常经营所需的货币资金收支额，确保集团有充足又不过剩的货币资金余额。一般而言，一个良好的货币资金内部控制应达到以下几点：（1）货币资金收支与记账的岗位分离；（2）货币资金收支要有合理、合法的凭据；（3）全部收支及时准确入账，并且支出要有核准手续；（4）控制现金坐支，当日收入现金应及时送存银行；（5）按月盘点现金，编制银行存款余额调节表，以做到账实相符；（6）加强对货币资金收支业务的内部审计。

（二）货币资金审计重点检查内容

1.货币资金业务相关岗位及人员的设置情况。重点检查是否存在货币资金业务不相容职务混岗的现象。

2.货币资金授权审批制度的执行情况。重点检查货币资金支出的授权审批手续是否健全，是否存在越权审批行为。

3.支付款项印章的保管情况。重点检查是否存在办理付款业务所需的全部印章交由一人保管的现象。

4.票据的保管情况。重点检查票据的购买、领用、保管手续是否健全、票据保管是否存在漏洞。

5.对监督检查过程中发现的货币资金内部控制中的薄弱环节，应当及时采取措施，加以纠正和完善。

（三）对内控制度执行情况进行测试检查（以库存现金为例）

1.核对库存现金日记账与总账的金额是否相符，检查非记账本位币现金的折算汇率及折算金额是否正确。审计人员测试现金余额的起点是，核对库存现金日记账与总账的金额是否相符。如果不符，应查明原因，必要时应建议做出适当调整。

2.监盘库存现金。监盘库存现金是证实资产负债表中货币资金项目下所列库存现金是否存在的一项重要审计事项。审计人员对库存现金的监督盘点最好实施突击性的检查，时间最好选择在上午上班前或下午下班时，盘点的范围一般包括单位内部经管的现金。将盘点金额与库存现金日记账余额进行核对，如有差异，应要求集团查明原因，必要时应提请集团做出调整；如无法查明原因，应要求集团按管理权限批准后做出调整。

3.分析集团日常库存现金余额是否合理，关注是否存在大额未缴存的现金。

4.抽查大额库存现金收支。检查大额现金收支的原始凭证是否齐全、原始凭证内容是否完整、有无授权批准、记账凭证与原始凭证是否相符、账务处理是否正确、是否记录于恰当的会计期间等项内容。

5.抽查资产负债表日前后若干天的、一定金额以上的现金收支凭证实施截止测试。集团资产负债表的货币资金项目中的库存现金数额，应以结账日实有数额为准。因此，审计人员必须验证现金收支的截止日期，以确定是否存在跨期事项、是否应考虑提出调整建议。

6.检查库存现金是否在财务报表中做出恰当列报。根据有关规定，库存现金在资产负债表的“货币资金”项目中反映，审计人员应在实施上述审计程序后，确定“库存现金”账户的期末余额是否恰当，进而确定库存现金是否在资产负债表中恰当披露。

（四）结合案例进行评审分析

某高校审计部门于2009年6月派出审计组，对后勤集团2008年财务收支进行审计。

1.审计组对被审计单位的内部控制制度进行了了解和测试，并在审计工作底稿中记录了有关情况，摘录如下：

（1）货币资金业务。该集团财务专用章由专人保管，分管财务的总经理个人印章由其授权办公室主任梁某保管；对重要货币资金支付业务，实行集体决策；现金收入及时存入银行，特殊情况下，经公司领导班子集体研究批准后，方可坐支现金；银行存款余额调节表由出纳员李某负责定期编制。

（2）销售与收款业务。该集团负责主营业务收入和应收账款的会计张某不经手货币资金；但负责采购审批的刘某同时又涉及销货业务的执行及款项的收取和支付。

（3）内部人员分工。该集团财务部门有3位员工要进行合理分工，以承担下列8项工作，分工结果应符合内部控制制度的要求。①记录并保管总账。②记录并保管应付账款明细账。③记录并保管应收账款明细账。④记录货币资产日记账。⑤记录、填写支票。⑥发出销货退回及折让款项通知书。⑦调节银行存款日记账和银行存款对账单。⑧保管并送存现金收入。

2.上述内控制度中存在的缺陷及理由说明。

（1）货币资金业务中，现金收入经公司领导班子集体研究决定后，可以坐支，违反了现金管理条例，现金是不能坐支的。银行存款余额调节表由出纳员李某定期编制，违反了不相容职务分离的原则，银行存款余额调节表应由出纳员以外的人员定期编制。

（2）销售与收款业务中，负责采购审批的刘某同时又涉及销货业务的执行及款项的收取和支付，不符合授权的原则。

（3）内部人员分工审计建议：

上述①⑥⑦项，即记录并保管总账、发出销货退回及折让款项通知书、调节银行存款日记账和银行存款对账单三项工作由总账会计或综合会计人员担当。理由：按内控制度的要求，分工总体原则应将不相容职务恰当划分，即记录应收账款明细账的应与发出销售退回及折让的款项通知书的分开，否则可能发生贪污或挪用货款等舞弊行为，所以第⑥项与第③项工作要分开。

上述②③项，即记录并保管应付账款明细账、记录并保管应收账款明细账二项工作由管理明细账的会计担当。理由：记录并保管总账的应与记录并保管明细账、日记账的分开，所以第①项与②③项工作应由不同的人承担。

上述④⑤⑧项，即记录货币资产日记账，记录、填写支票，保管并送存现金收入三项工作由出纳员担当。理由：调节银行存款日记账和银行存款对账单的工作要与记录、保管送存货币的工作分开，否则可能发生偷借银行账户等违法行为，所以第⑦项与④⑤⑧项工作应分开。

三、结语

对于整个后勤集团来说，如果缺乏健全的控制制度，必然造成经济管理混乱，工作效率不高，财产损失浪费以及经营效益低下。因此，更新审计理念，推行“监督”和“服务”并重，在审计业务中，不仅需要开展以真实性、合规性为导向的财务审计和管理审计，更需要实施以内部控制和提高效益为导向的内控审计及效益审计。

总之，高校后勤的内部控制制度审计，是对其生产经营各个环节的各项管理活动及过程进行独立的、客观的、综合的、建设性、面向未来的审查与评价；为管理层提供准确信息，规避风险，有利于正确决策；保证后勤集团的各项管理活动运行正确，维护国有资产保值增值，使后勤集团走上良性发展的轨道，为其依附的主体――高等学校提供更加有力的后勤保障。J

参考文献：

1.朱清.高校审计工作规范化管理创新实务全书[M].北京：中国教育出版社，2007.

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一、货币资金审计中常见的舞弊现象及原因分析

1.截留废品变卖收入，私存小金库

笔者在对A公司进行审计时发现，该公司已运营数年，但账面一直未见废料收入，引起了审计小组的高度怀疑。审计人员现场观察，发现该公司生产中大量用到白煤，并有相应的筛煤装置、热风炉、袋除尘器等设备，按照正常的程序必然会产生几种煤的废料，比如煤渣、末煤、粉煤灰等。经追问，A公司的相关人员终于对此作出解释，A公司正在进行项目施工，煤渣用于场地填埋，粉煤灰出于环保检查的考虑，请运输公司运出厂外处理，末煤会和块煤一起掺料再次利用。但审计人员仍觉得有疑问，末煤可以少量掺料，过多会结渣，影响燃烧的效率；粉煤灰可以变卖，不应自行处理；另外项目已完工，场地填埋之后的煤渣也不知去向。经再三追问，A公司负责人最终说出废料变卖收入另外设账，主要用于员工福利、送礼等支出。经审查发现，还有一些废钢、废旧固定资产等变卖收入未入账。

2.隐匿资金利息收入，逃避税收

有些公司为了避税，在资金借贷合同中注明，借给某公司的资金不计收利息，实际上将收取的利息，另设账册核算。但在税局稽查时，若发现企业对外借出资金金额较大，时间较长，不论企业是否实际收取利息，基本上都要按照央行同期货款基准利率计算利息，补征营业税及相关税费。但在实务中，还是会有一些公司心存侥幸，钻空子逃避税收。

3.虚开票据欺诈，非法套取现金

审计中发现，企业账面会有一些不符合实际内容的会务费、劳保用品、礼品等发票，有些支出纯粹是个人消费，利用公款进行报销，更有甚者假造业务，冒领现金。其中虚开运费发票套现的情况较多，已成为少数不法分子侵吞公款、少缴税款、牟取暴利最常见的手法。2012年公安部门与税务部门联合侦破《6.29大牮类企业虚开运费发票特大案件》，（案例信息来自于嘉兴在线新闻网、中国警察网等）发现主要负责人陈会祥先后在工商部门注册登记了杭州大牮货运有限公司等6家公司，用于虚开运费发票，金额高达2.5亿元，涉及全国12个省市的3000余家企业。

4.内外人员恶意串通，支付不实材料款

公司的财务人员、仓库人员与供应商串通，虚开材料发票，填开虚假入库单、磅单等，骗款后私分。串通舞弊按照常规的审计方法通常难以查证，需结合成本消耗审计方能发现。比如查阅成本预算定额消耗，或与同行业的成本消耗定额对比等，若发现原料消耗偏高，则属异常。

5.产品销售不入账，贪污货款

在对B公司成本费用审计时发现，该公司产成品的生产单耗超过标准单耗以及以往年度实际生产单耗，事业部内其他同类子公司单耗正常。随后审计人员对库存成品进行了全盘，发现有许多账外物资。负责人员只好坦白，由于公司大股东疏于监管，小股东便利用此机会，将生产的部分成品不入账不开票，回款直接进入个人账户。

6.关键环节存在内控缺陷，涉案人员挪用公款

出纳岗位长期未轮岗、不相容职务未进行分离、对账不规范等内控缺陷，很容易出现贪污挪用的舞弊事件。2013年某公司出纳利用职务之便及货币资金管控的漏洞，贪污公款1500万元用于炒房炒股。由于月底会计与出纳对账，仅核对余额不核对发生额，造成该事件持续发生却一直未被发现。之后因房市和股市形势不好，该出纳无法周转资金还款而东窗事发。

之所以出现上述舞弊现象，主要系公司管理层对货币资金管理不够重视、货币资金内控存在严重缺陷、公司内部审计等监督机制不完善、代开发票的监管难度大等原因所致。

二、查处货币资金舞弊的有效方法

货币资金审计方法并无固定的模式，需要审计人员凭借审计经验和职业判断，灵活选用相应的查证方法。现将审计实务中货币资金舞弊的审计方法作如下介绍，供探讨。

1.现场实地观察，突然盘点实物资产

现场突击盘点现金，对公司出纳的办公室抽屉、保险柜等地方进行突击检查，并让财务人员说明盈亏现金去向，迫使其交待出小金库。对于实物资产也是如此，实践发现，突击检查在发现账外资产和贪污舞弊现象方面，可以起到事半功倍的效果。

2.对常规指标进行对比分析，寻找异常变动

每一家单位都具有自身的行业特性，无特殊情况，其生产经营状况及各项运营指标应不会有太大的波动。但当被审计单位某些指标严重背离行业或企业历史平均数据时，则有可能存在舞弊，此时应引起审计人员的高度重视，顺藤摸瓜，一查到底。

