税收征管法修订大全11篇
时间：2023-08-27 15:03:26绪论：写作既是个人情感的抒发，也是对学术真理的探索，欢迎阅读由发表云整理的11篇税收征管法修订范文，希望它们能为您的写作提供参考和启发。
篇（1）
现行《税收征管法》及其实施细则自2001年和2002年修订并实施以后，在实际工作中已暴露出一些具体问题，有部分法律法规条文的具体设置问题，也有实际工作中的具体操作问题。
一、现行税款征收法律制度问题研究
1．现行税款征收制度存在的几个问题
第一，欠税管理法律制度存在的问题。目前，有些纳税人为了逃避追缴欠税，或在欠税清缴之前就已经在其他有关部门注销登记，或采取减资的行为，使得原有企业成为空壳企业，导致国家税款流失。《税收征管法》对纳税人欠税如何处理只有责令限期缴纳税款、加收滞纳金和强制执行的规定，但税务机关应当在什么时间内采取这些措施却没有具体规定。虽然关于逃避追缴欠税已经明确了法律责任，但前提是“采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的”。换言之，如果纳税人不妨碍税务机关追缴税款但也不缴纳税款，税务机关又不“忍心”对其财产进行执行的情况下，纳税人就可能“千年不赖，万年不还”，而又不承担法律责任。
第二，“提前征收”法律制度存在的问题。《税收征管法》对于税务机关提前征收的规定只局限于“税务机关有根据认为纳税人有逃避纳税义务行为”的情况，这一条件本身就很难把握，因为纳税人申报期未到，很难有证据证明将来可能会发生什么行为。等到税务机关对其采取保全行为时，纳税人的财产已经转移一空。也有纳税人可能因为种种原因需要提前缴纳的，但又无法律依据。
第三，“延期纳税”法律制度存在的问题。《税收征管法》对延期缴纳税款规定的期限只有3个月，这对遭受重大财产损失无法按期缴纳税款的纳税人可能起不到实际作用。现行法律规定延期缴纳税款需经省级税务机关审批，这一规定存在审批时间长、周转环节多、省级税务机关不了解纳税人具体情况等问题。
2．现行税款征收制度修订建议
第一，为加强欠税管理，建议在新法中明确规定欠缴税款的纳税人不得减资及减资的处罚措施；注销税务登记是其他部门注销登记的前提；有关部门不能为欠缴税款的纳税人转移或设定他项权利；有关部门未按规定执行的法律责任；在纳税人欠税一定时间后税务机关必须进行强制执行，这个时间可以是1个月或2个月。
第二，为使“提前征收”成为切实可行之条款，建议将“提前征收”的前提条件改为“发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的”，这一条件可以根据一定的线索判断，比较容易操作。建议扩大提前征收的范围，如纳税义务人于法定征收日期前申请离境者，纳税人自愿的，税务机关也可以提前征收。因其他特殊原因，经纳税义务人申请后税务机关也可以提前征收。
第三，建议适当延长延期缴纳税款的期限，一年甚至于两年或三年，具体执行时间由税务机关根据实际情况把握。因为纳税义务人需要有足够的时间通过经营自救解决实际存在的经营困难，时间较短不足以解决纳税人的实际困难，起不到保护纳税义务人生产经营的作用。由于延期纳税时间延长可能会影响税款均衡入库，所以在征管法修订时也可以规定分期缴纳税款，既可缓解纳税义务人的实际困难，也可以保证税款均衡入库。笔者还建议延期纳税的审批权限应由熟悉纳税人情况的县级税务机关审批为宜。
二、现行税务检查法律制度问题研究
1．现行税务检查法律制度存在的几个问题
第一，关于税务检查搜查权的问题。《税收征管法》没有赋予税务人员搜查账簿、凭证等证物的权力，也没有规定税务执法人员取证无能时的解决办法。而税务行政案件如果没有证据证明属于治安问题或刑事案件又不能移送公安机关处理。实际工作中税务检查取证已经成为税务检查工作的瓶颈，其结果可能是：一是纳税人隐匿、销毁证据，使税务检查工作无法顺利进行，造成国家税款流失。二是税务执法人员在明知不可为的情况下违法行政。
第二，关于税务案件退税或补税的问题。如果税务案件发生时间长，加之税务检查的时间也长，那么对纳税人加收的滞纳金就有可能比罚款还多，也可能比应补的税款多。在对税务案件处罚的同时加收滞纳金，就有了双重处罚之嫌。如果因为对税法条文规定的理解不同，纳税人与税务机关发生争议而引起复议或行政诉讼，因此而滞纳的税款，也按规定加收滞纳金显失公允。税法对纳税人多缴税款的退税还区分不同情况，有的退有的不退，退税时有的支付利息，有的还不支付利息。
第三，关于税务检查相关概念和税务检查过程中强制执行的问题。《税收征管法》第五十五条规定，税务机关在进行税务检查时可以采取强制执行措施。如果说税务稽查是税务检查的一部分，税务稽查结果的执行是税务稽查的第四个环节，那么税务稽查结果强制执行的法律依据应当是《税收征管法》第五十五条。根据此条规定，如果纳税人不存在“明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的”，税务稽查局就无法对被查对象行使强制执行的权力，被查对象也就可以“千年不赖，万年不还”。但又有人根据《税收征管法实施细则》第八十五条的规定理解：税务检查只是税务稽查的第二个环节，所以《税收征管法》第五十五条的规定不适用于税务稽查结果的强制执行，税务稽查结果的强制执行应当适用《税收征管法》第四十条的规定。但这种理解又存在征收管理的条款能否在税务检查环节适用的疑义。
2．现行税务检查法律制度修订建议
第一，为解决税务检查取证难的实际困难，建议《税收征管法》适当增加税务检查工作中的搜查权力，但为了保护纳税人的合法权益，应当对税务机关的搜查权力严格控制，设定必要的限制条件。例如搜查权一般只适用于生产经营场所，如要对生活场所搜查，必须取得司法许可，并在司法人员的监督下进行等。
第二，建议将税务机关发现的纳税人多缴税款与纳税人发现的多缴税款同等看待，在相同的时间内发现的多缴税款纳税人都可以要求税务机关支付相应的利息。对于3年的时间规定，笔者认为可以延长至5年为宜，更有利于保护纳税人的合法权益。建议对税务案件中纳税人不缴、少缴或扣缴义务人已扣而未缴的税款，按银行的同期利率加收利息，避免滞纳金的处罚嫌疑。
第三，建议《税收征管法》明确在稽查执行阶段可以直接依据税款征收强制执行的条款行使强制执行的权力。修订《税收征管法实施细则》第八十五条的内容，将税务稽查的第二个环节由“检查”改为“实施”，或者不明确税务稽查的内部分工，只是原则性地规定税务稽查要实行内部分工制约。另外，还建议明确稽查结果强制执行的抵税财物的范围是否包括“其他财产”。
三、现行税收法律责任问题研究
1．现行税收法律责任存在的几个问题
第一，关于税务行政处罚幅度的问题。现行《税收征管法》对纳税人税收违法行为的处罚一般只规定处罚的幅度，税务行政机关的自由裁量权过大。实际工作中各地税务行政机关具体操作不统一，普遍存在的问题是对纳税人税收违法行为的处罚比较轻，一般都是按照50％的下限进行税务行政处罚。这就使得税务行政处罚的最高标准形同虚设，纳税人的税收违法成本很低，不利于遏制不法纳税人的税收违法行为。国家税务总局稽查局曾经下文对偷税行为的处罚做了统一，在该文件中将偷税行为细化为若干种具体情节，并对各具体情节规定了具体的税务行政处罚标准。但在实际工作中，却很少执行这个文件。
第二，关于在实体法中明确违法行为法律责任的问题。现行税务行政处罚规定基本上是在《税收征管法》中明确的，实体法中很少有对纳税人、扣缴义务人的税务行政处罚规定，这使得税务执法人员在实际工作中难以根据各税种的具体情况履行税法规定的行政处罚权力。
第三，关于“一事不二罚款”的问题。现行《行政处罚法》有“一事不二罚款”的规定，但什么是“一事”却很难理解。由此也就增加了税务行政执法的风险，有税务机关曾因此而败诉，对纳税人的一些税务违法行为无法进行有效的遏制。例如，2009年全国税务稽查考试教材《税务稽查管理》就有这样的表述：“纳税人对逾期不改正的税收违法行为，如果税务机关先前已对该税收违法行为进行了罚款，对该逾期不改正行为不得再予罚款”。在实际工作中如此理解的结果就是该“逾期不改正行为”将持续进行下去，也就是说，如果纳税人没有按照规定设置或保管账簿的，只要税务机关对其进行过税务行政处罚，那么违法行为人就可以手持罚款数额为数不多的罚单永远不再设置或保管账簿了。很明显，这种理解不符合《税收征管法》的立法精神，也不是对“一事不二罚款”原则的正确理解。
2．税收法律责任修订建议．
篇（2）
现行《税收征管法》及其实施细则自2001年和2002年修订并实施以后，在实际工作中已暴露出一些具体问题，有部分法律法规条文的具体设置问题，也有实际工作中的具体操作问题。
一、现行税款征收法律制度问题研究
1．现行税款征收制度存在的几个问题
第一，欠税管理法律制度存在的问题。目前，有些纳税人为了逃避追缴欠税，或在欠税清缴之前就已经在其他有关部门注销登记，或采取减资的行为，使得原有企业成为空壳企业，导致国家税款流失。《税收征管法》对纳税人欠税如何处理只有责令限期缴纳税款、加收滞纳金和强制执行的规定，但税务机关应当在什么时间内采取这些措施却没有具体规定。虽然关于逃避追缴欠税已经明确了法律责任，但前提是“采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的”。换言之，如果纳税人不妨碍税务机关追缴税款但也不缴纳税款，税务机关又不“忍心”对其财产进行执行的情况下，纳税人就可能“千年不赖，万年不还”，而又不承担法律责任。
第二，“提前征收”法律制度存在的问题。《税收征管法》对于税务机关提前征收的规定只局限于“税务机关有根据认为纳税人有逃避纳税义务行为”的情况，这一条件本身就很难把握，因为纳税人申报期未到，很难有证据证明将来可能会发生什么行为。等到税务机关对其采取保全行为时，纳税人的财产已经转移一空。也有纳税人可能因为种种原因需要提前缴纳的，但又无法律依据。
第三，“延期纳税”法律制度存在的问题。《税收征管法》对延期缴纳税款规定的期限只有3个月，这对遭受重大财产损失无法按期缴纳税款的纳税人可能起不到实际作用。现行法律规定延期缴纳税款需经省级税务机关审批，这一规定存在审批时间长、周转环节多、省级税务机关不了解纳税人具体情况等问题。
2．现行税款征收制度修订建议
第一，为加强欠税管理，建议在新法中明确规定欠缴税款的纳税人不得减资及减资的处罚措施；注销税务登记是其他部门注销登记的前提；有关部门不能为欠缴税款的纳税人转移或设定他项权利；有关部门未按规定执行的法律责任；在纳税人欠税一定时间后税务机关必须进行强制执行，这个时间可以是1个月或2个月。
第二，为使“提前征收”成为切实可行之条款，建议将“提前征收”的前提条件改为“发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的”，这一条件可以根据一定的线索判断，比较容易操作。建议扩大提前征收的范围，如纳税义务人于法定征收日期前申请离境者，纳税人自愿的，税务机关也可以提前征收。因其他特殊原因，经纳税义务人申请后税务机关也可以提前征收。
第三，建议适当延长延期缴纳税款的期限，一年甚至于两年或三年，具体执行时间由税务机关根据实际情况把握。因为纳税义务人需要有足够的时间通过经营自救解决实际存在的经营困难，时间较短不足以解决纳税人的实际困难，起不到保护纳税义务人生产经营的作用。由于延期纳税时间延长可能会影响税款均衡入库，所以在征管法修订时也可以规定分期缴纳税款，既可缓解纳税义务人的实际困难，也可以保证税款均衡入库。笔者还建议延期纳税的审批权限应由熟悉纳税人情况的县级税务机关审批为宜。
二、现行税务检查法律制度问题研究
1．现行税务检查法律制度存在的几个问题
第一，关于税务检查搜查权的问题。《税收征管法》没有赋予税务人员搜查账簿、凭证等证物的权力，也没有规定税务执法人员取证无能时的解决办法。而税务行政案件如果没有证据证明属于治安问题或刑事案件又不能移送公安机关处理。实际工作中税务检查取证已经成为税务检查工作的瓶颈，其结果可能是：一是纳税人隐匿、销毁证据，使税务检查工作无法顺利进行，造成国家税款流失。二是税务执法人员在明知不可为的情况下违法行政。
第二，关于税务案件退税或补税的问题。如果税务案件发生时间长，加之税务检查的时间也长，那么对纳税人加收的滞纳金就有可能比罚款还多，也可能比应补的税款多。在对税务案件处罚的同时加收滞纳金，就有了双重处罚之嫌。如果因为对税法条文规定的理解不同，纳税人与税务机关发生争议而引起复议或行政诉讼，因此而滞纳的税款，也按规定加收滞纳金显失公允。税法对纳税人多缴税款的退税还区分不同情况，有的退有的不退，退税时有的支付利息，有的还不支付利息。
第三，关于税务检查相关概念和税务检查过程中强制执行的问题。《税收征管法》第五十五条规定，税务机关在进行税务检查时可以采取强制执行措施。如果说税务稽查是税务检查的一部分，税务稽查结果的执行是税务稽查的第四个环节，那么税务稽查结果强制执行的法律依据应当是《税收征管法》第五十五条。根据此条规定，如果纳税人不存在“明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的”，税务稽查局就无法对被查对象行使强制执行的权力，被查对象也就可以“千年不赖，万年不还”。但又有人根据《税收征管法实施细则》第八十五条的规定理解：税务检查只是税务稽查的第二个环节，所以《税收征管法》第五十五条的规定不适用于税务稽查结果的强制执行，税务稽查结果的强制执行应当适用《税收征管法》第四十条的规定。但这种理解又存在征收管理的条款能否在税务检查环节适用的疑义。
2．现行税务检查法律制度修订建议
第一，为解决税务检查取证难的实际困难，建议《税收征管法》适当增加税务检查工作中的搜查权力，但为了保护纳税人的合法权益，应当对税务机关的搜查权力严格控制，设定必要的限制条件。例如搜查权一般只适用于生产经营场所，如要对生活场所搜查，必须取得司法许可，并在司法人员的监督下进行等。
第二，建议将税务机关发现的纳税人多缴税款与纳税人发现的多缴税款同等看待，在相同的时间内发现的多缴税款纳税人都可以要求税务机关支付相应的利息。对于3年的时间规定，笔者认为可以延长至5年为宜，更有利于保护纳税人的合法权益。建议对税务案件中纳税人不缴、少缴或扣缴义务人已扣而未缴的税款，按银行的同期利率加收利息，避免滞纳金的处罚嫌疑。
第三，建议《税收征管法》明确在稽查执行阶段可以直接依据税款征收强制执行的条款行使强制执行的权力。修订《税收征管法实施细则》第八十五条的内容，将税务稽查的第二个环节由“检查”改为“实施”，或者不明确税务稽查的内部分工，只是原则性地规定税务稽查要实行内部分工制约。另外，还建议明确稽查结果强制执行的抵税财物的范围是否包括“其他财产”。
三、现行税收法律责任问题研究
1．现行税收法律责任存在的几个问题
第一，关于税务行政处罚幅度的问题。现行《税收征管法》对纳税人税收违法行为的处罚一般只规定处罚的幅度，税务行政机关的自由裁量权过大。实际工作中各地税务行政机关具体操作不统一，普遍存在的问题是对纳税人税收违法行为的处罚比较轻，一般都是按照50％的下限进行税务行政处罚。这就使得税务行政处罚的最高标准形同虚设，纳税人的税收违法成本很低，不利于遏制不法纳税人的税收违法行为。国家税务总局稽查局曾经下文对偷税行为的处罚做了统一，在该文件中将偷税行为细化为若干种具体情节，并对各具体情节规定了具体的税务行政处罚标准。但在实际工作中，却很少执行这个文件。
