财务报表审计的核心大全11篇

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国际审计准则第200号(ISA 200)――《独立审计师的总体目标与按照国际审计准则执行审计》包含了对审计的总体观点，有助于审计师理解审计目标和范围。准则还定义了国际审计准则的要求和指南各自的权威性，并包含了对审计师的最基本要求，强调了审计师合理一致的专业判断的重要性，以及为支持审计师观点而提供充分审计证据的必要性。重新修订和起草的ISA 200树立了审计师的基本目标和责任，并对如何理解所有国际审计准则的目标、要求以及指南作出了解释。

一、国际审计准则第200号准则修订案的变化

1.通过结构调整提高准则整体的可读性和可理解性

现行准则将目标和核心要求与举例等解释性说明资料混在一起表述，导致目标和核心要求等重点内容淹没在冗长的准则中，没有突出重点，不便于理解和执行。新修订的审计准则《独立审计师的总体目标与按照国际审计准则执行审计》构建了一个新体例结构，该新体例结构包括引言、审计师的总体目标、定义、要求、应用及其他解释性资料五个部分。

引言部分包括制定该准则的目的、适用范围以及财务报表审计的相关规定。制定该准则的目的是为了规范独立审计师按照国际审计准则执行财务报表审计的总体责任，确立独立审计师的总体目标，明确独立审计师为实现审计总目标而执行审计的性质和范围。

审计师的总体目标包括：对财务报表整体是否不存在由舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够对财务报表是否在所有重大方面按照适用的会计准则和相关会计制度编制发表审计意见，按照审计准则的规定，根据审计发现对财务报表出具审计报告，并与管理层和治理层沟通。

定义部分对准则中包含适用的财务报告概念框架、审计证据、审计风险、审计师、检查风险、财务报表、历史财务信息、管理层、错报、前提、专业判断、职业怀疑态度、合理保证、重大错报风险以及治理层等术语进行详细的解释。

审计师执行该准则应遵守的要求包括与财务报表审计相关的职业道德要求、职业怀疑态度、职业判断、充分适当的审计证据和审计风险以及按照审计准则的规定执行审计工作等。

应用及其他解释性资料提供了准则的背景信息以及执行准则的进一步说明和指引，但这一部分内容并不构成对审计师的要求，仅用于帮助恰当理解和运用准则。新修订的准则将解释性说明资料、举例等内容放入应用资料中，避免了目标和核心要求淹没在冗长的准则中，便于理解和执行，更能突出重点。

2.该准则进一步强调了审计师合理一致的专业判断的重要性

准则中的要求部分规定审计师在计划和执行财务报表审计过程中应运用职业判断。职业判断是审计准则不可缺少的部分，是财务报表审计的精髓部分。然而，由于审计师的职业能力、经验水平以及风险偏好存在个体差异，在运用职业判断时会导致较大的差异。为更好的规范和指导审计师运用职业判断，ISA200在应用及其他解释性资料部分对审计师运用职业判断提出了具体要求和指南。

审计师执行审计过程中必须运用职业判断，尤其是对以下情况的考虑：重要性和审计风险；为符合ISAs要求和收集审计证据执行审计程序的性质、时间和范围，评价所获取的审计证据是否充分、恰当以及是否仍需执行其他审计程序；评价管理层对采用财务报告框架的判断，根据所获取的审计证据形成审计意见。对职业判断的评价依据是审计师所作的判断是否反映了审计师正确运用审计和会计原则以及恰当反映审计师在审计报告日前所知悉的事实和环境(或与这些事实和环境一致)。审计师运用职业判断要基于他们所了解的事实和环境，并要贯穿于审计过程的始终。

二、我国审计准则第1101号准则与ISA200修订案的比较分析

中国注册会计师审计准则第1101号一财务报表审计的目标和一般原则分为八章，具体包括：总则、财务报表审计的目标、与财务报表审计相关的职业道德要求、财务报表的审计范围、职业怀疑态度、合理保证、审计风险和重要性、附则。我国审计准则第1101号准则与ISA修订案在结构和具体规定都存在着较大的差异。

1.中国审计准则没有确立注册会计师的总体目标。中国审计准则第1101号――财务报表审计的目标和一般原则，仅提出了财务报表审计的目标，而没有确立注册会计师的总体目标。

2.中国注册会计师审计准则缺少定义部分，对准则中包含的术语仅在相关的条例中进行相应的解释。

3.中国审计准则第1101号将财务报表审计分为财务报表审计的目标、财务报表的审计范围以及审计风险和重要性，而ISA200将这三部分统一在财务报表审计一章中表述。

4.我国审计准则将对注册会计师的要求分为与财务报表相关的职业道德和职业怀疑态度，而ISA将对审计师的要求统一在一章体现。

5.对执行准则的进一步说明和指引没有包括在准则中，而是通过应用指南来做出相关规定。

三、国际审计准则第200号准则修订对我国审计准则制定的启示

我国于2006年2月了新的审计准则体系，实现了与国际趋同的目标，与原来的独立审计准则体系相比，不论是在审计理念还是在审计方法上都有了很大的进步。但同时，IAASB也加快了修订更新国际审计准则的步伐，重新修订和起草的ISA 200的对于IAASB按照清晰化规范所起草的准则的解释而言，是明确相关原则的一个里程碑式的进步。这对我国审计准则的进一步完善有很强的借鉴意义。