3.逐笔审查银行对账单的发生额，并与银行存款明细账核对

重点查看银行对账单上是否有一进一出，而未在企业银行日记账上反映的事项，以及其他原因造成的银行对账单借贷发生额与银行存款日记账借贷发生额不一致的现象。该现象剔除会计人员账务处理失误的原因外，有可能是单位将收到的款项进行转移，账内不作记录。

4.信息线索共享，清理小金库

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货币资金包括现金、银行存款和其他货币资金，是企事业单位流动性最强的资产，也是各类舞弊的高发区。现有会计和审计专业课程比较注重对经济业务核算、分析的讲授，而对内控尤其是货币资金内控的内容涉及不多，因此有必要对货币资金内控失效问题进行研究。

一、货币资金内控失效现状分析

货币资金内控制度是指为了确保货币资金安全完整、相关会计信息正确无误、确保货币资金收付业务能够正常高效开展而设置的一系列控制措施和程序，为了达到上述目标，必须做好不相容职务分离、岗位定期轮换、定期或不定期的审计核查、授权审批制度等。然而在现实工作中，仍存在着以下问题。

（一）不相容职务未分离

按照《企业内部控制规范》的要求，凡是不相容职务均应进行分离，不能由同一人担任。货币资金的收付和保管环节的不相容职务包括出纳和会计、保管支票等结算凭证的岗位与保管财务印鉴的岗位应分离。然而，在实际工作中仍有一些不相容职务未被分离。例如由于出纳经常到银行办理各种收付款，很多单位从工作方便的角度出发，由出纳领取银行对账单和编制余额调节表，这种做法存在巨大的风险隐患。

又如开发票或收据的岗位与收取现金的岗位也应进行分离，否则容易出现利用阴阳发票进行舞弊的情况。但在现实工作中，很多单位出于节约成本或加快业务处理流程的考虑，将二者交由一人担任，违背了相互牵制的要求。与此类似的是出纳编制记账凭证的问题，很多单位的出纳一方面负责现金收付，积聚了大量的原始凭证，另一方面由其对原始凭证进行汇总，并在月末根据汇总原始凭证编制相应的记账凭证，这违背了内控的相关要求。因为内控将一项经济业务活动划分为授权、主办、核准、执行、记录和复核六个环节，每个环节前后之间均存在相互制约的关系，要求由不同的人或岗位进行处理。出纳在六个环节中履行了执行环节的工作，如果仍然由其负责进行记录，显然违背了内控相互制衡的原则。此外，将一个月的经济业务汇总登记本身就不利于财务人员查询相应的经济业务。需要说明的是，理论上通过记账凭证的审核环节可以发现出纳在收付环节和记账凭证编制环节可能存在的差错，但由于现实中的经济业务比较复杂，虽然复核环节可以发现一些错误，但由于复核人员的经验限制和对待工作的认真程度等因素，并不能保证发现所有的错误，必须在遵循成本效益原则的前提下对每个环节都设置相应的控制措施，才能将差错的发生减少到最低程度。

案例1：国家自然科学基金委财务人员卞某在1995年到2003年期间，利用掌管国家基础科学研究的专项资金下拨权，采用谎称支票作废、偷盖印鉴、削减拨款金额、伪造银行进账单和信汇凭证、编造银行对账单等手段贪污、挪用公款人民币两亿余元。卞某担负着资金收付的出纳职能，同时所有的银行单据和银行对账单也均由他一手经办，使得作案长达八年都未引起怀疑。在该案例中，如果由出纳以外的人来负责银行对账单领取和账面银行存款余额核实工作，便可避免和防范舞弊的发生。

（二）未定期轮换岗位

一般地，如果在某一岗位工作时间较长，就可能比较熟悉内控漏洞，实施舞弊的可能性也比较大，为此我国行政机关、事业单位、国有企业中层干部基本上实行定期轮换制度。但是由于专业限制，目前各个单位对财务人员，尤其是关键岗位的财务人员如出纳等，却未实行定期轮换制度，从而也埋下了隐患。

案例2：2005年4月，仪征化纤公司在工作交接过程中发现营销部一名会计人员挪用资金5 000余万元，该人员十几年来其岗位和职务一直没有变化，熟悉向单位交款以及财务检查或审计的时间，总能找到新的款项填补以前的漏洞，自1999年开始挪用资金，直到2005年因单位内部人事改革被迫交接工作时才被发现。可见，通过强制轮换或带薪休假，实现员工离岗工作交接，便可确保其工作能够受到他人监督，降低掩盖舞弊的机会，还可以提升员工的工作能力。但是目前这项制度在实际工作中因人员紧张、工作繁忙等原因并未得到很好的执行。

（三）未开展定期或不定期的审计核查

内控制度按照控制方式可以分为预防性控制和察觉性控制，在单位内部实行不相容职务分离和定期的岗位轮换，是对可能发生的舞弊现象进行预防，是典型的预防性控制措施，但并不能完全杜绝舞弊。为了及时发现可能存在的舞弊，就必须在单位内部实行定期或不定期的审计核查制度。目前我国国有大中型企业和事业单位都实行了内部审计制度，但是很多大中型民营企业并未建立该制度。

案例3：陈某毕业后一直从事财务工作。2010年6月开始在温州某汽车贸易集团下的一家销售分公司担任财务经理，同年10月开始在网上“炒”黄金白银。由于资金短缺，开始利用销售篡改公司的财务信息，同时欺骗公司出纳，称正在负责筹建集团的另一家分公司，频繁让出纳打款到其个人账户中。通过这种隐瞒收入和虚开支出的方式，陈某挪用公司资金共计 1 096万元，最终2013年6月初在总公司审计时被发现。在本例中，一方面销售分公司未执行基本的原始凭证审核制度和往来款核对制度，另一方面该销售公司也未设置内部审计机构，直至总公司进行审计时才发现这一舞弊情况。因此在单位内部建立内部审计制度，对防范舞弊可以起到有效的震慑作用。

（四）未建立严格的授权审批制度

按照内控制度的要求，单位内部必须建立严格的授权审批制度，确保事事有人管、人人有专责、办事有标准。这里的授权审批制度有两方面的含义，一是任何人处理经济业务均必须经过授权，例如出纳被授予处理现金、银行存款收付业务的处理权，而会计岗位由于未被授予因此不能办理现金、银行存款收付。二是所有经济业务均必须经过相应的审批才能予以办理，但在实际工作中，财务部门对于来自内部或单位领导未经其他领导审批的经济业务，往往无法或不敢拒绝，导致财务风险的存在。在案例3中，陈某以财务经理的身份通知出纳向其个人账户打款，而出纳在没有相应原始凭证的情况下，出于无奈或高度信任而予以办理。如果在出纳或其他财务人员坚决要求先办理审批手续或先办理支付手续、后补办审批手续的情况下，便不可能出现如此长期且巨额挪用资金的问题。

二、健全货币资金内控制度的对策分析

（一）加强岗位分析，坚决实行不相容职务分离

不相容职务分离是最基本的内控制度，有必要加强岗位分析，认真辨析不相容职务，在会计、企业管理、金融等经管类专业的教学过程中进行广泛的宣传教育。货币资金收付环节的不相容职务除了前文所述的会计与出纳、保管支票与保管印鉴、登银行日记账与编制银行存款余额调节表、开票与收款、出纳与编制记账凭证外，出纳与盘点现金、出纳与登记损益类账簿和往来账、开票与票据采购及核销也属于不相容职务，应当将其分离。

（二）建立岗位轮换或休假制度

内控制度的建立要考虑成本效益，因此允许存在非重大的控制弱点。例如出纳与日常现金盘点这两个岗位属于不相容职务，只要出纳不办理记账凭证编制以及收入费用和往来账的登记，那么这两项工作即可均由出纳办理，属于非重大控制弱点。但为了防范相关问题的出现，仍然要采取相应的补救措施，例如不定期地由会计对出纳保管的现金进行盘点。此外，建立岗位轮换或休假制度也是一种很好的补救措施，一方面可以提高工作的积极性，防止因工作倦怠而产生的工作风险；另一方面通过工作交接，也能起到相互监督的效果。

（三）建立内部审计或内控制度外部审计制度

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一、引言

货币资金是企业拥有的流动性最强的资产，包括库存现金，银行存款及其他货币资金。货币资金是企业进行生产经营活动的基本条件，是其生存和发展的基础，在企业管理中居于重中之重的位置。货币资金具有强流动性的同时，也是控制风险最高的一种资产。货币资金的特点决定了它必然成为内部控制的重点:(1)货币资金具有极大的被盗和挪用的风险性，是最受企业关注和需要保护的资产；(2)货币资金业务同单位其他业务有广泛的联系，几乎同每个经营环节相关；(3)货币资金业务的工作量较大，占整个会计工作量一半左右的比例；(4)货币资金业务本身一般无合理性的评价问题，货币资金收入和支出的合理性，主要应追查与货币资金收支业务对应的其他业务。基于以上特点，各单位自建立和实施内部控制以来，一直将货币资金作为内部控制的重点，通过加强货币资金的内部控制，不仅可以减少货币资金的损失，而且有利于加强对其他业务的控制。

二、货币资金内部控制的环境

控制环境是对企业内部控制的建立和实施具有重大影响因素的统称，包括诚信与道德观、领导者的管理理念和经营风格、员工胜任能力、组织结构及权责分配、人力资源政策等要素。控制环境决定了企业的基调，是内部控制其他要素的基础。控制环境直接影响企业员工的控制意识，提供了内部控制的基本规则和构架。货币资金内部控制环境主要包括以下因素:(1)管理决策者。管理决策者是货币资金内部控制环境中的决定性因素，特别在推行企业领导个人负责制的情况下，管理决策者的领导风格、管理方式、知识水平、法制意识、道德观念都直接影响货币资金内部控制执行的效果。(2)员工的职业道德。货币资金内部控制研究在内部控制每个环节中、各岗位都处于相互牵制和制约之中，如果任何一岗位的工作出现疏忽大意，均可以导致某项控制失效。(3)内部审计。内部审计是企业自我评价的一种活动，内部审计可协助管理当局监督控制措施和程序的有效性，能及时发现内部控制的漏洞和薄弱环节。内部审计力度的强弱同样影响货币资金内部控制的效果。

三、货币资金内部控制现阶段存在的问题

在实际工作中，企业货币资金内部控制暴露出以下几个方面的问题:1.存在货币资金内部控制制度不健全的情况。岗位分工不一致，存在未建立岗位责任制、岗位职责不清的情况；另外，有些涉及货币资金收付的经济事项从岗位设置和职责分工上未完全遵循不相容职务分离的原则，缺乏监督和制约。2.报销审批制度不严。虽有制度但得不到有效执行，支出预算管理流于形式。资金稽核制度没有有效执行，支出没有严格按照相应的授权审批制度执行等。3.会计人员素质不高。很多企业的会计没有经过系统的会计专业学习，会计资料乱、缺、脏现象严重。