第二，关于在实体法中明确违法行为法律责任的问题。现行税务行政处罚规定基本上是在《税收征管法》中明确的，实体法中很少有对纳税人、扣缴义务人的税务行政处罚规定，这使得税务执法人员在实际工作中难以根据各税种的具体情况履行税法规定的行政处罚权力。
第三，关于“一事不二罚款”的问题。现行《行政处罚法》有“一事不二罚款”的规定，但什么是“一事”却很难理解。由此也就增加了税务行政执法的风险，有税务机关曾因此而败诉，对纳税人的一些税务违法行为无法进行有效的遏制。例如，2009年全国税务稽查考试教材《税务稽查管理》就有这样的表述：“纳税人对逾期不改正的税收违法行为，如果税务机关先前已对该税收违法行为进行了罚款，对该逾期不改正行为不得再予罚款”。在实际工作中如此理解的结果就是该“逾期不改正行为”将持续进行下去，也就是说，如果纳税人没有按照规定设置或保管账簿的，只要税务机关对其进行过税务行政处罚，那么违法行为人就可以手持罚款数额为数不多的罚单永远不再设置或保管账簿了。很明显，这种理解不符合《税收征管法》的立法精神，也不是对“一事不二罚款”原则的正确理解。
2．税收法律责任修订建议．
篇（3）
现行《税收征管法》及其实施细则自2001年和2002年修订并实施以后，在实际工作中已暴露出一些具体问题，有部分法律法规条文的具体设置问题，也有实际工作中的具体操作问题。
一、现行税款征收法律制度问题研究
1．现行税款征收制度存在的几个问题
第一，欠税管理法律制度存在的问题。目前，有些纳税人为了逃避追缴欠税，或在欠税清缴之前就已经在其他有关部门注销登记，或采取减资的行为，使得原有 企业 成为空壳企业，导致国家税款流失。《税收征管法》对纳税人欠税如何处理只有责令限期缴纳税款、加收滞纳金和强制执行的规定，但税务机关应当在什么时间内采取这些措施却没有具体规定。虽然关于逃避追缴欠税已经明确了法律责任，但前提是“采取转移或者隐匿财产的手段，妨碍税务机关追缴欠缴的税款的”。换言之，如果纳税人不妨碍税务机关追缴税款但也不缴纳税款，税务机关又不“忍心”对其财产进行执行的情况下，纳税人就可能“千年不赖，万年不还”，而又不承担法律责任。
第二，“提前征收”法律制度存在的问题。《税收征管法》对于税务机关提前征收的规定只局限于“税务机关有根据认为纳税人有逃避纳税义务行为”的情况，这一条件本身就很难把握，因为纳税人申报期未到，很难有证据证明将来可能会发生什么行为。等到税务机关对其采取保全行为时，纳税人的财产已经转移一空。也有纳税人可能因为种种原因需要提前缴纳的，但又无法律依据。
第三，“延期纳税”法律制度存在的问题。《税收征管法》对延期缴纳税款规定的期限只有3个月，这对遭受重大财产损失无法按期缴纳税款的纳税人可能起不到实际作用。现行法律规定延期缴纳税款需经省级税务机关审批，这一规定存在审批时间长、周转环节多、省级税务机关不了解纳税人具体情况等问题。
2．现行税款征收制度修订建议
第一，为加强欠税管理，建议在新法中明确规定欠缴税款的纳税人不得减资及减资的处罚措施；注销税务登记是其他部门注销登记的前提；有关部门不能为欠缴税款的纳税人转移或设定他项权利；有关部门未按规定执行的法律责任；在纳税人欠税一定时间后税务机关必须进行强制执行，这个时间可以是1个月或2个月。
第二，为使“提前征收”成为切实可行之条款，建议将“提前征收”的前提条件改为“发现纳税人有明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的”，这一条件可以根据一定的线索判断，比较容易操作。建议扩大提前征收的范围，如纳税义务人于法定征收日期前申请离境者，纳税人自愿的，税务机关也可以提前征收。因其他特殊原因，经纳税义务人申请后税务机关也可以提前征收。
第三，建议适当延长延期缴纳税款的期限，一年甚至于两年或三年，具体执行时间由税务机关根据实际情况把握。因为纳税义务人需要有足够的时间通过经营自救解决实际存在的经营困难，时间较短不足以解决纳税人的实际困难，起不到保护纳税义务人生产经营的作用。由于延期纳税时间延长可能会影响税款均衡入库，所以在征管法修订时也可以规定分期缴纳税款，既可缓解纳税义务人的实际困难，也可以保证税款均衡入库。笔者还建议延期纳税的审批权限应由熟悉纳税人情况的县级税务机关审批为宜。
二、现行税务检查法律制度问题研究
1．现行税务检查法律制度存在的几个问题
第一，关于税务检查搜查权的问题。《税收征管法》没有赋予税务人员搜查账簿、凭证等证物的权力，也没有规定税务执法人员取证无能时的解决办法。而税务行政案件如果没有证据证明属于治安问题或刑事案件又不能移送公安机关处理。实际工作中税务检查取证已经成为税务检查工作的瓶颈，其结果可能是：一是纳税人隐匿、销毁证据，使税务检查工作无法顺利进行，造成国家税款流失。二是税务执法人员在明知不可为的情况下违法行政。
第二，关于税务案件退税或补税的问题。如果税务案件发生时间长，加之税务检查的时间也长，那么对纳税人加收的滞纳金就有可能比罚款还多，也可能比应补的税款多。在对税务案件处罚的同时加收滞纳金，就有了双重处罚之嫌。如果因为对税法条文规定的理解不同，纳税人与税务机关发生争议而引起复议或行政诉讼，因此而滞纳的税款，也按规定加收滞纳金显失公允。税法对纳税人多缴税款的退税还区分不同情况，有的退有的不退，退税时有的支付利息，有的还不支付利息。
第三，关于税务检查相关概念和税务检查过程中强制执行的问题。《税收征管法》第五十五条规定，税务机关在进行税务检查时可以采取强制执行措施。如果说税务稽查是税务检查的一部分，税务稽查结果的执行是税务稽查的第四个环节，那么税务稽查结果强制执行的法律依据应当是《税收征管法》第五十五条。根据此条规定，如果纳税人不存在“明显的转移、隐匿其应纳税的商品、货物以及其他财产或者应纳税的收入的迹象的”，税务稽查局就无法对被查对象行使强制执行的权力，被查对象也就可以“千年不赖，万年不还”。但又有人根据《税收征管法实施细则》第八十五条的规定理解：税务检查只是税务稽查的第二个环节，所以《税收征管法》第五十五条的规定不适用于税务稽查结果的强制执行，税务稽查结果的强制执行应当适用《税收征管法》第四十条的规定。但这种理解又存在征收管理的条款能否在税务检查环节适用的疑义。
2．现行税务检查 法律 制度修订建议
第一，为解决税务检查取证难的实际困难，建议《税收征管法》适当增加税务检查工作中的搜查权力，但为了保护纳税人的合法权益，应当对税务机关的搜查权力严格控制，设定必要的限制条件。例如搜查权一般只适用于生产经营场所，如要对生活场所搜查，必须取得司法许可，并在司法人员的监督下进行等。
第二，建议将税务机关发现的纳税人多缴税款与纳税人发现的多缴税款同等看待，在相同的时间内发现的多缴税款纳税人都可以要求税务机关支付相应的利息。对于3年的时间规定，笔者认为可以延长至5年为宜，更有利于保护纳税人的合法权益。建议对税务案件中纳税人不缴、少缴或扣缴义务人已扣而未缴的税款，按银行的同期利率加收利息，避免滞纳金的处罚嫌疑。
第三，建议《税收征管法》明确在稽查执行阶段可以直接依据税款征收强制执行的条款行使强制执行的权力。修订《税收征管法实施细则》第八十五条的内容，将税务稽查的第二个环节由“检查”改为“实施”，或者不明确税务稽查的内部分工，只是原则性地规定税务稽查要实行内部分工制约。另外，还建议明确稽查结果强制执行的抵税财物的范围是否包括“其他财产”。
三、现行税收法律责任问题研究
1．现行税收法律责任存在的几个问题
第一，关于税务行政处罚幅度的问题。现行《税收征管法》对纳税人税收违法行为的处罚一般只规定处罚的幅度，税务行政机关的自由裁量权过大。实际工作中各地税务行政机关具体操作不统一，普遍存在的问题是对纳税人税收违法行为的处罚比较轻，一般都是按照50％的下限进行税务行政处罚。这就使得税务行政处罚的最高标准形同虚设，纳税人的税收违法成本很低，不利于遏制不法纳税人的税收违法行为。国家税务总局稽查局曾经下文对偷税行为的处罚做了统一，在该文件中将偷税行为细化为若干种具体情节，并对各具体情节规定了具体的税务行政处罚标准。但在实际工作中，却很少执行这个文件。
第二，关于在实体法中明确违法行为法律责任的问题。现行税务行政处罚规定基本上是在《税收征管法》中明确的，实体法中很少有对纳税人、扣缴义务人的税务行政处罚规定，这使得税务执法人员在实际工作中难以根据各税种的具体情况履行税法规定的行政处罚权力。
第三，关于“一事不二罚款”的问题。现行《行政处罚法》有“一事不二罚款”的规定，但什么是“一事”却很难理解。由此也就增加了税务行政执法的风险，有税务机关曾因此而败诉，对纳税人的一些税务违法行为无法进行有效的遏制。例如，2009年全国税务稽查 考试 教材《税务稽查管理》就有这样的表述：“纳税人对逾期不改正的税收违法行为，如果税务机关先前已对该税收违法行为进行了罚款，对该逾期不改正行为不得再予罚款”。在实际工作中如此理解的结果就是该“逾期不改正行为”将持续进行下去，也就是说，如果纳税人没有按照规定设置或保管账簿的，只要税务机关对其进行过税务行政处罚，那么违法行为人就可以手持罚款数额为数不多的罚单永远不再设置或保管账簿了。很明显，这种理解不符合《税收征管法》的立法精神，也不是对“一事不二罚款”原则的正确理解。
2．税收法律责任修订建议．
篇（4）
稽查可以视为属于一种对税收制度资源进行有效整合,以达成其既定的税务稽查目标与责任的创造性活动。其功能主要是:维护税收秩序的重要保证,确保财政收入稳定增长的
重要手段,税收征管模式的重要支柱,保证勤政廉政和公正执法的重要措施,促进社会主义市场经济公平竞争的重要保障。【1】因此,在我国目前“以纳税申报和优化服务为基础,以计算机网络为依托,集中征收,重点稽查,强化管理”的税收征管模式下,税务稽查在税收征管中的地位和作用更加突出。
但不可否认,随着经济现实日益复杂,随着税收实践的发展和税收法律体系的改革与完善,我国税务稽查制度的不完善也日益突出。如:税务稽查机构设置的不合理,稽查机
构缺乏独立性,地方政府的干预较严重;税务稽查法制的不完善,税务稽查立法层次低,部分税务稽查的法律条款缺乏可操作性;稽查成本较高,不符合税收的最小征收费用原则等。这些缺陷将影响税务稽查功能的实现,以至于影响我国税法和税收法治的实现程度。故有必要从理论和实践两方面对税务稽查制度及其完善进行探析。
二、背景与问题
自1996年实行税收征管改革,推行新的税收征管模式以来,虽然我国税务稽查制度已得到长足的发展,但仍然存在诸多问题,无论在法律定位还是机构设置方面,无论在理
论建构还是制度设计方面,都存在着一些矛盾、冲突和偏差。
【一)税务枪查的目标及其法律定位
税务稽查的目标与法律定位,是税务稽查整体制度构建的基石。目标与任务的明确是税务稽查制度存在的基本出发点,而法律定位的清晰则是税务稽查制度的合法性和效率性依据。但我国现有的制度体系不仅对税务稽查没有明确的界定,同时现行有效的规范性文件之间也存在不一致或矛盾之处,导致对税务稽查基本内涵和外延的不明确。
1.法律层面的制度缺失。我国现有法律和行政法规并没有对税务稽查进行明确的界定。《中华人民共和国税收征收管理法))(以下简称《税收征管法》)只在第11条规定“税务机关负责征收、管理、稽查、行政复议的人员的职责应当明确,并相互分离、相互制约”,除此之外再无对“稽查”的表述。我们可以将之理解为税务稽查的最终目标同征收、管理等都是服务于税法功能与税收法治的实现,只是在具体实现的途径上有所不同,并且必须与征管等职能严格执行“相互分离、相互制约”。在《税收征管法实施细2则》中,也并未对税务稽查制度进行明确,只是对《税收征管法》第14条【2】关于税务机构设置方面进行了说明,《税收征管法实施细则》第9条规定:“按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构,是指省以下税务局的稽查局。稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。”但这种专司职责是否就是税务稽查的全部职责,或者说税务稽查是否还存在着广义与狭义的区分,若存在种种区分在现实制度中的具体反映又当为何?除此之外,对于稽查机构的职能等再未明确,只在第六章“税务检查”部分规定,“税务机关应当制定合理的税务稽查工作规程”。
因此,从立法法意义上的“法律”体系理解,能够准确界定、有效规范税务稽查基础制度的“法律”并不存在,这种法律定位上的缺失不仅使得税务稽查制度缺乏基本的法律依据,也使得税务稽查制度在具体实施中更多地依赖于税务部门的通告,更使得其合法性与正当性受到社会的质疑。
2.规范性文件的冲突矛盾。由于法律层面的制度缺失,对于税务稽查的理解和实践操作,更多地表现为以税务部门的通告等为依据。2001年《税收征管法》修订后,新
的税务稽查工作规定一直没有出台。因此,1995年国家税务总局的《税务稽查工作规程))(国税发「1995〕226号)成为指导税务稽查工作的具有普遍约束力的制度规范。该规程规定了税务稽查的基本任务是“依照国家税收法律、法规、查处税收违法行为,保障税收收人,维护税收秩序,促进依法纳税,保证税法的实施”。同时规定,“税务稽查是税务机关依法对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况所进行的税务检查和处理工作的总称。税务稽查包括日常稽查、专项稽查、专案稽查等”。这一定义成为人们研究税务稽查制度的普遍出发点。可见在此,“税务稽查”概念的外延较广。
但随着税务稽查制度的发展,尤其是随着《税收征管法》的修订,对于税务稽查的外延,在国家税务总局的诸多文件中已经受到一定的限制和缩小。如2003年国家税务
总局的《关于进一步加强税收征管基础工作若干问题的意见))(国税发[2003]124号)就将对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务的日常性检查及处理划归基层征收管理机构,税务稽查的主要任务在具体的实施过程中,日益被定位于“通过查处涉税违法案件,整顿和规范税收秩序”。【3】
虽然《税收征管法》2001年修订后,并没有专门的税务稽查工作规程,但从制度运行来看,修订前与《税收征管法》不合的若干制度,也在逐渐地被税务部门新的通告所取代,“法”与规范性文件之间的冲突也逐步得到了解决。
尽管文本意义上冲突逐渐消洱,但税务稽查仍然缺乏统一、明确的法律定位,其内涵、职能不清,突出地反映在外延—税务稽查机构的设置与职能方面,即税务稽查机构的法律定位问题同样没有得到很好的解决。
(二)税务稚查机构的法律定位
税务稽查机构是税务稽查职能实现的物质基础,一方面税务稽查机构的合理建构取决于税务稽查法律职能的统一与明确,另一方面税务稽查机构职能的有效发挥将促进税务稽查功能与目标的实现,从而推进整体税收法治与和谐社会的建构。但如前所述,税务稽查的定位不明,影响了在制度推进中税务稽查机构本身的定位及其职能、职权的实现与
完善。
1.税务稽查机构的职能。根据《税收征管法实施细则》第9条的规定,稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。虽然规定了稽查局的四项专司职能,但是否这就是稽查机构的全部职能,日常稽查、专项稽查、专案稽查等职能是否全部归属于稽查机构,还是在税务系统内部有更细致的分工,这在法律上也没有得到明确。该条第2款规定“国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责,避免职责交叉”,国家税务总局《关于稽查局职责问题的通知))(国税函[2003]140号)指出,在国家税务总局统一明确之前,稽查局的职责主要是:稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处;凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证,并对其税收违法行为进行税务行政处理(处罚)的执法活动,仍由各级稽查局负责。