1.确定注册会计师的总体目标

ISA200提出的审计师总体目标是，对财务报表整体是否不存在由舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，使得注册会计师能够发表审计意见，根据审计发现对财务报表出具审计报告，并与管理层或治理层沟通。为了实现总体目标，注册会计师在计划和实施审计工作时应当使用相关审计准则规定的目标。在使用规定的目标时，注册会计师应当认真考虑各项审计准则之间的相互关系，确定是否有必要实施除审计准则规定以外的其他审计程序，以实现审计准则规定的目标，并评价是否已获取充分、适当的审计证据。注册会计师的总体目标在审计准则中具有重大的指导作用，注册会计师的总体目标的作用是统驭各项审计准则规定的目标，而各项审计准则规定的目标是联系总体目标和准则要求之间的桥梁。因此，我们在制定审计准则过程中应确立注册会计师的总体目标，统领各项审计准则规定的具体目标。

2.增加定义一章，对准则中包含的术语进行解释

中国注册会计师审计准则第1101号对准则中涉及的术语的解释分散的各准则条例中，导致了准则规定的核心内容淹没在各种解释中，重点不突出，不便于理解和执行，而将对各术语的解释作为独立的一部分列示，既能突出准则规定的核心内容，也将有利于注册会计师的理解，从而提高准则的明晰度。

将准则的应用指南纳入到准则中，提高应用指南的权威性。

3.对注册会计师的要求应增加职业判断

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对医院财务报表审计的目标进行透彻的理解，才能从实际出发，制定出相应的审计措施，从而达到预定的目标。针对医院财务报表审计的目的，相关资料已经有明确规定，主要是对医院财务报表整体是否不存在由于舞弊或者错误而导致的重大错报获取合理保证。由于注册会计师在对医院财务报表进行审计的过程中，接触到的医院规模不同、管理水平不同，内部控制也存在很大的差异性，因此，在对审计工作进行战略制定时，注册会计师一定要将该医院的实际情况进行详细的了解，重点关注医院的内部控制设计及其运行的有效性，关注大额资金在使用之前是否经过相关领导的一致同意。同时，在审计的过程中，为了能够将审计目标充分实现，对医院财务报表的审计工作需要通过检查记录或文件、观察、询问，从而进行重新计算、重新执行，以免出现审计错误的情况。

对审计范围和重点审计领域进行严格把控

此处所提到的审计范围主要包括时间范围、空间范围和内容范围。其中最重要的要属内容范围，医院审计中所涉及到的内容范围是指反映该医院在某一特定的时间内的具体财务情况和某一会计期间的收人费用、现金流量、预算收支执行情况等相关的书面文件。注册会计师在对医院财务报表进行审计之前，对所审计的范围必须有一个全方面的掌握，以免出现重复审计和审计遗漏的现象。同时，在对审计的重点领域进行确定的时候，注册会计师必须根据该医院所处的行业状况、法律与监管环境以及其他外部因素环境、被审计医院的性质与主要业务活动、会计政策的选择与运用、被审计医院的目标、战略以及相关业务风险、财务业绩的衡量和评价等因素，来对其进行综合性评估，从而根据评估得到的结果进行审计重点领域的定位工作。其中，对于医院内部控制的有效性检查，医院固定资产尤其是大型医疗设备的购置、使用、转移、报废，医院成本核算，费用的归集与分摊，医院收人的资金来源，取消药品加成后减少的收人数额，医疗服务项目收费标准执行情况等方面，将会成为医院财务报表审计的重点领域。

熟练医院业务流程与会计核算特点

注册会计师在对医院财务报表进行审计的过程中，应该对被审计医院的各项重大业务进行全面的了解，并且进行系统的分析，从而发现其中可能存在的内部控制薄弱环节;同时，随着公立医院制度内部控制制度的不断改革和完善，许多原有的制度都会被新制度所更换，比如说补偿机制改革和财务会计制度改革以后，公立医院的补偿渠道也会逐步发生改变，会由原本的服务收费、药品加成收人和财政补助三个渠道，改为服务收费和则政补助两个渠道。从而，医院会计核算的形式也会从过去的不强调成本核算到要求单病种成本核算，从过去的财务报表体系过渡到新的财务报表体系。因此，注册会计师在对相关报表进行审计的时候，会面临很大的挑战。

医院财务报表审计中应该注意的问题

随着社会的发展，为了能够顺应时代的发展脚步，国家财政部必然会对医院财务报表的审计工作进行不断的改革。比如2009年8月12日所印发了《医院会计制度》，其中就针对医院会计制度做出了新的制定。因此，为了能够将医院的财务报表独立审计工作做好，注册会计师应该对医院会计制度的新动向、新特点和新变化及时了解和掌握，除此之外，还要明确由于新制度给注册会计师审计服务带来的新影响和新要求，从而提升自己的专业水平和素养。

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中图分类号：F270 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2017）29-0151-02