四、强化货币资金内部控制的措施

1.改善货币资金的内部控制环境。控制环境直接影响到企业内部控制的贯彻和执行以及企业经营目标及整体战略目标的实现。提升管理者的管理哲学和经营风格，塑造良好的企业文化，管理者的管理哲学和经营风格表现为管理者的各种不同偏好。其表现虽然是无形的，但它会对一个组织的有效运行起着积极或消极的影响，进而表现对货币资金管理重视程度以及对人力资源的政策及看法等。

2.货币资金内部控制的成本效益原则。企业设立的每一项控制措施，都应当是控制效益大于控制成本的，否则即使该项控制措施有一定的作用，也不值得设置。所以，企业的内部控制并非越完整越好；规模过大的内部控制，会使企业得不偿失，是要不得的。值得注意的是，内部控制成本和控制效益往往是很难衡量的，企业设置内部控制措施应当非常谨慎地进行判断。

3.完善货币资金职务分工控制。职务分工控制是内部控制的基础性控制，直接决定着整个内部控制制度的有效性。职务分工控制要求不兼容的职务应当相互分离，各个工作岗位都应当有明确的职责，且责权利统一和平衡，以便各个岗位之间能形成有效的相互联系，相互制约的制衡机制。所谓不兼容职务，是指如果集中于一或岗位办理，会增加错误与舞弊发生的机会，或增加掩盖错误与舞弊的可能两项或两项以上的职务。因此，为了有效地防止、发现和纠正错误与舞弊，的所有不兼容职务原则上都应当分别由不同的人员或工作岗位来执行，这是形成相互制衡的控制机制的重要基础。可以说，离开了不兼容职务相分离这础，现代内部控制就难以建立和有效运行。

4.对货币资金的内部控制应采取制衡原则。所谓制衡原则，是指企业的任何一个工作岗位或任何人都应当既是控制者，又是被控制者，其拥有的控制权力与承受的被控制的压力当是对等的、平衡的；各项工作岗位之间应是相互联系、相互制约的。最高领导者能否实现全面的相互制衡，是衡量企业内部控制是否健全和有效的重要标准。为此，企业在建立内部控制，划分工作岗位、配备工作岗位职权与责任时，要严格遵循制衡原则；在检查内部控制运行是否有效时，要把各个控制岗位，特别是领导岗位是否存在权力失衡，甚至失控作为重要内容。一旦发现有失控的岗位或情况，必须及时报告企业的权力机构，由其通过重新配备职权或岗位轮换等措施予以解决。

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1.1 货币资金流入问题解析

货币资金是企业的“血液”，对企业的发展起着举足轻重的作用。既然是“血”就必须有造血功能的器官，对企业来说，途径之一是通过销售产品或提供服务获得。

企业通过销售产品或提供服务造“血”，这是企业运营的主要渠道。如果对货币资金入账的完整性审批不严，就会给部分部门私设“小金库”（此处非一般意义的“小金库”）提供活动的空间。比如，某公司的经营方式是通过在生产基地生产产品，各大城市设立分公司掌管销售，生产基地给销售公司发货视同销售，各生产基地、销售分公司实行独立核算，最终资金汇往总部财务统一分配的方式运转。而某些分公司，部分产品入库、出库不经过相关人员签字，违规销售。或生产基地与销售分公司联手，双方都不入账，货款直接存入“小金库”，以公谋私，致使公司蒙受损失，陷入困境。反思其原因，主要有以下几点。

1.1.1 管理决策者对货币资金内部控制不够重视

管理决策者内部控制意识薄弱，缺乏对货币资金内部控制风险的认识，从而忽视货币资金内部控制，导致货币资金内部控制失效。高级管理人员经营理念和对企业风险的认知偏好，都将给企业的运营打下烙印。管理层的态度将影响到会计人员和其他部门的工作态度，有什么样的老总，就有什么样的企业，有什么样的企业，就有什么样的员工，这就是老总决定企业，企业决定员工。如果管理层不重视财务部门，那么财务人员工作就没有积极性，敷衍了事。在问题分析中，基地工厂发货，产品必然要出库。销售公司购货、销货，一定要经过入库、出库环节。财务人员如果精心检查，即使基地、分公司经理的行为不经过财务，此类事情也会被发现，财务人员发现问题后及时汇报，基地、分公司经理的此类行为将会避免。另一方面，管理层只重视生产、销售，疏于内部控制，基地、分公司经理也有了可趁之机，最终导致销售货款分流。

1.1.2 企业组织结构不合理

企业的组织结构是为公司活动提供计划、执行、控制和监督职能的整体框架。在组织结构方面企业要把握的工作内容中，有一项是“当环境改变时企业配合改变其组织结构的程度”。财务部是不可缺少的部门，是公司的要害，那么企业基地工厂、销售分公司的财务人员归谁管，这是一个非常重要的问题。“吃人的嘴短、拿人的手短”是一句老话，也是不变的真理。财务人员吃谁的饷为谁服务，“小金库”的事件就会随机发生。

1.1.3 会计人员素质较低

会计人员业务素质、法律意识不强，缺乏职业道德，执行国家各项财经法规的能力较低，导致会计基础工作不规范，货币资金内部控制制度流于形式。

1.2 货币资金流出问题解析

企业营运过程货币资金的流出点很多，但管理费用在管控中容易被利用，致使货币资金流出，这是所有企业关注的焦点。由于管理费用包括一些特殊支出以及极其容易以假乱真的票据，致使审批程序混乱，不按规定签字报销，越级审批的现象层出不穷，比如洽谈费，外部人员费用的报销等。值得关注的是“白条顶库”，财经法规明确规定白条不得顶库，所有财务人员都明白这个道理，但大部分企业都存在“白条顶库”现象，最终以合法的手续转入管理费用，导致大额资金流出。

以上种种现象，分析其原因有以下几点：

（1）企业没有对货币资金业务建立严格的授权批准制度，明确审批人对货币资金业务的授权批准方式、权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人办理货币资金业务的职责范围和工作要求。

（2）人为犯错。货币资金内部控制制度是由人设计建立的，也是由人来进行操作的，理解偏差、放松警惕或主观故意就会在执行过程中出现误解、误判和人为犯错，导致货币资金内部控制制度发挥不了应有的作用。

（3）内部审计存在缺陷。内部审计是企业进行自我评价，检查企业货币资金内部控制制度实施好坏的有效方法，对货币资金内部控制具有监督作用，但目前还存在着很大的缺陷，主要体现在两个方面：①流于形式，失去应有的实质作用；②内部控制的权限受限，难以发挥其应有的职能。

1.3 设有内部银行企业存在的问题

大部分集团、上市公司都设立了银行存款统一管理的内部银行，公司所有销售款全部汇入内部银行，总部根据各单位的需求统一划拨，这种形式符合货币资金使用效益性原则，有利于货币资金的统一调度。在实务中出现的问题主要集中在各销售单位，销售单位的货款不及时回笼，私自压款现象屡禁不止，使货币资金不能得到充分利用，影响公司资金合理调度，甚至影响管理者的决策，使公司受损。

公司本身有此种事情生长的土壤，①有些公司领导对财务知识匮乏或对财务的重要性没有得到充分认识，不能配合财务总监及财务部长的工作，导致不能有效治理压款事件；②内部审计没有发挥应有的作用，监管不到位，不能及时发现销售分公司的其他账户；③财务人员与相关管理人员串通作弊。

2 强化货币资金内部控制的对策建议

根据以上货币资金内部控制问题及原因的分析，归纳总结，大部分企业主要是货币资金内部控制环境、运营、监督等环节的不健全、执行不力，促使事件发生，以下针对上述问题提出几点建议。

2.1 优化货币资金内部控制环境

2.1.1 改善管理者的经营哲学及经营风格

管理者的经营哲学及经营风格表现为管理者的各种不同偏好，其表现虽然是无形的，但它会对一个组织的有效运行起着积极或消极的影响。这是因为企业的管理制度是企业管理者群体意志的体现， 必然因管理者不同的经营哲学、经营风格而不同，这些管理哲学及经营风格的体现之一为“管理当局对数据处理和会计职能的态度以及对财务报告可靠性和安全性的关心程度”。有什么样的领导就有什么样的员工，管理者对财务的重视程度直接影响财务人员的工作态度。例如，某公司管理层认为财务只不过是动动手指头、用用烂笔头，毫无技术含量，仅重视生产与销售，这种理念反映到经营上，就是轻视财务，导致财务人员的工资全公司最低、年终没有奖金。在这种环境下工作，财务人员的态度可想而知，相关事件发生也就顺理成章。

2.1.2 提高企业员工的素质和职业道德水平

企业员工作为企业管理活动的具体执行者，其文化素质和职业道德必然对企业的经营活动产生重大影响。按照我国《公司法》的有关规定，企业的经理阶层负责执行董事会的有关决定和决策，负责制定企业的具体规章制度。企业员工按照制度执行，尤其是财务人员更要认真执行。财会人员是经济业务处理工作的主要承担者，其素质的高低直接关系到货币资金的安全和会计信息质量的完整，因此，财会人员必须有较高的思想素质、道德素质和业务素质。

2.1.2.1 加强对财会人员的职业道德教育，提高员工素质，加强企业文化建设

在货币资金内部控制方面，既要注重员工业务素质，也要注重道德素养。因为制度再完善，如果没有合格的人来执行或者执行不到位，迟早是要出问题的。企业要通过文化建设，注重员工的心理感受，充分考虑员工的需求，爱护他们，企业要做“家长”，使员工有安全感，把企业当做自己的“家”，在这一点上要吸取日本的做法。另外，要让他们对货币资金内部控制有更深层次的认识，不能只停留在将其视作一种表面的形式，要让他们深刻了解到其在规范企业业务活动、防错防弊上的重要作用以及与自身的利益关系，要唤起财会人员高度的责任感和使命感，提高其自身素养和自律能力。

2.1.2.2 加强对财会人员的业务素质教育

随着市场经济的发展、科技的进步，财会行业的专业性和技术性日趋复杂，对财会人员的业务素质要求越来越高。财会人员只有掌握更多、更新的专业知识和技能，具备管理的知识结构，在处理会计业务时才能得心应手，有能力辨别正误，使货币资金营运通畅，减少货币资金在流入、流出等环节出现差错，防患于未然，避免风险的发生。企业应具备有效的员工培训体系，使财会人员不断丰富会计理论知识，提高业务工作能力和职业判断能力，使其不仅称职于现有岗位，还能掌握其他相关岗位的操作技巧。同时，企业还应具备体现人文精神的企业文化，关注财会人员的个人发展，调动其积极性，使其拥有积极参与企业管理的热情，真正将货币资金内部控制制度落实好、执行好，将各项活动做到灵活有序，达到预期的目标。