从国家税务局系统稽查局的职能来看,根据国家税务总局《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》(国税发〔2004〕125号)的规定,国家税务局稽查局的主要职责是,“组织贯彻税务稽查规章制度,拟定具体实施办法;负责稽查选案、检查等工作;负责税收举报案件的受理、上级交办、转办及征收管理部门移交的有关税务违法案件的查处工作;负责上级稽查局对稽查情况进行复查复审工作的组织与配合;负责与公安、检察、法院协调税务稽查中的司法工作,对涉嫌犯罪的案件,税务机关除依法进行行政处理(处罚)外,要严格执行国务院《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》及相关法律、行政法规,及时移送公安机关处理;负责增值税专用发票和其他抵扣凭证涉税问题稽查和协查工作;牵头组织税收专项检查和整顿规范税收秩序工作”。
根据国家税务总局《关于进一步加强税收征管工作的若干意见))(国税发〔2004〕108号)的规定,在税收征管中涉嫌“偷逃骗抗”等税收违法行为需要立案的,要及时移交税务稽查部门查处。同时国家税务总局《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》(国税发[2004]125号)规定,税收违法案件的查处(包括选案、检查、审理、执行)由稽查局负责,专项检查部署由稽查局负责牵头统一组织。同时,该意见明确要求各地税务机关应划清日常检查与税务稽查的业务边界,提出加强协调配合的具体要求。
据此,无论是关于稽查机构的具体业务的规定,还是关于税收征管和税务系统职责分工的规定,可以看出目前稽查局的职能主要集中于专项和专案稽查,而不包括日常稽查。
但税务系统的职能分工必须有明确的法律依据,而不能仅仅从实践的操作或是含混的法律文件中进行推断。
2.税务稽查机构的法律定位。组织税收收人是税务机关最主要的职能,而收人来源一方面是通过征收申报人库税款,另一方面是通过稽查取得查补收人。同时,《税收征管
法实施细则》第9条还赋予了稽查机构执法主体资格,为税务机关打击涉税违法犯罪活动提供了法律保障。故税务稽查机构作为税务系统的重要组成部分,与征管机构之间的协调运作不仅关系着税务稽查机构自身的职能完善,也关系着税务机关整体职能的实现。
在稽查与征管之间的协调方面,目前的划分主要依据是:在征管过程中,对纳税人、扣缴义务人履行纳税义务的日常性检查及处理由基层征收管理机构负责;税收违法案件的
查处(包括选案、检查、审理、执行)由稽查局负责;专项检查部署由稽查局负责牵头统一组织。【4】
在稽查系统内部,由于同时存在着国家税务局系统和地方税务局系统,各设稽查局,但目前对于两个系统内的稽查局之间的配合与协调并没有明确的规范。同时,上下级稽
查机构之间的关系,目前虽然国家税务总局的《关于进一步规范国家税务局系统机构设置明确职责分工的意见》(国税发[2004]125号)明确了上级稽查局对下级稽查局的执法办案进行指挥协调的职权,但目前稽查局在各级税务机关都有设立,对专项稽查和专案稽查的需求在地域分布上也有所不同,目前的机构设置造成了机构和人员的重复,也使得对于大案要案的稽查缺乏跨区域的协调机制,使得存在稽查力量不足的潜在危机。
篇（5）
税收征管法是规定税收实体法中确定的权利义务履行程序的法律规范，也是税法的一部分，在保障我国经济健康发展等方面发挥着不可替代的作用。而刑法作为我国关于犯罪及刑法的法律规章制度，是国家法律的一部分。二者之间既相互独立，又互相影响，加强对二者之间衔接问题的研究具有现实意义。
1二者之间的关系
一方面，共性角度。固然，《征管法》与《刑法》从不同角度约束和规范人们的社会行为，但是二者之间的联系密不可分。首先，调整对象方面，后者对于危害税收征管罪做出了具体的、明确的规定，而相关内容在前者内容中也有所体现，无论是界定还是法律责任上都有所明确。其次，针对税收犯罪的刑罚。虽然，就体系及内容层面而言，税法中有所涉及，而就解释与执行层面而言，更多的是根据后者实现对税收犯罪的刑罚。［1］最后，具有强制性。就某种程度而言，二者作为部门法，都具有一定的强制性，为法律执行提供充分的保证。另一方面，区别角度。首先，对象差别性，分属于不同的法律部门，前者主要是针对税收义务及权利的调整;后者是规定什么行为是犯罪及惩罚措施的法律制度;其次，性质差别性，前者具有义务性，而后者更多地倾向于禁止性、强制性方面，其主要目标是明确犯罪行为后，并对犯罪者进行惩罚;最后，负责形式差别性，前者承担的法律责任具有多重性，而后者仅追求犯罪者自由刑与财产刑。
2二者之间衔接存在的问题
2.1衔接方式存在不合理
现阶段，对我国立法形式研究能够发现，依附性的散在型方式为主，简而言之，将刑法条例置于行政法律当中，并依附于《刑法》，才是具备意义的一种立法形式。也就是说，《征管法》在列举税务行政管理相关规定后，会在其后赘述“构成犯罪的、依法追究其刑事责任”。能够实现对《刑法》内容的有效补充，以此来缓解修改《刑法》的巨大压力。［2］事物两面性决定该种立法方式存在一定缺陷，如刑事责任划分不明确，导致“以罚代刑”的不良情况;加之经济发展的影响下，各类新型犯罪手段的出现，难以解决实质性问题，对此二者衔接方式并不合理。
2.2行政处罚与刑法之间的竞合问题
所谓竞合，是指一个行为产生后果触犯了不同的法律，与此同时，针对不同的法律会产生不同结果的一种现象。税收实施过程中，往往会出现竞合现象。同时违反两种法律，在一定程度上增加了二者衔接难度。［3］如在《税收征管法》第七十七条规定:“纳税人、扣缴义务人由本法第六十三条等规定行为涉嫌犯罪的应移交给司法机关，并追究其刑事责任”。该条款能够证明行为人已经犯罪，但是税务机关不能够以罚代刑，需要交由相关部门处理。但是税务机关是在处罚后移交，还是不处罚直接移交并未在法律法规中体现出来，难以为实践提供法律依据。
2.3条款规定不一致
条款不一致体现在很多方面，如《刑法》“危害税收征管罪”中有九条规定了十二个罪名，但是《税收征管法》中仅有四条，在实践中，无法做具体判断。诸如此类案例还有很多，不再一一列举。
3实现二者有效衔接的措施
经济快速发展，税收征管背后的问题也随之凸显，新问题及新要求的出现，迫切要求两种法律有机衔接，更好地应对各类问题。
3.1灵活调整立法形式，为二者衔接奠定基础
依附性散在型立法方式具体表现在三个方面，原则性、援引性及比照性。第一种已经在上文提到;第二种是指直接援引刑法中的某条款;第三种是对行为比照刑法条款，以追求刑责。相比较来看，采取援引性方式更具有优势，但是在具体实施中会存在法律法规不明确等问题。对此笔者建议选择独立性的散在立法方式更好，也就是行政刑罚方式，能够为二者有机衔接奠定坚实的基础。行政刑罚主要是当事人违反法律时，由法院按照法定程序做出相应判决，促使其履行相应的义务。作为一种较为普遍的立法形式，不但能够实现二者有机衔接，且具有较强的可行性，在一定程度上消除了衔接过程中存在的障碍。
3.2有效解决竞合问题，为二者衔接提供保障
针对二者之间的竞合问题，笔者建议应该坚持“选择适用且刑罚优先”原则，简而言之，税务机关在具体实践中，如果发现了涉税犯罪行为，可以先移交给司法机关进行刑事制裁，然后结合具体情况确定是否交给税务机关进行行政处罚。采取这种形式，行政机关不会对行为人做出重复处罚。［4］通过这种方式，不仅能够提高处罚效率，且能够有效避免二者之间衔接的竞合问题。在具体执行过程中，还有可能遇到已经执行了行政惩罚的现象。对此可以采取两种手段加以调整:一方面以人身罚折抵相应的刑期;另一方面，以罚款折抵相应的罚金。而就理论角度而言，如果法院判处的罚金远高于行政罚款金额，行为人需要补充相应的罚金。反之，要将多出的罚金还给行为人。在两个部门相互沟通及合作影响下，能够明确各部门职责，且避免竞合问题产生的混乱问题，为二者有机衔接提供足够的保障，进而更好地解决经济社会发展中遇到的各类问题。
3.3统一条款表述形式，为二者衔接提供依据
对于二者相关条款规定不一致问题，笔者认为要统一二者的具体表述形式，如对于相关发票的条款，可以借鉴《刑法》中的制造和虚开发票的条款，适当增加涉税条款，并将其添加到第六十七条之后，为税务工作的顺利开展提供依据。或者利用逃避税替代偷税。通常情况下，“偷”是将别人的东西变为自己的东西，而就本质而言，税收是国家无偿使用的，用“偷”并不恰当。对此可以利用“逃避”代替“偷”，更具规范性，与此同时，还应加强与《刑法》中的数额较大、数额巨大等衔接在一起。［5］除此之外，对表述方式的统一而言，还可以结合罪刑法定原则进行相应调整和优化，如对于《征管法》第六十五条的规定“行为人，只要没有造成欠税结果，将不会构成逃避追缴欠税罪”。事实上，只要行为人将财产转移，税务机关将难以做出判决。对此可以坚持刑法相应原则，修改《刑法》第二百零三条，将致使改成妨碍。
4结论
根据上文所述，《征管法》与《刑法》作为部门法，二者既相互独立又相互依存。因此对于二者衔接问题，我们应加强对二者之间关系的分析和研究，并明确二者衔接存在的阻碍，采取针对性措施，统一表述方式等，实现二者有机衔接，从而为我国社会主义和谐社会建设及发展提供支持。
参考文献:
［1］翟志钢.新一轮《税收征管法》修订的几个重点立法问题探析［J］．法制博览(中旬刊)，2014(1):249.
［2］刘剑文.税收征管制度的一般经验与中国问题———兼论《税收征收管理法》的修改［J］．行政法学研究，2014(1):31－41.
［3］黄显福.《税收征管法》再修订需重点关注的问题［J］．税收经济研究，2014(4):1－4.
篇（6）
[DOI]1013939/jcnkizgsc201607104
税收征管法是规定税收实体法中确定的权利义务履行程序的法律规范，也是税法的一部分，在保障我国经济健康发展等方面发挥着不可替代的作用。而刑法作为我国关于犯罪及刑法的法律规章制度，是国家法律的一部分。二者之间既相互独立，又互相影响，加强对二者之间衔接问题的研究具有现实意义。
1二者之间的关系
一方面，共性角度。固然，《征管法》与《刑法》从不同角度约束和规范人们的社会行为，但是二者之间的联系密不可分。首先，调整对象方面，后者对于危害税收征管罪做出了具体的、明确的规定，而相关内容在前者内容中也有所体现，无论是界定还是法律责任上都有所明确。其次，针对税收犯罪的刑罚。虽然，就体系及内容层面而言，税法中有所涉及，而就解释与执行层面而言，更多的是根据后者实现对税收犯罪的刑罚。[1]最后，具有强制性。就某种程度而言，二者作为部门法，都具有一定的强制性，为法律执行提供充分的保证。
另一方面，区别角度。首先，对象差别性，分属于不同的法律部门，前者主要是针对税收义务及权利的调整；后者是规定什么行为是犯罪及惩罚措施的法律制度；其次，性质差别性，前者具有义务性，而后者更多地倾向于禁止性、强制性方面，其主要目标是明确犯罪行为后，并对犯罪者进行惩罚；最后，负责形式差别性，前者承担的法律责任具有多重性，而后者仅追求犯罪者自由刑与财产刑。
2二者之间衔接存在的问题
21衔接方式存在不合理
现阶段，对我国立法形式研究能够发现，依附性的散在型方式为主，简而言之，将刑法条例置于行政法律当中，并依附于《刑法》，才是具备意义的一种立法形式。也就是说，《征管法》在列举税务行政管理相关规定后，会在其后赘述“构成犯罪的、依法追究其刑事责任”。能够实现对《刑法》内容的有效补充，以此来缓解修改《刑法》的巨大压力。[2]事物两面性决定该种立法方式存在一定缺陷，如刑事责任划分不明确，导致“以罚代刑”的不良情况；加之经济发展的影响下，各类新型犯罪手段的出现，难以解决实质性问题，对此二者衔接方式并不合理。
22行政处罚与刑法之间的竞合问题
所谓竞合，是指一个行为产生后果触犯了不同的法律，与此同时，针对不同的法律会产生不同结果的一种现象。税收实施过程中，往往会出现竞合现象。同时违反两种法律，在一定程度上增加了二者衔接难度。[3]如在《税收征管法》第七十七条规定：“纳税人、扣缴义务人由本法第六十三条等规定行为涉嫌犯罪的应移交给司法机关，并追究其刑事责任”。该条款能够证明行为人已经犯罪，但是税务机关不能够以罚代刑，需要交由相关部门处理。但是税务机关是在处罚后移交，还是不处罚直接移交并未在法律法规中体现出来，难以为实践提供法律依据。
23条款规定不一致
条款不一致体现在很多方面，如《刑法》“危害税收征管罪”中有九条规定了十二个罪名，但是《税收征管法》中仅有四条，在实践中，无法做具体判断。诸如此类案例还有很多，不再一一列举。
3实现二者有效衔接的措施
经济快速发展，税收征管背后的问题也随之凸显，新问题及新要求的出现，迫切要求两种法律有机衔接，更好地应对各类问题。
31灵活调整立法形式，为二者衔接奠定基础
依附性散在型立法方式具体表现在三个方面，原则性、援引性及比照性。第一种已经在上文提到；第二种是指直接援引刑法中的某条款；第三种是对行为比照刑法条款，以追求刑责。相比较来看，采取援引性方式更具有优势，但是在具体实施中会存在法律法规不明确等问题。对此笔者建议选择独立性的散在立法方式更好，也就是行政刑罚方式，能够为二者有机衔接奠定坚实的基础。
行政刑罚主要是当事人违反法律时，由法院按照法定程序做出相应判决，促使其履行相应的义务。作为一种较为普遍的立法形式，不但能够实现二者有机衔接，且具有较强的可行性，在一定程度上消除了衔接过程中存在的障碍。
32有效解决竞合问题，为二者衔接提供保障
针对二者之间的竞合问题，笔者建议应该坚持“选择适用且刑罚优先”原则，简而言之，税务机关在具体实践中，如果发现了涉税犯罪行为，可以先移交给司法机关进行刑事制裁，然后结合具体情况确定是否交给税务机关进行行政处罚。采取这种形式，行政机关不会对行为人做出重复处罚。[4]通过这种方式，不仅能够提高处罚效率，且能够有效避免二者之间衔接的竞合问题。
在具体执行过程中，还有可能遇到已经执行了行政惩罚的现象。对此可以采取两种手段加以调整：一方面以人身罚折抵相应的刑期；另一方面，以罚款折抵相应的罚金。而就理论角度而言，如果法院判处的罚金远高于行政罚款金额，行为人需要补充相应的罚金。反之，要将多出的罚金还给行为人。在两个部门相互沟通及合作影响下，能够明确各部门职责，且避免竞合问题产生的混乱问题，为二者有机衔接提供足够的保障，进而更好地解决经济社会发展中遇到的各类问题。
33统一条款表述形式，为二者衔接提供依据
对于二者相关条款规定不一致问题，笔者认为要统一二者的具体表述形式，如对于相关发票的条款，可以借鉴《刑法》中的制造和虚开发票的条款，适当增加涉税条款，并将其添加到第六十七条之后，为税务工作的顺利开展提供依据。或者利用逃避税替代偷税。通常情况下，“偷”是将别人的东西变为自己的东西，而就本质而言，税收是国家无偿使用的，用“偷”并不恰当。对此可以利用“逃避”代替“偷”，更具规范性，与此同时，还应加强与《刑法》中的数额较大、数额巨大等衔接在一起。[5]除此之外，对表述方式的统一而言，还可以结合罪刑法定原则进行相应调整和优化，如对于《征管法》第六十五条的规定“行为人，只要没有造成欠税结果，将不会构成逃避追缴欠税罪”。事实上，只要行为人将财产转移，税务机关将难以做出判决。对此可以坚持刑法相应原则，修改《刑法》第二百零三条，将致使改成妨碍。