引言

随着我国经济的快速发展，社会主义市场经济体制更加稳健，对于内部控制的审计与财务报表审计的质量要求越来越高，而作为市场的主体企业，所面临的市场竞争压力也越来越大，融资监管要求更严。企业在面对高竞争力的经济市场，需要不断加强自身技术创新，提高自身产品的质量与服务深度；同时，需要对内控加强管理与控制，提高财务报表审计的质量，确保企业未来快速、稳定、健康发展。因此，对于一个企业的发展来说，内部的控制与管理水平是确保企业在资本经济市场获得认可的重要因素之一。企业内部控制与控制的水平还要通过第三方认定机构进行精细的考核，并对其准确评价。我国市场经济正在以惊人的速度发展，为促使资本市场中证券市场能有个良好的环境，会计师事务所提供的审计服务是证券市场发展的重要因素之一，更是社会监督体系里不可欠缺的主要组成部分之一。但是，随着市场经济中各种问题的发生，我国近年来不断出现个别企业审计严重失误问题，对于企业的经济发展和相关企业融资造成严重影响，给国家资本经济市场带来了巨大损失。

一、内部控制审计和财务报表审计之间的关系

（一）内部控制审计和财务报表审计同等重要

内部控制审计主要是通过对审计从业人员的识别能力情况进行监督控制，对其在列报、识别财务资料以及相关审计业务方面的操作方法进行科学的审计，并且及时对相关从事人员工作中出现的问题或者失误进行公正的评价，同时能够给予科学合理的内部控制审计方面的建议。财务报表的审计过程中，审计从业人员则对财务报表的实际情况进行有效检验，根据自身会计专业能力对财务报表中的每一项内容存在的问题或者细节失误进行严格的审计。所以，内部控制的审计和财务报表的审计工作都是针对财务报表的内容进行审计，对其重要性的审核判断开展工作，两者在审计过程中同等重要。

（二）测试内控效果所运用的方法相同

内部控制审计过程要求审计从事人员要对内部控制的工作设计存在的合理性和时效性进行有效判断，并且需要根据实际情况对所存在的问题提出相关审计意见。在财务报表审计过程中，审计从事人员则需要对整个财务工作过程和其他相关的经济业务等方面内容进行充分的了解，在此同时，要对其内部控制效果进行合理测试，以此基础作为最终审计意见依据。内部控制审计和财务报表审计都需要通过询问、检查以及测试等方式对于内部控制设计的合理性与有效性进行判断和分析，并都需要取得相关的审计证据，最后通过审计流程和系统的审计方法相结合，对内部控制运行结果进行审计。所以，内部控制审计和财务报表审计，对进行内部控制有效性测试的时候所运用的方法是存在相似性的。

（三）内部控制审计和财务报表审计都具有风险导向理念

内部控制审计和财务报表审计都具有风险导向理念，财务报表审计在对审计企业进行评估的时候会用风险导向理念审计模式，在对财务报表审计大体掌握基础上，对财务报表情况会出现错误的风险进行审计，如审计从业人员没有按照设计好的流程对重大事项错误风险判断，整体上采取的相应措施就未能降低审计风险。内部控制审计采取内部系统化的审计方式，由审计从业人员对于内部控制的风险进行有效评定，从财务报表的系统层面出发，结合企业的整体运行情况，φ体经营情况进行有效评定，最后确定财务的问题或者错误产生的根源。内部控制的审计也是通过模拟测试形式，对企业财务进行控制表现出了风险导向理念，和财务报表审计一样都存在风险的导向理念。

二、内部控制审计的理论基础及其制度规范

（一）内部控制审计的相关理论基础主要有声誉理论、受托责任理论、信息不对称理论

声誉理论主要是反映个别主题的信息质量的传播信号，是各企业历史演变沉淀积累而成的，通过不同路径在公众中进行传播，致使企业拥有了自身独特的评价特征。在不同的领域里，学者们对于企业的声誉问题看法不一。有的学者认为，企业声誉关乎着企业的发展，是企业发展壮大的主要因素之一，也是企业发展看不到的而拥有无形资源。一方面，良好的声誉会给企业带来很多的经济效益和社会效益，而不良的声誉则会使企业在经济发展上受到一些阻碍。经济专家在资源整合及信息收集的过程中，发现声誉对于一个企业的经济发展有多方面的影响，在市场经济中发挥重要作用，因此对声誉如何形成机制进行研究，从而慢慢形成了声誉理论。由于声誉的信息会在不同的利益市场的相关方或者多方之间传播，为防止企业信息在传播中信息的真实性被他人扭曲，更利于企业信息的透明化，更能明确信誉对企业在发展中的长期影响，多数国家企业在内部控制管理信息的披露上，实行强制性的审计制度。在此制度管理控制下，内部控制管理好的上市企业更愿意选择实力较强、规模较大的会计事务所来进行审计。另一方面，能提高公司在经济市场的声誉，还能提高向公众和监督部门披露的内部控制信息、财务信息的可信度，作为受委托专业会计审计单位也能证明自身拥有专业声誉影响力，审计人员对审计工作会更加细心和谨慎，工作态度会更加端正，避免因审计工作质量与企业实际财务状况有所出入而导致声誉受到损失。所以，声誉的机制设立从双方的利益以及内部控制审计质量考虑都有利于其理论发展。 （二）受托责任理论

