最新的国际审计准则大全11篇

绪论：写作既是个人情感的抒发，也是对学术真理的探索，欢迎阅读由发表云整理的11篇最新的国际审计准则范文，希望它们能为您的写作提供参考和启发。

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关于安然事故的发生，国际会计师联合会的国际审核与鉴证准则理事会在应对面临来自各方面的巨大压力，审核师重点放在如何提高失误审核，能够及时发现欺诈行为。现有的审核错误原则提出一系列的主要修订，于2003年10月了三个新国际审核错误原则：了解被审核单位及其环境并核对主要错报问题，两个ISA 330 / 315号审核的国际标准，核对的主要错报问题实施的程序，以及ISA 500（修订版）的审核证据。新的国际标准的审核错误原则，相比以前，到底是什么主要的实质性的变化？我国独立审核工作会有什么样的结果？这些变化带来的潜在问题都是我们应该思考的。

一、国际审计风险准则的最新发展

（一）引入重大错报风险概念，重建审计风险模型

从原则上分析，审核问题也有它原有的审核问题和固有问题，控制问题、检查问题、需要的规划和实施模式对财务报表的审核问题降至可接受的低水平。理论上这种模式有什么不对，但实际操作起来非常困难。

介绍新标准“的问题存在主要错误陈述”的概念（主要错报问题的财务报表和审核前存在主要错报的可能性），审核问题可以通过以下公式表示：审核失误=主要问题失误×检查问题，明确要求审核，以核对主要错报问题为出发点和指导，抓住审核工作，不让别人抓住把柄，这样才能帮助引导注册会计师紧紧围绕核对的主要错报问题设计和实施审核程序，最终保证财务报表不存在主要错报。

（二）强调项目组内讨论的积极作用，共享审计经验和资源

在审核工作时，应该组织小组成员进行严密细致的讨论，讨论相互之间在处理审核工作时的窍门和利用到的资料。这样，整体的审核品质就提高了。ISA 315中就首次出现了注册会计师应当组织项目组成员向客户免费不存在主要错报的可能性进行讨论的财务报表，并使用合理的专业判断来确定讨论的目标，内容，人员，时间和的方式进行。项目小组应讨论客户所面临的经营问题，报告失实易发地区和发生错报的方式，特别是因欺诈前不存在主要错报的可能性。

（三）区分评估的财务报表整体层次和认定层次的重大错报风险采取不同应对措施

ISA330中规定了注册会计师应该确定问题应对方案，这是根据应核对的财务报表的宏观分析总结时候得出的。第一，项目小组强调，需要收集和评价审核证据的过程中，以维持专业持怀疑态度；第二，越来越多的经验或特殊技能的审核人员，或利用专家的工作分配；第三，提供更多的监督。ISA330还需要在确定的“全面反应”和“进一步审核程序”是利用专业的判断，“进一步审核程序的性质，时间和程度上是比以前的规定更详细。

（四）强调与治理当局沟通和与管理当局沟通并重，优化审计环境

ISA 315设专章规定，监管当局和监管当局和内部沟通的问题，要求会计师事务所及时带来设计或执行方面的内部控制主要缺陷，告知客户相应级别的治理机构或当局的通知。如果客户端主要错报问题的识别失控或控制不佳，或客户的失误审核过程中，有明显的不足之处，注册会计师应当对内部控制缺陷与执政当局沟通。此外，也传达给执政当局和监管当局的诚信和欺诈相关的问题。

二、对我国未来审计工作的启示

（一）风险导向审计必须实行，重大错报风险必须认清

国际标准要求，新的审核问题的角度来看，基于问题的审核不想要它，而是必须认真发出。财务报表审核是现代问题导向审核，主要错报问题导向审核，关键是没有曲解其基本含义。基于问题的审核两个主要的工作是同样重要的是：失误审核和降低问题的主要错误陈述存在主要错误陈述。问题识别，失误审核的前提条件是检查问题，减少问题是真实的。两者缺一不可，不能只专注于其中之一。目前有两种典型的做法错误做法，背离了真正意义上的问题导向审核的基本要求必须予以纠正，规范和准则：一个刚刚进入完全凭经验核对被审核单位的问题根本就没有感觉更好时，实施或很少实施进一步审核程序；二，失误审核是不符合或不想做，项目小组没有发现一个应该审计的文件中一个很明显的重要问题，直接对基本的常规项审核问题进行操作，没有认真主动地搜集审核背景资料，摸着石头过河，而这些问题就是能检查到的主要问题。

（二）审计工作重心必须前移，审计计划工作必须加强

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[DOI]1013939/jcnkizgsc201607109

1审计风险的概念理解

审计的本质是对被审计单位的财务报表等信息进行审核，对影响该单位信息使用者重要决定的各个项目进行评估，并通过报告等形式发表审计结果和建议。而审计风险是注册会计师等外部审计机构在对被审计单位进行独立审计的过程中，由于种种因素的影响而导致出具不恰当的审计报告的可能性。因此，审计风险的出现既有客观因素也有主观因素。近些年来，伴随我国市场经济及政策环境的更新，我国陆续出台了新会计准则以及新审计准则。在这种新形势下，如何在复杂的环境中始终坚守自身的职业操守，提高处理复杂局面的独立审计能力，从而有效的规避审计风险是当前需要重点关注的问题。

2新审计准则体系的主要变化和影响

对我国来说，2007年1月实施的新审计准则是首次大规模的修订审计准则，对审计内容、结构以及准则执行细节等方面都进行了大范围的修订，形成了新的审计体系。新审计体系与国际审计准则更加趋同，标志着我国审计向全世界展示了我国会计审计职业界越来越致力于管理的准确度和质量。新审计准则体系既可以促进我国会计审计职业化发展，也能够促进企业的透明化管理水平，促进我国整体市场经济的健康发展。新审计准则体系的主要变化和影响笔者总结为以下几个方面。

21提高了审计准则理解和执行的一致程度

2014年我国最新修订的新审计准则体系充分借鉴了国际审计与鉴证理事会最新颁布的相关制度与法规。新准则不仅仅针对其中十六项重要的审计准则项目有实质性地更新，同时也对新审计准则的全部项目进行一定程度的更新和改善。根据新审计准则体系的内容可以看出，其提高了准则理解和执行的一致性，对我国审计监管工作有极其重要的促进作用。一方面，新审计准则对审计监督工作的规划和目标设立的更加科学。每一项准则都单独而明确地设立了目标章节，实现审计工作指导目的。另一方面，新审计准则对审计工作要求规定得更加细致和具体。每一项准则都单独而明确地设立了要求章节，所有注册会计师都需要一定的规定动作，这些动作都将由统一的方式来表达和归纳总结。与此同时，新审计准则重新设定了新结构，新准则是由五个分支组成的。并通过审计准则应用指南来指导审计的具体操作，通过详细说明材料来更有效地解决理论与实践的矛盾，使这项准则可以更加容易理解，更有可行。

22促进舞弊行为的甄别能力

新审核标准对注册会计师出现报告作弊的行为进行了详细的规定，注册会计师有义务根据审计标准的要求进行审计任务，获得财务报表在全方位没有产生较大错误的正确保障，不管此错误是因为作弊还是其他原因所致。新的审计标准通过积极的形式，拟定了注册会计师应及时指出作弊的情况，并详细地指明作弊同财务错误存在的关系。与此同时，新的审计标准还对注册会计师怎样履行做好个人的工作制定了更具体的规定，包含规定注册会计师主动地去辨别、评定以及面对作弊现象的情况，包含保证怀疑的态度、提高审计流程的不可预计性、有关部门根据作弊的现象采取的专题研讨、认清作弊生产的因素、认清管理部门高于内部管理上的危险。

23强化了审计人员与单位管理层的信息沟通

单位的管理层和注册会计师在规范和改善单位的治理结构中，二者的作用都非常重要，并且在对管理部门编排的财务报表采取监管的环节中具备相同的看法。所以，管理部门与注册会计师对各自根据不同角度了解的问题与资料实行具有有效的交流，积极采取监管与控制，提高注册会计师在审计过程中的针对性。尤其是保障注册会计师的独立性不被有关部门所打扰，积极强化了审计人员与单位管理层的信息沟通。

3新经济环境下审计风险形成的原因分析

新经济环境下有很多因素使得审计工作存在很多的风险，笔者将这种背景下可能导致审计风险的原因分析如下。

31注册会计师事务所的竞争非常激烈

伴随经济全球化的不断深入，我国市场经济也迅速发展。国内、国外的注册会计师事务所越来越多，特别是国际最大的四个会计师事务所也都逐渐在我国展开了主要事务。与此同时，我国也涌现出了很多国内会计师事务所，我国会计师事务所虽然不如四大国际会计事务所的规模大，但是随着制度完善和经济发展，近年来，也取得了一定的成绩。由于这些事务所的出现，注册会计师事务所的竞争非常激烈。为了在市场上获得更大的竞争优势，接到更多的案子，注册会计师事务所的竞争非常激烈。导致一些会计师事务所的高级会计师目光短浅，为了谋取短期不当利益，与被审计单位不当勾结，掩盖被审计单位的会计造假案件。因此，导致了审计风险的形成。近些年受到我国资本市场广泛关注的“绿大地”以及“万福生科”等上市公司的财务造假案例，都是由企业的控制人勾结会计师事务所完成的。

32全球经济环境和政策的日益复杂化

自从我国加入WTO以来，全球经济环境与我国经济发展的联系越来越紧密。全球经济环境和政策日益复杂化，导致我国国内的审计也正在面临更加复杂的经济政策环境。为了适应复杂化的经济环境，2014年我国最新修订的新会计准则和新审计准则体系，对注册会计师提出了非常严格的要求和规定，同时对其知识结构的更新和与时俱进的信息化要求也更高。这导致注册会计师在新经济环境背景下的审计工作正在面临非常大的挑战，也成了新经济环境下审计风险形成的原因之一。

33被审计企业与会计师事务所二者的信息沟通不畅通

2014年我国最新修订的新审计准则体系实施之后，风险导向审计的理念正在逐渐渗透到审计准则体系的构建中，对我国市场经济法制体制建设做出了一定的贡献。虽然新制度已经获得了较好的成绩，但是，由于被审计单位与会计师事务所二者的信息沟通不畅通，即信息不对称，使得被审计单位的管理者会有不配合的情况，可能修改财务报告，也可能隐藏一些信息不公布。这样注册会计师就很难准确掌握被审计单位的全部财务信息，给审计人员的判断和评判带来不良的影响，再加上市场经济制度目前存在的问题，使得审计工作存在着一定的风险。

4防范我国审计风险的对策建议

41提高我国注册会计师的职业道德和专业技能

第一，应加强中国注册会计师的道德品质修养，加大违法行为的惩戒力度。会计师事务所要建立一系列监管与审核注册会计师的道德品质机制，且提高对其任务的管理程度。第二，应提高会计师的专业能力水准，让其正确了解与使用全新的会计注册，进而减免导致客观性的审核风险出现。全新审核标准要加强提高对职业的推断，准则侧重于规定注册会计师在进行审计过程中处理事项，而并不是细化注册会计师应该实施的主要流程。应当重视其人力资源的管理和企业文化的建设，与时俱进，保持高度掌控力。房地产企业的会计、税务以及企业管理人员都需要及时树立起适应、学习新制度的意识，保持正确、好学的态度，积极的更新其知识结构，提升其实践应用实务的能力。也需要紧密配合、积极应对我国各项财务和税收政策。

42借鉴国际上先进的现代风险导向审计方法

风险导向审核是完全新颖的现代化审计途径，其主要是指以被审计单位的经营风险分析作为导向来进行独立审计工作。该方法的特点主要是需要严谨的风险测评以及风险估算。借鉴国际上大型事务所和审计机构的现代信息化审计方式来预防审计风险，通过风险导向审计的应用，能够大大提升审计工作的质量，有效规避审计风险。面对怎样以有效率以及方法的形式完成审计工作，新审计准则要求要严格遵守审计要求的方式，从审计工作的组织、编制以及确立等流程，对被审计单位的审计工作给出指导和实施细则。