4结论
根据上文所述，《征管法》与《刑法》作为部门法，二者既相互独立又相互依存。因此对于二者衔接问题，我们应加强对二者之间关系的分析和研究，并明确二者衔接存在的阻碍，采取针对性措施，统一表述方式等，实现二者有机衔接，从而为我国社会主义和谐社会建设及发展提供支持。
参考文献：
[1]翟志钢新一轮《税收征管法》修订的几个重点立法问题探析[J].法制博览（中旬刊），2014（1）：249
[2]刘剑文税收征管制度的一般经验与中国问题――兼论《税收征收管理法》的修改[J].行政法学研究，2014（1）：31-41
篇（7）
一、对现行纳税申报制度不足的分析
（一）纳税申报的法律规定尚显粗陋，缺乏可操作性
纳税申报在《税收征管法》仅规定了3个条文，《实施细则》也只有8个条文，只是相当原则地规定了纳税申报的主体、内容和方式，对于将税务管理与税款征收紧密相连的中心环节——纳税申报而言，确实过于粗疏，纳税人仅依据法规条文难以理解与掌握纳税申报的全貌与具体程序，这使得纳税申报缺乏透明度和可操作性。将大部分的规范空间留待税收行政机关以部门规章的方式解决，又使纳税申报的法定性大打折扣，不仅与税收法定主义的原则不符，纳税人权利也难免在具体程序操作中受到侵害。
（二）纳税申报控管不严
尽管我国税收征管法明确规定纳税人无论有无应纳税款、是否属减免期，均应按期报送纳税申报表。但实践中，由于我国税务登记制度尚未覆盖到每一纳税人，仅仅是从事生产、经营的纳税人是税务登记的重点，税务登记证件及相关制度的管理也只能在这部分纳税人身上发挥纳税申报的监督作用。而大部分的个人纳税者难以为登记制度所控管，自行申报也就缺乏制约机制。随着我国个人收入水平的大幅度上涨，所得来源的日趋复杂化，纳入自行申报范围的个人纳税者将越来越多，如何对这部分纳税人进行纳税申报的监督管理成为立法和实践急需解决的问题。
（三）申报方式选择尚受限制
修订后的《税收征管法》赋予纳税人自由选择直接申报、邮寄申报、数据电文申报的选择权，但随后颁布的《实施细则》却限定了这一选择权的行使，明令经税务机关批准，纳税人方可使用其选择的申报方式。这对于信息化建设尚处进程中的我国也许实际，然而却违背了下位阶法不得与上位阶法相抵触的立法原则，而且有背原立法条文的立法意旨。税务机关当前应关注的是如何加快税收征管的信息化建设，提高税收征管计算机应用技术，以适应变化的经济环境，提高申报效率，减轻纳税人的申报成本。
（四）申报业务发展滞后
目前，我国税务业务仍停留在试行阶段，发展现状不容乐观。存在的突出问题是税务独立性差，主要依靠税务机构的权力和影响力开展工作，公正性难以保证；税务业务不规范，行业自律性差，官方监督不够，造成税务人素质良莠不齐，服务质量不高。税务机构对税务机关的亲缘性而对纳税人权利的漠视造成纳税人对其缺乏信任感，使税务市场出现有需求但无吸引力的尴尬局面。业务远远落后于市场经济发展、利益主体多元化、税源结构复杂化对申报服务的需求。
（五）纳税申报服务有待完善
对纳税人权利的维护一直是我国税法建设中的弱项。2001年修订的《税收征管法》集中规定了纳税人在税收征管中的诸项权利，使得我国纳税人权利在立法上大有改观，然而如何将这些权利落到实处，则是新时期税收征管工作中需积极探索和实践的问题。纳税申报的琐碎、细致和经常性使得这一环节中对纳税人权利的保护需求异常突出。如申报中的服务质量和保密义务是纳税人反映较多也最为敏感的问题。如何改善申报环境，提供便捷、优质的申报服务，培养自觉的服务意识是税务机关需认真思索和改进的问题。
二、完善我国纳税申报制度的建议
针对以上几方面问题，借鉴国外纳税申报制度的成功经验，笔者认为，现阶段我国纳税申报制度可作以下改进：
（一）完善纳税申报立法
针对法律条文过分粗疏、在短期内再次修订《税收征管法》又不太可能的情况，建议由税收征管的主管部门国家税务总局以部门规章的形式制定纳税申报的统一、详细的实施办法。长远之策应该是进一步完善《税收征管法》及其实施细则中有关纳税申报制度的规定，使其更具执法刚性和透明度。但现实的权宜之计，是由国家税务总局根据现行法律法规的规定及立法意旨，提炼散布在各税种法中的纳税申报的共性规范，同时总结实践经验和成功做法，与《税务登记管理办法》相并行，制定《纳税申报管理办法》，明确并区分申报主体、申报内容、申报期限、申报方式、申报程序以及罚则，便于税务机关统一行政，也便于目前税法意识与税法知识尚显单薄的纳税人全面理解、系统掌握，提高纳税人在申报中的意识和遵从度，实际申报才不会勉为其难。对于应严格管理的延期申报明确申请条件，要尽量缩小税务机关的自由裁量空间，增加延期申报适用的公平性和透明度。修正申报是涉及纳税人责任承担和税法正确实施的一项重要制度，这方面我国目前在法律法规层次尚缺乏明确规定，可考虑在税收行政规章的层次先期予以规范、补缺，在下一次《税收征管法》修订时上升到法律层面。
（二）改进申报方式的多样化选择
申报方式直接决定税务机关的征收成本和纳税人的奉行成本。西方国家对此高度重视，积极调动各方面力量提高申报效率。邮寄申报、电话、传真等电子申报方式在西方国家极为普遍，随着计算机应用以及网络的普及，网上申报成为各国申报方式发展的主流趋势。如瑞典电子计算机的使用范围已经覆盖了所有税种的登记、申报、缴税、复核、研究等方面。巴西推广网上申报，大大节约了时间和人力，征税成本也大为降低。英国目前也正在大力推广网上申报，为纳税人申报提供多样化方式选择。我国应尽快取消申报方式的批准制，让纳税人充分享受申报方式自由选择的便利性。在加强税收信息化工程建设的同时，重视对网上申报方式的试行和推广，并积极探索个性化申报服务。这对于纳税人权利的保障，现代化征管目标的实现是一个重要课题。
（三）大力推行税务申报
一个成熟的“征管市场”，一定有税务人忙碌的身影。税务业务在发达国家极为普遍与繁荣。现代税制的复杂、税法的繁琐以及税额计算、扣除的专业性均使得理性的纳税人积极求助于具有精深的专业知识和丰富的从业经验的税务师、税务律师等税务职业人。美国、英国、法国、澳大利亚等国家正是在此契机下发展和完善各自的税务制度。大部分国家均制定专门的税务法规，对税务的业务范围、从业人员资格认定以及法律责任作出明确细致的规定。如日本的《税理士法》，德国的《税务咨询法》、法国、韩国的《税务士法》等。其共同特点也很明显，即税务人处于中介地位，遵循独立、公正的准则，服务于纳税人权利保护，忠实于法律的正确执行，实现征纳双方有效的沟通和交流。我国当前应借鉴国外相关的成熟立法，制定我国的《税务师法》，从法律层面规范税务人资格认定与考核、职业规范与惩戒，积极引导税务制度的健康发展。严格税务师和税务机构的审批制度，加强行业监督，扶植行业自律性管理，在提高税务人业务素质的同时，加强职业道德规范教育。规范税务业务范围，梳清税务机构与税务机关的关系，使之保持独立、公正的立场，以帮助纳税人正确、适当、依法履行纳税义务，推动我国纳税人自行纳税申报制度的健康发展。
（四）加快税收信息化建设，强化申报控管
我国自行纳税申报制度的有效推行，离不开税收信息化建设。国外广泛应用计算机、通信和网络技术进行登记、申报、征收、稽核的全方位管理。大型的计算机信息处理中心与有关行政部门的联网、信息共享，以及计算机在资料收集、分类、整理、贮存、交换、传送以及申报表审核、税款征收、汇算清缴、税款退回、税务审计等方面的应用，都使得纳税申报的效率与正确率大为提高。美国、意大利、澳大利亚、新加坡等均有税收征管中运用计算机技术的成功经验，美国现行的税收信息系统模式就很值得我国借鉴和学习。我国当前推行的金税工程尚属狭义，局限于增值税的税控管理，应尽快致力于广义的金税工程的建设，即税务系统运用计算机技术、网络技术、通讯技术，提高征管质量和决策水平，规范税务执法行为。增强为纳税人服务意识而实施的税务管理信息化建设，它包括税收业务管理信息化、税务行政管理信息化、外部信息交换管理信息化和为纳税人提供及时、有效、优质服务。其中，税收业务管理信息化内容涵盖所有涉税事务处理的电子化和网络化；外部信息交换管理信息化包括加强与国库、银行、海关、工商、财政、审计、企业等方面的联网，并实现多种形式的电子缴税和电子结算。
为加强申报控管，当前我国的纳税申报制度尚需税务登记制度和税务稽查制度的有效配合。税务登记制度应将个人纳税者的登记监管纳入其中，借鉴西方国家经验，加快我国纳税人识别号的全面覆盖率，通过税务信息一体化建设，实现税务机关与工商、金融、物价等部门的信息交流与共享，加强对申报不实、申报不当及漏报的控管。
（五）改进申报服务，增强服务意识
广义上的金税工程的一项重要内容是增强为纳税人服务意识，为纳税人提供及时、有效、优质服务。这包括加强服务硬件建设和加强服务软环境建设互动的两方面。服务质量、服务意识、服务理念应逐步提升，为纳税人服务的理念应贯穿于征管工作中的每一环节，纳税申报环节应着重探索申报咨询服务和申报方式改进。国外非常重视纳税申报服务，计算机技术在提高征管机构工作效率的同时，也在为纳税人服务方面发挥积极功能。美国、英国、新加坡等均在网上为纳税人提供纳税申报咨询服务，积极探索个性化申报服务方式。这种服务意识和服务方式正是我国税收征管工作急需改善之处。今后征管工作的重点应是致力于提供丰富、便捷、个性的纳税申报服务，将《税收征管法》总则中赋予纳税人的权利落实到纳税申报的具体环节中。税务申报网站、税务信息服务以及纳税申报软件开发均是服务的手段和介质。纳税人的纳税意识、主动自觉的申报意识除依靠完善的法规、严格的管理外，税务机关的优质服务、良好形象将是一个不可忽视的动因。
（六）采用申报激励措施，促进依法自行申报
纳税人税款申报过低或申报过高均属未依法申报，申报的正确与否能极大地影响税收征管的效率。我国对未申报以及不按期申报的纳税人及扣缴义务人规定了严格的法律责任，对依法、如实申报者却缺乏相应的激励措施。这一点，可以借鉴日本的蓝色申报（bluereturn）制度。凡能根据日本大藏省的规定，正确置备账簿文书，簿记其文书情况，并予以妥善保存者，经纳税所在地的税务署长批准，即可使用“蓝色”申报表。使用“蓝色”申报表者在税收政策和征收手续上可享受一系列的优惠待遇。如个人所得税的纳税人，一年可享受10万日元的扣除额。相比较而言，那些财务会计制度不够健全，不能按大藏省的规定正确置备账簿文书者，只能使用“白色”申报表进行申报。白色申报者不仅得不到蓝色申报者享受的种种优惠待遇，而且还要受到税务机关更为严厉的监管。日本蓝色申报制度的成功之处就在于处罚与激励巧妙配合，达到事半功倍的效果。我国不妨对财务制度健全、正确置备账簿、依法纳税申报的纳税人仿效实行蓝色申报待遇，给予一系列申报程序以及税收上的优惠，这对于申报意识不高的现状也许有较大的改进功效。
参考文献
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信息不对称是信息失灵的一种具体表现形式。现代信息经济学认为，信息不对称是指在经济活动中的某些参与人所掌握的信息与另一些参与人所拥有的信息在数量和质量上存在着差异。这一方面表现为信息优势主体往往利用自己的信息优势地位去损害劣势主体的利益，另一方面也表现为信息劣势主体不能通过获取及时有效的信息去维护自身的利益。税收征管中的信息不对称存在于多元主体之间，主要表现在三个方面：第一，纳税人和税务机关之间的信息不对称；第二，税务系统内部的信息不对称；第三，税务机关与其他有关部门之间的信息不对称。
信息不对称作为一种“客观存在”，是税收征管实践中的“常态”，为征管过程中的税收风险提供了滋生的土壤。所谓风险，从经济学的角度讲，是指损害或损失发生的可能性。国际货币基金组织(IMF)的瑞典税务专家Blickman和Wittberg则宽泛地认为风险是任何可能影响一个组织达到它的目标的事情。信息不对称语境下的税收风险，从主体的角度讲，表现为税收征管中的纳税人以及征收人员的双重道德风险。按照传统的理性人假设，追求自身效用最大化的纳税人在决定是否诚实纳税时取决于其对预期逃税的“收益”与“成本”权衡的结果。在税务部门信息不充分的情形下，一方面，纳税人利用私有信息，可能存在伪造、隐瞒收入以逃税避税的道德风险；另一方面，当居于信息劣势的税收征管部门不能正确地通过信息甄别制度来判断选择高质量(诚实守信)的纳税人时，将出现类似“劣者驱逐良者”的“逆向选择”现象，即低质量(不诚实守信)的纳税人会越来越多，高质量(诚实守信)的纳税人会越来越少。对于税务系统内部上下级税务征收部门之间的信息不对称现象而言，税务征收人员可能存在的道德风险主要表现为以下两种行为：偷懒，税务征收人员为工作所付出的努力小于其已经得到的报酬；机会主义行为，主要反映在为了获得“权力租金”，往往采用“设租”、“寻租”等手段，通过征纳串通合谋个人效用，其努力的方向与上级税务管理部门背道而驰。
税收风险的存在是税收风险管理的逻辑前提。美国学者Williams和Heins将风险管理定义为通过对风险的识别、衡量和控制，以最小的成本使风险所致损失达到最低程度的管理方法。认为风险管理是处理纯粹风险和决定最佳管理方法的一套技术。综合以上观点，税收风险管理是指税务机关以风险管理理论为基础，利用数理统计技术和信息技术研究税收风险的发生规律，通过对税收风险的识别、衡量和控制，以最小的成本，使税收风险所致损失达到最低程度的最佳管理方法。税收风险管理作为一种积极、主动的管理，提供了税源控管的路径和方向，进而提升了税源管理的质量和效率。
税源联动管理制度作为一种新型的税收征管方式，正好契合了信息不对称语境下税收风险管理和控制的需要，通过各税收主体之间的信息联动消解信息不对称的困境，从而有效提高税务部门对税收风险进行管理和控制的能力。在税收征管实践中，税源联动管理制度不应当是一种“非典型性”制度，而应当是一项常态性的工作制度，通过纳入日管工作体系，使税收风险管理常规化、制度化，从而促进传统征管方式向现代化征管方式的嬗变。
(二)税源联动管理制度的基本内涵
所谓税源联动管理制度，是指在各级部门之间、上下层级之间以及税源、税基管理的主要环节之间，整合职能配置，整合数据应用，建立起职责清晰、衔接顺畅、重点突出、良性互动的管理制度。税源联动管理制度有广义和狭义之分，广义的税源联动管理制度是指税务部门与非税务部门之间的税源联动管理制度；狭义的税源联动管理制度则是指税务部门系统内部的税源联动管理制度。从不同的角度，可以将税源联动管理制度分为不同的类型：
首先，从联动主体的角度看，税源联动管理制度包括横向联动和纵向联动。税源管理的横向联动是指同级税务部门之间以及同级税务部门与非税务部门之间的税源联动管理关系。税源管理的横向联动应当细分为两个层级：第一个层级是指同级税务部门与非税务部门之间的横向联动。包括同级税务部门与工商管理部门、交通管理部门、建设规划部门、国土房管部门、金融部门、统计部门、审计部门以及与税源管理工作密切相关的同级非税务部门之间所建立的信息交换与共享制度；第二个层级是指同级税务部门之间的横向联动，主要是指国地联动，即同级国税局与地税局之间的税源联动管理关系。税源管理的横向联动与广义的税源联动管理有所不同，尽管两者都包含税务部门与非税务部门之间的联动管理关系，但是前者仅强调联动主体的同级性和横向性；后者则无此限制，同级和不同级的税务部门与非税务部门之间的税源联动都属于广义的税源联动管理。税源管理的纵向联动是指国税系统或地税系统内部上下级之间的联动管理关系。税源管理的纵向联动有“三级联动”和“四级联动”之分。“三级联动”主要是指市局、区县局、税收管理员上下联动汇聚纵轴的三位一体的管理制度。如济南、晋城等就实行“三级联动”管理制度。“四级联动”是指通过构建贯通四级的税收风险联动控管体系，实行省局、市局、区县局、税收管理员的“四级联动”管理制度。江苏省国税局就实行四位一体的税源联动管理制度。