经营权与所有权分离的产物就是受托责任理论。当公司财产所有人不再直接从事管理以及相关经营活动但依然拥有此财产的所有权时，所有人为了能够使资产保值、增值，将经营管理权全权委托他人，就导致公司的所有权与经营权分别在不同的利益相关人员掌控中，因此这种委托与受委托经济责任关系形成现代企业治理的主要受托责任理论基础，这也是受托责任理论的核心。其根源是委托方与受托方利益目的不同，委托方让企业资产保值和增值，受委托方实现经营绩效利润最大化和经营成本最少化，只要双方利益不冲突，双方就不会出现矛盾或者纠纷。公司财产所有人将其资源交付于委托方进行经营管理，要按照法律、法规和合约明确双方义务和权利。受委托方应按照规章制度科学有效经营管理委托方财产资源，并定期向委托方进行经营业绩和财务报告，要维持好双方委托责任关系，就必须从外部审计角度对财务进行检查和监督。只要企业不断完善治理、正常合法经营、资金链完整，受委托方责任就会向外不断延伸，审计业务就要不断改革创新，推动审计方法向更多发展。随着市场经济发展壮大，企业存在的问题会受到公众更多关注，公众对于传统的财务报表审计披露的信息采信度更高，仅从受委托责任关系来了解公司财务状况是不够的，还要对内部控制信息全面了解，再对财务审计和内部控制信息进行全面有效管理，才能使企业最大程度展现出全面经营状况，防范企业经营风险和财务风险。

（三）信息不对称理论

随着企业的所有权与经营权的分离，企业经营利益出现偏差，企业的经营者与企业的所有者所获取的信息出现不对称。作为企业所有权人的权益者，能够制定相关运营政策、管理模式、经营思路，对委托企业内部进行高效管理与控制，在获取企业信息上占有绝对的优势，但企业的所有者只能获取人所报告的间接信息，处于劣势，因此就会在企业利益分配中出现欺诈或者伪造情况。要解决这个信息获取的优劣失衡和利益分配不均的情况，就通过第三方对公司内部控制设计和执行的效果进行监督和审查，并将审查鉴定的企业内部控制的有效性以及真实性的信息及时披露，有效防止人对企业经营状况存在的问题进行掩盖、伪造或者是欺诈。并要促使第三方保证内部控制审计、监督中保持公正、公允和真实。由于存在这种内部控制信息不对称性，促使内部控制审计的产生和发展壮大。

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（一）提高审计从业人员的专业技能和职业素养

审计从业人员的专业技能以及职业素养的高低，直接决定内部控制审计的质量，也间接与企业财务报表的审计有很大关系，为了保证财务报表的审计质量，整体提高相关审计从业人员的专业技能和职业素养是必不可少的。要提高内部审计从业人员的专业技术和职业素养，首先要选聘系统学习过相关专业技术知识和具有丰富工作经验的从业人员，要对相关审计工作人员的专业知识进行考试，对其进行面试，综合选取优秀人员。其次，进行针对性的专业技术和职业素养培养。会计师事务所除对审计从业人员进行相关的专业知识教育外，还要进行职业道德和从业素质两方面教育，通过培训后再投入审计工作，并要在审计工作中不断积累经验。对于工作疏忽或者出现审计失误的，要对其进行正确指导和工作失误记录，防止今后再次发生。对内部控制审计工作要做到有目的性、严谨性和逻辑性。在审计工作期间，还要不定期进行系统知识与职能素养的巩固培训，提高审计从业人员自身分析能力、判断能力和执行能力。不仅要在审计效率上要有所提高，而且在审计质量上做到精准无误；不仅要提高自身审计工作的业务能力，同时要更好促进内部控制审计工作的发展。

四、完善企业内部控制审计的政策规章和业务流程

从当前内部控制审计工作的相关政策、规章来看，还存在一些问题，还欠缺完整性，特别是《企业内部控制基本规范》和相关政策对于内部的审计工作的范围权限不够明确，少数企业的企业内部控制审计工作只是简单财务报表以及相关的内部控制工作，对于内部控制审计范围、界限是模糊状态。另一方面，企业内部制定的内部控制审计相关的规章、政策只是形式上的，对于实际情况和现实的内部操作根本无法有效实施控制。因此，完善当前企业内部控制审计的规章、政策是很有必要。一方面，要提高企业领导层对于内部审计工作性质的全面认识，减少其在没有完整的内部控制审计规章、政策的规范下出现伪造、隐瞒情况，提高领导层对企业真实经营情况进行如实报告的责任；另一方面，企业应积极系统完善内部审计工作的规章、政策，合理科学地进行经营管理，为全面提高企业的经济效益而不断努力。

五、合理规划内部控制审计的范围和人员安排

对审计从业人员在工作期间的执行效率以及工作态度进行评估，对于能力较强的给予奖励措施，而对于效率较低和工作态度不积极的审计从业人员给予适当的批评纠正，再结合内部审计从业人员的能力，合理规划其审计工作范围、审计对象，使得从业人员之间在配合上发挥最大的工作效率，提高内部审计质量。对于原来留存的工作，审计人员之间也要详细和谨慎地办理完交接工作，保证企业内部的控制审计工作准确、真实、有效。