2.1.3 加强内部审计

（1）按照对货币资金内部控制的要求，内部审计部门不仅事后监督，查错防弊，而且对整个货币资金的流入、流出以及货币资金运营的全过程进行监督，把可能的不符合企业货币资金内部控制的行为杜绝在萌芽状态。同时，内部审计机构应当能够对货币资金内部控制制度的有效性作出评价，在外部环境和有关条件发生变化时，能够根据客观变化对货币资金内部控制制度的改进和完善提出意见。内部审计部门履行其职能的首要条件必须是公司要赋予一定的权利，没有权利审计就会流于形式，起不到应有的效果。

（2）审计部门在人员构成上要聘用一些有经验的退休人员，优点可突出表现为：①外聘人员业务水平高，有一定的实践经验，在短时间内可以有效发现问题，毫无头绪的审计是相当耗时的，如果企业规模大，审计部门不仅应接不暇，而且费用也是可观的；②外聘人员无需顾忌人际关系，可以大胆去查，增加了审计的力度，提高其有效性。

（3）随着内部审计部门职责的拓展，内部审计部门人员不仅应当进行适当补充，更为重要的是员工应当进行必要的学习，提高自身有关内部控制的理论知识，以便提升业务水平与技能。

2.2 建立良好高效的组织结构

企业的组织结构为企业目标的实现提供了组织保障，企业组织结构建设的好坏直接影响企业经营成果和控制的效果。因此，企业组织结构能否良好高效地运转，直接决定着在其框架下运行的货币资金内部控制制度的效果。企业应当根据企业生产经营的特点及货币资金内部控制制度的要求建立适合本企业实际的组织结构。例如企业财务部，实行扁平化管理，企业只有一个财务部，事业部、分公司或基地工厂的财务人员全部隶属于财务部，财务部有人员调度、工资级别的决定权，实行财务人员派出制。也可以实行下属各单位会计主管服务于总部财务部，下属单位其他财务人员归本单位管理，这样既可以节约审计成本又可以解决串通作弊等货币资金内部控制的困惑，但前提条件是财务主管的待遇要高，当然惩处力度也要大。

2.3 完善企业货币资金内部控制制度

企业只有制定一套科学合理的货币资金内部控制制度，在货币资金营运控制时有章可寻，规避货币资金营运风险。企业要根据国家法律、法规的规定及内部控制相关指引，结合企业自身的特点，制定适合本企业的货币资金内部控制制度。当然对企业来说，建立健全货币资金内部控制制度是一个渐进的过程，必须同步建立其内部控制评价体系，根据情况的变化和出现的问题，对货币资金内部控制制度作出相应及时的修正或建立新的内部控制制度，并根据实际需要进行一定的创新，以填补我国在企业货币资金内部控制制度上的空白，实行有效控制，减少经营风险。

主要参考文献

[1]徐玉德.企业内部控制设计与实务[M].北京：经济科学出版社，2009.

[2]池国华.内部控制学[M].北京：北京大学出版社，2010.

[3]夏建杭.如何健全内部控制来防止货币资金舞弊[J].金融经济，2009（8）.

[4]李耿.集团公司货币资金控制模式探讨[J].经济师，2009（10）.

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关键词：货币资金 预算控制 风险控制 内部监督

币资金是企业赖以生存的命脉，企业对货币资金运动控制贯穿了企业所有运营活动，一旦货币资金内部控制出现问题，企业的活动将无法正常有序展开。因此，如何有效地分配有限的货币资金，最大化其利用效率，带动企业运营效率的提高并为企业带来更多效益，是企业多年来一直研究的课题。

大通公路工程公司是济南市公路管理局下属的国有企业，作为公路工程施工企业，由于企业大部分运营活动都是围绕公路工程展开的，工程耗资巨大，而且资金链一旦中断便会导致项目工程中断或者是质量无法得到保证，后果严重，因此对于货币资金内部控制的关注度要比其他企业更高一些。公路施工企业货币资金内部控制具有工程建设资金风险大、工程资金支出项目繁多、监督检查需要主动性等特点。然而，大通公路工程公司在货币资金的内部控制中存在着预算控制不够完善、风险控制力度不足、货币资金使用和控制不够规范、内部监督制度形同虚设等问题，加强其货币资金内部控制，在一定程度上保证资金的安全稳定，有利于保证公路建设工程的完成，有利于推动全面建设小康社会。

一、大通公路工程货币资金内部控制的问题分析

（一）货币资金预算控制不够完善

资金预算制度是企业经营活动顺利开展、提高资金利用效率的重要保证，是控制、审计、监督、考核的基本依据。大通公路工程公司近些年开始实施预算控制，但因执行的时间并不长且对如何进行预算管理了解不足，因而在预算编制、执行以及监督方面存在一些问题。首先，预算编制方法不够科学，内容不够具体。大通公路工程公司资金预算编制方法采用增量预算法，即依据公司原有已竣工类似项目预算执行情况和道路里程的不同调整原有预算，编制新的工程项目资金预算，但是由于两工程相隔时间比较长，公司内外部环境相差较大，造成新的预算不能与工程实际相匹配。此外，公司工程部门在编制预算时没有将范围扩展至施工各环节，工程立项书的金额也过于概算，不便审查和考核。其次，预算执行不力。虽然大通公路工程公司已编制资金来源预算、费用预算等，但对工程资金支出并未足够重视。企业预算批准下达后，作为预算执行部门的工程部并未认真组织实施，未将预算指标分解落实到各部门、各环节。而且由于公司未建立预算执行责任制度，未对相关部门及人员责任指标完成情况进行检查和考评。

（二）货币资金风险控制力度不足

大通公路工程公司管理层重视生产管理，忽视风险控制，企业员工风险意识淡薄，公司也没有设立相应的风险管理机构，在实际工作中风险识别和应对的能力较低。在公司日常经营管理中以增立项目、承揽工程为中心，往往几个项目同时展开，企业不得不为了巨大的资金需求而采取各种筹资手段。因此易陷入融资结构不合理、贷款比例高、还款压力大的困境，导致财务风险过大，为工程项目的后期建设和运行留下巨大隐患。

（三）货币资金使用管理不够规范

大通公路工程公司工程资金支出具有分布广泛、流向复杂的特点，因此在资金使用程中问题凸显。首先，现金坐支现象时有发生。大通公路工程公司有时会有大笔现金收入，出纳人员没有及时送存银行，导致大量现金滞留公司。而库存现金往往不能满足公司每日极大的现金需求，因此就会出现将公司现金收入直接用作库存现金支付相关费用的现象。违规坐支行为不但会给相关人员创造条件，更会造成公司货币资金收支混乱。其次，银行存款小金库问题突出。由于大通公路工程公司工程项目较多，每日入账金额巨大，这样就使得少数金额较小的收入没有计入公司的银行账户而不易被发现。当前公路施工行业的竞争激烈，各家企业为在投标、立项、施工的各个环节争取优势地位，有时可能会给予相关客户回扣或好处，而这些花费不能在本公司账目中反映，所以会设立“小金库”满足这部分支出。这些私设的“小金库”助长了公司在行业内不正当竞争，会影响公司在行业中的信誉，甚至会触犯国家法律。

（四）内部监督制度形同虚设

公司的内部监督制度是确保公司有序经营的重要保证，一旦公司内部监督制度出现问题，将对公司货币资金安全产生重大影响。首先，内部审计机构的独立性不强。从管理体制上说，内部审计部门在公司经理的领导下开展工作，审计工作受到经理的制约；从机构设置上说，内部审计机构隶属财务部门，并接受财务部总负责人的领导，导致其受财务部利益的牵制，对资金监督控制的独立性弱，内部监督无法有效发挥作用。其次，监督工作考核力度不够。大通公路工程公司对监督人员执行固定薪资制，且未对监督工作的考核指标做出明确详细的规定，因而监督人员工作积极性不高，对货币资金内部控制存在的缺陷未及时提出有效的改善措施。

二、加强大通公路工程公司货币资金内部控制的对策

（一）优化货币资金内部控制环境

深入分析大通公路工程公司工程活动货币资金内部控制，问题根源在于货币资金内部控制目标定位短视性、公司治理结构不够完善等控制环境方面的缺陷。内控环境是实施内部控制的基础，缺乏有效的控制环境，工程建设货币资金内部控制体系执行便无法得到保障。大通公路工程公司应抛弃狭隘的利润最大化短视思想，本着长远可持续发展的原则，利用折现方法评价绩效和股权激励方法进行奖惩。完善治理结构，加大改革力度，实现西方治理结构与我国企业组织形式的融合。只有进行目标定位和治理结构的战略调整，才能保证工程建设货币资金内部控制体系的有效实施。

（二）优化货币资金预算控制

1.实行零基预算和全面预算并行的预算编制制度。大通公路工程公司在预算编制时，总是将以前类似已竣工工程的预算执行情况作为参考标准，然而由于环境的变化、技术的进步和材料及人工成本的波动，使得两次的预算并不能完全配比。因此大通公路工程公司在编制资金预算时，应该实行零基预算，并将外部经济形势、公路施工行业局势对项目材料、人工成本的影响、技术的进步纳入考虑范围，完善预算编制的参考依据。同时实行工程建设部对项目资金预算编制负责制和财务部门及专业独立的第三方审核制，从而提高预算的编制准确性和合理性。

2.在预算管理模式方面，推行全面预算。大通公路工程公司项目工程部门在编制资金预算时仅从大的方面对项目资金进行概算，但并未细化到工程建设施工的具体环节。因此，建议公司工程施工部门推行全面预算，将预算编制的任务依据各部门职责细化到各部门，这样不仅能够保证预算的全面准确，改善原来预算编制内容不够具体的问题，而且将庞大的预算编制任务划分到各职能部门克服上述零基预算工作量大的弊端，提高预算编制的效率。

3.加大预算执行力度。针对预算执行不力的问题，大通公路工程公司应该建立预算责任制，保证预算的严格执行。大通公路工程公司应将预算作为协调预算期内各项管理活动和经营活动的依据，把预算划分为季度、月度的时间区间，通过实行分期预算控制，达成年度目标，并将预算指标进一步分解落实到各个部门、各个环节和各个岗位，形成全方位、全过程、多层次的预算执行责任体系。此外，为了提高资金预算控制的有效性，公司应当每年对预算执行情况进行检查并进行差异分析，发现超过支付范围、标准及自行变更资金用途的，应当及时整改。对重大预算项目，财务部应当密切跟踪其实施进度，实行严格监控。另外，应建立完善的考核激励机制，对预算项目进行绩效评价，将其与薪资奖励挂钩，明确各部门责任，提高编制合理预算的积极性，确保资金预算控制目标的实现。

（三）加强风险评估和预警机制

1.设置货币资金风险管理机构。为了有效保证企业货币资金的安全，降低财务风险，大通公路工程公司应在财务部下设置 2―3 人组成的货币资金风险监测小组，其工作内容是对货币资金运行实施全程分析与监测，包括各项制度是否配套健全并执行到位，业务流程是否完整连续等，对财务风险的关键指标进行实时监控，适时发出风险预警信息。