其次，从联动流程的角度看，税源联动管理制度是一种流程联动。流程导向将税源联动管理制度纳入税收征管流程中，实行程序化操作，在上下级之间、部门之间、征管业务流程的主要环节之间，形成一个循环往复的工作流程，推动税源管理分析、监控、评估、稽查四个环节的良性互动。在流程联动中各主要环节结成节点，每个环节在发挥其作用时，既能得到其它环节的呼应和有力支持，又能使自身的作用成果与其它环节共享。
再次，从联动税种的角度看，税源联动管理制度还可以在关系密切的税种之间建立起税种联动制度。如房产税、契税与城镇土地使用税之间的联动制度，增值税与城市维护建设税之间以及增值税与所得税之间的税源联动管理制度等。
最后，从联动地域的角度看，税源联动管理制度可以在不同区域之间建立起地域联动，这是一种更高级的税源联动管理制度。由于当前的税源联动管理制度还处于发展初期，各地的地域联动实践还尚未兴起。税源联动管理制度的地域联动能够突破区域之间的信息壁垒，应对税收实务中出现的“跨区县外出管理证明书问题”(或异地工程问题)，因此，建立税源管理的地域联动非常必要。随着税源管理的地域联动制度的成熟和完善，最终将形成一个全国“一体化”的税源联动管理制度，这是税源联动管理制度的最高形式。
二、税源联动管理制度的法律缺陷
(一)法律制度缺陷
1税源联动管理制度缺乏税收实体法依据。从税收实体法的角度讲，税源联动管理制度的执行依据具有很强的行政命令色彩。我国一直存在税法效力弱化和税收立法行政化的倾向，税收执法行为大量依据行政解释，直接导致了税法效力的削弱，税收法律关系也因此被扭曲。作为一种发端于税收实践中的税收程序制度，税源联动管理制度的税收行政化倾向则更为明显，其零散而杂乱的行政执行依据有违税收法治原则。从税源联动管理制度的缘起可以看出，无论是税源联动管理制度萌芽初期，还是其形成时期，都离不开各级政府和税务行政主管机关的大力推动；而政府和各级税务部门所出台的有关政策文件，是税源联动管理制度实践最主要的执行依据。这些执行依据具有以下特点：一是文件层级低，目前有关税源联动管理制度的最高层级的文件是国家税务总局的年度工作总结和工作要点；二是执行依据的零散性和杂乱性，主要表现在国税部门与地税部门没有统一行动，而是分别在自己的系统内部进行税源联动管理制度实践，而且即使在国税系统或地税系统内部也都是各自为政。各地税务部门的实施依据各不相同，其实践效果也大相径庭，从而不利于税收法制的统一与税收程序正义的实现。
2税源联动管理制度缺乏税收程序法依据。《税收征管法》是税收程序法，税源联动管理制度是一种税收程序性制度，理应在《税收征管法》中得到体现。然而现行《税收征管法》对税源联动管理制度明显缺乏其应有的指导作用。主要体现在以下方面：
第一，现行《税收征管法》中税务机关管理的被动性和事后性与税源联动管理制度中税务机关管理的主动性和事前性之间存在矛盾。现行《税收征管法》以纳税人的主动性和税务管理机关的被动性为逻辑起点，忽视了纳税人的经济人本性，以纳税人均具有高度的纳税自觉性为前提，过分强调纳税人的主动性和自觉性，要求纳税人主动进行税务登记和纳税申报，并自觉进行账簿、凭证管理，如若出现相反的情形，则税务机关只能进行被动的事后救济——税务稽查。而税源联动管理制度则以税务机关的主动性和纳税人的相对被动性为前提，强调无论纳税人违反纳税申报和进行账簿、凭证管理与否，税务机关都可以预先进行税务信息的调查、收集与管理，因而这种管理更具有主动性和事前性。
第二，税源联动管理制度的信息化管理没能在《税收征管法》中得到具体体现。税源联动管理制度是一种科学化、精细化和信息化的税收征管制度。税源联动管理机制的科学化体现在税源联动管理机制在风险识别——纳税评估——联动应对的过程中，运用数据模型等科学方法进行分析；税源联动管理机制的精细化则体现在税源联动管理机制建立了一套以联席会议为主导的、纵横交错的精细化管理体系；税源联动管理机制的信息化体现在税源联动管理机制的运行必须以信息平台为依托，整合数据资源，以进行一体化的数据管理。税源联动管理制度的科学化、精细化和信息化必然要求《税收征管法》对税源联动管理的信息化管理做出更加明确而具体的规定。然而现行《税收征管法》仅在第二十三条规定了税控装置的推广使用，由于《税收征管法》规定的原则性，加之我国经济发展的地缘差异，税务信息失灵的状况没有得到根本改变：一是税务信息呈静止状态，靠人工输入的税务登记信息资料往往在一段时间内未能及时变更；二是税务信息的非真实性，纳税人隐瞒经营成果、设立假账应付税务检查的现象时有发生；三是税务信息的滞后性，实施集中征收、重点稽查后，有的地方形成以查代管、管理缺位的状态，弱化了征前监控，使准确的税务信息呈现滞后性。
第三，《税收征管法》中部门协调制度的法律规定不完善，导致税源联动管理中的“部门联动”在实践中缺乏可操作性。《税收征管法》第五条规定“地方各级人民政府应当依法加强本行政区域内税收征管工作的领导和协调，支持税务机关依法执行职务”，在我国依法行政尚不完善、权力寻租在某些地区还颇为盛行的情形下，该条规定无疑从法律上为政府对税收征管执法的不当干预提供了法律依据；对于税收征管中的部门协调问题，现行《税收征管法》第五条仅原则性地规定“各有关部门和单位应当支持、协助税务机关依法执行职务”，至于究竟有哪些部门，具体的支持协助义务是什么，《税收征管法》仅用两个条款对工商管理部门及银行等金融机构做出粗略规定，其他部门却没有含摄。此外，在“法律责任”一章中也没有对不履行支持协助义务的行为规定相应的法律责任。没有责任的约束无异于一纸空谈，法律规定的原则性和模糊性是税收实务中部门协调依靠“人情”而非“法律”的重要根源，部门协调制度的不完善在严重削弱税源联动管理制度的可操作性。
第四，《税收征管法》对信息共享制度的规定过于原则，不利于税源联动管理制度中计算机辅助功能的有效发挥。《税收征管法》第六条规定国家有计划地利用现代信息技术建立信息共享制度，然而，计算机在税收征管中虽然普及但使用水平较低，大多数仅限于以电脑代替手工劳动，而其信息共享、管理监控、决策分析功能却远远没有发挥出来。税务软件开发各自为政，且层次低、投入高、浪费大，“以计算机网络为依托”的征管模式没有真正建立起来。
(二)法律理论缺憾
1税源联动管理制度中税收契约精神之缺憾。长期以来，国家一直以“超社会”的形象在税收法律关系中出现，纳税被定性为一种无偿的行为。由于政府的强制征税权被过度强化，导致纳税人与政府之间权利义务的失衡——监督与制约制度缺位情形下，纳税人对政府征税行为的软约束与政府强势征税权力对纳税人弱势权利的侵犯。
税收契约论从一个全新的视角重新审视了国家与纳税人之间的权利义务关系，由于公共利益的需要，国家作为一个政治实体是人民与国家之间的契约，宪法中的税收条款就是税收契约，即人民向国家纳税——让渡其自然财产权利的一部分，是为了能够更好地享有其他自然权利以及在其自然权利一旦受到侵犯时可以寻求国家的公力救济；国家征税也正是为了能够有效地、最大限度地满足人民对国家的上述要求。由此可见，税收契约关系是一种理性关系，双赢互利是双方缔约的初始动机和目标诉求，纳税与征税之间的逻辑关系在于：首先人民基于公共产品的消费需要与国家达成契约，让渡自己的一部分财产权利，做出同意纳税的次优选择；而后产生国家征税权，国家征税权的行使在于为纳税人服务，保护纳税人的合法权利，而不是为了征管而征管。从这种意义上讲，在税收契约法律关系中，纳税人的权利是一种原生权利，属于第一性权利；征税权是一种次生权利，属于第二性权利。
2税源联动管理制度中程序正义之缺憾。税收契约论重新阐释了国家征税权的正当性来源，国家征税权的正确行使离不开税收征管程序正义的保障。程序正义对于税收征管而言，不仅是税收征管的必然要求，更是税收征管实然的过程本身。税收征管程序正义应当遵从以下原则：(1)程序法定原则，即税收的征管程序不仅必须由法律规定，而且规定应当尽可能明确而不致出现歧义，其精神实质是通过明确具体的法律规定排除或限制行政机关在税收问题上的自由裁量权；(2)程序透明原则，即税收的征管程序应当以成文法的形式予以公布，为纳税人的决策行为提供合理的预期；(3)程序民主原则，即税收征管程序的各方主体应当在充分协商与对话的基础上全程参与税收征管程序的制定、执行和遵守等各个环节；(4)程序平等原则，即程序与平等相互依存，程序正义的理念内生于税收征管程序中各方主体之间的对等关系，且平等地受到法律的追究。
税源联动管理制度通过税收信息资源的联动整合，为税务部门提供及时的税收信息和准确的执法依据，使税收征管工作有的放矢，在一定意义上有助于税收程序正义的实现。但是，如果以税收征管程序正义的四大原则为视角重新审视税源联动管理制度，不难发现存在以下缺憾：
第一，有违程序法定原则。从前面有关税源联动管理制度缘起的考察中可以知道，目前实务部门所推行的税源联动管理制度的依据大多散见于省、市一级税务部门的工作计划、工作总结或工作意见之中，税源联动管理制度所出现的最高级别的文件是国家税务总局的工作总结和工作要点。由于缺乏法律上的依据，在税源联动管理实践中，税务行政机关的自由裁量权很大，更多地体现为一种各自为政的行政行为而非制度化的法律行为，呈现出个别性、政策性、零散性、地方性的特点。第二，不符合程序透明原则的要求。税源联动管理制度发端于税收实践，以各具特色的不同层级的税务机关文件为指导。税务机关的文件是一种内部政策性文件，缺乏普适性和透明性特质，致使税收行政相对人——纳税人对税源联动管理制度的运行方式缺乏合理的预期，作为“理性经济人”，纳税人无法在充分掌握税源联动管理制度信息的情形下做出战略决策，以实现自身利益“最大化”。
第三，与程序民主原则不相契合。税源联动管理制度是税收实务部门基于税源控管需求所进行的征管方式的实践试炼，是税收征管权实现的创新途径。在这一创新过程中，税收征管部门始终处于积极主动的主导地位，而纳税人则处于消极被动的服从地位。税源联动管理制度并非源自于税收征纳主体之间协商对话的结果，而是税收行政部门的单方意志的体现，因而当前的税源联动管理制度中缺乏纳税人的民主参与。
第四，有违程序平等原则。由于税源联动管理制度有违程序法定原则、程序透明原则和程序民主原则的精神实质，程序正义的理念很难内生于税源联动管理制度的设计运行之中，在缺乏制度约束的情形下，税务行政部门出于自身的利益偏好，难以在其制定的内部文件中“自缚手脚”以彰显纳税人的利益诉求。综观目前税收实践中林林总总的税源联动管理制度，发现其中唯独缺乏税务行政部门征管责任的制约制度。
3税源联动管理制度中纳税人权利保障之缺憾。“契约是意志自由的双方所作出的合意，这种合意来自平等、友好的协商。协商是契约的重要理念，体现出一种双向交流与沟通的精神，这一点在习惯于以单方意志思考的行政领域尤显得难能可贵，它能弥补权力行政的不足，让纳税人参与到优化税务行政的过程中。”税收契约论的精神实质在于政府对纳税人利益格局的重新调适，实现政府与纳税人应然角色的回归，通过法律制度的设计弱化甚至消解征税权的强势性以保护纳税人的合法权利，因此，纳税人享有权利是税收契约论的应然之义。纳税人的权利一般包含以下内容：(1)限额纳税权；(2)税收优惠权；(3)税收秘密权；(4)税收回避权；(5)税收知情权；(6)取得凭证权；(7)税收救济权。由于税源联动管理制度缺乏双向交流制度，在法律的视域下，税源联动管理制度存在着纳税人权利缺乏保障之缺憾。
第一，税源联动管理制度难以保障纳税人的税收秘密权。税源联动管理制度主要依赖于横向联动制度消解部门之间的信息不对称障碍，由于现行《税收征管法》仅原则性地规定了部门之间的协助义务，至于部门之间应当怎样协助、其它部门应当在多大程度上进行信息披露、在信息披露(或者联动)过程中应当如何保障纳税人的信息秘密权等，《税收征管法》没有做出明确规定，税源联动管理制度也缺乏统一的度量。可见，由于缺乏法律的规制，税源联动管理制度在矫治税收信息不对称的同时，也为税务部门征税权的不当行使提供了运作空间，为侵犯纳税人的税收秘密权提供了便利。
第二，税源联动管理制度不利于保障纳税人的税收知情权。如前文所言，由于现行的税源联动管理制度仅以内部文件的形式规制，缺乏普适性和透明性，由此极易导致纳税人与税务机关之间的信息不对称，纳税人可能因对税源联动管理制度的内容、程序等信息缺乏了解而无法做出合理预期，从而不利于保障纳税人的税收知情权的行使。
第三，税源联动管理制度未能很好地与税收优惠权对接。税源联动管理制度是税收风险控制理念下的产物，税收风险的深层次根源来自于纳税人的信用风险，对于纳税人信用风险的防范可以采取以下措施：(1)对纳税人予以外在的制度约束，即加强税源控管；(2)对纳税人进行内在的激励，即建立与税收优惠权相对接的纳税人信誉等级制度。但是目前的税源联动管理制度只是税务行政机关的单方管控行为，尽管某些地区实行了纳税人信用等级制度，但就总体而言，税收部门尚未普遍建立起纳税人信誉等级制度。即使建立了纳税信用缺失等级监控制度，也未能将这一制度与纳税人的税收优惠权相对接，以至于既不利于税源联动管理制度运行中纳税人的主动性和积极性的发挥，也不利于纳税人税收优惠权的有效行使。
第四，纳税人的税收救济权利在税源联动管理制度中缺乏实现的途径。由于税源联动管理制度只是一种政策化的征管权运行方式，而非一种法制化的税收征管方式，税务部门基于本位主义思想，仅从征管权的行使和税收风险控制的角度设计税源联动管理制度，而忽视了对纳税人的税收秘密权、税收知情权等权利的保障和救济。
三、税源联动管理制度的法制化进路
(一)税源联动管理制度的法制化
实践是源，理论是流，理论来源于实践，又指导实践。学界应当在论证思辨中寻求税源联动管理制度与税法精神理念的对应、关联与转换，以一种主动化的进路渗透到税源联动管理制度实践中，并在实践中得到检验与修正，从而达到税源联动管理制度与税法精神理念之间的契合与互动。为此，法学界应当从法理层面积极回应税源联动管理制度。然而据现有资料显示，尽管税源联动管理制度已经实施两年有余，但是实务部门从经验和方法的角度探讨较多，学术界的理论探讨较少，法学界的回应则更为迟缓——目前几乎尚未对税源联动管理制度的法学理论进行探讨。税源联动管理制度背后的法之源在哪里?法之理是什么?税源联动管理制度是否关涉税收程序正义与纳税人权利保护问题?税源联动管理制度的法律性质是什么?税源联动管理制度的主体和客体范畴应当如何界定?……等等，学界尤其是法学界应当进行充分地论证。
税源联动管理制度发端于税收征管实践，是工业化、信息化进程中税收管理面临新机遇与新挑战背景下的产物。实践需要理论的升华与指导，更需要法律的规制和完善，否则实践将因缺乏理性而迷失方向，因缺少法治而丧失正义。法制化是税源联动管理制度在现代法治社会中应然的路径选择。
所谓税源联动管理制度的法制化，是指国家立法机关借助于一定的立法程序，将税源联动管理制度的实践活动从政策层面上升为法律制度的活动。其核心内容是将税收政策实践转化为法律规范。税源联动管理制度的法制化并非缘于税收实践的单方需求，而是税收实践与法律相互需要的产物。税源联动管理制度的法制化应当依循以下向度：一是理论指导实践，税法理念与法治精神应当主动渗透到税源联动管理制度的实践工作中以指导实践，并在实践中进一步检验与修正，这是一种主动的法制化；二是政策实践法制化，税源联动管理制度政策实践的演进需要借助法力的强势而将其实践化为最基本的法律制度，这是政策实践对法律功能的需求，是一种被动的法制化。这两个向度的关系在于：前者是后者的前提和基础，只有蕴含着法治精神的实践政策才有可能转化为法律；后者是前者的升华，实践政策经过法律程式的分析、评估、筛选与凝炼而具有成熟稳定的品格，并以法律制度的形式存续下来。