六、科学测评内部控制审计从业人员工作效率

审计从业人员在进行内部控制审计工作时，都需要按照基准日对从业人员的工作有效性实行评估，不仅对财务审计报表的整体内部控制的效果提出有效合理建议，而且还要对于整个内部控制审计中发现的问题进行科学合理解答分析，找寻出问题的根源所在。在内部控制审计工作期间，审计从业人员应当接受工作测试，同时还要提出相关的工作意见，并且能有效实施执行，保证企业审计工作质量有明显提高。

结语

总之，随着我国经济快速发展，经济发展显现多样化和复杂化，对于内部控制的审计与财务报表审计的质量要求的不断提高。而作为市场的主体企业，所面临的市场经济竞争压力不断加大，面临的融资渠道也越来越广。企业在面对高竞争力的经济市场，要不断加强自身技术创新，提高自身产品质量与服务水平，也要对内部加强管理与控制，提高财务报表审计质量，以保证企业未来快速、稳定健康发展，得到市场的肯定。内部控制审计与财务报表审计两者存在着许多共同性，因此两者间的相关性是紧密的。在内部控制审计相关理论基础上会发现，财务报表的审计质量直接受到内部控制审计的影响，而本文所重点提出的相关措施建议，正是当前企业内部控制审计问题的根源所在。

参考文献：

[1] 李银香，王子腾.内部控制审计对财务报表审计质量的影响――基于沪市制造业的实证研究[J].财会月刊，2016，（18）：111-114.

[2] 蔡云云.内部控制审计、整合审计与财务报表审计质量的相关性分析[D].南昌：江西财经大学，2016.

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中图分类号：F23

文献标识码：A

doi：10.19311/ki.16723198.2017.02.046

1 财务报表审计、内部控制审计、整合审计的概念

财务报表审计，是指注册会计师把被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量为审计对象，以提高财务报表预期使用者对被审计单位的财务报表的信赖程度为审计目标，按照审计准则的规定来进行审计工作。注册会计师需要制定、执行相关审计程序，对被审计单位的财务报表在所有重大方面是否遵循财务报表编制基础进行编制，是否在所有重大方面具有合法性和公允性等获取适当和充分的审计证据，对被审计单位财务报表是否不存在重大错报发表最终审计意见。财务报表审计对企业来讲，一方面可以降低财务信息有虚假的风险，另一方面也可以提高其财务信息的可信度和透明度。

内部控制审计，是指被审计单位委托会计师事务所，注册会计师专业人员通过计划、执行相关审计工作，在管理层对内部控制的自我评价的基础上，对内部控制测试设计和运行的是否有效，最终对其特定基准日内部控制设计与运行的有效性获取适当和充分的审计证据，最终发表审计意见，最终出具审计报告。

整合审计，是指被审计单位委托会计师事务所按照相关法律规章，对被审计单位同时进行财务报表审计和内部控制审计，通过利用两次审计工作的相似性来设置一套具有针对性的审计流程和审计方法，运用相应的审计程序，最终执行两种审计的目标。也就是说，注册会计师最终通过得出一份审计报告，将这两种审计，即财务报表审计、内部控制审计的目标进行全部阐述，即运用一套程序和流程，实现被审计单位财务报表的公允合法性以及其内部控制的有效性这两个审计目标。整合审计就是在这两种审计合并的基础上，进行资源的有效整合，简化重复的流程，删减重复的步骤，更加合理的设计审计程序及环节，有效保证两种审计目标最终都实现。

务报表审计和内部控制审计的优化整合，既能够通过利用风险导向模式审计来实现降低审计风险和提高审计效率，还能够减少以前由于两种审计分开而产生的不必要的审计费用开支，从而更有助于实现双重目的。

2 整合审计在我国实施的必要性与可行性

2.1 整合审计在理论上是切实可行的

会计师事务所对同一被审计单位执行财务报表审计和内部控制审计两种审计业务，这二者间具有许多的相似之处。

2.1.1 两种审计具有相同的审计主体

根据中国有关法律、法规的要求，双方约定必须由注册会计师自己承担，需要客户签署的审计和会计事务业务条件下，这两种审计工作从根本上被审计单位管理相关决定，但只有最后一期的注册会计师审计意见承担法律责任，但你必须明确一个概念，企业会计信息披露的真实性是企业管理自己的责任，责任鉴定。两个审计报告预期用户基本上是一致的，如企业的股东、潜在的投资者、债权人或相关监管机构，等。根据上述分析可以得出结论，财务报表审计和内部控制审计两个审计预计财务报表的用户，也有相同的审计主体和客体，审计三方一致关系的前提下实施整合审计的可行性。同时，在受托经济责任的概念下，财务报表审计与内部控制审计也有所有利益相关者这样的共同委托方，还有一样的诸如管理层这样的受托方，实际业务中受托经济责任关系的一致性也是整合审计基本理论得重要前提之一。