2.明确关键控制点，加强员工风险意识。要提升企业货币资金风险管理整体水平，必须加强企业员工的风险意识，保证全员参与到企业货币资金风险管理中。大通公路工程公司要在货币资金管理内部控制手册上明确标明本公司货币资金循环过程中资金风险控制的关键节点。对涉及各关键控制点的各部门、 各岗位人员的工作权限及职责做出明确规定，对违反规定的部门和人员要追责，从而加强企业员工风险意识，促使员工参与到货币资金风险管理中，进而提升公司对货币资金风险的控制能力。

（四）规范货币资金的使用管理

1.加强对坐支的整改。大通公路工程公司的坐支现象，不仅会使公司收入不能及时入账，造成收支混乱导致会计记录差错，更会成为舞弊的滋生地。大通公路工程公司应该对库存现金进行限额管理，对于超过限额的库存现金必须及时送存银行，不得用于直接支付企业自身的支出，对于超出库存现金开支限额的业务都必须进行转账结算。此外，必须确保公司资金实施收支两条线。即要求公司各分支机构在当地银行设立收入和支出两个账户，并规定所有收入的现金都必须进入收入户，所有的货币性支出都必须从支出户里支付，支出户里的资金只能根据一定的程序由收入户划拨来，严禁坐支现金。货币资金收支两条线，不仅可以清晰地反映货币资金收支情况，还可防止舞弊发生，强化货币资金管理控制。

2.治理银行存款“小金库’问题。针对大通公路工程公司银行存款出现“小金库”问题，提出以下解决方案。首先，强化公司监督职能。公司财务部门与监察审计等部门密切配合，开展定期或不定期的清理“小金库”专项督察活动，形成多渠道的监督网络，建立完备的监督制约体系。其次，提高管理者思想认识，加强职业道德教育。要想清除“小金库”就要从源头做起。公司应该组织员工加强财经法规学习，提高法律素养。再次，完善货币资金管理制度建设。加强货币资金管理制度建设，是预防和治理“小金库”的根本。大通公路工程公司要不断完善货币资金管理制度，特别是加强货币资金管理的内部审计控制力度。最后，加大惩治力度。对查出的“小金库”问题，要坚决按相关法规处理，对部门责任人严重处罚，对利益参与者追究相关责任，构成犯罪的，及时移交司法机关处理。

（五）优化货币资金内部监督

1.确保内部审计主体的独立性。审计主体的独立性是监督活动顺利开展的最基本保证，必须保持内部审计部门与工程部、财务部相关活动的分离，保障监督报告的公平、客观。大通公路工程公司应该建立董事长领导下的内部审计机构，该机构必须独立于公司其他部门，具体工作直接向董事长汇报。同时内部审计人员不得参与内部控制制度的建立、修改以及公司的财务工作。

2.完善监督工作评价指标、健全奖惩制度。由于对监督工作的评价指标不够明确，导致审计人员身在其职，不谋其政。因此应当明确监督评价指标，实行定量与定性相结合，自查、抽查与互查相结合的方法。由于大通公路工程公司对内部监督人员没有制定详细的违规行为约束条例及奖惩办法，对内部监督人员实行固定薪资制而没有使其工作绩效与薪资挂钩，导致内部监督人员工作积极性不高。因此公司应对监督人员的工作绩效与薪资、奖金相挂钩，提高其工作积极性。

参考文献：

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国际内部审计师协会,关于“内部审计”的最新定义:内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动,旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法,评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果,帮助组织实现其目标。

一、 内部审计目标

内部审计的目标在很大程度上是必须考虑企业的性质和环境的,本文主要对商业企业内部审计目标的理性选择进行探讨。非国有企业的内部审计目标通常较为单一,就是为企业增加价值和提高运作效率。商业企业,一般均为私人企业,其内部审计的目标反映了企业最本质的产权属性和公司的治理属性;内部审计部门是在有效的公司治理框架下,协助组织成员提高组织运作效率、增加企业价值,最终实现组织目标,具有价值增值的导向。

二、 内部审计的重点

企业内部审计重点主要为经济效益审计和风险管理审计,其涵盖财务决算审计、经济责任审计、经济合同审计、成本费用审计、内控制度审计、基本建设项目审计、对外投资审计等。

三、 理性选择内部审计目标

本文仅论述商业企业内部审计目标的选择,商业企业具有独有的企业特性,如何真正理性的选择内部审计目标,实现内部审计职能,成为当前商业企业内部审计部门亟待把控的关键点。内审部门只有真正熟悉本企业经营业务,才能做出审计目标的理性选择。下面将从商业企业经营中的几个主要方面阐述其内部控制目标。

1、 资金方面

货币资金是指企业所拥有或控制的现金、银行存款和其他货币资金,是企业流动性最强、控制风险最高的资产,是企业生存与发展的基础。资金的内部控制目标有:

(1)货币资金的安全性。通过良好的内部控制,确保企业库存现金安全,预防被盗窃、诈骗和挪用。

(2)货币资金的完整性。即检查企业收到的货币是否已全部入账,预防私设“小金库”等侵占企业收入的违法行为出现。

(3)货币资金的合法性。即检查货币资金取得、使用是否符合国家财经法规要求,手续是否齐备。

(4)货币资金的效益性。即合理调度货币资金,以便其发挥最大的效益。

2、 采购方面

采购是指企业原材料、商品和劳务的购买、审批、验收、付款等行为。采购业务需要由预算、采购、收货、财会等部门共同协助完成的。采购方面的内部控制,企业应当按照请购、审批、采购、验收、付款等规定的程序办理采购业务,并在采购与付款各环节设置相关的记录,填制相应的凭证,建立完整的采购登记制度,加强请购手续、采购订单或采购合同协议、验收证明、入库凭证、采购发票等文件和凭证的相互核对工作。

3、 存货方面

存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品。主要包括各类原材料、在产品、产成品、商品、周转材料等。存货占用资金比重较大,品类繁多的资产,且周转速度慢,对企业的资产和损益有很大影响。建立健全合理有效的存货内部控制不仅有助于防止存货业务的错误记录和舞弊行为的发生,还能使企业加强成本控制,实施低成本战略,促进企业生产经营持续稳步发展,达到以效益为中心,向管理要效益的目的,是企业实现经营目标的重要保证。其控制目标主要有:

(1)保证存货的取得合理、实际存在。存货的购入是存货控制的第一步,购入的材料必须符合可供销售的要求;企业无论以何种方式取得存货,其采购程序必须是经济合理的。存货必须实实在在的存在,才能保证其安全,判断一项物品是否是属于企业的存货,关键要看其法定所有权的转移。

(2)保护存货的安全。存货的流动性大,形态在不断的转换,在转换的过程中保护资产的安全完整是企业管理中的重点。必须限制未经授权的人员对财产的直接接触,要采取定期盘点、财产记录、帐实核对、财产保险等措施,确保各种财产的安全完整。

(3)确保存货计价的合理准确。企业必须确立和执行对存货恰当的计价方法,首先将存货计价方法建立在符合存货特征和会计准则的基础之上;其次应监督合理的计价方法被一贯地执行,防止任意改变存货的计价方法;第三要保证存货成本的计算过程和会计账务处理正确;第四要保证存货价值变动的合理性,如存货的减值,包装物和低值易耗品的价值摊销等的合理性。

4、 销售方面

销售是指企业出售商品、提供劳务、收取货款等行为。销售业务是企业的主要经营业务之一,也是解决企业收入的重要环节。企业的销售业务并不是简单的交易过程,而是分步骤的交易行为,从收到对方的订单,洽谈交易事宜,到货物的交接,再到货款的支付,甚至还有退货和折让的发生等等。根据销售的特点,商业企业销售和收款方面控制的目标:

首先要保证销售收入的真实性和合法性;其次要保证产品的安全完整;第三要保证销售折扣的适度性;第四要保证销售折让和退回的合理性与正确性;第五要保证货款及时足额的收回。

四、结语

本文论述的商业企业经营中涉及的主要方面的内部控制目标,对内部审计部门在选择审计项目上有着重要的导向作用。企业内部审计部门在进行内部审计目标的选择上,要根据企业的性质,合理并理性做出选择,通过对相应审计项目的核查,及时发现问题、处理问题,更好的掌控企业风险,维护和实现企业利益。从而进一步体现内部审计部门在企业中的防御和建设功能,真正使企业实现其目标,改善企业机构运作并最终实现增值。

参考文献:

[1]内部审计实务框架(国际内部审计师协会2009年修订),中国财政经济出版社,2009年

[2]秦荣生,内部控制与审计[M],中信出版社,2008年

[3]刘华,审计治理规范与案例[M],复旦大学出版社,2007

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一、前言

近年来，安然、世通等系列舞弊事件引发了人们对企业的信任危机和对企业内部控制与风险管理的反思。这种反思的结果直接导致了《Sarbanes-Oxley Act》（2002）（即《萨班斯―奥克斯利法案》）的出台与COSO《企业风险管理――整体框架》（2004）的建立。为促进企业健康发展，规范其运营，有效遏制，堵塞国有企业资产流失的漏洞，规避企业及其他营利或非营利组织的经营风险，2008年6月28日，国家财政部、证监会、审计署、银监会、保监会五部门联合《企业内部控制基本规范》和包括资金在内的22个企业内部控制应用指引的征求意见稿，并于2009年7月1日率先在上市公司实施，并鼓励非上市的大中型企业执行。货币资金内部控制薄弱，资金安全系数低，资金利用效率不高是我国国有企业货币资金的普遍现象。研究国有企业货币资金内部控制建设具有重要意义。

二、国有企业货币资金内部控制现状及成因

目前，我国国有企业货币资金内部控制薄弱，贪污、挪用、非法占用、巧立名目套取现金、转移企业资金等违法违规现象时有发生，涉案额度更是节节攀升，对国有资产的安全和完整造成了巨大威胁。究其原因，可归纳如下：

（一）岗位责任制度尚未建立，不相容职务没有分离

1.企业没有设置专职出纳员，没有限制货币资金的直接接触人。这在货币资金管理中是最危险的，风险也是最大的。

2.出纳人员与总分类账的登记和保管没有分离。这使得出纳人员工作中发生的错误、舞弊无法被及时发现，使总账失去其应有的监督控制作用，引发贪污、挪用现金时有发生而不被企业发现。

3.出纳人员与收入、支出、费用、债权债务等明细账的记账工作没有分离。出纳人员同时负责收入、支出、费用等账目的登记工作，本身就为出纳人员贪污现金创造便利条件，且使其贪污舞弊行为缺乏监督。

4.出纳与货币资金审批人员没有分离。这促使出纳人员支出现金失去监督，诱使贪污、挪用现金等舞弊行为发生。

5.货币资金的收付和控制货币资金收支专用印章的人员没有分离。这方便了货币资金的支付，意味着出纳人员从企业贪污、挪用现金更加方便、可行；且缺乏有效监督，使企业现金大大流失。

6.出纳人员与货币资金的稽核人员、会计档案保管人员没有分离。这使得出纳人员在贪污、挪用现金后，其舞弊行为在稽核中不能被发现；而由于其保管会计档案，出纳人员可以在稽核环节后篡改、销毁原始记录，使其舞弊行为从始至终都缺乏有效控制，这会使出纳舞弊更加肆无忌惮。