(二)税源联动管理制度的法制化进路
1税源联动管理理论的法制化——税法基本理念的融入。(1)遵循税收法定主义原则，克服税法的行政化倾向。税收法定主义，是英国近展的产物。税收法定主义主要包括两个方面的内容：一是税收要件法定主义，这是税收立法的准则，包含税收要件明确的要求；二是税务合法性原则，这是税收执法的准则。按照税收法定主义原则，一方面，应当进行形式上的税源联动管理制度立法。在税源联动管理的具体法律制度设计中，应当就有关税源联动管理的联动主体、联动对象、联动关系、联动准则和联动程序等，应尽可能地在实体法律中做出明确的规定；另一方面，税务机关应当严格依法征税，不允许逾越税法的规定而随意扩大征税权利，以行政性规定取代法律的规定，以至于在税源联动管理制度中违反程序正义原则，忽视对纳税人基本权利的尊重。此外，在当前税源联动管理制度存在法律漏洞的情形下，为保证法律的安定性和可预测性，应当严格遵循税收法定主义原则，禁止税务行政机关对税法漏洞进行补充，克服税源联动管理制度的行政化倾向。(2)尊重纳税人的基本权利，契合税法契约精神。税收契约论以全新的视角重新阐释了国家与纳税人之间的权利义务关系，是对“税收国家主义”的修正，税收契约精神是现代民主制度与法制观念的产物。鉴于税源联动管理制度与纳税人权利保障的严重疏离，税源联动管理制度在注入税收程序正义理念的同时，还应当彰显纳税人权利保障的现代法治精神：通过消解信息联动与税收秘密权之间的紧张关系确保纳税主体的税收秘密权不受侵犯；通过征税主体与纳税主体之间的联动制度保障纳税人的税收知情权的行使；通过纳税人信誉等级制度与税收优惠权的对接，调动纳税主体自觉纳税的积极性；通过税收行政复议与行政诉讼制度的不断完善，为纳税人的权利救济提供最后的保障。(3)遵守税收程序正义，彰显现代法治精神。税收程序正义是弱化甚至消解征税权的强势性，以保护纳税人合法权利的根本保障，税源联动管理制度法制化是一项复杂的系统工程，需要在长期的实践试炼中融入税收程序正义的理念，体现税收法治的精神实质。鉴于税源联动管理制度中税收程序正义的缺失，我们首先应当融入税收程序正义的精神理念：通过权责统一的税收征管制度，适当约束税务行政机关的自由裁量权；通过协商对话、民主参与等制度的建立，使税源联动管理制度更加透明化、民主化与平等化。
2税源联动管理制度的法制化——现行《税收征管法》的完善。税源联动管理制度是税收实践试炼的结晶，具有科学化、精细化和信息化的现代性特质，是税收征管方式从传统走向现代的路径选择。法律制度的形成及其功能进化源于社会实践的变迁，税源联动管理制度作为一种新生的税收征管制度，应当在新一轮《税收征管法》的修订中得到回应。
作为一种征管方式的创新制度，尽管税源联动管理制度的所有制度不可能在《税收征管法》中得到全面体现，然而现行《税收征管法》可以在“税款征收”一章增加专门性条款对税源联动管理制度做出原则性的规定，并在此基础上将与税源联动管理制度密切相关的条款进行细化和完善却是切实可行的。(1)修订和完善《税收征管法》第五条、第十五条、第十七条。部门之间的协作是横向联动的重要法律依据，但是现行《税收征管法》第五条仅做了原则性的规定；就具体的协助部门而言，《税收征管法》第十五条和第十七条仅对工商管理部门和银行等金融机构做了粗线条的规定，而对于国税部门与地税部门之间的协助义务、税务部门与审计部门、国土房管部门、交通部门等与税收征管工作密切相关的其他部门的协助义务，《税收征管法》没有做出具体规定，更没有规定相应的法律责任。因此，税源联动管理制度的横向联动法律依据不足，在新一轮的《税收征管法》修订工作中应当对此予以完善。(2)修订和完善《税收征管法》第六条。健全税源联动管理制度的关键在于依托信息共享制度打破信息瓶颈，然而现行《税收征管法》仅用一个条文进行了粗略的规定，信息共享制度应当如何构建?主体是否就只能是抽象的“国家”?信息共享制度中每个信息共享者应当享受何种权利?履行何种义务?遵守什么样的信息共享规则?信息共享制度的主体在不履行义务、不遵守规则时应当承担何种法律责任?等等，《税收征管法》需要做进一步的明确规定。(3)修订和完善《税收征管法》第二十三条。现行《税收征管法》第二十三条对税控装置的使用做出了规定，但仍有不完善之处：一是“纳税人”作为“安装、使用税控装置”的义务主体是否具有法律上的正当性有待进一步探讨；二是可以将“税控装置使用”的有关制度与税源联动管理制度中“税收信息化平台”的建立和完善相结合。
3．税源联动管理制度的法制化进程。税源联动管理制度既关涉税收实体问题，也关涉税收程序问题，是实体与程序的有机统一体，因而不宜也不可能将税源联动管理制度的实体制度与程序制度进行割裂，而应在相应的税收实体法与程序法中分别做出规定。在条件成熟的情况下，制定一部统一的《税源联动管理制度单行条例》是税源联动管理制度未来的路径选择。
关于《税源联动管理制度单行条例》的具体制度设计，并非是一蹴而就的事情，需要一个漫长的实践创新与理论探讨过程，但就《税源联动管理制度单行条例》制定的成熟时机而言，至少应当具备以下条件：第一，税源联动管理制度在税收实践中经反复试炼而趋于成熟；第二，税源联动管理制度由内部政策上升为国家政策，由区域政策上升为全国统一政策，且具有一定程度的稳定性；第三，理论界尤其是法学界在税源联动管理制度实践与政策研究的基础上，对税源联动管理制度的法之源和法之理进行了卓有成效的探讨，对税源联动管理制度的法律制度设计进行了充分的证成。
法律与实践是一种互动互生的关系：法律的建构与运行是实践的，而非冥想的，它需要回应和关注社会发展的需求以获得旺盛的生命力；实践的践行与运作是制度化的，而非零碎的，它需要法律的支持与调适以获得普适性的品格。税源联动管理制度是内生于税收实践的社会产品，需要一个漫长的法制化的过程，实践的试炼——政策的指导——合理性与正当性的法律证成是税源联动管理制度法制化必经的历程。
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篇（9）
[中图分类号] F810.423[文献标识码] A [文章编号] 1673-0461(2010)01-0075-05
[收稿日期]2009-11-02
[作者简介]董晓岩(1980-),男,河南安阳人,东北财经大学财政学专业2009级博士研究生,就职于浙江省国家税务局,研究方向:财政学专业。
当前,西方发达国家的税务机关在税收管理工作中已逐步将税收信息化的重点从数据处理转移到了数据应用方面,即通过数据分析提高纳税遵从度、改进纳税服务并提高税收管理和决策的科学性。在2009年全国税收征管和科技工作会议上,国家税务总局提出了要在税收征管和科技工作中大力推进信息管税的工作思路,正是适应世界税收管理发展趋势、符合我国税收征管实际而做出的重大决策。信息管税,就是充分利用现代信息技术手段,以解决征纳双方信息不对称问题为重点,以对涉税信息的采集、分析、利用为主线,加强业务与技术的融合,健全税源管理体系,进而提高税法遵从度和税收征收率①。从长远来看,信息管税是税收征管工作思路的重大变革,必将对税收征管的思想观念、制度机制、业务流程、组织机构等产生重大影响。推行信息管税战略,必然要求对现行的税收管理框架进行适应性调整,推进税收管理的创新。
一、创新税收管理理念
当前我国税收管理工作呈现出两个基本特点:一是税收管理可支配资源与税收管理的高标准要求之间的矛盾异常尖锐。简单地说,当前税收管理中存在着“一多一少”、“一高一低”两大矛盾,即纳税户多而税收管理员少、税收管理要求高而管理员平均素质偏低,造成税收管理疲于应付、浮于表面,管理广度和深度的拓展在很大程度上受制于管理资源的数量和质量。二是粗放化的税收管理方式阻碍了管理效能的提高和管理成本的降低。传统的税收管理方式基本上采用人海战术,依靠税收管理员“人盯人”的方式进行管理,这种全面撒网、不分轻重的“牧羊式”管理方式对税源的控管缺乏针对性,致使管理效率低下,征纳成本居高不下。由此可见,当前一方面是税收管理资源的严重不足,另一方面则是既有的管理资源没有得到优化配置和高效使用,造成了税收管理的高成本和低效率。降低税收成本是税收管理的重要原则,从古典学派的威廉・配第、亚当・斯密、约翰・穆勒、官房学派的尤斯蒂、社会政策学派的瓦格纳一直到现代财政学集大成者马斯格雷夫,尽管其表述方式各不相同,但其税收原则体系均无一例外地包含了降低税收成本的思想[1]。在这种情况下,推行信息管税战略,必须创新税收管理理念,突破传统税收管理思维的藩篱,积极探索和推行以税收风险管理为代表的科学有效的税收管理方式。
风险管理于20世纪30年代起源于美国,它是指各经济、社会单位在对其生产、生活中的风险进行识别、估测、评价的基础上,优化组合各种风险管理技术,对风险实施有效的控制,妥善处理风险所致的结果,以期以最小的成本达到最大的安全保障的过程②。税收风险管理是风险管理理论在税收领域的应用,通常是指纳税遵从风险管理,即税务机关以提高税法遵从度和税收征收率为目标,通过对税收风险的预测、识别和排序,根据不同的税收风险制定不同的管理战略,并通过合理的服务和管理措施规避、防范或处置税收风险的过程。税收风险管理的理念和方法强调优化配置有限的征管资源,充分发挥信息数据的作用,通过风险分析识别,定位管理中的薄弱环节,采取与风险类别等级相适应的应对策略,实施有针对性的风险控管。推行税收风险管理,应当针对不同纳税人制定不同的风险管理战略和对策,把有限的征管资源用于税收风险较大、管理最需要和最能增值的纳税人和领域。实施税收风险管理,要以信息化手段为依托,建立包括战略规划、风险识别、风险排序、风险处置、风险过程监控和绩效评价等环节的税收风险管理制度和管理平台[2]。其基本流程如图1所示:
其中战略规划包括确立税收风险管理的目标使命、管理制度和工作机制;风险识别即寻找风险点和风险源,建立税收风险管理的指标体系,通过多渠道及时、完整、准确地采集、掌握、分析税源信息,从纳税人所处行业、企业规模、经营状况、管理水平等方面识别其税收风险;风险排序即通过对不同纳税人风险严重程度的评估,对纳税人按风险从高到低进行排序;风险处置即根据风险排序情况,对不同风险程度的纳税人分别采取宣传教育、纳税辅导、税务审计(纳税评估)、税务稽查等不同的服务和管理措施;同时,开展税收风险管理实施情况的过程监控和绩效评价,并据以对税收风险管理的战略规划进行调整和优化,不断提高税收风险管理的针对性和有效性。
二、创新税收管理制度
当前我国税收管理的制度框架以《税收征管法》及其《实施细则》为主体,包括税收管理员制度、税务登记、纳税评估、发票管理等一系列具体管理制度。其中税收征管法自2001年修订以来,我国经济社会发展发生了广泛而深刻的变化,税收征管实践也出现了诸多现行税收征管法没有解决的热点、难点甚至盲点问题,税收征管法的规定与税收征管工作实际需要之间的矛盾日渐突出。推行信息管税战略,要对税收管理制度进行创新,而创新税收管理制度的立足点在于对税收征管法适时进行修订,重点要解决以下几个问题:
(一)体现税收征管手段的规范化
重点是对纳税评估的法律地位予以明确界定。近年来纳税评估在我国税收管理工作中的重要性与日俱增,但是纳税评估缺乏完整明确的法律依据,纳税评估本身方法不科学、程序不规范、结果处理随意性大,同时纳税评估与日常检查、税务稽查的职责没有清晰定位,三者的关系没有科学理顺,导致实践中出现了“以评代查”、“以补代罚”等问题,不仅纳税人无法得到公平公正的对待,而且加大了税务人员的执法风险。因此,在税收征管法的修订中,一是要确立纳税评估的法律地位,健全纳税评估制度,统一规范纳税评估的方法、程序和结果处理,明确纳税评估是对纳税人纳税申报质量即申报真实性和准确性的审核,将纳税评估作为税源监控的一项重要内容,既是管理也是服务。二是要科学定位纳税评估与日常检查、税务稽查的职责,有两种处理方法:(1)将纳税评估限定于案头审核和税务约谈两个环节,强化税务约谈的刚性,摒弃实地评估,凡是经案头审核和税务约谈认为有疑点需要下户进行调查核实的,一律移交税务检查环节处理;(2)取消日常检查,将日常检查的职能并入纳税评估,强化纳税评估的职能。根据我国税收征管实践,笔者倾向于赞同第一种方法,即保留日常检查这个传统征管手段,同时取消纳税评估的实地核查环节,从而形成纳税评估、日常检查、税务稽查三位一体的税源监控格局。
(二)适应税收征管工作的信息化
重点是解决电子申报资料的法律效力问题。随着税收信息化建设的迅猛发展,网上申报纳税方式因其方便快捷的特点被纳税人普遍接受使用,但现行税收征管法没有明确电子申报资料的法律效力,规定“纳税人采取电子方式办理纳税申报的,应当按照税务机关规定的期限和要求保存有关资料,并定期书面报送主管税务机关”,这实际上否认了电子申报资料的法律效力,给征纳双方都增加了成本。一方面,税务机关必须投入大量的资源用于储存纳税人各种纸质申报资料,另一方面,纳税人在电子申报成功后再另行报送纸质资料,额外增加了人力和物力支出。因此,在税收征管法的修订中,应对电子申报资料的法律效力问题进行明确,在从技术方面保证电子申报纳税的唯一性和不可更改性的前提下,规定根据电子签名法或征纳双方认可的方式,使用电子化签名报送的各类电子申报资料具有与纸质资料同等的法律效力。
(三)提高税收征管措施的操作性
重点是解决第三方信息报告制度的可操作性,建立完善的税务行政协助制度。解决征纳双方信息不对称问题是信息管税的重点。在我国当前以纳税人自行申报为主的税收征管模式下,税务机关对纳税人申报纳税情况进行审核监督和风险管理的主要依据来源于税务机关内部的纳税人涉税信息,而对于与纳税人应税行为有关的第三方信息,尽管在现行征管法中也规定了第三方信息报告制度,但此规定原则性较强,缺乏实际操作性,而且相应的责任追究条款缺失,导致税务机关缺少第三方实质配合,实践中获取第三方信息难度极大,直接影响到税源监控能力的提高。因此,在税收征管法的修订中,应提高第三方信息报告制度的可操作性,明确第三方的税务行政协助义务,对应向税务机关提供涉税信息的主体、内容、时间、方式、法律责任等做出明确规定,建立较为完善的税务行政协助制度。
(四)彰显税收征管执法的人性化
与构建社会主义和谐社会、建设服务型政府的要求相适应,在税收征管执法中应突出以人为本,彰显人性化。重点可以从以下方面入手:一是引入申报修正制度,即纳税人进行纳税申报后,在规定期限内发现申报有误的,应允许纳税人进行更正申报或补充申报。二是降低税收滞纳金负担,可以考虑对滞纳金设定一个上限,即滞纳金达到一定数额或者达到所欠税款一定的倍数时,不再加收滞纳金,解决现行征管法纳税人因滞纳金负担过重而采取软抗税、税务机关清缴滞纳金难度大的问题。三是要明确区分逃税、漏税,降低处罚标准[3]。对于客观存在的纳税人非主观故意造成的未缴少缴税款的行为,界定为漏税,明确划分其与逃避缴纳税款行为的界限,并承担不同的法律责任。同时,对逃避缴纳税款的行为应适当降低处罚标准,一方面有利于减轻纳税人负担、构建和谐的税收征纳关系,另一方面可以适当限制税务行政处罚的自由裁量权,同时还可以解决现行征管法中“五倍处罚上限”的规定形同虚设的问题。
三、创新税收管理方式