43改善我国审计工作的内部和外部环境

加强审计工作的外部环境分析，防范审计风险。一是加强会计事务所内部会计和审计从业人员的职业道德修养，主动按照会计职业道德要求来要求自己，减少主观的违规行为；二是不断提高会计、审计人员的专业能力，并提高其综合素质。会计从业人员要尽量完全了解与掌握有关的会计审计实务，并对我国的有关准则和法规有准确的把握，以防止在客观方面出现会计数据失真的现象。与此同时，我国在外部环境方面，需要加强会计监督的法律法规建设，对会计数据造假举动应该更加严格地惩罚，并追究会计数据造假所有责任人的民事责任，这样能够减少会计数据造假违法的出现。

44强调现代战略风险导向型审计，科学规划和执行审计程序

现代风险导向审核是在传统风险导向审计的基础上，进行完善和更新，并结合体系论以及战略理论构建主要思路。现代风险导向审核要求注册会计师在审核中以被审计单位重大错报危险的认识、测评等为审计的主要流程，获取可能出现的主要错报因素，再依照风险测评标准给出合理的审计资源，能够目标明确，提高审计准确度和有效性。充分强调现代战略风险导向型审计，完全表现了风险导向审计的宗旨，明确了风险导向审计的理论。注册会计师依照被审计单位的特殊性，为有针对性地科学规划和执行审计程序奠定了一定的前期基础。

5总结

综上所述，随着我国市场经济的不断深化，我国的会计准则、审计准则也在不断地更新。在这种经济以及政策的新环境下，给我国的审计工作带来了一定程度的影响。面对这种新形势，怎样去在复杂的环境中避免审计的风险，保证审计行业的职业操守，提高处理复杂局面的独立审计能力，变得越来越重要。笔者首先分析了新形势下我国审计风险的成因――注册会计师与被审计单位之间的信息不对称，全球经济环境和政策的日益复杂化，同时各个注册会计师事务所之间的激烈竞争。以此为基础，提出了防范我国审计风险的对策建议，旨在根据我国审计风险的成因和存在的问题，找到对策，提高我国审计整体水平，有效防范审计风险。

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《审计署关于内部审计工作的规定》（以下简称《规定》）已于2003年3月4日，自2003年5月1日起施行。根据《规定》，中国内部审计协会制定了《内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》和十个具体准则（以下简称准则），准则于2003年4月12日并自2003年6月1日起施行。本文试图通过我国内部审计准则与国际内部审计准则的比较，寻找二者的差异，以进一步完善我国内部审计准则。

一、内部审计准则框架之比较

（一）中国的内部审计准则体系

《中国内部审计准则序言》规定，中国内部审计准则体系由以下三个层次组成：

1.内部审计基本准则（以下简称基本准则）。基本准则是内部审计准则的总纲，是内部审计机构和人员进行内部审计时应当遵循的基本规范，是制定内部审计具体准则、内部审计实务指南的基本依据。

2.内部审计具体准则（以下简称具体准则）。具体准则是依据基本准则制定的，是内部审计机构和人员在进行内部审计时应当遵循的具体规范。

3.内部审计实务指南（以下简称实务指南）。实务指南是依据基本准则、具本准则制定的，为内部审计机构和人员进行内部审计提供的具有可操作性的指导意见。

内部审计准则体系中的三个不同层次，具有不同的约束力和权威性。基本准则，是内部审计准则体系的第一层次，是内部审计准则的总纲，具有最高的权威性和法定约束力。基本准则、具体准则是内部审计机构和人员进行内部审计的执业规范，内部审计机构和人员在进行内部审计时应当遵照执行。具体准则的权威性虽低于基本准则，但要高于实务指南，并有法定约束力；而实务指南是给内部审计机构和人员提供操作性的指导意见，不具有法定约束力和强制性，内部审计机构和人员在进行内部审计时应当参照执行。

虽然《中国内部审计准则序言》未将内部审计人员职业道德规范（以下简称职业道德规范）纳入内部审计准则体系，但依照国际惯例，职业道德规范应作为内部审计准则框架的一部分，并在内部审计准则框架中居于最高层次，具有法定约束力。

（二）国际内部审计师协会（IIA）规定的内部审计准则框架

IIA的职业实务框架（PPF）于1999年6月经IIA董事会正式批准。PPF主要由三部分构成：强制性指南、实务咨询和发展与实务支持。

1.强制性指南，是指在不同的国家或地区、不同的环境下，内部审计人员都必须使用的准则，它包括内部审计定义、内部审计人员的职业道德规范、内部审计职业实务准则。这是内部审计的职业基础。

2.实务咨询，是内部审计准则的第二个层次，为内部审计人员提供一个建设性的条款，目的是对新准则的解释和运用提供详细的建议；同时还包括一些新的信息，像IIA的内部审计准则公告（SIAS）和新近流行的职业道德规范的关注项目、风险管理的细则、咨询准则、信息的安全准则等。

3.发展与实务支持，是指那些最近发展的实务，IIA往往以专题报告、研究报告、参考书籍、研讨会文集、教育培训项目等方式来推荐这些参考性意见。

在IIA所设计的PPF中，强制性指南属于第一层次，具有法定约束力。而在这一层次中，职业道德规范又居于最高地位；实务咨询为第二层次，具有指导性作用；发展与实务支持则是第三层次，仅供参考。

二、内部审计准则之比较

（一）结构比较

我国的内部审计基本准则分为六章共二十七条。第一章为总则，主要说明制定基本准则的目的与依据、内部审计的含义及本准则的适用范围；第二章为一般准则，是关于内部审计机构和人员任职资格和执业条件的一般要求，主要说明什么人可以担当内部审计的职责；第三章为作业准则，是内部审计机构和人员进行实地审计工作的基本要求，主要说明内部审计机构和人员应当如何做好审计工作；第四章为报告准则，是内部审计机构和人员出具审计报告的基本要求，主要说明内部审计机构和人员对审计结果如何出具审计报告；第五章是内部管理，主要说明内部审计机构和人员如何进行内部管理，如制定年度审计计划，编制人力资源计划和财务预算，建立内部激励约束制度等；最后一章是附则，主要说明基本准则的与解释权及实施日期。

由IIA的最新内部审计职业实务准则（SPPIA）可分为五个部分。第一部分为导言，主要提出内部审计的定义，该准则的适用范围，制订准则的目的，并简要介绍了准则的三个组成部分：1.属性准则，说明内部审计机构和内部审计人员的特征；2.工作准则，说明内部审计工作的性质，确立了衡量内部审计业绩的质量标准；3.实施准则，是属性准则和工作准则在特定类型审计中的具体体现。上述的属性准则和工作准则应用于一般的内部审计服务，而实施准则则是针对特殊的审计业务或项目。此外，导言中还提到了准则的制订机构是IIA的内部审计准则委员会，该委员会制定准则的简要过程及努力等。第二部分是属性准则，确定了内部审计机构和内部审计人员实施内部审计所要具备的特征，覆盖了4个主题：1.目的，权力和责任；2.独立性与客观性；3.专业胜任能力与适当的职业关注；4.质量保证和改进。第三部分是工作准则，为内部审计工作提供指南，并提供衡量业绩的质量标准，可划分为7个主题：1.管理内部审计工作；2.工作的性质；3.业务计划；4.执行业务；5.交流结果；6.追踪过程；7.管理当局对风险的态度。第四部分是执行准则，是为某项特定的属性准则或工作准则的应用提供具体指南，涵盖内部审计的鉴证与咨询服务。第五部分为术语，对该准则中使用的若干词汇进行定义和说明。

从整体上比较我国的基本准则与SPPIA，可以认为SPPIA规定得更详细具体，而且充分反映了国际内部审计领域的最新动态和发展趋势，其内容十分丰富，实际上包括了我国基本准则和具体准则的大部分内容。

（二）基本内容的比较

1.内部审计的定义。我国基本准则是这样定义内部审计的：是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。

SPPIA规定：内部审计是一项独立、客观的鉴证与咨询活动，其目的在于增加价值，改善组织经营。它通过系统化和规范化的方法，评估和改进风险管理、控制和管理过程的有效性，帮助组织实现其目标。

比较上述两种定义不难发现，二者对内部审计的目标、基本职能、性质等方面的理解有较大差异，这也恰恰体现了中外内部审计理论与实践的发展处于不同阶段和水平。西方国家的内部审计已完成从传统财务审计向经营审计的过渡，并开始向风险导向审计、战略审计转变，它们重视内部审计的咨询与服务功能，内部审计的目标也从服务于管理当局发展为增加价值，改善组织经营，帮助组织实现其目标。而我国仍处于从传统财务审计向经营审计过渡的阶段，所以内部审计的职能仍局限于监督和评价的传统职能，审计的重点是经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性，审计目标是促进组织目标的实现。

2.准则的适用范围。《中国内部审计准则序言》规定：中国内部审计准则适用于内部审计机构和人员进行内部审计的全过程；适用于各类组织，无论组织是否以盈利为目的，也无论组织规模大小和组织形式如何。

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（一）我国审计报告准则的发展

1、我国的第一份审计报告准则是于1995年，并于1996年1月1日起开始执行的《独立审计具体准则第7号――审计报告》。该准则对标准审计报告格式和内容作了明确规定。这一准则的制定不仅迈出了我国独立审计准则的第一步，而且由于我国独立审计准则的制定充分考虑了国际审计准则的内容和要求，从而为协调我国审计准则与国际接轨奠定了基础。实施几年来，该准则对规范注册会计师执业行为和提高注册会计师执业质量，以及保护投资者、债权人等社会公众的利益起到了重要的作用。

2、2003年第一次修订。由于审计理论和实务的快速发展，1995年的准则已经不能再适应当前的经济环境和市场要求，需要对其进行相应的修改。2003年4月14日，中国注册会计师协会了修订后的《独立审计具体准则第7号――审计报告》，并于2003年7月1日起实施。与原准则相比，新修订的审计报告准则的变化主要有以下几点：（1）进一步明确了注册会计师对审计报告承担的责任，将原准则“对出具的审计报告的真实性、合法性负责”改为“对出具的审计报告负责”。（2）审计报告格式由两段式改为三段式，将原来的范围段分解为引言段和范围段，在引言段说明审计对象、管理当局责任和注册会计师责任。（3）将“拒绝表示意见”改为“无法表示意见”。（4）删除了审计报告意见段中的“一贯性”，将“合法性”和“公允性”合并，使“合法性”融于“公允性”之中。（5）新准则将原准则中“会计报表的编制是否符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定”改为“会计报表的编制是否符合《企业会计准则》和相关会计制度”。

3、2006年第二次修订。为进一步规范我国注册会计师出具审计报告的行为、明晰被审计单位管理当局和注册会计师的责任以及提高我国注册会计师执业质量，向国际审计准则靠拢，财政部于2006年2月15日颁布48项注册会计师审计准则，并定于2007年1月1日起施行。其中，对2003年7月1日起施行的《独立审计具体准则第7号――审计报告》进行了修订，形成了新的审计报告准则，即《中国注册会计师审计准则第1501号――审计报告》和《中国注册会计师审计准则第1502号――非标准审计报告》。与现行审计报告准则相比，新审计报告准则在形式与内容上主要有以下几方面变化：（1）将管理当局责任和注册会计师责任从引言段中分离出来并进行了补充，分别列为审计报告中管理层责任段和注册会计师责任段，更加明晰了被审计单位管理当局对会计报表的责任和注册会计师的审计责任。（2）将股东权益变动表和财务报表附注纳入审计范围，进一步扩大了注册会计师的审计范围，增加了审计人员的风险和责任。（3）对审计程序、审计意见的形成增加了更细化的描述和要求。（4）将审计报告类型划分为标准审计报告和非标准审计报告，对注册会计师出具非标准审计报告的特殊规范等内容进行了细化。另外，此次修订的准则还在审计报告日期、增加强调事项段的情形等方面做出了修改和补充。

（二）国际审计报告准则的发展

1、1983年《国际审计准则（ISA）13――审计师关于财务报表的报告》的。1983年国际会计师联合会（IFAC）下设的国际审计实务委员会（IAPC，2001年更名为国际审计与保证准则委员会，IAASB）了《国际审计准则（ISA）13――审计师关于财务报表的报告》，对审计报告进行规范，标志着国际标准审计报告的基本确立。该准则规定，一份完整的审计报告应当具备以下基本内容，并以此作为协调各国审计报告差异的标准：（1）标题；（2）收件人；（3）已审财务报表的确认；（4）关于审计准则或审计实务依据的说明；（5）关于财务报表意见的表述或拒绝表示意见；（6）审计师的签名；（7）审计师的地址；（8）报告日期。