2.1.2 两种审计具有相同的审计模式

就目前来看，我国实际中执行的财务报表审计通常采用的是风险导向审计模式，这是主要方向。而且审计中必须要进行风险评估程序，还要识别和评估重大错报风险，并对上述审计模式准备相应的审计应对措施，当然还要有配套的具有针对性的审计程序得以实施。而这一系列工作流程中重大错报风险评估则恰恰是现代风险导向审计中最最突出的特点。自上而下的审计方式一般使用在内部控制审计中，注册会计师根据对内部控制总体风险的了解结果和对财务报表层面的了解结果，会对重要账户和业务流程进行重点关注，并在下层即业务层面展开审计工作。因此，自上而下的审计方式在根本上体现了风险导向审计模式的核心。综上分析，两种审计在审计模式上都体现了风险导向审计的基本程序。

2.1.3 两种审计具有相同的审计程序

公司财务报表审计和内部控制审计在审计程序上都运用了询问检查观察和重新执行等方法来测试内部控制的设计运行是否有效。两者在识别的重要账户、列报及其相关认定相同。在确定重要性水平方面，两者都需要一个合适的重要性水平来辨别错报将来对审计结果的影响，被审计单位内部控制缺陷是否具有重大的缺陷，是否影响其内部控制的运行效果。而该项控制能不能给在实际工作中对财务报表进行预防和发现里面的重大错报，则决定了内部控制运行的有效性，综上分析，这两种审计应当确定相同的重要性水平。

从上述三个方面来看，财务报表和内部控制审计这两种类型在各个方面具有较高的一致性，这种一致性的理论整合审计为我国的实施完全可行的条件。

2.2 整合审计在实际中是现实需要的

2.2.1 国家政策法规的出台及注册会计师职业能力的提高

随着2010年我国《企业内部控制配套指引》的以及实施，内部控制审计在实际中一直不断发展和完善。这种发展形势使得整合审计也得到了相关政府部门的支持。其第五条中也非常明确的指出注册会计师在执行审计业务的时候完全可以将内部控制审计与财务报表审计整合进行审计。所以，整合审计之所以在实际中得以实施主要是因为《企业内部控制配套指引》在政策法规方面给予了坚实的保障。

我国《企业内部控制配套指引》和有关内部控制的规范不断出台，很多的会计师事务所也开始加大力度对其员工进行包括学习《企业内部控制配套指引》的具体内容和相关内部控制的法律规范等，以及如何提升专业胜任能力等方面的专业培训，要求员工在执行审计业务的时候必须参照相关规范，以_保审计人员内部控制审计的审计质量。经过这些专业培训，注册会计师在内部控制审计的执业能力方面得取得了相当大的程度的提高。目前我国市场上很多会计师事务所在具备实施财务报表审计实力的同时，也具备了内部控制审计的实力，所以当然也具备审计上市公司的资格，完全可以执行这两项审计任务。

2.2.2 被审计单位审计意识的强和节约审计资源的需要

《企业内部控制配套指引》里面要求上市公司必须在规定的时间内，向其外部信息的使用者告知其公司年度财务报告，同时，该报告需要附有财务报表审计报告和财务报告内部控制审计报告。此外，管理被审计单位的审计工作也需要积极支持注册会计师的工作，需要提供必要的帮助。然而在实践中，如果企业审计业务分别签署不同的两个注册会计师审计业务，将导致重复执行相同的工作内容，但也可能导致相同的两个会计公司工作为同一内容询问调查，或重复相同的业务会计凭证等各种效率低情况出现等等。这样就造成被审计单位在配合审计人员工作的时候，就必须相应增加财力物力和人力。尤其是在强调独立性的情况下，很可能造成审计沟通不畅，效率低下。另外分别审计还可能会造成两家事务所出具报告的时间不一致，最终将导致企业在对外公布其财务报表的审计报告和内部控制的审计报告时，难以按照法律法规要求的时间及时完成。但如果是同一家会计师事务所完成这两种审计业务的话，被审计单位则可以缩短很多不必要的配合时间和节省很多不必要的资源浪费。

因此，进行整合审计，既可以减少双方为了配合工作而浪费的资源、又可以节省很多不必要的审计开支，还有利于两者工作方面的更充分的协调，两者兼顾。同时审计成本的合理控制，也有利于提高审计服务的质量。所以对于被审计单位而言，其管理层当然会更把这两种审计都委托给一家会计师事务所进行。由此可见被审计单位在审计意识方面已经有了较大的提高，这恰恰是整合审计在实际中得以推行的重要条件。

3 整合审计程序在实际中的运用分析

在财务报表审计中，实施审计工作的主要程序有风险评估程序和进一步审计程序，其中进一步审计程序又包括控制测试和实质性程序。而内部控制审计运行的审计程序则包括风险评估程序和控制测试。通过下表的对比分析为这两种审计程序的整合提供思路。

由上述表格的对比可以得出，内部控制审计中的最核心程序是控制测试，因此，在实际业务中，注册会计师无论怎样评价控制运行的预期的有效性，在执行整合审计时都必须采用既包括执行控制测试，又包含实质性程序的综合性方案。控制测试在财务报表审计中是非必须程序，因此在执行该审计业务时所选取拟测试的控制范围相对而言比较小，但内部控制审计在执行控制测试时的范围相对来说是比较大的。因此，在控制测试方面，两种审计工作存在一定差异。但是如果从整合审计的角度来看，要想能达到既减少实质性程序的财务报表审计工作，同时又要满足内部控制审计对内部控制的有效性发表审计意见的双重目的的要求，就必须要执行足够大范围的控制测试。所以注册会计师开展审计服务时通常都是按照需求的内部控制审计控制测试的目标。