我国现行“以申报纳税和优化服务为基础,以计算机网络为依托,集中征收,重点稽查,强化管理”的34字税收征管模式形成于2003年,较原来的30字征管模式增加了“强化管理”的要求,强调税源管理是税收征管的基础和核心,凸显税源管理在税收征管工作中的重要地位[4]。作为强化税源管理的载体,2005年我国开始推行税收管理员制度,通过对以往税收征管模式的扬弃,批判地吸收了传统的“一员进厂、各税统管、征管查集于一身、上门收税”的专管员管户制度的优点,着力解决30字征管模式下全面以管事替代管户带来的税源管理“疏于管理、淡化责任”的问题。从实施效果来看,总体上说,税收管理员制度并没有完全达到预期的目标:一是“疏于管理、淡化责任”的问题并没有得到有效解决。经济迅速发展带来纳税户数量急剧增加,同时以电子商务为代表的经营方式创新、以金融创新为代表的经营业务创新和以母子公司、总分机构、连锁经营、总部经济为代表的企业组织形式创新等新兴经济活动层出不穷,给税收管理工作提出了严峻的挑战,仅靠税收管理员传统的单一管户制度已不堪重负。二是税收管理员制度在继承专管员管户制度优点的同时,也在一定程度上保留了其权力过于集中、缺乏监督制约的弊端,不利于从制度上预防腐败和保护干部。尽管税收管理员制度设定了双人上岗、定期轮换等条款,同时明确规定“税收管理员不直接从事税款征收、税务稽查、审批减免缓抵退税和违章处罚等工作”,但实践中在税务系统简并审批环节、下放审批权限的过程中,很多涉税事项的审批实际上完全依赖税收管理员的初审意见,后续的审批环节基本上流于形式,税收管理员在日常税源管理中存在较大的利用职权进行寻租、谋取个人私利的操作空间。因此,推行信息管税战略,必须对税收征管模式进行完善,创新税收管理方式,提高税收管理的效能。
(一)针对“疏于管理、淡化责任”的问题,应创新税收管理员管户方式,积极推行以专业化管理为主的分类管理
从经济学上讲,专业化是社会分工的必然结果,也是提高生产效率的必然要求。亚当.斯密对专业化分工的研究是与效率紧密联系的,他认为分工的效果有三:一是增进了劳动者的熟练程度;二是节省了变更工作所需的时间;三是促进了机械的发明③。运用到税收上,专业化管理就是税务机关根据纳税人的实际情况、管理特点和管理要求进行分类,通过建立一支高素质的税源专业化管理人才队伍,优化人力资源配置,探索实施以分行业、分规模和分职责管理为重点的税源分类管理,达到加大管理力度和拓展管理深度的目的。在专业化管理的条件下,每个管理员都能专注于某一类纳税人的管理,从而能够更细致、更深入的了解纳税人的基本情况,掌握更加全面的信息,提高管理的效率。在专业化管理的方式上,可以分行业或分规模管理,即在一定范围内打破地区界限,按照行业系统或经营规模,设置税收专业管理岗位,明确税收管理员进行税收管理;也可以是分职责管理,即按照税收管理的不同事项,划分税收专业管理职责进行税收管理。在管理机构设置上,可以适当参考美国税务机构的设置方式(见图2),其执法与服务部门由小企业局、大中型企业局、工资和投资收益局、政府和免税组织局以及犯罪调查局组成,其中前四个业务局按照服务对象(纳税人类型或规模)负责税收管理和纳税服务,犯罪调查局专门负责调查涉税违法案件,并与四个业务局保持密切合作。具体来说,应由以划片属地管理为基础设置机构改为以专业化管理为基础设置税源管理机构,如按规模设置重点税源管理局和一般税源管理局,在内部按职责设置户籍管理、纳税评估、催报催缴等专业化管理岗位,优化人力资源配置,对不同机构和岗位根据其管理难易程度、要求高低等特点配备适合的税收管理员进行管理,同时对不同类别的纳税人制定相应的分类管理办法。
(二)针对税收管理员权限过于集中的问题,应着力完善税收管理员的监督制约机制
可以从三个方面入手:一是完善制度办法。规范税收管理员的工作规程,按照“谁审批谁负责”的原则,落实审批责任制,上一环节对下一环节负责,处于流程某环节的部门和人员的工作质量和效率由后续部门和人员监督考核,打造“无缝式”业务运营机制,合理界定申请、审批、检查各环节的责权,建立责任追究考核制度。二是事前风险预警。围绕税收执法权中的廉政风险,按照不同的涉税审批类别查找全局的执法风险点,根据自由裁量权大小、易造成危害程度等风险因素,把查找出的执法风险点划分成若干个风险等级,按照“高风险岗位,高等级防范,高标准要求”的原则,对各岗位的执法风险采取动态跟踪预警管理,对风险系数高的岗位进行重点监控,实行执法风险管理和岗位预警,提高内控机制的科学性、严密性和可操作性,最大限度地减少腐败行为的发生。三是事后监督检查。开展税收执法检查和执法监察,对各种执法不规范行为,根据情况做出相应的处理。
四、创新税收管理手段
信息管税的主线是强化信息的采集、分析和应用。推行信息管税战略,应当依托信息技术对税收管理手段进行创新:
(一)应用信息技术加强税务登记管理
税务登记是税收征管的初始环节,加强税务登记管理是做好税收征管工作的前提和基础。当前税务登记管理环节的瓶颈就是信息共享问题,要以推进信息共享和应用为重点加强税务登记管理。一是开展国地税联合办理税务登记,通过国、地税部门间信息传递,实现纳税人办理税务登记“一地一次一证两章”,即纳税人在国税或地税一方可以一次性办结包含国税、地税两个部门印章的一张税务登记证。二是推进部门间的信息共享,充分采集和应用工商、质监、经济普查等部门的户籍信息,通过开展数据比对,及时发现漏征漏管户。三是加强税务登记环节的制约。如通过税务系统内部共享非正常户信息,可以防止欠税走逃的非正常户法定代表人在异地重新办理税务登记;通过利用公安部门的公民身份信息查询系统,可以核对税务登记法人身份信息,防止不法分子利用虚假身份、证件从事涉税违法活动。
(二)应用信息技术加强普通发票管理
近年来,税务系统通过推行防伪税控系统,建立比对认证机制,基本上堵塞了利用增值税专用发票开展违法犯罪活动的漏洞,相对而言,在普通发票管理方面形成了税收管理上的真空,少数不法分子有票不开、虚开代开、大头小尾、不按规定开票、制售假发票等违法犯罪活动猖獗,严重扰乱了税收管理和社会主义市场经济秩序。造成这一问题的原因可以部分归结为消费者在商品购销活动中索取和使用发票的观念不强、企业逐笔开具发票的制度要求难以落到实处,但更为重要的原因是,现实中仍然存在大量手工发票,税务机关及时准确地获取开票信息难度很大,致使发票验旧售新流于形式,发票查询和票表比对工作无法开展,没有形成普通发票管理的“闭环”,从而给不法分子提供了可乘之机。实践证明,“以票控税”这种传统的税收管理方式存在严重弊端,但是在我国信用制度和支付体系尚不完善的情况下,又不可能完全摒弃发票这种管理手段,那么唯一的出路就是将“以票控税”的重心逐渐转移到“信息管税”上来,以推行包括网络发票和税控收款机在内的机器开票方式为突破,及时存储和收集开票信息,深入开展票表比对和发票查询,形成普通发票管理的“闭环”,从而有效遏制制售假发票、大头小尾发票和非法代开发票行为的蔓延,同时税务部门也可从中获取税收分析、纳税评估工作所需的基础数据。
(三)应用信息技术提高纳税评估质量
目前纳税评估主要还是采用以税负率为主的指标分析方法,对行业不同、规模不同、效益不同、技术先进程度不同的纳税人采用笼统的一个税负率指标显然是不科学的,容易变成以征收率征税。从纳税评估的资料来源来看,纳税评估工作所必须的庞大数据源不够完整,数据的真实性、准确性也无法得到保证。在税务系统内部,由于征收、管理、稽查各部门之间协调不够,信息系统分块割据,数据不能统一共享,造成评估资源浪费。在税务系统外部,信息传递渠道不畅,许多必要的资料特别是有用的第三方信息不能及时获取。因此,推行信息管税战略,应当以建立行业纳税评估模型为突破口,应用信息技术创新纳税评估方法。浙江省国税局在这一方面做了有益的尝试,2007年以来,该局按照科学化、专业化、精细化管理的要求,通过典型调查,掌握行业税收与经济规律,利用相同产品在一定时期内相对稳定的投入产出关系,根据企业的基本能源消耗、原材料成本、人力成本、费用等数据,搭建了186个产品(行业)的税源监控评估模型,据以计算企业的销售、存货以及其它涉税信息;同时开发应用了“行业税源动态分析监控系统”,使税源控管更具针对性,较好地解决了不同企业间的税收公平问题,在强化税源管理、降低涉税风险、实现税收公平等方面发挥了重要作用[5]。
五、创新税收管理机制
当前的税收管理机制有两个基本特点:一是从横向来看,税收征管的各个环节相互脱节,税收分析、税源监控、纳税评估与税务稽查各环节之间业务衔接不顺畅,没有实现有机的联动,严重阻碍了税收征管整体效能的发挥;二是从纵向来看,多头管理体制下“上面千条线、下面一根针”,上级税务机关各项管理任务下达体现出无序性、分散性和随意性,导致基层税务机关疲于应付、无所适从,降低了工作效率,加重了税收管理员和纳税人的负担。实际上,当某个方面的管理要求得到强化而又没有顾及到基层管理资源的配置情况时,就会冲击其他管理事项的有序和有效,很多工作在基层就出现了明知做不到却不能不做、即无法为而不得不为之的局面,基层工作反映出缺乏计划性和协调性。因此,推行信息管税战略,应当创新税收管理机制,大力推行税源一体化管理。
税源一体化管理,就是通过明确界定税收征管各层级、各部门、各环节的工作职责,建立和完善各部门之间横向的综合协调机制和各层级之间纵向的任务分配机制,加强税收分析、税源监控、纳税评估和税务稽查各环节之间的联动,逐步构建职责明确、信息共享、协调互动、统一高效的税源一体化管理工作联动机制,不断提高税收征管的整体效能,切实解决多头管理体制带来的基层国税机关和纳税人负担过重的问题。推行税源一体化管理,重点是建立两个机制:
一是要建立横向的税收征管各环节、各部门之间的协调联动机制。包括:(1)各环节之间的联动机制。通过税收分析为纳税评估确定疑点、指明方向;通过纳税评估引导纳税人税法遵从,为税务稽查提供稽查案源;通过税务稽查查处案件,打击涉税违法犯罪,并向管理环节反馈查处结果;税源监控通过对分析、评估、稽查反映问题的汇总归纳,进一步改进和加强日常管理,从而形成各环节之间相互联动、相互配合、相互制约的税源管理工作机制。(2)各部门之间的协调机制。应加强综合征管部门与专业管理部门之间的协调,发挥综合征管部门的综合协调作用,协同开展税源管理工作。
二是要建立纵向的各层级税务机关之间的任务分配机制。上级税务机关对各部门拟下达的分税种税源管理工作任务,应区分轻重缓急,合并重复项目,进行综合平衡,逐步实现管理员工作任务下达和结果反馈渠道的统一。基层国税机关应对需要管理员下户进行调查、核查、检查的事项进行清理和整合,对上级部署和自行确定的税源管理工作任务进行科学归并,综合考虑各个税种的管理要求,力求一次下户解决多个问题,避免涉税信息重复采集和税收管理员重复下户,提高税收管理的效能。
[注 释]
①宋兰《大力推进“信息管税”,全面提高税收征管和科技工作水平》,在全国税收征管和科技会议上的讲话,2009年6月24日。
②阎春宁《风险管理学》,上海大学出版社2002年版。
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④资料来源:2007年全国纳税服务工作会议参阅材料。
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On Innovation of Tax Administration Based on the Strategy of Managing Tax with Information Technology
Dong Xiaoyan
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（二）《公约》对跨境文书送达提供法律支持随着跨境交易事项的不断增多，纳税人的收入、资产以及机构所在地有可能分布在不同的国家和地区，向境外纳税人传递税务文书成为跨境税收管理的一项内容。《公约》明确了协议签署国之间文书送达的协助义务，搭建了与境外纳税人进行联络的桥梁。文书送达的协助义务不仅方便各国税务机关对税款的追缴，也是对纳税人的服务手段，通过事先的送达通知，通知境外纳税人尚未履行的纳税义务，避免对那些因疏忽或不了解税收政策的纳税人采取税收保全或强制执行措施的不良影响。
二、《公约》对我国税收法律制度提出了更高要求
《公约》确定的情报交换、税收追索协助、文书送达法律义务，需要我国国内法律制度的支持。我国应当以《公约》签署为契机，适时完善和修订相关法律法规，进一步提高我国税收征管水平。
（一）情报交换法律制度我国开展情报交换工作的法律基础包括税收协定情报交换条款、税收情报交换专项协定，以及涉及情报交换的国内其他法律制度，如《税收征管法》、《企业所得税法》、《个人所得税法》以及金融行业的一些政策法规等。经过30年的情报交换工作实践，我国情报交换相关制度逐渐规范，2012年我国顺利通过全球税收论坛税收透明度和情报交换同行审议，说明我国在情报交换方面的法律法规体系已经得到国际组织的认可。尽管如此，《公约》的签署将使我国在情报交换的领域进一步扩大、情报交换内容更加丰富，也对我国目前的法律制度提出了更高的要求。如按照情报交换条款的规定，应签约方请求搜集相关信息时，如我国掌握的税收资料不能满足情报交换请求，我国应当采取一切必要措施，提供对方所要求提供的情报。但按照我国《税收征管法》的规定，税务机关对信息的搜集仅限于纳税申报期间以及立案调查期间取得的纳税人信息。无法为情报交换需要要求纳税人或其他组织提供相关信息。此外，尽管在情报交换协议以及《公约》中都明确规定，签约方不能因为情报由银行、其他金融机构所持有而拒绝提供情报，但在国内法的执行中没有规定金融机构向税务机关报送纳税人涉税信息的义务，税务机关很难从银行等金融机构取得纳税人的金融资产、资金往来等方面信息，完成自动情报交换、专项情报请求的执行成本较高。
（二）跨境税收追缴协助的法律制度跨境税收追缴协助首先要明确的基本问题是追缴业务在我国是否存在类似的政策规定。在存在类似政策规定情况下比较容易执行，如涉及企业所得税税款的追缴。但是，如果涉及我国没有的税种或者我国的政策规定与要求追缴国的政策具有明显差异的情况下，如何实施税收追缴就比较复杂了。从我国目前的税收政策体系来看，有些政策规定与其他国家还存在较大差异，如个人所得税制度，目前国际上大多数国家都采用综合税制或综合与分类相结合的税制，主要通过纳税申报实现征收。而我国实行的则是分类税制，按照个人所得的性质分项目征收所得税，并且基本是通过代扣代缴方法征收的。因此，对境内外居民个人所得的追缴将涉及较高的执行成本。实施跨境税收追缴还应当考虑我国税收征管制度是否予以支持的问题。《公约》对跨境税收追缴协助有一些限制性规定，如税收主张是否存在争议、税收主张的执行期限、税收主张的中断执行、税收保全措施等事项。而我国《税收征管法》中并未对境外所得协助征收做出专门规定，税款征收、保全等措施都是针对在我国具有纳税义务的实体以及来源于我国境内的所得。在具体实践中所涉及的文书、征管流程以及征管系统也都是针对我国纳税事项。因此，对于跨境税款追缴事项，首先需要我国《税收征管法》或有关法律文件中明确税收追缴协助的法律程序，包括适用的法律文书、追缴措施、追缴时限、税款的支付等内容。对于我国向境外要求协助追缴的事项时，也应当明确相关执行程序，使其为我国的税收征管服务。