2、1994年第一次修订。经过职业界和学术界的长期研究，审计理论取得了重大发展，审计报告准则中的一些重要概念也有了新的含义，如果审计报告使用者对这些问题也有所了解，就可在一定程度上减少对职业界的法律诉讼。因此，1994年IAPC对国际审计报告准则进行了第一次修订，了《ISA700审计师关于财务报表的报告》。此次修订将审计报告的基本要素规范为：（1）标题；（2）收件人；（3）开头或引言段；（4）范围段；（5）意见段；（6）报告日期；（7）审计师的地址；（8）审计师的签名。同时，对各部分应表述的内容及其措辞进行了规范。

3、2001年第二次修订。在2001年7月，IAASB对1994年ISA700进行了细微修订，要求在意见段中明确指明用于编制财务报表的财务报告编报框架（当编报框架不是国际会计准则时，还需指明财务报告编报框架的制定国家）。其他方面与1994年的审计报告准则相同。因为注册会计师跨国执业的蓬勃发展和审计报告的网上，且财务报表编报框架具有多样性，所以就要求明确说明财务报表的编制框架是哪国财务报告编制框架。

4、2004年第三次修订。为了提高独立审计师报告在全球范围内的透明度和可比性，IAASB于2004年12月28日了新修订的《ISA700――关于整套通用目的财务报表的独立审计师报告》和《ISA701――非标准无保留意见独立审计师报告》取代原ISA700，确立了新的审计报告的格式和内容，并自2006年12月31日起执行。新ISA700规定，审计报告由下列要素构成：（1）标题；（2）收件人；（3）引言段；（4）管理当局对财务报表的责任；（5）审计师的责任；（6）审计师的意见；（7）其他报告责任；（8）审计师的签名；（9）审计师报告的日期；（10）审计师的地址。

此次修订的审计报告准则主要有以下几方面变化：（1）将审计报告标题由“审计师报告”改为“独立审计师报告”。（2）取消了范围段，而在审计师意见段后添加了其他报告责任段。（3）将管理当局的责任和审计师的责任从引言段中分离出来，分别形成单独的段落，并对管理当局和审计师的责任进行了补充和修改。（4）新准则将审计报告分为关于财务报表的报告和关于其他法律和法规要求的报告，增加了审计报告的基本内容。第一部分处理财务报表事项，第二部分处理地方法律所要求的其他所有事项。（5）扩大了审计范围。新准则将重大会计政策和其他解释性附注的摘要纳入了审计财务报表的范围。

此外，新准则变化还包括：增加了实施审计程序的主要目的、强化了审计师责任和职业道德、强调审计师要评估被审计单位管理当局在编制和反映财务报表时所采用的财务报告框架的可接受性等内容。为了增强不同地区审计报告的一致性，2005年IAASB又将ISA701一分为二，将对审计意见的修改归入《ISA705――对独立审计报告意见的修改》，对审计报告中的强调事项段和其他事项段的规范则归入《ISA706――独立审计报告中的强调事项段和其他事项段》，并于2005年3月了这两则征求意见稿。

二、审计报告准则的国际趋同

（一）我国审计报告准则与国际审计报告准则的协调之路。通过前面对我国审计报告准则和国际审计报告准则发展历程的叙述和对比，可以看出，我国审计报告准则的制定以及修订一直是以国际审计报告准则为依据的。经过1995年和2003年两次变迁后，我国审计报告准则无论在审计理论与审计思想方面，还是在审计报告的格式、内容、措辞方面，均与2001年的原ISA700相协调，之间的差别微乎其微。2004年新ISA700后，我国立即采取了相应的对策，按照新ISA700和ISA701对原准则进行了修订，将原《独立审计具体准则第7号――审计报告（修订）》修订为中国注册会计师《审计准则第1501号――审计报告》和《审计准则第1502号――非标准审计报告》，并于2006年2月15日正式，自2007年1月1日起执行，以保持内容、结构、措辞以及所体现的审计思想和理念上与国际审计准则的趋同。

（二）审计报告准则国际协调的必要性

1、新的国际审计准则体现了审计理论与实务的最新发展，具有科学性与适用性，在借鉴吸收国外先进的审计理念的基础上与国际审计准则的趋同是我国审计事业发展的必然要求。

2、全球经济一体化使得资本在国与国之间自由流动，会计标准作为通用的商业语言和社会资源分配的基础在全球经济社会中扮演着重要的角色。近年来，各国都致力于会计标准的国际化以减少或消除经贸往来和资本流动中“语言”上的障碍和成本。审计报告准则是用来规范注册会计师编制和出具审计报告的，它与会计准则密切相关，会计标准的国际化必然也将推动审计报告准则的国际协调。实现审计报告的国际间趋同可以更加有利地帮助利益相关者对企业的财务状况和经营成果做出正确的评价，从而进一步促进资本的自由流动和经济全球化的发展。

篇（5）

（一）国际审计报告准则的确立（1983年）

IAPC于1983年了《国际审计准则（ISA）13——审计师关于财务报表的报告》，对审计报告进行规范，标志着国际标准审计报告的基本确立。该准则规定，一份完整的审计报告应当具备以下基本内容，并以此作为协调各国审计报告差异的标准：

（1）标题

（2）收件人——即审计报告提交的对象；

（3）已审财务报表的确认；

（4）关于审计准则或审计实务的依据的说明；

（5）关于财务报表意见的表述或拒绝表示意见；

（6）审计师的签名；

（7）审计师的地址；

（8）报告日期。

（二）国际审计报告准则的第一次变迁（1994年）

IAPC于1994年对国际审计报告准则进行了第一次修订，了《ISA700—审计师关于财务报表的报告》（下文简称“原ISA700”）。将审计报告的基本要素规范为：

（1）标题；

（2）收件人；

（3）开头或引言段；

（4）范围段（描述审计的性质）；

（5）意见段；

（6）报告日期；

（7）审计师的地址；

（8）审计师的签名。

同时，对各部分应表述的内容及其措辞进行了规范。其背景是：美国于1988年了《SAS58：关于已审计财务报表的报告》取代SAS15，对其审计报告准则进行了修订；英国也于1993年修订其审计报告准则。由于IAPC成员主要来自美国、英国和美、英审计准则在国际上的影响，国际审计准则（ISA）主要借鉴美、英审计准则，因而，美、英审计准则的任何发展均会推动相应ISA的发展和变化。当然，其最基本的动因是：经过职业界和学术界的长期研究，审计理论取得了重大发展，对一些问题的认识更加深入。如被审计单位管理当局的管理责任和注册会计师的审计责任的区分、审计期望差距、合理保证而非绝对保证、审计局限性、审计重要性概念等重大理论问题的认识。职业界同时也认识到，如果审计报告使用者对这些问题也有所了解，就可在一定程度上减少对职业界的法律诉讼。这种认识也引起了标准审计报告在格式和内容、措辞上的发展，使其所体现的审计理论与理念等均发生了重大变化。

（三）国际审计报告准则的第二次变迁（2001年）

在2001年7月，IAASB对1994年ISA700进行了细微修订，要求在意见段中明确指明用于编制财务报表的财务报告编报框架（当编报框架不是国际会计准则时，还需指明财务报告编报框架的制定国家）。其他方面与1994年的审计报告准则相同。因为注册会计师跨国执业的蓬勃发展和审计报告的网上，且财务报表编报框架具有多样性，所以就要求明确说明财务报表的编制框架是哪国财务报告编制框架。

（四）国际审计报告准则的第三次变迁（2004年）

为了提高独立审计师报告在全球范围内的透明度和可比性，IAASB于2004年12月28日了新修订的《ISA700——关于整套通用目的财务报表的独立审计师报告》（下文简称“新ISA700”）和《ISA701——非标准无保留意见独立审计师报告》取代原ISA700，确立了新的审计报告的格式和内容，并自2006年12月31日起执行。新ISA700规定，审计报告由下列要素构成：

（1）标题；

（2）收件人；

（3）引言段；

（4）管理当局对财务报表的责任；

（5）审计师的责任；

（6）审计师的意见；

（7）其他报告责任；

（8）审计师的签名；

（9）审计师报告的日期；

（10）审计师的地址。

二、新ISA700关于审计思想与理念的五大变化

本次修订后，新ISA700由七部分组成：

（1）引言；

（2）关于财务报表的审计师报告；

（3）根据ISA实施审计的审计师报告的要素；

（4）审计师报告；

（5）所实施的审计工作既符合ISA又符合特定国家或地区审计准则的审计师报告；

（6）与已审计财务报表一同披露的未审计补充性信息；

（7）生效日期。

ISA701由五部分组成：

（1）引言；

（2）不影响审计师意见的事项；

（3）影响审计师意见的事项；

（4）可能导致除无保留之外的意见的事项；

（5）生效日期。

实际上，ISA701就是原ISA700的相同内容（29～47段）。与原ISA700相比，新ISA700、ISA701的内容更丰富，适用性更强，更富有指导性，所倡导的标准审计报告的结构和格式也发生了重大变化，且在审计思想和理念方面具有如下五大发展：

（一）尊重国家或地区法律或法规，并使ISA与其要求相协调

实践中，不同的国家或地区还要求审计师在财务报表审计报告中报告除财务报表合法性与公允性之外的其他内容，如英国就要求审计师在审计报告中报告财务报表的编制是否符合1985年《公司法》的要求，我国有些地区也要求注册会计师在年度会计报表审计中报告被审计单位是否及时、足额缴纳了各种社会保障基金，外商投资企业外汇收支管理是否符合国家相关法律法规的规定等。原ISA700所规范的审计报告没有考虑这些情况，只要求审计师对财务报告的合法性和公允性发表意见，使其适用性受到了限制。此次修订后的新ISA700，很好地解决了这一问题。

修订原ISA700的主要目的是：建立一套框架，以将按照ISA的审计报告要求与其他司法管辖权的补充性报告要求相区别。当审计既按ISA又按特定司法管辖权的审计准则实施时，尤其是使编制审计报告既符合国家法律要求又满足ISA要求时，新lSA700也为审计师提供了清晰的指南。IAASB主席JohnKellas指出，“欧共体（EuropeanCommission）要求IAASB将此项目作为在欧盟（EU）内部协调审计报告要求的紧急项目。许多欧盟成员国和其他国家要求审计师报告除财务报表之外的其他事项，但这些要求在国家之间存在不同。我们的解决方案是将审计报告分为两部分：第一部分处理财务报表事项，在按照ISA实施的所有审计中保持相同；第二部分处理地方法律所要求的其他所有事项。当存在这些事项时，我们因要求具有可比性而允许其在处理各地实际情况时具有适当的灵活性。”即新ISA将审计报告划分为两部分：第一部分处理财务报表事项，对财务报表发表审计意见，在按照ISA实施的所有审计中保持相同；第二部分处理国家或地方法律、法规所要求的其他所有事项（简称为“其他报告责任”），并可对每一其他报告责任设置一小标题单独来表述。这更好地满足了不同国家或地区对独立审计师报告的要求，从而也使ISA与国家或地区法律或法规的要求相协调，也体现了IAASB尊重国家或地区法律或法规，从实际出发的理念。我们也坚信，正因为如此，新准则将会得到更大范围的支持和运用。

此外，新ISA还专设一章，规范所实施的审计工作既符合国际审计准则又符合特定国家或地区审计准则时的审计报告的要求、格式、内容和措辞。

（二）更便于使用者阅读与理解

由于审计报告措辞的概括性和抽象性，对一些内容描述的隐含性，使大部分审计报告使用者不能很好地理解审计师希望在审计报告中传递的信息。此次IAASB在修订审计报告准则时，在提高审计报告的可阅读性和可理解性方面做出了如下改进：