7.出纳人员与负责现金的清查盘点人员、银行对账的人员没有分离。这方便了出纳人员贪污、挪用现金。

（二）稽核不到位，报销审批制度不严

企业中“一支笔”审核主观随意性大，有的滥批人情，使一些不合理、不合法的开支得到报销。领导权力过于集中，其他人员的审核形同虚设，民主理财没能真正从制度上得到体现。

（三）支付程序有误

企业没有严格按照货币资金支付业务的规定程序（支付申请、支付审批、支付复核、办理支付）办理货币资金支付业务，申请、复核环节控制较为薄弱，使货币资金支付容易，贪污挪用现金等舞弊行为时有发生。

由于以上因素的影响，造成大部分企业货币资金的流动情况不实，会计人员舞弊、贪污、挪用资金现象严重，损害了企业的利益。因此，如何加强对货币资金的内部控制成为一个迫切而引发多方关注的问题。

三、货币资金内部控制制度的设计方案

由货币资金存在的上述问题知，企业货币资金内部控制制度设计应以安全性、完整性、合法性、效益性为目标，以合法合规性、全面控制、相互制约、适用性、有效性、成本效益为原则。根据其目标和原则，应将货币资金内部控制制度设计为以下几方面内容：

（一）建立货币资金不相容职务分离和岗位责任制度

货币资金内部控制的核心是建立不相容职务分离制度。货币资金所涉及的不相容职务有：①货币资金的收付及保管应由被授权批准的专职出纳人员负责，其他人员不得接触。②出纳人员不能同时负责总分类账的登记和保管。③出纳人员不能同时负责收入、支出、费用、债权债务等明细账的记账工作。④出纳应与货币资金审批人员相分离，实施严格的审批制度。⑤货币资金的收付和控制货币资金收支的专用印章不得由一人兼管。⑥出纳人员应与货币资金的稽核人员、会计档案保管人员相分离。⑦出纳人员应与负责现金的清查盘点人员和负责与银行对账的人员相分离。

（二）建立严格的授权审批制度

企业应当对货币资金业务建立严格的授权批准制度，确定审批人员，明确审批人对货币资金业务的授权批准方式、范围权限、程序、责任和相关控制措施，规定经办人办理货币资金业务的职责范围和工作要求。企业应建立各项主要货币资金收支业务的内部控制基本程序及控制点，并明确每个控制点由三个以上分设的岗位（经办、审核、审批）互相制约地行使职责权限，每一个控制点必须经以上三个分设岗位独立地行使职责后方可转至下一个控制点，这样，审批权限、额度控制、流程控制及岗位互相牵制等控制点相配合，就形成了一个较为严密的货币资金内部控制体系。

（三）建立货币资金内部控制的规范流程制度

货币资金每一笔收付都必须填制或取得合理合法的原始凭据，并经有关人员审核批准后方可作为编制记账凭证、登记账簿的依据，现金收入和支出凭证要连续编号，及时完整地入账，现金收入还应及时完整地存入银行；申请人、审批人、复核人、出纳各负其责，按照规定的权限和程序办理货币资金支付业务：①支付申请。企业有关部门或个人用款时，应当提前向经授权的审批人提交货币资金支付申请，注明款项的用途、金额、预算、限额、支付方式等内容，并附有效经济合同、原始单据或相关证明。 ②支付审批。审批人根据其职责、权限和相应程序对支付申请进行审批。对不符合规定的货币资金支付申请，审批人应当拒绝批准，性质或金额重大的，还应及时报告有关部门。③支付复核。复核人应当对批准后的货币资金支付申请进行复核，复核货币资金支付申请的批准范围、权限、程序是否正确，手续及相关单证是否齐备，金额计算是否准确，支付方式、支付企业是否妥当等。复核无误后，交由出纳人员等相关负责人员办理支付手续。④办理支付。出纳人员应当根据复核无误的支付申请，按规定办理货币资金支付手续，及时登记现金和银行存款日记账；严禁未经授权的部门或人员办理货币资金业务或直接接触货币资金。为评价清欠货币资金是否及时入账或货币资金还欠是否真实，应定期与对方核对往来账余额，及时发现挪用、贪污企业货币资金等违法行为，特别应注意对于已作坏账处理的应收账款，了解是否有收回款项不入账的情况；要相应地制定如支票、本票、汇票等银行结算凭证及印章等保管制度，力求实行钱、账、物分管制度。对现金收付的交易必须根据原始凭证编制收付款凭证，并要在原始凭证与收付款凭证上盖上“现金收讫”与“现金付讫”印章；出纳人员必须根据收付款凭证，按业务发生顺序逐笔登记现金日记账，日清月结，账款相符，严禁白条抵库。

（四）建立货币资金预算控制制度

货币资金预算的控制就是通过对现金投资或现金使用的预算，帮助企业获得最大的收益。其主要手段是对货币资金的收支预测和对货币资金预算的编制。通过较为详细和较为远期的现金收支预测和货币资金预算来规划出期望的收入和所需的现金支出，可精确地规划企业现有闲置资金是否进行投资和经营中需要借款的额度和时间，以充分发挥资金效用和盈利能力。①预算的编制步骤：第一环节是企业主管部门下达预算的指导文件，其内容包括了企业整体的战略目标和营销策略、企业产品介绍、预算的编制方法和时间表、各环节的联系人和联系方式；第二环节是由办事处编制销售预算和现金流入预算；第三环节是由企业修正预算后提交预算管理委员会审批；第四环节是协调一致将预算指标层层分解。②预算的工具――PFT系统。企业推行了一种通过网络进行预算编制的方式――PFT系统（Project Tool），在企业的内部安装此系统，并设计了一种专门的Excel预算表格可以直接输入到PFT的程序中。预算表格的内容涵盖了预算期内可能销售的产品名称、种类、数量、金额信息，还有销售合同的付款方式和预期现金流入量、产品和服务的分配时间等等。信息输出后可以传达到多方，以便及时了解不断修正的预算情况。

（五）建立货币资金内部控制的监督检查制度

企业应当建立对货币资金业务的监督检查制度，明确监督检查机构或人员的职责权限，定期和不定期的进行检查。对监督检查过程中发现的货币资金内部控制中的薄弱环节，应当及时采取措施，加以纠正和完善。董事长、总经理、财务总监以及公司章程或制度规定有权检查公司货币资金管理的其他人员，有权对公司的货币资金管理进行以下监督检查：

1.货币资金业务相关岗位及人员的设置情况，重点检查是否存在不相容职位混岗的现象。

2.货币资金审批或授权批准制度的执行情况。重点检查货币资金支出的审批或授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为。

3.支付款项印章的保管情况。重点检查是否存在办理付款业务的印章交由一人保管的现象。货币资金的收付只能由出纳员负责，其他人员（包括单位负责人）不得接触货币资金。

4.有价证券和票据的保管情况。重点检查票据的购买、领用、保管手续是否健全，保管是否存在漏洞。

5.检查库存现金限额制度执行情况，严格执行定期现金突击盘点制度和核对银行账的制度。出纳人员要做到每日现金日记账余额与保管的现金核对相符，并经常与会计核对账目；已开出的收付款原始凭证必须全部及时入账；所有收付款原始凭证必须连续编号并顺序使用，错写作废的原始单据应加盖“作废”章后妥善保管。

【参考文献】

［1］ 财政部.企业内部控制规范――基本规范［S］.北京：中国财政经济出版社，2008.

［2］ 财政部.企业内部控制应用指引［S］.2008.

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［8］ 孙永尧.内部控制案例分析［M］.北京：中国时代经济出版社，2007.

［9］ 李明，徐玉德，赵志纲.内部控制与风险管理［M］.北京：经济科学出版社，2007.

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为了掩盖违规行为，上市公司公开披露的入市资金笔者认为往往只是一小部分，大部分入市资金被隐匿，那么隐匿入市资金的方法有哪些呢？笔者构思了以下几种方法：

1.不走账：控股股东及其它关联方占用上市公司资金，但根本没有在上市公司账面体现，主要有几种手法：一是以上市公司名义债权融资，但实际使用人是关联方，上市公司没有在账面上反映债务的增加，导致上市公司低报债务；二是截留上市公司资金，包括货款、劳务款等，上市公司没有在账面上反映，导致上市公司债权空挂；三是私下处置上市公司资产，将所得资金截留，包括出售存货、处置股权、转让无形资产、转让固定资产等，上市公司账面上没有反映被处置资产减少，从而导致上市公司资产账实不符。

2.走账：即资金转移在上市公司账面得到体现，但已经过粉饰，主要手法有几种：一是隐匿关联方，关联交易非关联化，非关联方占用资金不是清欠范围，所以控股股东及上市公司要想方设法将关联方占款非关联化，将债权挂在非关联方头上或潜在的关联方上；二是通过购买资产方式转移资金给关联方，包括购买原材料、购买厂房设备、对外投资等，这样导致账面上资产虚增以掩盖关联方占款；三是通过开具银行承兑汇票方式为关联方融资，这些银票直接或者间接开给关联方，关联方通过票据贴现之后取得资金，由于开具银票往往需要上市公司以现金作质押或以上市公司名义作担保，导致关联方间接或变相占用上市公司资金。

二、隐匿入市资金侦查策略

在年报审计中，侦查隐匿的关联方入市资金，笔者认为主要是以下手法：

1.加强对贷款卡信息的查询，获得上市公司及其子公司详细的贷款及担保资料。

2.对可疑的往来尤其是大额的资金往来，要合理怀疑其关联交易的可能性，对上市公司现金流进行重新梳理，通过对可疑现金流及可疑账户尤其是外埠存款账户的深入调查，包括要求银行重新出具对账单等，来识别潜在的关联方以及伪造现金链条。审计人员对上市公司资金链要有透彻认识，如果发现上市公司不断融资或现金余额持续下降，要注意现金流实际的流向。

3.高度关注银行承兑汇票背后可能存在的关联方入市资金问题。

4.加强资产清查。不管是否走账，由于隐匿关联方占款，往往导致上市公司其它相关资产减少，如现金、存货、投资、固定资产、无形资产等，典型表现是账面数高于实存数（差异部分就是隐匿入市资金形成的高风险资产）。审计人员对高现金、高存货、高投资、高固定资产、高无形资产现象要保持应有的职业关注：首先要计算一个合理的现金、存货、固定资产余额，其次对比上市公司账面的余额，如果现金、存货、固定资产远远超过正常经营所需的规模，或现金、存货、固定资产等呈现非正常增长，就要注意是否将入市资金藏在现金、存货、固定资产等科目中。

三、隐匿入市资金侦查案例

（一）S公司涉嫌贷款炒股

S公司在2007年11月13日至16日连续四天涨停，一周上涨38.44%，列沪深两市涨幅榜第二，16日报收10.84元。这样的表现在当时的行情中还是极为少见的。该公司在连续三天涨停之后的“股票异常交易波动公告”称不存在应披露未披露的事实，但该股仍然在16日又封涨停。