（三）文书送达的法律制度很多国家都明确规定了文书送达的法律制度，如文书送达的方式、签收的格式、时间要求等，并且也明确规定，如果纳税人居住境外或无法知晓纳税人的地址等原因无法送达税务文书，仍然会追缴税款。因此，文书是否能够送达并不构成执法的障碍，仍然可以要求对方国家协助征缴税款。尽管如此，加入“文书送达”规定实际上是给予纳税人额外的保护，可能会提高税款的征缴效率，纳税人有可能按照文书的要求缴纳税款，不需要征缴协助程序。通常来说，文书送达最简单的方式是通过直接向境外纳税人邮寄文书。但是很多国家不允许这种送达方式，认为这是对国家的一种侵犯。我国签署《关于向国外送达民事或商事司法文书和司法外文书的公约》(即《海牙送达公约》)时，出于维护我国国家的考量，对于直接邮寄送达文书提出了保留，外国的司法文书不能够直接邮寄送达给身在我国境内的当事人。因此，如何实现送达还需要通过国内法律制度予以明确。从我国现行的法律制度来看，除《刑法》对境内外协助送达文书具有相应的规定外，税收方面的法律法规并未对此加以明确，因此，一旦承担文书送达义务，我国在国内法律方面将会遇到障碍。
三、以《公约》签署为契机，进一步完善我国税收法律制度，提高我国税收征管水平
（一）加快修订《税收征管法》，赋予税务机关更多的信息获取渠道与更强的税收征管手段《税收征管法》的修订，不仅要立足于完善国内信息的搜集管理，更要站在国际视角，加强对跨国公司、“走出去”企业的信息管理。应要求纳税人对境内外收入、资产等进行全面申报；加强对银行信息的披露要求，明确税务机关对银行账户的监管权利，尤其是对离岸账户信息的监管权利。建立银行、外汇管理局等金融部门与税务机关的信息交换制度，提高对纳税人收入、资产、往来等信息的监控。建立纳税人信息档案库，对于存在不遵从行为的纳税人从适用优惠政策、协定待遇等方面予以限制。
（二）完善税收政策体系，以《公约》为桥梁，实现对跨国税源的有效监管修改完善个人所得税政策，建立以家庭为单位的个人所得税制度。合理定义中国居民个人标准，结合税收协定的内容，增加以重要利益中心的居民标准。完善对来源境外所得的政策规定，增设特别纳税调整条款，减少通过居民个人进行税收筹划的避税空间。完善反避税制度。加强对受控外国企业管理、一般反避税调查、成本分摊协议的修改。
（三）完善《公约》执行法律制度，保证《公约》的顺利实施1．按照《公约》要求完善情报交换法律制度。修订《情报交换工作规程》，对专项情报请求、自报交换、境外税务检查的内容以及具体流程、文书等进行细化，有效利用情报交换手段，助推国内的税收基层实践。《税收情报交换工作规程》中的许多内容与《公约》中信息交换的内容具有一致性，但也有一些内容没有满足《公约》执行的要求，如关于情报交换涉及的税种范围、境外税务检查的执行方式与程序、自报交换的内容、专项情报交换的条件等，需要进一步明确。2．完善文书送达的法律制度。我国法律明确规定，行政机关送达行政执法文书，必须以法定程序和方式进行。境外文书能否按照《公约》要求依法送达，不仅是履行法定义务，同时也是我国税收征管工作效率水平的体现。我国在税收征管稽查程序以及刑法的执行程序中都有关于文书送达的法律规定，但是针对境外文书的送达，有其特殊的方面，如对境外送达文书内容的审核、境外文书的送达方式、文书的语言、送达时间等，应当通过专门的法律制度予以明确。
四、为《公约》有效实施搭建技术平台，有效提高我国税收征管现代化水平
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[中图分类号] D922.22
[文献标识码] A
[文章编号] 1006-5024(2007)07-0190-03
[作者简介] 利子平，南昌大学法学院教授，研究方向为刑事法学；
杨美蓉，南昌大学法学院硕士生，研究方向为刑法学。(江西 南昌 330031)
“经税务机关通知申报拒不申报”，是1997年《刑法》新增的一种偷税罪行为方式。“拒不申报”犯罪化使得实践中大量存在的采取不申报的方式逃避纳税义务的行为得到了一定程度的遏制，并且有利于解决不申报与虚假申报两种偷税方式之间的不平衡现象，体现了刑法的公正价值。然而，刑法学界许多学者却对“拒不申报”犯罪化持否定态度，并呼吁取消这一规定[1][2][3][4]。那么，“拒不申报”犯罪化究竟是否科学、合理呢?笔者拟对此进行探讨。
一、“拒不申报”犯罪化有助于税收的实现
纳税申报是指纳税人、扣缴义务人、代征人为正常履行纳税、扣缴税款义务，就纳税事项向税务机关提出书面申报的一种法定手续。进行纳税申报是纳税人、扣缴义务人、代征人必须履行的义务。实行纳税申报制度有利于税务机关及时掌握、分析税源情况，有利于实现应征税款的准确性。纳税申报资料是纳税人提供给税务机关的第一手税源资料，税务机关在根据纳税申报资料办理征收业务过程中，通过审核计算应收税额，开具完税凭证等了解纳税人的经济活动情况，掌握和分析税源的变化情况。因此，为了保证税务机关正常开展征税活动，确保国家税收的顺利实现，必须对以偷逃税款为目的，不进行纳税申报的行为进行严厉的惩治。“拒不申报”犯罪化的宗旨和作用即在于此。通过刑罚的威慑作用，促使纳税人自觉地申报自己的应纳税款，使国家的税款得以及时足额入库，为防止国家税款的流失筑起一道有力的屏障。
二、“拒不申报”犯罪化符合偷税罪的本质要求
否定论者认为，“‘拒不申报’不符合偷税罪本质特征的要求。偷税罪的行为本质在于欺诈性，表现为隐蔽性、非公开性，这正是偷税罪之‘偷’的应有含义和要求。而‘拒不申报’是对税务机关管理权的公然抗拒，实质上就是对政府权威的不服，对政府权力的反抗，此与偷税行为所当然具有的欺诈性、隐蔽性截然相反。”[4]这一观点难免有望文生义之嫌。因为此处的“拒”的对象是纳税申报义务，而不是纳税义务。也就是说，行为人拒绝履行的是税务机关管理部门要求其进行纳税申报的义务，而不是直接抗拒税务机关征收部门要求其履行纳税的义务。
通过对我国税款征收模式与流程的分析，我们即可知行为人以“拒不申报”方式实现逃避纳税义务目的时，是具有欺诈性、隐蔽性的。我国国家税务总局在1988-1994年进行了以建立征、管、查分离模式为核心内容的税收征管改革，在税务机关内部划分征收、管理和检查等职能部门，实行征、管权力的分离。在现行的税收征管模式下，基本上形成了纳税人主动申报纳税的征管新格局，税务机关管理部门在要求行为人进行纳税申报时，并不涉及要求纳税申报人缴纳税款，“拒不申报”是对纳税申报义务的拒不履行、公然违反，而不是对征缴税款的对抗、拒不执行。
在我国现行的税收征管模式下，税款征收的一般流程是：税务机关征收部门依据纳税申报人申报的数据，开具完税凭证后由纳税人直接向国家金库经收处缴纳。因此，纳税申报是纳税人履行纳税义务的必经程序，纳税人不进行纳税申报，无论是征税还是纳税都无法顺利完成。也就是说，“拒不申报”对于履行纳税义务来说采取的是隐身、销声匿迹的手段，逃离税务机关征收部门的视线，显然具有隐蔽性、非公开性。何以称之与偷税行为所当然具有的欺诈性、隐蔽性截然相反呢?我们不能被犯罪的表象――犯罪手段所迷惑，为了偷逃税款“拒不申报”，行为人主观上有逃避纳税的目的，客观上造成了国家税款的流失，这正是偷税罪的实质所在。
否定论者的另一个理由是：“拒不申报”的规定“混淆了纳税申报义务和纳税义务的界限。”因为：“偷税的实质是逃避纳税义务，而非逃避纳税申报义务，不进行纳税申报并不能一概归为逃避纳税义务。”[1]有的论者以零申报为例，说明不进行纳税申报并不能一概而论为逃避纳税义务。[4]笔者认为，这一理由不能成立。
首先，从《刑法》的规定来看，“拒不申报”的规定并未模糊纳税申报义务与纳税义务的界限。《刑法》第201条规定的“拒不申报”并不是针对所有违反纳税申报义务的人，不是一旦不履行纳税申报义务就必然构成偷税。以“拒不申报”为手段成立偷税罪还需满足刑法规定的数额条件，并且造成了不缴纳税款的事实，即因为“拒不申报”构成偷税罪的纳税人既违反了纳税申报义务又逃避了纳税义务。以零申报为例并不能说明“拒不申报”的规定混淆了纳税申报义务与纳税义务的界限，因为零申报的纳税人应纳税额为零，他们“拒不申报”不可能达到偷税罪比例加数额的定罪标准，根本不可能构成偷税罪。
其次，从违反纳税申报义务的法律责任来看，违反纳税申报义务不申报的外延远远大于“拒不申报”的外延，“拒不申报”的规定并没有混淆纳税申报义务与纳税义务的界限。根据《税收征管法》的规定，违反纳税申报义务的行为及其法律责任主要有以下三类：
1.纳税人未按期进行纳税申报，但按期缴纳了税款。在这种情况下，纳税人的行为违反了纳税申报管理规定，税务机关应根据《税收征管法》第62条关于“由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处二千元以上一万元以下的罚款”的规定，追究纳税人的法律责任。
2.纳税人未按期进行纳税申报，经税务机关通知申报而拒不申报。《税收征管法》第35条第1款明确规定：税务机关应区别纳税人是否形成不缴或者少缴应纳税款，依法追究其法律责任：(1)经税务机关通知申报而拒不申报，形成不缴或者少缴应纳税款的，如果不缴或者少缴应纳税款数额达到《刑法》第201条规定的，以偷税罪论处；数额未达到其规定的，税务机关应依据《税收征管法》第63条的规定，按偷税追究纳税人的法律责任。(2)经税务机关通知申报而拒不申报，但未形成不缴或者少缴应纳税款的，税务机关应依据《税收征管法》第62条之规定，情节严重的，追究纳税人的法律责任。
3.纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款。纳税人的这类行为既违反了纳税申报的管理规定，也违反了税款征收的管理规定，但并没有违反《刑法》的规定，税务机关应依据《税收征管法》第64条的规定，追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款。
从以上分析我们不难发现，《刑法》第201条规定的“拒不申报”是不申报的一个子集，它不但应具有不申报的集合的特征――违反纳税申报义务，还应具备违反纳税义务的特征。所以说，“拒不申报”犯罪化并没有混淆纳税申报义务与纳税义务的界限。
三、“拒不申报”犯罪化体现刑法的公正价值
所谓公正，又称正义，从词源上说，它具有正当、公平、平等的含义。美国学者罗尔斯指出：“正义是社会制度的首要价值，正像真理是思想体系的首要价值一样。”[5]刑法的正当性根据应当是报应与预防的统一。如果仅从报应或仅从预防一个方面来论证刑法的正当性，都是跛足的。只有从报应与预防的统一上，才能全面而科学地揭示刑法的正当性根据[6]。偷税罪是危害税收征管罪中具有多发性的一种犯罪，对其定罪是为了实现预防犯罪的目的，而这种预防效果的实现必以对犯罪实害进行的报应为限度。因此，偷税罪的定罪标准应该也必须是犯罪行为所造成的客观实害。
《刑法》第201条将“虚假申报”规定为偷税罪的一种手段，对此，无论是刑法学界还是司法实践中都不存在异议。那么，为何对于“拒不申报”犯罪化却强烈要求取消呢?这种现象确实令人费解。因为，通过虚假申报，纳税人可以逃避部分纳税义务，偷税额所占应纳税额的比例一般都小于100%。然而，以“拒不申报”为手段进行偷税的，其偷税额所占应纳税额的比例一般都等于100%，其所造成的实害后果与虚假申报相比，有过之而无不及。如果“虚假申报”受到刑罚惩罚，而对“拒不申报”却不给予相应的报应，任凭其逍遥于刑法之外，如何能预防以拒不申报为手段的偷税行为呢?这不是无异于在某种程度上鼓励以“拒不申报”的方式偷税吗?刑法的首要价值――公正性何以体现呢?
“拒不申报”作为《刑法》新增加的一种偷税手段，在实践中受到税务部门的普遍欢迎，因为他们认为这有利于解决不申报与虚假申报的不平衡现象。[7]那么，《刑法》新增这一种偷税手段是否顺理成章呢?笔者的回答是肯定的。
首先，我国《刑法》是在不断修改中得以完善的。《刑法》作为成文法有其自身的局限性。由于社会关系进化的恒定性、法律的凝固性和立法者理性洞察力的有限性以及立法表达手段――语言学和立法技术的局限，立法不可能穷尽一切领域，这就意味着成文法必定是开放的。[8]
其次，既然肯定刑法是可以修改的，那么，面对推陈出新的“犯罪”(因为刑法并未将其规定为犯罪，仅是从性质上应该是犯罪，所以用引号以示区分)现象和“犯罪”手段，立法者应当“举轻以明重”。如果危害轻的行为已经规定为犯罪了，那么，对于危害更大、性质更为恶劣的重的行为也就应该作犯罪化处理。《刑法》既然已经将虚假申报规定为偷税罪，那么，把“拒不申报”增加为偷税的一种手段使得这两种偷税行为处罚的不平衡的现象得到解决，我们有什么理由去对它表示质疑呢?
四、“拒不申报”犯罪化切合刑法的谦抑性
否定论者列举的最后一个理由是：将“经通知申报而拒不申报”行为规定为犯罪予以刑罚惩处，这与刑罚理念不符。刑罚是最后的、不得已的手段，只有以非刑方式无以遏制时才可动用[1]。“我国新修订的《税收征管法》第62条规定：‘纳税人未按照规定的期限办理纳税申报的，或者扣缴义务人未按照规定的期限向税务机关报送代扣代缴、代收代缴税款报告表的，由税务机关责令限期改正，可以处以二千元以下的罚款；情节严重的，可以处以二千元以上一万元以下的罚款’可见，如果将‘拒不申报’的行为规定为犯罪，那么，就会架空《税收征管法》中的罚则。”[4]这一理由倍显苍白。凡是违反纳税申报义务的行为，《刑法》都予以处罚吗?显然不是。只有当“经通知申报而拒不申报”行为符合法定的条件，侵害了国家税收分配关系时，即违反纳税申报义务且情节相当严重，《刑法》才予以规制，这正是刑法谦抑性的体现。根据我国相关的司法解释，“经税务机关通知申报”有严格的条件限制，而“拒不申报”的条件限制比“经税务机关通知申报”的条件更为严格。
根据最高人民法院《关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》第2条的有关规定，具有下列情形之一的，应当认定为“经税务机关通知申报”：(1)纳税人、扣缴义务人已经依法办理税务登记或者扣缴税款登记的；(2)依法不需要办理税务登记的纳税人，经税务机关依法书面通知其申报的；(3)尚未依法办理税务登记、扣缴税款登记的纳税人、扣缴义务人，经税务机关依法书面通知其申报的。“经税务机关通知申报而拒不申报”，是指已取得应税收入，应依法办理纳税申报的纳税人，不按照法律、行政法规的规定办理纳税申报，并经税务机关通知，仍拒不申报的行为。[9]认定“拒不申报”，应当具备以下条件：第一，主观心态的故意性。即行为人出于不缴纳应纳税款的目的，故意不申报。“拒不申报”和未按期申报是性质不同的行为：未按期申报是指申报期已届满，纳税人由于某些原因延误了申报，并无主观上的故意，《税收征管法》对未按期申报单独规定了法律责任，不按偷税处理；“拒不申报”虽然也是超过期限仍然没有申报，但是纳税人主观上存在直接故意，即明知应当缴纳税款而故意不缴纳或者少缴纳税款，并且有逃避缴纳应缴税款非法获利的目的。在没有确切证据证明行为人有偷税故意心态的情况下，只能按照“疑罪从无”的原则，不能认定为偷税。第二，通知时间的限定性。即税务机关通知的时间必须是在法定或者依法确定的纳税申报期限之后。第三，通知次数的复数性。即必须是税务机关多次通知申报。所谓“多次”，按通常理解，至少需三次。第四，申报行为的可能性。即行为人在当时的情况下能够进行纳税申报，不存在不可抗力等因素的影响。某一行为只有同时符合上述条件，才能成立“经税务机关通知申报而拒不申报”。[10]
由此可见，《刑法》并不处罚所有违反纳税申报义务的行为，它规制的只是其中一小部分情节十分严重并且符合法定条件的行为。也就是说，“拒不申报”远远不能取代《税收征管法》第62条所规定的“纳税申报”，它不可能使《税收征管法》中的罚则被架空。
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