（1）更详细地描述了已审计财务报表的范围；

（2）更详细和具体地描述了管理当局对财务报表的责任；

（3）从不同的方面更详尽地陈述审计师在审计中的责任；

（4）更详细、具体地描述了审计师在审计工作过程中所完成的审计程序和应实现的审计目标；

（5）以审计证据的充分性和恰当性来明晰已完成审计工作的充分性；

（6）为每一部分增加小标题，使审计报告的层次更分明，结构更清楚，中心更突出；

（7）改进了一些内容的表述方式，将一些隐含表述、无表述修改为明确表述，如管理当局对财务报表的责任的具体内容、明确审计范围包括了重大会计政策和其他解释性附注的摘要、明确了管理当局和审计师对错误或舞弊所导致财务报表存在重大错报的责任、明确告知审计过程中审计师运用了专业判断等。通过这些改进措施，我们相信，新的审计报告将会提高使用者的阅读兴趣和理解程度、促进审计师与使用者之间更好地沟通、减少使用者对审计师的法律诉讼。

（三）更详细和明确地表述管理当局与审计师的责任

原ISA700以“这些财务报表由该公司管理当局负责，我们的责任是根据我们的审计对这些财务报表发表意见”来表述管理当局和审计师各自的责任。在范围段中，又描述了审计师如何来履行其审计责任的。自美国在1988年SAS58确立这样的表述以来，在审计报告中划分管理当局与审计师的责任就成为审计报告必须表述的一个内容，并一直沿用至今。但这一表述很概括、抽象，即使会计专业人士也难以知晓各自责任的具体内容，普通使用者就愈加困难了。新ISA700在描述管理当局与审计师各自责任方面进行了较大改进。在表述管理当局负责时，首先描述了管理当局责任的具体要求：根据国际财务报告准则（IFRS）编制并公允反映财务报表；再进一步说明了履行这一责任的三大途径：

（1）设计、执行和维护与财务报表的编制和公允反映相关的内部控制，以使财务报表不存在重大错报，而不论错报是舞弊还是错误所引起的；

（2）选择并运用恰当的会计政策；

（3）做出在该特定环境下合理的会计估计。

在表述审计师责任时，以“审计师的责任”为标题分三自然段来表述：第一自然段陈述了审计师的责任、实施审计工作所依据的审计准则、那些审计准则对审计工作的主要要求；第二自然段陈述所实施的主要审计程序及其这些审计程序所应实现的目标，具体包括获得财务报表金额和披露的审计证据的程序及其选择依据、评价管理当局所使用的会计政策的恰当性和做出的会计估计的合理性、评价财务报表的整体反映；第三自然段陈述审计工作获取了充分、恰当的审计证据，并为审计意见提供了依据。这样，更便于使用者理解和分清他们各自的责任。此外，还强调了管理当局和审计师对舞弊性财务报表的责任，更显示了会计职业界遏制当前舞弊性财务报表泛滥的决心。

（四）更重视对使用者的风险警示

自美国在1934年标准审计报告中通过使用“没有对业务进行详细审计”来传达审计局限性开始以来，职业界就力图在审计报告中使用一些术语来传达审计局限性和审计风险。原ISA700通过使用“重大错报”、“合理保证”、“以测试为基础”、“评价管理当局所使用的会计原则和作出的重要估计”、“评价整体财务报表的反映”、“我们相信”、“合理依据”、“所有重大方面”等来表述审计过程中的局限性和审计风险。新ISA700是审计风险警示方面有如下特征：一是保留原ISA700中的合理表述；二是修订了一些表述，使其更明确和更易于理解，如将“评价管理当局所使用的会计原则和作出的重要估计”修订为“评价管理当局所使用的会计政策的恰当性和做出的会计估计的合理性”等；三是增加了一些表述，向使用者传递了更多的审计局限性和审计结果的风险性，如“程序的选择取决于审计师的判断”等。综合这些表述，使审计报告向使用者更多、更好地传递了财务报表编制过程和审计过程的职业判断，从而传递了已审计财务报表存在的风险。

（五）更强调审计师在审计过程中的专业判断

审计师在审计过程中需要运用职业判断，这是不言而喻的。本次修订，更加强调审计师在审计过程中的专业判断，并在审计报告中向使用者传递关于专业判断的更多的信息。主要表现在：

（1）强调审计师要评估被审计单位管理当局在编制和反映财务报表时所采用的财务报告编报框架的可接受性。

（2）要求审计师进行专业判断：即使遵守了财务报告编报框架的所有方面，财务报表是否还存在误导？并就审计师如何进行处理提供了相关指南。

（3）在审计报告中更多地传递专业判断方面的信息。在以前的审计报告准则中，较少直接提及审计师的职业判断，只是利用“重大错报”、“合理保证”、“我们相信”、“我们认为”等表述隐含地传递了审计师在审计过程中的专业判断问题。

此次修订，除了保留过去的一些隐含表述外，以“程序的选择取决于审计师的判断”直接表述了审计师在审计过程中的专业判断，此外，还以“对财务报表重大错报的风险评估”、“审计师考虑了与被审计单位财务报表的编制和公允反映相关的内部控制”等表述进一步传递了审计过程中存在大量的专业判断。此外，新ISA还存在以下变化：

（1）以“那些准则要求我们遵循道德要求”，强调审计师遵循审计职业道德要求；

（2）澄清了内部控制在审计中的作用以及审计师对内部控制的责任范围。其在审计报告中的表述是：“在进行那些风险评估时，审计师考虑了与被审计单位财务报表的编制和公允反映相关的内部控制，以便在该特定情况下设计恰当的审计程序，但其目的并不是对被审计单位内部控制有效性发表意见。”

（3）反映了ISA新发展对审计报告措词的影响。如在审计报告中更新了审计过程的描述，以反映新的IAASB审计风险准则和舞弊审计准则。

三、国际审计报告准则变迁对我国的影响

我国注册会计师制度恢复后，中国注册会计师协会（简称“中注协”）于1992年了《注册会计师查账验证报告规则（试行）》，标志着我国审计报告准则的基本确立，随后也经历了两次制度变迁：一是中注协于1996年颁布了《独立审计具体准则第7号一审计报告》；二是中注协于2003年颁布了《独立审计具体准则第7号—审计报告（修订）》。经过两次变迁后，我国审计报告准则无论在审计理论与审计思想方面，还是在审计报告的格式、内容、措辞方面，均与原ISA700相协调，之间的差别微乎其微。新ISA700后，我国立即采取了相应的对策：于2005年对我国审计报告准则按照新ISA700和ISA701进行了修订，将原《独立审计具体准则第7号—审计报告（修订）》修订为中国注册会计师《审计准则第1501号—审计报告》和《审计准则第1502号—非标准审计报告》，并于2006年2月15日正式，自2007年1月1日起执行，以保持内容、结构、措辞以及所体现的审计思想和理念上与ISA的趋同。主要原因是：

（1）新ISA700体现了审计理论与实务的最新发展，具有科学性与适用性，我们应当借鉴。

篇（6）

中图分类号：F239.45 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2015）02-0243-02

随着内部审计国际化进程的加快，我国的内部审计环境也受到国际环境的深刻影响。我国在建立内部审计准则体系的过程中，始终秉承“国际化与国家化相统一”的基本思想，积极借鉴国际内部审计准则的先进理念，制订符合我国基本国情的内部审计准则，以促进我国审计事业的快速发展，并逐渐与国际接轨。因此，比较研究中国内部审计准则与国际内部审计准则的差异性有着非常重要的现实意义。

一、内部审计准则具体内容的比较

通过对国际内部审计实务准则框架与中国内部审计准则体系的具体内容进行比较，我们可以了解国际与中国内部审计准则二者所规范的范围差异所在。

（一）内部审计的定义、功能及发展水平的异同

1.内部审计定义的异同

在中国内部审计准则体系中，内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，它通过运用系统、规范的方法，审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性，以促进组织完善治理、增加价值和实现目标。从内部审计职能的发展来看，我国内部审计准则的定义内涵发展已趋同国际准则。IPPF规定：内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制和治理过程的效果，帮助组织实现其目标。

2.其内含功能的异同

从内部审计的定义和功能来看，2014年我国新修订的内部审计准则已将内部审计的职能定义为“确认”和“咨询”，随着内部审计业务的发展，咨询职能将更多地出现在各类内审活动中。IIA在定义中强调内部审计的职能为“确认”和“咨询”，词汇表中的确认服务，为独立评估组织的治理、风险管理和控制过程而对证据进行的客观检查。这也说明我国内部审计准则体系已趋于完善，并和国际化接轨。

3.发展水平的差异

国际内部审计准则与中国内部审计准则在内部审计的目标、基本职能、性质等方面存在着较大差异。西方国家的内部审计已完成从传统财务审计向经营审计的过渡，并开始向风险导向审计、战略审计转变。他们重视内部审计的咨询与服务功能，内部审计的目标也从服务于管理当局发展为增加价值，改善组织经营，帮助组织实现其目标。而我国仍处于从传统财务审计向经营审计过渡的阶段，内部审计的职能虽然趋同国际准则，但审计的重点仍停留在经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性，审计目标是促进组织目标的实现。这也充分反映了中外在内部审计理论与实践的发展处于不同阶段和水平。

（二）二者在质量保证方面的差异

1.内部审计准则的内部质量控制

内部审计准则是规范内部审计工作的权威性标准，是衡量内部审计业务质量的重要尺度。我国内部审计准则第2306号《内部审计质量控制》，对内部审计质量控制做了明确的规范：内部审计质量控制是指内部审计机构为保证其审计质量符合内部审计准则的要求而制订和执行的制度、程序和方法。内部审计质量控制分为内部审计机构质量控制和内部审计项目质量控制。内部审计机构负责人和审计项目负责人通过督导、分级复核、质量评估等方式对内部审计质量进行控制。

2.国际准则的质量保证

《国际内部审计专业实务标准》中1300-质量保证与改进程序，首席审计执行官必须建立并维护涵盖内部审计活动所有方面的质量保证与改进程序。此标准要求，任何质量保证程序必须符合以下六要素，遗漏任何一个都表明没有遵循标准。（1）必须涵盖内部审计活动的所有方面（1300）；（2）确保遵循“内部审计定义”、《标准》和《职业道德规范》的要求（1300）；（3）包括定期的内部评估（1311）；（4）包括持续性的内部评估（1311）；（5）包括至少每5年一次的外部评估（1312）；（6）向高级管理层和董事会报告质量保证和改进程序的结果（1320）。

3.外部评价方面的差异

（1）评价机构与人员的差异。我国对外部评价机构人员选择有四种途径：组织内部其他机构和人员、会计师事务所、管理咨询公司、内部审计协会及其他组织的内部审计机构。国际内部审计专业实务标准在2011版别强调了外部评估小组的资质和标准，合格的检查人员和检查小组需要内部审计实务和外部评估程序两方面的胜任能力，并与所检查的工作不存在任何实质或形式上的利益冲突，不隶属于或受控于被评估的内部审计部门所在组织。“合格人员”是指企业之外的内部审计师、外部咨询顾问和独立的外部审计师（索耶内部审计）。（2）外部评价周期存在的差异。我国内部审计的外部评价时间要定期进行，而国际内部审计准则却有年限规定。（3）外部评价范围的差异。我国内部审计外部评价的范围包括内部审计机构组织结构的合理程度、内部审计人员履行内部审计准则的情况、内部审计人员的专业胜任能力、内部审计目标的实现程度、内部自我质量控制的适当性及有效性。

通过对比，发现我国在制订内部审计准则质量保证方面基本遵循了国际准则的要求，但在外部评估的内容上远不及国际准则的内容详细全面，国际准则的评价更深、更广一些。尤其是对外部评价的年限我国没有做具体的规定，国际准则做了更严格的规定；对评价小组的资质和标准，国际准则更加重视了人员的专业素质和潜在的利益冲突，我国应从这两方面加以完善，确保内部审计活动的质量更高、效果更好。

（三）二者在专业能力方面的差异

1.内部审计人员的专业胜任能力。我国对内部审计师专业胜任能力的要求主要体现在两类规范之中。一是1201号《中国内部审计人员职业道德规范》第六条，内部审计人员应当保持并提高专业胜任能力，按照规定参加后续教育。二是1101号《中国内部审计基本准则》第八条内部审计人员应当具备相应的专业胜任能力，并通过后续教育加以保持和提高。