实质性测试作为一个独特的和必要的财务报表审计工作流程，其工作可以控制和测试结果。如果在执行实质性程序时发现有些认定层次的项目出现比较严重的错报，注册会计师就必须重新考虑控制测试的工作结果，当然也要重新考虑对内部控制有效性的评价是否恰当。

综上所述，财务报表审计和内部控制审计这两种审计结果能够相互制约，既可以提升企业的经营管理水平及风险防范和应对能力，又可以提供高质量且有效的审计结果。虽然内部控制审计在我国的实施时间还不够长，对于实施整合审计的实际效率和效果也有待继续验证。但是，整合审计是随着我国审计市场的需求应运而生的，而且对会计师事务所、被审计单位、政府及社会公众等各方利益体而言，实施整合审计都是有必要的。所以，将财务报表审计和内部控制审计进行整合，是必要且可行的，是提高我国审计工作水平的必要发展趋势。

参考文献

[1]胡本源，徐丞.整合审计、审计费用与审计质量[J].会计之友，2015，（02）.

[2]王若诗.上海家化内部控制否定审计意见的思考与启示[J].商业会计，2014，（21）.

[3]严萍，任静，郭佳等.整合审计在上市公司的运用研究―以新华制药为例[J].河北企业，2014，（08）.

篇（5）

内部控制在防范财务信息失真，预防重大的会计舞弊方面发挥着重要的作用。但是，任何一个好的制度都需要强有力的监督才能发挥积极有效的作用，才能对由此产生的财务信息的质量进行合理保证。所以利用注册会计师，对企业内部控制进行外部审计，出具合理保证的审计报告，已经成为全世界的共识。随着美国SOX法案（《萨班斯—奥克斯利法案》）的颁布，绝大部分国家都意识到了内部控制审计的重要性。我国在2008年5月由财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合《企业内部控制基本规范》，2010年4月，上述5部门又颁布了《企业内部控制审计指引》。

《企业内部控制审计指引》指出，内部控制审计是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。注册会计师在执行内部控制审计工作中，应当获取充分、适当的证据，为发表内部控制审计意见提供合理保证。对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。

内部控制审计与内部控制评价、财务报表审计中的内部控制评审等工作既有密切联系，又有本质区别。弄清它们之间的关系，对于充分认识内部控制审计的独特作用，切实推进内部控制审计工作的开展，具有重要意义。

内部控制审计与内部控制评价之间的关系

内部控制评价是指由企业董事会或类似权利机构对企业内部控制有效性进行评价，形成评价结论，出具评价报告的过程。董事会或类似权利机构通常指定内部审计部门为内部控制评价部门，围绕控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等控制要素的设计与运行情况进行全面评价，并指出控制缺陷包括设计缺陷和运行缺陷，形成内部控制自我评价报告。

企业董事会对内部控制自我评价报告的真实性和合法性负责，内部控制自我评估报告的真实性，是指内部控制自我评估报告是否如实反映了企业内部控制设计和执行的有效性；内部控制自我评估报告的合法性，是指内部控制自我评估报告的编制是否符合国家有关法律、规章的要求（吴秋生，2010）。

（一）内部控制审计与内部控制评价的区别

1.范围不同。内部控制审计以财务报告内部控制为主。内部控制审计的范围，直接决定着审计的质量、成本和责任，决定着审计的可行性。为了遏制内部控制的各种可能的缺陷滋生，为财务报表使用者提供尽可能多的相关信息，促进被审计单位全面加强内部控制建设，内部控制审计应当以整个内部控制为审计范围。但是，以整个内部控制作为内部控制审计的范围，既不明确，也不好把握，容易产生审计风险，审计的可行性会有问题。所以，目前内部控制审计只能突出重点，重点解决内部控制弱化可能产生输出虚假财务信息的问题，内部控制审计范围应当限于与财务报告有关的内部控制（杨瑞平，2010）。

按照《企业内部控制评价指引》，内部控制评价围绕控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等控制要素确定内部控制评价的具体内容，建立内部控制评价的核心指标体系，对内部控制设计与运行情况进行全面评价。

2.性质不同。内部控制审计是企业外部对企业的内部控制审计，是会计师事务所对企业内部控制的有效性进行的审计，是一种独立的鉴证业务。内部控制评价是企业内部管理层对企业的内部控制评价，通常情况，授权内部审计机构对企业内部控制进行评价，是一种相对独立的服务业务。

3.目的不同。内部控制审计目标是对被审计单位内部控制自我评估报告的真实性和合法性发表审计意见，为内部控制自评报告的真实性和合法性提供合理保证。内部控制评价是管理层通过内部控制自我评估报告对企业内部控制进行的一种自我评价，一方面，在评价的过程中可以发现企业内部控制缺陷，及时改善企业内部控制情况，进而提高企业经济效益；另一方面，投资者、社会公众等企业利益相关者根据内部控制评价报告可以了解企业内部控制水平，评估企业抗风险能力和持续经营能力，从而为投资决策和正确行使相关权利提供资料依据。