该公司主营业务为农药与化工产品的生产和销售，尽管在业内享有"中国农药第一股"的美誉，但业绩平平，2007年截止第三季度每股收益只有4分钱，2004年、2005年、2006年每股收益分别只有3分、2分、8分，可以说这是一只挣扎在亏损边缘的垃圾股，尽管某大型集团2005年就入主了，但财大气粗的新东家并没有给这家上市公司带来真正的业绩实惠。

该公司近三年又一期主营收入及货币资金数据如下：

根据2007年半年报，该公司货币资金基本为自由现金，现在问题来了：该公司2007年现金增长与收入增长明显不协调。笔者追溯到2002年报，发现该公司2002年末货币资金为2.05亿元，该公司2002至2005年三年间货币资金一直在2亿至2.5亿元之间，根据笔者发现的现金舞弊规律，这些货币资金极可能已形成占用。有一点可以验证这个判断：2005年某大型集团入主时，媒体报道称S公司所在地国资委官员在接受记者采访时称，之所以将S公司股份出手，主要是S集团包袱太重，拖累了上市公司，使其发展陷入困境。

2007年S公司现金急剧增加，半年报及第三季报给了不同的解释，根据半年报，导致现金余额急剧增加主要原因是贷款增加，但到了第三季报，现金余额急剧增加原因又变成经营净现金流入增加。06年该公司经营净现金流也高达2.4亿元，而前两年这个数分别只有0.81亿元及0.6亿元，尤其是2007年第三报，一个季度经营净现金流高达近亿元，非常反常。

从账面上看，该公司近两年现金流充裕，有巨额的闲置现金。但该公司大股东大部分股权已质押或冻结，截止2007半年报，该公司仍有1200万元逾期贷款。K线图显示该股今年已经多次出现连续涨停和跌停，非常活跃。该公司高层包括董事长及总经理在内的多位董事、监事、高管在2007年上半年全部抛售持有股份，其中有一位董事还涉嫌非法买卖本公司股票（六个月之内买入又卖出）。该公司在2006年度业绩平平的前提下，进行十转十的高转股利润分配，有配合庄家炒作之嫌。综上分析，笔者怀疑S公司有巨额资金流入股市，而且涉嫌贷款炒股。

（二）Y公司高资金陷阱

Y公司是一家一直很有争议的毛纺上市公司，《证券市场周刊》曾两次刊文质疑其资金流向不明，主流媒体也对其太阳能投资持怀疑态度。事实上，笔者一直怀疑少数上市公司利用转投资以转移资金并涉嫌自炒股票，Y公司就有这种财务阴谋的重大嫌疑。

其实如果Y公司造假事实成立，则其造假手法非常低劣。截止2007年第3季报末，该公司竟然有高达20.14亿元货币资金，而该公司资产总额只有52.31亿元,Y公司一直以来以毛纺为主业，公司主业在整个行业不景气背景下其业绩一直不是很理想，可该公司竟然有如此巨额的现金，简直令人感到不可思议，更不可思议的是其近三年一期的现金流量:

该公司不是一家房地产企业，但其经营性现金流却呈现明显的房地产的属性，经营性现金流大起大落，最反常的是，经营性现金流与融资性现金流不协调，如04、07年经营性净现金有巨额的净流入，但同时融资性现金流也有巨额的净流入，2007年第三季报更是反常，该公司07年中报末货币资金余额已高达14.67亿元，可是第三季报短期借款由12亿增加到18亿元，而且根据判断该公司第三季报末的20亿货币资金基本为自由现金，Y公司为何要持如此巨额的自由现金呢？要知道，Y公司前三季度实现净利也只有1.29元，该公司20亿的银行借款(含应付票据1.8亿元)年利息支出也有1个多亿，而且该公司大股东某集团的股权一直在质押，这说明其资金也不宽裕，为何却舍得在该公司账面上放置如此巨额的现金？有一个理由或许可以解释，这就是该公司投资宁夏一个多晶硅项目，首期投资15亿元，持有该项目65%股权。但该项目近期需要这么多资金吗？公司投资已经通过在建工程及预付账款反映，该项目存在还是难以解释巨额的闲置资金。

也许一个理由更能解释这种现象，这20亿资金并不完全存在，至少在相当部分是虚构的。Y公司近年来资金流动严重异常，支付与收到其它与经营活动有关的现金流发生额巨大，笔者怀疑以该公司年收入20多亿的毛纺主营收入规模最多需要自由现金不超过5亿元，有十几亿现金怀疑涉嫌通过投资等方式流入股市或其它市场(如房市)，这些资金真实用处并没有在上市公司账面上得到真实反映，名义上是“货币资金”，实质是“应收款”，亦即该公司仍涉嫌十几亿的地下占款未还，并根据其股价异动事实，笔者严重怀疑这些资金介入了其股价的操纵。

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1.研究背景与研究意义

1.1.1研究背景。自中国改革开放以来，煤炭企业占有的市场份额不断增加，对我国的经济也有了一定的影响。煤炭企业上交的税收也在纳税总额中占有一定比例，吸收需要就业人员也年年增加。

1.1.2研究意义。若是煤炭企业货币资金内部控制体系能得以完善，将有着重要的意义。要提高煤炭企业自身会计信息质量，加强会计核算，必须建立完善的企业货币资金内部控制和贯彻《会计法》等相关法律法规。

1.2 研究方法与研究内容

1.2.1研究方法。文献资料研究法、理论分析和案例分析相结合的方法、比较分析的方法、案例研究法。

1.2.2研究内容

众所周知，公司经营和管理的每个环节都包含着内控，要提升公司的经营水平，管理水平和风险防范能力，必须要有健全的货币资金内部控制。一个公司的货币资金内部控制的完善，对于企业是否能够健康稳固的发展起着决定性作用。

2. 文献综述

本文研究的货币资金内部控制是内部控制的一部分，因此，在研究货币资金内部控制之前，应该首先研究内部控制。

2.1国外货币资金内部控制的研究现状

早在五十多年前，就有人提出了内部控制这一概念。所谓内部控制，也就是内部检查，企业管理人员在经营管理中实践并总结理论，以及审计员的自我监督和自我调节，使得这一体系逐步完善。

2.2国内货币资金内部控制的研究现状

我国实行以政府为主导的内部控制管理， 影响企业外部内部控制规范的主要是政府颁布的法律法规。以下是已经制定并实施的与内部控制制度有关的法规或政策

3.宁煤集团货币资金内部控制的现实状况

3.1库存现金内部控制现状：公司的库存现金首先由出纳去银行领取保存在公司的保险柜中，而公司员工无论是需要买办公用品还是外出公干，都必须先由总经理签字批准，然后拿着签字单找出纳领取现金。

3.2银行存款内部控制现状：在企业资产中，由于其强大的流动性，银行存款是主要的支付渠道，也是一般单位的主要收入来源，因此每个单位非常重视，因而也作为内部控制的关键对象。但近年来，一些不法分子在单位盗用银行存款，以及贪污的报道频繁地出现在媒体上。

4.宁煤集团货币资金内部控制存在的问题

4.1库存现金内部控制存在的问题

1、现金交易频繁2、企业坐支现象普遍。3、无库存现金限额4、私设“小金库”

4.2银行存款内部控制存在的问题

1、银行结算凭证填制不严密。 2、银行存款余额调节表编制不够规范3、支票账户管理存在漏洞。4、票据私自背书转让。

4.3其他货币资金炔靠刂拼嬖诘奈侍

4.3.1在途货币资金内部控制存在的问题

在在途货币资金内部控制这一问题上，记账人员比较容易做手脚，主要就是账簿记录不真实，不合理。

（1）虚假登记销售收入，主要表现在虚假增加在途货币资金。

（2）为了谋取私利或者有别的用途，对收到的现金存款或收到的在途货币资金不作转账处理

4.3.2备用金内部控制存在的问题

备用金借出环节把关不严：对备用金借出这一方面企业管理力度不够，公私不分、随意占用的现象屡屡发生。

2、备用金使用环节缺乏监督：由于企业对备用金管理的松弛，企业内部个别有关人员甚至包括部分会计人员便借此机会，在工作之余挪用或非法占用多出且暂时不用的备用金。

5.宁煤集团货币资金内部控制存在问题的成因分析

宁煤集团内部控制存在问题的成因有很多方面，本文将从客观环境和内部控制自身局限性两大类原因来分析。

5.1客观环境对货币资金内部控制的影响

与其他大企业相比，宁煤集团存在很多劣势，比如没有足够的财力，组织结构不健全，很容易受到各种宏观政策，外界经济局势的影响。

5.2自身局限性对货币资金内部控制的影响

5.2.1人为因素的局限

即使建立了内部控制制度，也会因为一些人为因素，比如员工的业务能力，操作水平导致企业产生一些问题。

5.2.2制度时效性的局限

内部控制制度的设定大多都是针对经常发生的常规事见，目的是为了提高企业运行效率，减小风险，因而都是比较固定的，对于一些突发性事件，有可能不适用。当宏观政策，经济形势发生变化时，企业要不断的调整经营战略为了生存和发展需要，如设立分部，并购其他企业等，这便有可能导致以前的内部控制制度对新的局面没有很好的管理效果。

5.2.3内部监控体系的局限

《会计法》规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责”。本单位虽然制定了相应的内部控制制度，但容易忽略事后对内部会计控制的监督检查工作，而且贯彻执行力度也不够，往往只注重于形式，这就导致内控制度形同虚设。

6.加强宁煤集团货币资金内部控制的措施

6.1提高员工的整体素质

在会计职业活动中，会计职业道德作为调整利害关系的手段，也是会计人员在工作中应当遵循的职业行为规范。提高会计人员职业素养势在必为。可以从以下几个方面着手：

单位可以组织各种职业实践活动。单位也应积极实施正面教育。（3）单位领导干部要以身作则。

6.2完善货币资金职务分工

由不同的人担任货币资金中不同的分工，虽然不能做到防止，至少可以降低会计人员在资金管理上发生舞弊事件的频率。倘若一项经济业务是由一个人执行的全过程，这在一定程度上便提高了发生错误和舞弊的可能性，对企业的管理产生很大的不利。反之，企业如果建立并完善了相关的货币资金制度，也有很多人参与到经济业盏墓程中，既可以相互制约，又能减少错误的发生。

应付账款的岗位责任人对现金帐户不负责管理，相应的，负责银行存款账户的也只是负责银行存款账户，现金支付，应收账款，应付账款，与之相应的职员要互相分离，管理支票簿人员不能负责现金支出，同时也不管理银行存款账户，负责审批货币资金支出的职员也应独立设置，与其他人员分离。

6.3完善货币资金内部控制制度

一个企业的发展前途与企业内部会计控制制度是紧密联系的。任何一个企业要想使内部分工明确、工作人员职责明晰，一定要根据自身情况建立一套完善、严格的内部控制制度。以下几个制度是目前企业没有建立或需要完善的：