2.IPPF中准则对内部审计师专业能力的要求更加具体，细致。内部审计师必须具备履行其职责所必需的知识、技能和其他能力。在准则第1210-A2条强调了内部审计师识别并管理舞弊风险的知识能力，在1210-A3条中强调了内部审计师必须了解关键的信息技术风险与控制以及开展工作所具备的信息技术审计能力。

（四）绩效审计准则体现了我国内部审计准则体系的先进性

我国第2202号内部审计具体准则《绩效审计》，是指内部审计机构和内部审计人员对本组织经营管理活动的经济性、效率性和效果性进行的审查和评价，也就是修订前所说的“三性准则” 。绩效审计是我国内部审计准则体系的伟大创新，也是对全球内部审计理论和实务的伟大贡献。国际内部审计准则并没有涉及这几方面的内容。尽管IIA在几十年前就开始倡导管理审计，但其至今尚未就经济性、效果性以及效率性方面颁布专门的准则。我国制订的“三性准则”的创新之处是：首先，它充分借鉴了政府审计准则和政府审计实务中有关业绩审计的精髓；其次，阐述了“三性审计”和内部控制及经营活动的关系；最后，梳理了三性之间的关系和规范了“三性审计”的评价标准。因此，中国的三性审计准则是内部审计准则的重大突破，也体现了我国内部审计准则的先进性与前瞻性。此外，为了提高管理效益和质量，我国内部审计实务指南分别对建设项目、物资采购、高校管理、企业经济责任等领域的审计内容、审计程序、审计方法等审计活动做了明确的规定，而这些内容《国际内部审计准则框架》都没有涉及。

二、比较的现实意义

（一）我国应该积极学习和借鉴国际内部审计准则的精髓

通过比较，发现我国的内部审计准则尚不够完善，不仅起步较晚，而且其发展水平和国际内部审计准则相比还处于不同的发展层次。全球经济的一体化，我们必须清醒地认识审计准则的国际趋同现象，并积极主动地开展这项工作。实现我国审计准则与国际准则的接轨，有助于借鉴和学习国际审计理论和实务的先进成果，大幅提升我国审计信息质量，促使我国经济融入世界经济体系，进一步提升国际社会对我国市场经济地位的认同。只有实现这个接轨，才能适应我国经济环境的快速发展。

（二）坚持内部审计准则的国际化发展方向，逐步完善我国的内部审计准则体系

内部审计准则既要立足于我国国情，对内部审计做出强制性的明确规定，制订出具有前瞻性的规范，逐步完善内部审计法律法规，增强内部审计的独立性和客观性，又要向国际内部审计准则靠拢；既要制订比较全面的关于内审人员专业胜任能力的规定，提高内审人员的综合素质，又要加强内部审计理论的研究，进而形成系统而全面的内部审计理论体系，为内部审计实务工作提供理论支持和现实指导。

参考文献：

[1] 中国内部审计协会.内部审计准则，2014年1月1日.

[2] 中国内部审计协会研究基金系列手册.实施国际内部审计专业实务框架（第三版）[M].伍顿・安德森，等，译.北京：西苑出版社，2010.

[3] 陈骏.内部审计探索：第13 期[R].中国内部审计协会内部审计发展研究中心，2012.

篇（7）

我国内部审计基本准则称“内部审计，是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”

国际内部审计协会（IIA）的内部审计定义：“内部审计是一种独立、客观的确认与咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过系统的、规范化的，来评价和改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现其目标。”

从这三个定义里可以看出：审计署2003年在《关于内部审计工作的规定》的定义关注于独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经济目标。审计的关键点是财务活动的合法有效。不难看出我国的内部审计定义正处在监督评价和系统导向的内部审计阶段。而国际的内部审计定义则是以风险为导向的增值性的内部审计。国际的内部审计定义已完成从传统财务审计向经营审计的过渡，并开始向风险导向审计、战略审计转变，它们重视内部审计的咨询与服务功能，内部审计的目标也从服务于管理层为增加组织价值，改善组织的运营，帮助组织实现其目标。

二、内部审计准则框架结构的比较任何的审计活动均应该是依法审计。所谓系统化、规范化内部审计应该是依据审计规范进行审计。审计规范是审计主体在审计工作中应当遵循的业务标准和行为准则。审计规范是由审计立法体系、审计准则体系和审计标准体系构成的。审计规范体系是指各种有关审计的、法规及准则的总称。

审计规范体系包括：

Ⅰ、审计法规：审计法规通常是对审计机构的设置和职权、审计范围、审计行为、审计责任等做出的原则性规定。审计法规由国家权利机构和行政机构制定。在我国审计法规包括：《审计法》、《注册师法》、《关于审计工作的暂行规定》、《审计条例》、《注册会计师条例》、《中央预算执行情况审计监督暂行办法》等。

Ⅱ、审计职业道德规范：审计职业道德规范主要规范审计主体的职业道德行为，为审计人员履行职业责任提供进一步的指导。审计职业道德准则通常由审计主管部门或职业团体制定。在我国审计职业道德包括：《审计机关审计人员职业道德准则》、《中国注册会计师职业道德守则》、《中国注册会计师职业道德基本准则》等等。

Ⅲ、审计准则：审计准则主要规范审计人员在具体审计工作中应遵守的操作规范，为审计人员如何进行审计提供指导。审计准则通常也是由审计主管部门或职业团体制定。在我国审计准则包括《国家审计基本准则》、《独立审计基本准则》、《独立审计具体准则和独立审计实务公告》、《执业规范指南》、《内部审计基本准则》、《内部审计具体准则》、《指南》等等。

Ⅳ、审计质量控制：审计质量控制主要规范审计机构（审计机构和会计师事务所）的质量控制行为，为保证审计工作的质量提供指导性意见并采取相应的具体措施。审计质量控制准则通常也是由审计主管部门或职业团体制定。如《中国注册会计师质量控制基本准则》等等。

Ⅴ、其他审计规范：其他审计规范是指上述审计规范以外的审计规范。其他审计规范的比较多。包括一些“实施办法”和“暂行规定”。如《注册会计师注册审批暂行办法》、《会计师事务所业务检查办法》等等。

1978年国际内部审计师协会（IIA）正式批准了《内部审计实务标准》。根据国际内部审计协会（IIA）的要求，国际内部审计准则要达到：对应该能够代表内部审计实务的基本原则进行表述；为开展并促进广义范围的价值增值型的内部审计活动提供框架；为内部审计工作业绩的评定确立基础；扶持经改进的组织流程和业务。国际内部审计师协会（IIA）1999年通过内部审计的新定义非常重要，它反映了国际内部审计实务的重大变革，预示着内部审计职业进一步扩大其职能，它明确了内部审计的服务目标、工作范围及定位、工作条件和人员品质。

国际内部审计协会（IIA）的内部审计职业实务框架分为六个层次：

Ⅰ、内部审计定义：“内部审计是一种独立、客观的保证与咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范化的方法，来评价和改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现其目标。”

Ⅱ、内部审计师职业道德规范。正直、客观性、保密性、胜任能力。Ⅲ、属性标准：属性标准说明了内部审计活动的机构及人员的特点Ⅳ、工作标准：工作标准描述了内部审计活动的性质并提出了衡量内部审计活动开展的质量准绳。Ⅴ、实施标准：是属性标准和工作标准在特定类型的审计活动中的具体体现。属性标准和工作标准只有一套，实施标准有很多套。每种主要类型的内部审计活动都有一套实施标准。

Ⅵ、指南：实务公告、实务公告开发和目标。

其中第1、内部审计定义。2、内部审计师协会职业道德规范。3、属性标准。4、工作标准。5实施标准。这五个层次是强制性的。而第6、指南。这个层次是非强制性的。

虽然从形式上看我国的内部审计准则结构和国际内部审计准则框架不相同。但都是由强制性和非强制性的两部分组成。但国际内部审计准则规定得更详细具体，可操作性更强。而且充分反映了国际内部审计领域的最新动态和发展趋势，其内容十分丰富，实际上涵盖了我国基本准则和具体准则的大部分内容。

三、内部审计准则的适用范围。

《中国内部审计准则序言》规定：中国内部审计准则适用于内部审计机构和人员进行内部审计的全过程；适用于各类组织，无论组织是否以盈利为目的，也无论组织规模大小和组织形式如何。

而国际内部审计确定的适用范围是：适用于各种法律和文化背景下的组织，而不论该组织的目的、规模及结构如何；适用于组织内部或组织外部的审计人员。只要是从事内部审计工作都应该遵守准则。根据国际内部审计协会（IIA）的要求，国际内部审计准则要达到：对应该能够代表内部审计实务的基本原则进行表述；为开展并促进广义范围的价值增值型的内部审计活动提供框架；为内部审计工作业绩的评定确立基础；扶持经改进的组织流程和业务。

因此，中国内部审计准则适用于中国范围内的组织，不具有国际性；而国际内部审计准则，则具有国际性，适用于各种社会制度、法律和文化背景下的组织。但二者都是适用于各类组织的内部审计机构和人员。

四、我国内部审计准则和国际内部审计准则主要内容的比较1、宗旨、权力和责任。

我国基本准则中对于内部审计的宗旨，没有专门规定，只在内部审计定义中提及。关于责任，基本准则的“一般准则”规定：内部审计机构应建立有效的质量控制制度，并积极了解、参与组织的内部控制建设。表明内部审计对于建立质量控制制度、组织的内部控制建设负有责任。

国际内部审计准则的属性准则中首先提出了这一，规定内部审计的宗旨、权力和责任应该以正式的书面形式写入审计章程中，并由董事会通过。

2、独立性与客观性。

我国基本准则的“一般准则”规定：内部审计机构和人员应保持独立性和客观性，不得负责被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行。

国际内部审计准则的独立性是指内部审计组织应该具备独立性。这就要求内部审计活动在确定内部审计的范围、实施业务和提交结果方面不受任何干扰。客观性是指审计人员的客观性，即内部审计师应该有公正的、不偏不倚的态度，并避免利害冲突。国际内部审计准则中的独立性是指内部审计活动独立于他们所审查的活动之外。内部审计活动应独立开展，并且内部审计师在工作时应保持客观。内部审计师在他们能自由、客观地进行工作时是独立的。独立性可使内部审计师做出公正、无偏的判断，这对业务工作的恰当开展是必不可少的。独立性要通过组织的地位和客观性来实现。国际内部审计准则还规定，首席审计执行官应直接向组织内的高层人员报告，从而保证内部审计活动的开展。内部审计师应该取得管理高层和董事会的支持，这样他们才能取得业务客户的配合，并且在不受干扰的条件下开展工作。首席审计执行官应向组织内有足够权限的人员负责，促进独立性并确保广泛的业务范围、对业务沟通的恰当考虑以及对业务建议的适当行动。如果独立或客观性实质上受到损害或看起来受到了损害，应将损害的细节向有关方披露。

国际内部审计实务准则1130.A1-要求内部审计人员在评估自己以前负责的具体业务时，应该回避。如果某位审计人员为自己在以前年度中负责的活动提供了确认服务，可以假定客观性受损。内部审计师不应该承担经营责任。如果组织管理高层指示内部审计师开展非审计工作，他们必须明白，内部审计师不是在以内部审计师的身份开展此类工作。而且，当内部审计师对他们在上一年度负责的或管辖的经营活动进行确认检查时，其客观性就受到了损害。在沟通审计业务结果时，应该考虑这种损害。

3、熟练性和应有的职业审慎。

关于内部审计人员的专业胜任能力，我国的基本准则提出：内部审计人员应具备必要的学识及业务能力，熟悉本组织的经营活动和内部控制，并不断通过后续来保持和提高专业胜任能力；内部审计人员应具有较强的人际交往技能，能恰当地与他人进行有效的沟通。我国基本准则中也提到应有的职业关注，即内部审计人员应当遵循职业道德规范，并以应有的职业谨慎态度执行内部审计业务。而我国内部审计人员职业道德规范对应有的职业关注是这样规定的：内部审计人员应当保持应有的职业谨慎，并合理使用职业判断。应有的职业谨慎态度，是指内部审计人员在进行审计业务时应具备一丝不苟的责任感，并保持应有的慎重态度。

而国际内部审计准则对熟练性和应有的职业审慎解释是：内部审计人员应该拥有知识、技能和其它必需的能力以履行自己的责任。

国际内部审计实务准则1210熟练性是指：内部审计师应具备履行其职责所需的知识，技能和其他的胜任能力。内部审计活动应在总体上具备或获取履行其职责的知识、技能和其他的胜任能力。

国际内部审计实务准则实务公告1220-1：应有的职业审慎性规定：①应有的职业审慎性要求内部审计师具备谨慎态度和技能，人们期望具有合理地谨慎且有能力的内部审计师在相同或类似情形下都能达到上述要求。因此，应有的职业审慎性应该适合于正开展的复杂业务。在行使应有的职业审慎性时，内部审计师应警惕故意做错事、发生差错和遗漏、无效率、浪费、工作无效和利益冲突等情况的可能性，还应该警惕最可能发生违规的情形和活动。此外，他们应该识别控制不够充分的领域，并提出促使遵守可接受程序和实务的改进建议。②应有的职业审慎性意味着合理的谨慎和能力，而不是永不出错或永不出现反常工作表现。应有的职业审慎性要求审计师在合理程度上开展检查和核证工作，但不要求对所有交易进行详细检查。相应地，内部审计师不可能绝对保证组织不存在违规或违纪行为。此外，无论何时开展内部审计工作，审计师都应该考虑存在重大违规或不合规情形的可能性。

另外，当内部审计师缺乏履行全部或部分业务的知识、技能或不具备胜任能力时，考虑到内部审计师应该具有应有的职业审慎性，因此可以聘用外部服务提供者。

很明显，通过比较可以清楚地表明，国际内部审计准则十分重视内部审计师的能力，这是内部审计师实现增加组织价值、改善组织经营这一目标的关键因素之一。相对而言，国际内部审计准则对内部审计的熟练性和应有的职业审慎的更为具体、细致。

4、质量保证和改进方案。

我国的基本准则中对于如何保证内部审计质量提到：内部审计机构应建立有效的质量控制制度，并积极了解、参与组织的内部控制建设；内部审计机构负责人应建立内部激励约束制度，对内部审计人员的工作进行监督、考核，评价其工作业绩。此外，《具体准则第9号-内部审计督导》中较详细地谈到了内部审计机构负责人和审计项目负责人如何对实施审计工作的审计人员进行监督和指导。督导人员实施督导的包括：①应确保审计人员明确审计目标和审计责任，并且有完成审计项目所必需的知识和技能；②应确保审计人员了解被审计单位的业务性质和需要特别关注的重大经营，制定可行的审计方案；③应确认审计人员按批准后的审计方案实施必要的审计程序，并针对新发现的重要问题修订审计方案；④应复核审计人员所编制工作底稿的质量；⑤应确认审计证据的充分性相关性及可靠性；⑥应确认审计报告的可靠性，审计建议的可行性：⑦对被审单位提出的异议，应进行核实复查，并及时给予答复；⑧应确认审计目标实现的情况，确定是否存在尚未解决的重要问题；⑨应确认审计人员是否遵循审计准则的情况。《内部审计具体准则第19号――内部审计质量控制》也有所规范。

国际内部审计准则规定：总审计师应该制订和保持一种涉及内部审计活动方方面面的质量保证和改进方案，并连续监控其效果。这项方案旨在帮助内部审计活动增加价值，改善组织经营，并保证内部审计活动遵照准则和职业道德规范执行。这一过程要求：①对内部审计活动进行定期的自我评估，审查其业绩；定期由组织外部的独立审计师进行评估，至少每5年一次；②总审计师应将外部评估的结果报告给董事会；③当内部审计师的活动符合准则规定时，应对他们业务活动遵守了国际内部审计准则的情况加以鼓励；④当内部审计活动未遵守国际内部审计准则和职业道德规范，且这种不遵守到内部审计业务的总体范围或经营时，应该向高级管理者和董事会进行披露。

比较我国的内部审计准则与国际内部审计准则关于如何保证内部审计质量、加强监督指导的规定，可以发现最重要的不同之处就是：外部评价。

我国的内部审计准则所说的外部评价是指：内部审计机构可以从以下途径选择外部评价机构和人员：（一）组织内部其他机构和人员；（二）师事务所；（三）管理咨询公司；（四）内部审计协会；（五）其他组织的内部审计机构。

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一、审计理念的最新发展――风险基础战略系统审计

审计理念是审计工作的指导思想，贯穿于整个审计过程的始终，是审计行为模式的高度概括。审计理念大体上经历了四个阶段：账表导向审计阶段；制度基础审计阶段；传统风险导向审计阶段；风险基础战略系统审计阶段。传统风险导向审计对于企业经营过程中管理层通同舞弊、虚构交易或事项而导致财务报表潜在错报无能为力，风险基础战略系统审计应运而生。风险基础战略系统审计(risk-basedStrategic system Audit，简称SSA)产生于20世纪90年代后期，它是以战略观和系统观为指导思想，以被审计单位的战略经营风险为导向，以风险的识别、评估和应对程序为中心，侧重于评估财务报表重大错报风险的审计模式，是审计模式发展的最新阶段。其中，审计风险是指当财务报表存在重大错报而审计人员发表不适当审计意见的可能性，重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。

2006年2月15日，财政部了48项中国注册会计师执业准则(以下简称新审计准则)，构成了一个完整的框架体系，标志着我国与国际惯例趋同的注册会计师执业准则体系正式建立。新审计准则既考虑了我国的国情，又充分吸收了国际会计师联合会(IFAC)下属的国际审计与保证准则委员会(IAASB)的最新研究成果(ISA315、ISA330、ISA500)，强调以了解被审计单位的经营战略及其业务流程为起点，以识别、评估和应对会计报表重大错报风险为中心进行审计，这就从理论上体现了审计理念由传统风险导向审计模式彻底转变为风险基础战略系统审计。

审计理念的革新是审计环境变化在审计模式上的充分反映，风险基础战略系统审计的开拓者――美国毕马威会计师事务所审计与鉴证研究中心主任Timothy B.Bell博士和伊利诺伊大学香槟分校会计系主任Ira Solomon教授认为，风险基础战略系统审计是在新时期企业管理舞弊日益增多、审计市场竞争日益激烈、管理者更加关注企业核心竞争力、经营优势和经营风险的情况下，会计师事务所采取的应对措施。

二、传统风险导向审计与风险基础战略系统审计比较分析

传统风险导向审计的目标是对被审计单位财务报表的合法性和公允性发表审计意见。其审计模式是从分析被审计单位财务报表的固有风险和控制风险入手，根据内部控制测试的结果决定实质性程序的性质、时间和范围，对各类交易和账户余额两个层次的认定进行再认定。这一思路缺乏对企业经营管理的宏观环境和战略风险的分析和评价，无法从源头上控制和降低审计风险(谢荣、吴建友，2004)。近年来出现的由于被审计单位管理舞弊而导致的审计失败，使传统风险导向审计在战略和技术方法上捉襟见肘。

风险基础战略系统审计的目标不仅包括对被审计单位财务报表的合法性和公允性发表审计意见，还应当合理保证财务报表整体不存在重大错报。其思路是在了解被审计单位经营战略和外部环境的基础上评估重大错报风险，通过“战略分析一经营环节分析――财务报表剩余风险分析”的基本思路(张连起、丁勇，2004)，决定实质性审计程序的性质、时间和范围，对各类交易、账户余额和列报与披露三个层次的认定进行再认定。传统风险导向审计与风险基础战略系统审计的比较如表1所示。

三、风险基础战略系统审计程序和方法

风险基础战略系统审计以风险识别、评估和应对程序为中心。风险识别、评估和应对由了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险和针对评估的重大错报风险实施的程序两大部分组成。具体审计程序主要包括为评估财务报表总体层次和认定层次重大错报风险的风险评估程序和审计测试程序。

在新审计准则中，风险评估程序由“新审计准则第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险”来规范，具体为：(1)实施风险评估程序，包括询问被审计单位管理层和内部其他相关人员、分析程序(新审计准则第1313号)、观察和检查；(2)了解被审计单位及其环境；(3)了解被审计单位内部控制；(4)评估重大错报风险。

审计测试程序由“新审计准则第1231号――针对评估的重大错报风险实施的程序”来规范，包括：(1)针对会计报表层次评估的重大错报风险的总体应对措施；(2)针对认定层次重大错报风险的进一步审计程序，具体为控制测试、实质性程序；(3)评价审计证据的充分性和适应性。

新审计准则将审计测试程序称为“进一步审计程序”，包括控制测试和实质性程序，注册会计师应当以对认定层次重大错报风险的评估结果为基础，并考虑既定的审计风险水平确定可接受的检查风险水平，据此计划和实施实质性程序。

四、我国会计师事务所风险基础战略系统审计模型设计

国际会计师事务所早在20世纪90年代中期就着手研究风险基础战略系统审计的流程和方法，如原安达信的经营审计(Business Audit)、安永的审计创新(Audit Innovation)、德勤会计师事务专用于银行审计的程序(AS/2)和毕马威会计师事务所(KPMG)现行的风险导向审计框架及其经营计量程序(王咏梅、吴建友，2005)。综观这些研究成果，其审计程序都强调从战略的角度对被审计单位的经营风险进行识别、评估和应对，在评估重大错报风险结果的基础上，确定实质性程序的性质、时间和范围。

面对日益加剧的企业经营风险，2004年10月美国COSO委员会在其1992年的《内部控制整体框架》基础上，吸收各方面风险管理研究成果，颁布了《企业风险管理框架》(Enterprise Risk Management Framework)，为注册会计师从控制环境、目标制定、事项识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息与沟通、监督八个方面(朱荣恩、贺欣，2003)了解被审计单位的企业风险管理过程提供了指导和帮助。

我们认为，风险基础战略系统审计模型设计的思路应该是：从系统论和战略论的角度，以被审计单位的经营风险为导向，侧重于对整个经营环境和经营过程的分析，围绕识别、评估和应对重大错报风险来设计审计流程。结合新审计准则和，《企业风险管理框架》的思想，我们设计的风险基础战略系统审计(SSA)模型。

此风险基础战略系统审计(SSA)模型围绕重大错报风险(RMM)识别、评价和应对的防线，经过初步、进一步和最终三个环节评估财务报表和认定层次的重大错报风险，运用询问、分析程序、观察和检查等方法对被审计单位及其环境和企业

风险管理过程进行了解，这是一个连续、动态和系统地收集、更新与分析信息的过程，贯穿于整个审计过程的始终。风险评估程序不足以为发表审计意见提供充分适当的审计证据，注册会计师还应当设计和实施进一步审计程序。控制测试并不是必须的审计程序，在被审计单位内部控制不健全和失效的情况下，注册会计师应更多地依赖实质性程序，但无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当从各类交易、账户余额和列报与披露三个层次实施实质性程序。

五、风险基础战略系统审计模型的应用

风险基础战略系统审计模型是现代审计流程的高度概括，是审计模式发展的最新阶段，利用该模型可以节约审计成本，提高审计工作效率。

目前，我国市场经济不够发达，法律制度不够健全，审计期望呈不断扩大的趋势，审计人员整体素质不高，风险防范意识薄弱，无法满足风险基础战略系统审计的需要。在运用风险基础战略系统审计时，既要借鉴国外的经验，又要充分结合国情，我们应注意以下几点：

第一，努力营造良好的风险基础战略系统审计应用环境，大力推行风险基础战略系统审计模式。会计师事务所和注册会计师首先要接受风险基础战略系统审计这一新的理念，从局限于被动的常规审计程序审核中解脱出来，转化为主动地注重审计程序实质上的审查，充分运用分析程序，评估被审计单位财务报表的重大错报风险；其次，应充分理解风险基础战略系统审计的实质和精髓，不能变相为常规审计程序的随意省略，从而削弱其功效，制约风险基础战略系统审计模式的推行。

第二，社会公众应对风险基础战略系统审计及其结果有合理预期，风险基础战略系统审计能够对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。由于审计中存在的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证。