1、实施定期轮岗制度；2、实施内部稽核制度；3、建立货币资金预算管理制度。

6.4规范会计记录与凭证编制

会计的记录与凭证的编制是单位日常经济活动中经常发生的会计活动，因此，规范会计记录与凭证的编制对完善单位货币资金内部控制也有着重大意义。

单位在经济活动中取得的收入必需及时入账，不得私设“小金库”。与货币资金有关的收入和支出，应当及时入账，不得拖延，不得将单位内部收入列作账外记录。出纳应集中办理货币资金的有关项目。在没有特例的情况下，无论是谁，都不能私自用单位欠条或收款凭据向他人索要款项。日清现金，核对账目，这是出纳员必须要做的事，主管部门也应对出纳的工作不定期检查。另外，银行存款也要及时对账，一旦发现不符账目，要及时向有关负责人汇报，以便问题得到妥善解决。

参考文献：

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【原刊期号】20068

【原刊页号】23～27

【分 类 号】F1011

【分 类 名】财务与会计导刊（实务读本）

【复印期号】200612

【作 者】王玉涛/卢利平

【作者简介】王玉涛，清华大学经济管理学院；

卢利平，广州南华会计师事务所。

【摘 要 题】审计监督

【正 文】

审计是注册会计师收集证据、评价证据并最终出具审计报告的鉴证活动。分析程序(以往称为“分析性复核”，新审计准则中改称“分析程序”)是一种重要的审计技术，运用于审计过程的各个阶段，是帮助注册会计师完成审计判断的一种手段。在审计实践中，为达到发现审计重点和审计风险的目的，一些标准化的分析程序定义很难在实际运用中发挥很大作用。本文试图通过蓝田股份的案例来说明分析程序在实际运用的失败以及如何改进这种审计技术。由于分析程序的外延广泛，因此本文并不是论述其所有方面，而是从一个细节入手讨论其在审计实务中存在的某种缺陷，并试图改进这种缺陷，达到扩展其外延的目的。

一、分析程序的缺陷

分析程序审计技术有广阔的外延，它应用于审计的全部过程，而且其具体技术也极其广泛，包括：趋势分析、比率分析和非财务资料的对比等。虽然审计技术不断发展，但公司盈余管理和做假行为也层出不穷。尤其是当公司与相关利益方串谋时，或者公司故意创造了一些难以直接审查的事项时，单纯的审计技术是难以发挥作用的。如蓝田公司的案例就属于后一种情形，该公司创造了现收现支和固定资产难以盘点的事实。这些行为的危害是能够以很低的成本虚构很高的盈利，而且很难通过常规审计技巧发现，即使通过一般的分析程序方法也难以发现。

在外勤审计过程中，审计师一般都会首先分析一下客户提供的未审计财务报表，其次通过趋势分析(与以前年度对比)或科目之间的逻辑关系发现异常和审计重点，之后确定重点审计项目并展开工作。在上市公司审计中，审计师关注的重点在于盈利的虚构。因此，损益表是重点审计项目。根据会计科目之间的逻辑关系，在审计中直接确认重要的收入费用项目很难，因此需要结合资产负债表科目加以确认。在损益表的分析过程中，收入至关重要，因为它是盈利的主要来源，也是试图虚构盈利的公司操纵的主要对象。因此，对收入实施的分析程序就显得尤为重要。基于公司经营正常成长的假设，收入和盈利稳步增长或有小幅震荡皆属于正常情况，也不会引起审计师的警觉。收入和盈利稳步增长即使源于公司管理层的“盈余平滑”行为也不足为惧，因为这种行为不会增加审计风险，而且投资者一般都能理解和认识到这种行为。然而，一旦发现公司收入或盈利在某年度或某时点发生激增，一般都会引起审计师的警觉和质疑，审计师会从这一点入手，确定收入是否虚构并进一步通过详查相关的其他科目来降低审计风险。分析程序在这一过程中至少扮演了一种角色——引发审计师对收入的质疑，发现审计风险的焦点。这在不断提倡的风险导向型审计中扮演了重要的角色，换句话说，分析程序审计技术是风险导向型审计的实践基础。

上面的分析说明，分析程序审计技术是一种成本有效的方式，可以较低的成本有效地发现公司虚构收入或盈利的行为。然而，这种成本有效的方式却存在一个缺陷：假如公司在审计师关注的几年内连续虚构收入或盈利，趋势分析就很难帮助审计师发现异常。在审计实践中，这是一个突出且棘手的问题。一方面，审计师知道分析程序是一项高效的方法，另一方面又担心公司若存在连续虚构盈利行为就很难发现问题。当然，审计师可以通过其他审计技术来加以弥补，如增加实质性程序，但这种做法既增加审计成本，在某些情况下又不一定那么有效。因此，下文的关注点在分析程序的内部，将探讨如何通过分析程序本身来有效地发现审计风险。

二、案例分析

1．蓝田股份简介

蓝田股份(证券代码：600709)全称为湖北江湖生态农业股份有限公司，主营业务为：农副水产品种养、加工、销售；制药及卫生保健制造；餐饮住宿；房屋开发等。公司是于1992年10月由沈阳市新北制药厂、沈阳莲花大酒店、沈阳市新北副食商场全部资产发起设立的定向募集股份有限公司。原三家发起人净资产中国有资产1828万元折成1828万股国家股，净资产中属企业法人的资产3525.6万元折成法人股3525.6万股，同意向原企业内部职工以1∶1.25溢价定向发行1342.4万股，形成6696万股的总股本。1996年5月以每股发行价8.38元向社会公众发行了3000万股普通股，同年6月18日，“蓝田股份”(A股)在上交所上市交易。2000年1月，公司迁址湖北省，公司名称由“沈阳蓝田股份有限公司”变更为“湖北蓝田股份有限公司”。2001年12月11日，公司名称变更为“湖北江湖生态农业股份有限公司”，股票简称变更为“生态农业”。因公司财务状况异常，公司股票自2002年3月19日起实行特别处理，简称变更为“ST生态”。2002年5月13日，公司股票暂停上市。2003年5月23日，公司股票终止上市。

2．从分析程序角度对蓝田股份的分析

前面已经讨论过，在审计过程中，审计师通过趋势分析来发现审计重点。对于上市公司的审计，往往关注公司是否存在虚构收入或盈利的方面，趋势分析能帮助审计师发现异常情况。图1列示了蓝田股份1997年到2000年的收入变化。

审计实务中，审计师往往基于某一审计年度而展开趋势分析。从图1看出，蓝田股份的业务收入呈现逐渐增长趋势，审计师无论基于哪一年，通过前后两三年的对比都很难发现异常情况。实际上，审计师在具体审计过程中很少关注这么多年的收入变化。因此，仅仅通过单个科目的变化很难发现问题。根据主营业务收入与其他科目之间的逻辑关系，审计师一般会关注应收账款、货币资金的变化趋势，从而进一步发现异常情况。图2列示了三者的趋势关系。

图2很明显地显示出收入与其他两个科目(应收账款和货币资金)之间存在着异常情况。我们知道，销售分为现销和赊销，赊销反映在应收账款上，现销直接进入银行存款，但蓝田股份在4年内的高营业收入既没带来应收账款的增加，也没带来货币资金的增加。另外，4年内公司的应收账款余额分别为4565.10、3880.97、1241.88和857.18万元，相对于收入是很低的，这些都说明公司的销售要么是现销，要么是赊销但资金回笼很快。但进一步观察货币资金的变化，发现没有显著增长趋势。因此，审计师可以判断，回收的资金必定在各年度相继支付出去，资金去向如何就成了审计师关注的重要问题，因为这关系到收入是否真实。通过对会计报表(限于篇幅，没有列示所有的会计报表)科目的分析(这件工作对于有经验的审计师来说是成本很低的)可以发现列示于图3的结果。

从图3中可以看出，固定资产的增长幅度显著高于主营业务收入。结合这段时间内货币资金的相对减少，说明这段时间内所产生的业务收入主要用于固定资产投资，显示了公司对未来有很强的信心，因为固定资产投资能进一步支持产出并进而支持收入的增长。

从这几个科目的关系中，我们几乎发现了完整的资金循环。而且这些关系的逻辑非常清楚：收入高速增长带来大量的现金流，现金流又立刻投入到能够带来更多现金流的固定资产上，固定资产进一步支撑现金流的产生。如此说来，公司的盈利前景非常广阔。通过实施趋势的分析程序，审计师没有发现异常情况。虽然收入的增长显著，但结合固定资产增长的分析，上面的逻辑却是可以解释这种增长情况的。因此，虽然分析程序是一种成本有效的审计方法，但是在本文所述的情况下其有效性却大打折扣。收入本身的真实性虽然可以通过实地盘点固定资产的存在性来进一步得到验证，这也是一般审计技术所能涉及到的。但是这已超出本文讨论的范围，而且事后看来，蓝田股份做假(虚构主营业务收入)的根源就是出现在固定资产难以实施盘点上。值得注意的是，我们讨论的焦点不在于固定资产如何实施盘点，而在于分析程序的缺陷与改进。

可将上面的讨论总结如下，虽然分析程序是一种成本有效的方法，但在某些情况下，如公司连续几年虚构收入或盈利，且审计师仅关注前后两年或三年的情况时，就很难发现异常情况。而且，在审计实践中，审计师与客户之间的审计关系存在一定的连续性，因此，审计师更疏于把分析程序的时间拉长，这样就更难以发现公司的做假行为了。所以，需要改进这种成本较低的审计方法，让其更有效地发挥作用。

三、分析程序审计技术的改进

通过上面的案例分析，我们很容易想到把时间段拉长，就可能发现异常之处。仍以蓝田公司为例。该公司1996年上市，上市之后(1997年起)收入和盈利显著增长，但没有产生异常。不过，如果把1995年和1996年的报表加入趋势分析，就可能发现问题。图4列示了这种情况。从图中可以看出，虽然1997年—2000年有稳定的增长趋势而使审计师难以发现异常，但一旦把1995年和1996年加进来，就发现公司上市后的第二年(即1997年)主营业务收入有急剧的增长。

另外，表1列示了各年收入对比的情况。从表1看出，1997年增长率高达167.22％，显著高于其他年度。因此，通过这样一个简单的扩展，我们就很容易发现异常现象，但前提是纳入你分析的时间范围要足够长。如果审计师关注1998年以后的情况，单单比较前后两年的趋势是无法发现异常的。这就是审计实务中面临的主要问题。因为年度审计一般是对特定年份的审查，在报表分析时最经常的是与前一年情况进行对比，如果审计年度正好是1998年以后，前后两年的对比根本无法发现异常情况。当然，我们并不排除审计师通过其他手段发现异常，但本文分析的前提是以成本最低的方式来实现目标。可见，为了以成本较低、而又有效的方式发现问题，拉大趋势分析的时间段将是合适的。

表1　历年收入及增长率对比表

1995年

1996年

1997年

1998年

1999年

2000年

主营业务收入 30，828．41 46，824．19 125，125．20 164，033．95 185，143．00 184，090．96

业务增长收入

51．89％ 167．22％

31．10％

12．37％