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关键词：

内部审计新准则建议

一、内部审计准则新变化

1.进一步提升准则体系结构的科学性和合理性。通过对比修订前后准则体系结构可以看出，由于新准则借鉴国际内部审计准则（ISA）,其编码更加科学。在将具体准则分为作业、业务和管理类的基础上，本次修订后准则体系均使用四位数编码。其中第一层次为：内部审计基本准则和职业道德规范，编码为1000。内部审计基本准则为第1101号，内部审计人员职业道德规范为第1201号。具体准则作为准则体系的第二层次，编码为2000。其中，内部审计作业类编号为2100，分别为第2101号至第2109号；内部审计业务类编号为2200，分别为第2201号至第2204号；内部审计管理类编号为2300，分别为第2301号至第2307号。以第2306号准则———内部审计质量控制为例，第一个数字2代表该准则为准则体系中的具体准则，第二个数字3代表该准则为具体准则中的管理类准则，第四个数字6代表该条准则在管理类准则中的序号。实务指南作为准则体系的第三层次，编码是3000。第3201号至3205号分别为建设项目审计、物资采购审计、审计报告、高校内部审计和企业内部经济责任审计指南。这种编码方式系统性强，避免了交叉、重复，也为准则未来发展预留了空间。

2.进一步完善了内部审计定义。原准则内部审计定义为：“内部审计是建立于组织内部的一种独立、客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织和目标的实现。”新准则将其修订为“一种独立、客观的确认和咨询活动，它通过运用系统、规范的方法，审查和评价组织的业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性，以促进组织完善治理、增加价值和实现目标。”基本上实现了与国际内部审计师协会(IIA)有关内部审计定义的接轨。与原定义相比，主要变化体现在：

（1）关于内部审计的职能。之前内部审计过于强调发现差错的作用，修订后内部审计更加强调价值增值功能。因此，借鉴IIA的定义，此次修订将内部审计的职能从“监督和评价”改为“确认和咨询”，拓展了原定义中的内部审计的职能范围。

（2）关于内部审计的范围。修订后的定义将内部审计范围界定为“业务活动、内部控制和风险管理的适当性和有效性”，由“经营活动”改为“业务活动”，旨在说明内部审计的业务范围不仅包括以盈利为目的的组织，还包含非盈利组织。修订后增加了对“风险管理的适当性和有效性”的审查和评价，体现了内部审计重点在发现风险。

（3）关于内部审计的方法。修订后的定义中增加了“运用系统、规范的方法”，强调了内部审计的专业技术特征，展现出内审工作的科学性和严谨性，有助于内审人员和社会各界人士了解内审职业对技术方法和人员素质的要求。

（4）关于内部审计的目标。修订后的定义将内部审计的目标界定为“促进组织完善治理，增加价值和实现目标”，进一步明确了内部审计在提升组织治理水平，促进价值增值以及实现组织目标中的重要作用。对内部审计目标更高的定位将进一步提升内部审计在组织中的地位和影响力，提升内部审计的层次。修订后定义中着重指出了内审的价值增值作用，突出了内部审计工作在组织治理、价值增值中的意义，明确了是为实现组织的目标而服务的宗旨，并且强调风险导向审计理念，实现与国际、国内先进审计理念的接轨和实务的最新发展变化。

3.扩大了准则的适用范围。随着经济发展与新《劳动法》的实施，许多企业将内部审计业务外包，而外包的业务在旧准则中未纳入监控，新准则将审计业务范围作了重新规定，“本准则适用于各类组织的内部审计机构、内部审计人员及其从事的内部审计活动。其他组织或者人员接受委托、聘用，承办或者参与内部审计业务，也应当遵守本准则。”根据其中“其他组织或者人员接受本组织委托、聘用，承办或者参与的内部审计业务，也应当遵守本准则”的规定，对于非本组织所从事的内部审计活动，包括外包的审计业务在内，均应适用本准则。

4.增强了准则的适用性和可操作性。新准则对原准则的部分内容进行了补充和完善，一定程度上加大了可操作性和适用范围，对内部审计实践的发展做出了重要贡献。如绩效审计准则是将原准则中经济性、效率性和效果性三个具体准则合并完善的结果；修改和补充原准则中遵循性审计、内部审计的控制自我评估法、风险管理审计三个具体准则，形成完善后的内部控制审计准则，同时，与《企业内部控制基本规范》及其配套指引相辅相成，对准则的适用性有大幅提升。此外，对内部审计人员职业道德中有关诚信正直、客观性、专业胜任能力和保密义务等具体规定也进行了细化，删除舞弊的预防、协助董事会或最高管理层工作等操作性不强的相关规定。修订后的准则体系包括内部审计基本准则、内部审计人员职业道德规范、20个具体准则和5个实务指南等内容，逻辑清晰，结构合理。

二、内部审计准则变化对保险公司提出了更高要求

1.目前的内部审计理念、目标存在滞后性。新定义突出了内部审计的价值增值功能，内部审计新准则将内部审计定位于一种“确认和咨询”活动，查错防弊的功能将进一步淡化。保险公司目前内部审计审仍将财务审计作为重点工作，审计目标主要是查错防弊，如2014年，审计重点集中在虚列收入、三重一大、劳务派遣违规、小金库等方面，当年查出的问题也主要集中在这几方面。2015年内部审计部门的目标仍集中于这几方面。而对于企业风险管理、为企业提供管理咨询，都没有列示在内部审计部门的工作目标里。

2.现有的内部审计组织机构不科学。保险公司目前组织机构与新准则不适应。新内部审计准则规定“内部审计机构应当建立合理、有效的组织结构，多层级组织的内部审计机构，可以实行集中管理或者分级管理；内部审计机构应当接受组织董事会或者最高管理层的领导和监督，并保持与董事会或者最高管理层及时、高效的沟通。”并强调“内部审计机构和内部审计人员应当保持独立性和客观性”。保险公司的内部审计机构基本上都是在业务上受本级机构和上级机构的内部审计部门的双重管辖，这导致内部审计部门及人员与本级领导之间存在不可回避的利害关系，让内部审计工作实施大打折扣，对内部审计转型产生很大影响。

3.保险公司内部控制制度不够健全。此次修订后第2201号具体准则———内部控制审计包含修订前第12号、第16号、第21号和第5号具体准则。从审计范围角度看，修订后内部控制审计可分为全面和专项内部控制审计，并且从组织层面和业务层面详细阐述了内部控制审计的内容。其中组织层面内部控制的内容主要是按照内部控制五要素进行规范，同时借鉴、吸收了《企业内部控制评价指引》中有关内部控制评价内容的规定，力求与《企业内部控制基本规范》及配套指引相衔接。近几年来，邮政系统加大力度建设邮政企业内部控制制度，初见成效，但目前保险公司的内部控制制度主要集中于控制活动方面，在控制环境、风险评估、信息沟通、内控监督方面，存在很大缺失。要想将审计工作重点转移到对经营、管理行为和管理制度的关注上，以内部控制和风险管理为导向，审查保险公司全部经营管理活动，就必须有健全的内部控制制度。

4.内部审计的绩效审计工作缺失。此次修订将第25号、第26号、第27号具体准则合并修订为第2202号具体准则———绩效审计。新准则再次强调了内部审计机构和内部审计人员应该对本组织经营管理活动的经济性、效率性和效果性进行审查和评价，并对审查评价的内容、方法、报告的书写做了详尽的规定。这对保险公司内部审计工作提出了新的挑战。保险公司内部审计部门从设立至今，审计工作主要集中于事后财务审计，从未将管理业绩评价，帮助管理者提高管理能力，增强管理效率，降低经营风险，充分利用资源，增进经济效益，提高管理的经济性、效率性和效果性纳入其工作范围。从近几年内部审计部门查出的重大问题概要可以清楚地看到，内部审计部门主要集中查处“小金库”、虚列收入、违规操作等问题，很少对公司绩效问题提出异议。新准则对保险公司提出了新的挑战。

5.保险公司内部审计质量控制环节薄弱。众所周知，内部审计工作最注重的是审计质量，修订后内审准则从内部审计机构质量控制和内部审计项目质量控制两个方面，详细阐述了内部审计质量控制有关内容，从以上两个方面对内审质量控制需要考虑的因素和包括的措施进行了细化，明确了质量评估的主体为内部审计机构负责人和审计项目负责人。保险公司在内部审计质量评价方面较薄弱，没有完善的内部质量控制流程。

6.审计人员素质有待提高。《新准则》第1201号《内部审计人员职业道德规范》中对内审人员专业胜任能力及后续教育要求做出了明确的规定。而且内审人员工作从“监督和评价”上升到“确认和咨询”，也对内审人员在关注层面、专业强度、风险控制等方面都提出了更高的要求。保险公司内部审计机构大部分人员为财会人员，管理、工程技术、法律、IT业专业背景方面的人员不多，不能完全满足管理新形势下审计工作的需要。因此，如何培养既熟悉传统审计，又具备现代企业管理、风险控制的复合型人才，成为保险公司内审必须要面对和解决的难题。

参考文献：

[1]江波.内部审计对寿险公司风险管理的监督与评价[A];中国内部审计协会2007年度全国“内部审计在金融机构治理、风险控制中的作用”理论研讨暨经验交流会三等奖论文汇编[C].2007

[2]刘永勤.论国有企业的内部审计与执行力[J].财经界（学术版），2011（6）

[3]杨炜杰.内部审计在保险公司风险管理中的作用[J].新财经（理论版），2013（2）

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[5]吕文慧.新旧内部审计准则比较研究.合作经济与科技，2014（7）

篇（10）

一、国外审计风险研究文献综述

（一）关于审计风险涵义的研究

K.stringer在1961年指出，“精确度和可靠度”与“注册会计师可能出具不恰当审计意见的风险”之间存在着联系。这可能是有据可查的关于审计风险研究的开端。1973 年，美国会计协会（AAA）发表“基本审计概念公告”，也使用“可靠度”一词，并对“可靠度”进行解释：“某一认定或声明是真实或有效的可能性”。随后，国外审计职业团体对审计风险的概念作了进一步探索，并各自给出了不同的定义。如美国审计准则（1983）第47号认为：“审计风险是审计人员无意地对含有重要错报的财务报表没有适当修正审计意见的风险”。国际审计准则（2004）将审计风险定义为“当财务报表存在重大错报而审计师发表不恰当审计意见的可能性”。加拿大特许会计师协会认为：“审计风险是审计程序未能察觉出重大错误的风险”。此外，还有一些学者也试图对审计风险作出定义，如A・A阿伦斯等（1994）认为：“审计风险是在财务报表事实上有重大错误时，审计师认为财务报表公允表达，并因此提出无保留意见的风险”。

（二）关于审计风险模型的研究

20世纪70年代，审计风险控制模型开始在审计实务中被陆续采用，D.H.罗伯兹（1978）提出了审计终极风险模型：终极审计风险=固有风险×控制风险×分析性检查风险×（抽样风险+非抽样风险）。在归纳、总结实务工作的基础上，美国审计准则委员会（AICPA）于1981年第39 号《审计准则公告》，认为审计风险是由固有风险、控制风险、分析性检查风险和详细测试风险组成。时隔两年，AICPA在其的第47号审计准则中把审计风险模型重新表达为：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险。这个模型具有重要的意义，它将审计风险分解为三个独立的风险因子，并以乘积的形式出现，从理论上解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致会计报表出现重大错报的领域（陈毓圭 2004）。由于这个审计模型的可操作性和适用性，该模型得到了极大的应用，成为传统风险导向审计的一个标志。随后，有许多学者对此模型进行了研究，Lesile（1984）认为固有风险是不存在内部控制的情况下，会计报表或账户层次存在重要错报的风险。Dirsmith 和 Haskins（1991）等也都持有相同观点。Fieldset.al（1989）以及Brown和Solomon（1990）认为控制风险是审计人员对内部控制结构进行评估后不能阻止和检查出存在的重要错报风险。审计风险模型假定，审计风险各因素相互独立，Peters（1990）、Brown 和Solomon（1990）认为现实中不可能做到。Dusenbury等（2000）考察了审计风险模型各要素之间的相互关系，研究发现，审计风险模型中各要素之间是有条件的相互依存。Eilifsen等（2000）则认为审计人员经常混合了对固有风险和检查风险的评估。

然而，这个模型存在着固有的缺陷，原因在于固有风险很难评估，注册会计师在实际执业时，往往简单的将固有风险评价为高水平，而将审计资源投向控制测试（如果必要）和实质性测试。由于忽略对固有风险的评估，注册会计师往往不注重从宏观层面上了解企业及其环境，从而无法全面了解企业面临的风险。为了规避审计风险，从20世纪90年代开始，以国际四大（当时为五大）为代表，审计职业界试图开发出新的审计方法，如毕马威提出了BMP审计模式；安永形成了全球审计方法；安达信会计师事务所开发出了以“经营审计”为名的现代风险导向审计技术；普华永道会计师事务所开发出了以“普华永道审计方法”为名的现代风险导向审计方法；德勤会计师事务所开发出了以“AS/2”为名的现代风险导向审计方法。为了适应新的审计方法，2004年，国际审计准则进行修订后提出了一个新的审计风险模型：审计风险=重大错报风险×检查风险。新的审计模型解决了原有模型不能从整体上把握风险的缺陷，强调注册会计师在进行风险评估时，更加注重企业面临的整体风险。

（三）关于诉讼风险以及法律环境的研究

Palmrose（1994）分析了美国审计诉讼中法庭的判决依据对审计风险的影响，发现法庭倾向于降低审计准则与审计方法在诉讼判决中的作用。Watts等（1994）对1955年至1994年153个审计诉讼案例的研究表明，审计师的独立性低以及被审计报表中较多的收益增长型应计项目与高审计诉讼风险之间显著相关。Latham等（1998）指出客户特征、特定的行业与审计诉讼显著相关。而公司破产与诉讼的正相关更可能在发生舞弊的公司中出现，审计师出具的保留意见则降低了该种相关性。一般来说，“五大”审计师具有更低的审计诉讼风险。

（四）关于审计风险评估与控制的研究

在风险评估方面，Waller（1993）实地考察了审计师对固有风险与控制风险的评估情况。Kida等（1993）对环境风险因素对审计决策结构的影响进行了研究。Messier等（2000）考察了审计师对固有风险与控制风险的评估情况。Low（2004）研究了行业专长对审计风险评估与审计计划决策的影响。

在控制风险方面，Simunic等（1990）认为由一家事务所用组合审计方法审计某一行业的所有公司，可能是降低审计风险的最佳选择。Hogan等（1999）得出的结论是在1976年到1993年期间，同一行业的大部分公司主要由三家或更少的审计公司进行审计，审计公司这样更能对特定行业提供更专业的服务。

二、国内审计风险研究文献综述

（一）有关审计风险内涵的研究

从20世纪90年代开始，我国学者就试图给审计风险一个定义，基本上形成了三种观点。

1.审计风险是审计过程中的不确定因素引起的技术性风险。这种观点最为狭义。陈正林（2006）详细地区分了审计风险与审计师风险，认为前者是审计过程中不确定性因素引起的技术性风险，后者则是由于审计结论与事实的背离而导致审计师受损。

2.审计风险是审计结论不恰当的可能性。持这种观点的主要是中国注册会计师协会，其在2006年的准则中将审计风险描述为：“财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性”。

3.审计风险是审计主体损失的可能性。这种观点通常被称作广义的审计风险观，持这种观点的人很多，如谢志华（1990）、吴联生（1995）、刘力云（1999）认为审计风险是审计组织损失的可能性。王广明（2001）对审计风险定义为：由于审计意见是否恰当的不确定导致的承担法律责任（遭受损失）的可能性。谢荣（2003）认为审计风险是对财务报表的公允性发表了不恰当的审计意见而可能导致的行政责任、民事责任和刑事责任。

（二）有关审计风险模型的研究

2004年，国际审计准则进行了修订，我国的一些专家学者对新的审计准则陆续进行了介绍，并分析了新的审计风险模型的优劣之处。如陈毓圭（2004）介绍了当时国际审计风险准则的最新进展，并提出我国独立审计风险新准则的制定思路及其对注册会计师的影响。谢荣、吴建友（2004）指出现代风险导向审计是一种新的审计基本方法，并介绍了国际审计准则和英美等国审计准则所作的大量相应修订。张龙平等（2005）重点论述新审计风险模型的重大实质性变化，以及在实务中如何正确理解与运用该模型的问题。郭莉（2006）则介绍了我国现行审计风险准则修订的情况。

一些专家学者通过对审计风险模型的分析，指出其不足之处，并试图对审计风险模型进行修订。如张仁寿（2003）认为，现行审计风险模型的三个风险因素之间不是相互独立关系，并对模型进行了修改，即：审计风险=固有风险+控制风险×检查风险。吕博（2005）将随机扰动因素引入审计风险模型，构建了一个新的审计风险模型，即：审计风险=固有风险×控制风险×检查风险+随机扰动项。陈志强（2005）提出一个改进的模型：审计风险=管理当局舞弊风险×检查风险+员工舞弊风险×检查风险+错报风险×检查风险。

（三）有关审计风险评估与控制的研究

胡继荣和张麒（2000）对审计风险的评估进行综合性分析，他们描述了一个审计风险评价的总体过程。张广才（2004）提出在审计风险评估机制中加入公司治理层面控制风险的因素，构建一种基于公司治理的审计风险评估机制。顾晓安（2006）提出了首先通过业务循环来进行风险因素的识别、筛选和初步风险评估，再将业务循环的风险同报表认定层次相对应的两阶段风险评估法。张萍（2010）、王会金（2011）则试图采用模糊综合评价法，建立审计风险综合评价模型，来评估风险。

在审计风险的控制上，姜玉泉（2002）提出了会计电算化系统的审计风险防范及对策。谢荣（2003）建议采取谨慎接受审计客户、采用风险导向审计方法等措施来改进对审计风险的控制。余玉苗（2004）指出事务所应从充分调查客户的行业背景和状况、优化审计人员的结构、培育行业审计专才、积极利用专家意见四个方面来提高审计师行业专长与控制审计风险。秦荣生（2005）认为，审计风险主要由信息不对称所造成的，并提出完善公司治理机制、彻底解决信息不对称、从源头上降低审计风险、保持应有的职业怀疑态度、加强审计计划工作等五项措施。

（四）有关审计风险的实证研究

李爽、吴溪（2004）以客户的盈余管理程度来替代审计风险，发现客户盈余管理迹象与审计定价负相关。宋衍蘅、殷德全（2005）也发现，对于盈余管理动机强烈的公司，继任注册会计师倾向于以公司的盈余管理幅度来衡量审计风险，并为此要求了较高的回报。张继勋等（2005）则以公司对外担保额与应收账款占总资产的比率来衡量审计风险，发现事务所的审计收费与审计风险正相关。

廖义刚等（2009）对审计风险与法律责任之间的关系进行了研究，他们发现随着注册会计师法律责任制度的日臻完善，大型会计师事务所为规避审计风险、维护自身声誉，倾向于选择低风险的审计客户。

也有学者对审计风险与审计质量之间的关系进行了实证研究，翟华云等（2011）通过实证认为：高投资机会公司的注册会计师面临着更高的审计风险；而注册会计师为了降低审计风险和被诉讼的风险，有动机提高自身的审计质量，遏制被审计单位的可操控性。宋衍蘅等（2012）通过考察监管风险与审计质量之间的关系，得出在法律环境相对薄弱的情况下，加强监管是促使会计师事务所提供高质量审计服务的有效机制的结论。

三、总结与展望

通过对国内外相关文献的梳理分析，可见我国对审计风险的研究方式仍以规范为主，且内容以对国外理论成果的介绍居多，或者是完全照搬国外的理论、方法来研究国内相关的问题。此外，我国对审计风险的界定还莫衷一是，存在着所谓的狭义审计风险概念和广义审计风险概念。正因为如此，才有很多学者对审计风险模型该包含哪些因素存在着争议。因此，或许以后的研究可以关注以下几点：一是在研究范式上，更多的采用实地研究、实验研究等方式。二是注重在中国特色的背景下，结合社会环境进行研究。如我国审计职业界这几十年的发展、演变，以及相关的特色。三是厘清审计风险的内涵，并对与审计风险相关的基本概念进行研究，如审计范围界定等。

篇（11）

1.政府审计主要是真实性审计和合规性审计，且审计技术方法和手段落后。我国有关法规规定对国务院各部门、地方各级人民政府及其各部门、国有金融机构和企事业组织以及法律、行政法规规定的其他单位的财政收支或财务收支的真实、合法和效率、效益进行审计监督。但在审计实践中，我国的政府审计机关主要是开展真实性审计和合规性审计，其他诸如经济责任审计主要是离任审计.缺乏事中、事前监督，政府采购审计、预算执行审计的开展时间很短。审计技术方法方面，还停留在详细审计阶段，特别是基层审计机关更是如此。政府绩效审计的审计领域广泛、审计内容复杂且多变、审计方法灵活多样、审计工作量大，详细审计几乎不能满足政府绩效审计工作的要求。现有政府审计经验的积累不利于政府绩效审计工作的开展。

2.政府审计主要是采用手工审计，“电子化”程度低或电子计算机利用程度低。为适应信息化发展的要求，目前我国正在利用计算机和网络技术进行财政管理，即启动“金财工程”，这是实现财政管理现代化，提高财政管理效率的必由之路，也是电子政务的重要内容。与之相适应，政府也在积极进行“金审工程’，实现审计工作.‘电子化”。但是据笔者了解，一方面政府审计机关特别是基层审计机关“电子化”程度低;

3.审计人员综合素质不高，审计人员队伍知识结构单一。审计工作能否得到加强，虽然受制于多种主客观因素，但关键取决于实施审计工作的主体—广大审计人员队伍的素质。没有一支训练有素、结构合理的审计人员队伍，就无法承担新时期我国政府审计工作的艰巨任务。

4.审计结果传递和利用方式大大削弱了政府审计的效能和作用。采取司法模式的国家，如法国、意大利、西班牙等国的政府审计机构具有判决权和制裁权，因此其审计结果具有极强的法律约束力。美国会计总署虽然没有上述权力.但其审计报告要提交给国会，其作用通过国会间接实现，主要由两条途径:一是对不接受审计建议的被审计单位停止拨款。这与经济利益挂钩，具有极强的约束力;二是召开听证会，在听证会上公开存在严重浪费或管理不善单位的审计报告，而各种新闻媒体的报道将给被审计单位带来巨大的舆论压力和，对推动审计建议的实施和强化审计报告的作用具有重要意义。英国的政府绩效审计报告提交国会的同时还要公开发表。澳大利亚采取的另一项措施是后续检查，对被审计单位管理人员根据国会、公共账目委员会和审计报告的建议，针对本单位缺点提出的改进措施的落实情况进行检查，并继续向国会报告以前报告过但并未得到妥善处理的重要问题，直至审计长公署有理由认为所有改正措施均已落实。我国的政府审计机关每年也要向政府提交审计一报告，并由政府向国家立法机构—人大常委会提交年度审计报告，然而内容却仅限于财政审计，其他审计均不出具对外报告。在审计结果使用上常常与设立该项审计的最初目的脱节。政府审计报告需要经过有关领导“审批”。这样的审计结果传递与利用方式是政府审计的效能和作用大受影响。

5.我国未制定政府绩效审计准则，也没有适合我国国情的政府绩效审计理论成果作指导，政府审计准则体系也还处于逐步完善之中。因此，当务之急是完善政府审计准则体系，适应我国政府绩效审计实务工作的开展，尽快制定政府绩效审计准则。

二、解决的对策

1.向社会审计学习。我国的社会审计与政府审计、内部审计相比，发展比较完善，政府审计向社会审计学习:第一，可以向社会审计机构借调具有丰富经验、掌握最新审计技犬和审计方法的注册会计师;第二，派遣政府审计人员到社会审计机构学习，使其获得广泛的实践经验并掌握有益的配套技术;第三，借鉴社会审计准则，完善政府审计准则体系和有关的法律体规，制定政府绩效审计准则。

2.派遣审计队伍的骨干力量到政府绩效审计工作开展较好的国家或组织考察学习。例如，最高审计机关国际组织(INOSAI)，最高审计机关亚洲组织以及美国会计总署、加拿大综合审计基金会，澳大利亚、新西兰、德国、英国等的最高审计机关。