4.责任主体不同。《企业内部控制审计指引》规定建立健全和有效实施内部控制，评价内部控制的有效性是企业董事会的责任。按照该指引的要求，在实施审计工作的基础上对内部控制的有效性发表审计意见，是注册会计师的责任。企业内部控制责任是由企业承担的，而内部控制审计责任是由注册会计师承担的。两种责任的分离决定了企业和注册会计师在分别实施内控自评和内控审计时必须按照不同的规则独立完成，两者之间不能够相互替代和免除（金灵，2011）。

5.评价依据不同。内部审计评价依据《企业内部控制评价指引》进行评价，而内部控制审计依据《企业内部控制审计指引》进行审计。

（二）内部控制审计与内部控制评价的联系

1.评价对象相同。内部控制评价与内部控制审计都是对企业内部控制的有效性进行评价，只不过两者对于内部控制的范围各自有所侧重。这两种评价必然存在内在的关联性，所以往往也依赖同样的证据，遵循类似的测试方法并使用同一基准日。

2.内部控制评价滋生了内部控制审计工作。对于执行内部控制基本规范的上市公司或其他中小企业，按照《内部控制基本规范》及配套指引的要求，企业内部控制必须委托会计师事务所开展内部控制审计，内部控制评价报告与内部控制审计报告同时对外披露或报送。由此，内部控制自我评价报告催生了内部控制审计的产生。

3.内控审计的实施过程中可以适当利用企业内控自评工作。内部控制审计执行审计工作时，注册会计师应当对企业内部控制自我评价工作进行评估，判断是否利用企业内部控制评价相关的工作以及可利用的程度，相应减少可能本应由注册会计师执行的工作。

综上所述，内部控制审计和内部控制评价既有本质的区别又有相应的联系。需要强调的是，注册会计师虽然可以利用企业内部控制评价所形成的结论，但需对其本身发表的审计意见独立承担责任，该责任不因企业内部控制评价人员和其他相关人员的工作而减轻（王晓丽，2011）。

内部控制审计与财务报表审计中的内部控制评审之间的关系

财务报表审计中的内部控制评审，是指为编制审计计划能够准确确定审计重点和抽样规模提供可靠依据，进而进一步确定实施实质性程序的范围、性质，注册会计师在进行财务报表审计时应当首先了解审计单位内部控制，且出现下列两种情况时注册会计师应当对内部控制实施控制测试：

在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行是有效的；仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。

（一）内部控制审计与财务报表审计中的内部控制评审的区别

1.直接目的不同。内部控制审计是出于管理方面的需求，从公司层面对企业整个内部控制系统尤其是财务报告内部控制进行全面的评价，以促进企业经营管理措施的实施及目标的实现，表现形式为对被审计单位内部控制自我评估报告的真实性和合法性发表审计意见。而财务报表审计中的内部控制评审是为了满足审计方面的需要，评价那些可能对财务报表可靠性有重要影响的内部控制，判断其可依赖程度，从而合理确定审计程序，保证审计质量，提高审计效率。

2.性质不同。内部控制审计是一项独立的鉴证业务。而财务报表审计中的内部控制评审是财务报表审计工作中的一部分，一个重要的环节，而非单独的一项业务。

（二）内部控制审计与财务报表审计中的内部控制评审的联系

1.审计对象相同。内部控制审计与财务报表审计中的内部控制评审都要对与财务报告相关的内部控制进行审查，审查财务报告相关的内部控制设计的合理性，执行的有效性。

2.审计方法相似。针对相同的审计对象，内部控制审计与财务报表审计中的内部控制评审在审计方法上相似，都需要运用检查书面文件和记录、询问有关人员、穿行测试等方法。

正因为两者的相似点，现阶段内部控制审计与财务报表审计就内部控制的有效性的评价可以开展整合审计，即由同一会计师事务所的不同项目组执行同一委托单位的内部控制审计和财务报表审计，整合有利于注册会计师之间的沟通，方便协调各自的工作进度，互相借助对方的工作成果，可以大大加速审计时间，节约审计费用，降低审计成本，有利于促进内部控制审计顺利开展。当然在整合审计过程中，应同时实现如下的目标：获取充分、适当的证据，支持其在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见；获取充分、适当的证据，支持其在财务报表审计中对控制风险的评估结果。

一方面，注册会计师在进行财务报表审计中的内部控制评审时可以直接利用内部控制审计报告中对内部控制有效性的结论作为对控制风险的评估，最终确定实质性程序的性质、时间和范围。因为在财务报告内部控制审计中，注册会计师要对财务报告内部控制的有效性发表意见并承担法律责任，关于内部控制审计报告的结论是较为精确和可靠的，因此在财务报表审计中可以利用财务报告的内部控制审计结果来评价控制风险。

另一方面，注册会计师提出内部控制有效性审计结论时，应考虑财务报表审计控制测试的结果，若财务报表审计的结果表明相关认定中存在重大错报，而内部控制不能防止或发现并纠正重大错报，则通常表明内部控制存在重大缺陷。注册会计师要充分利用财务报表审计中的内部控制评审结论，再进行补充和扩大内部控制测试范围，以收集更充分的有关财务报告内部控制有效性方面的证据，最终对财务报告内部控制的有效性作出合理评价。

结论

综上所述，无论是内部控制审计还是内部控制评价及财务报表审计的内部控制评审，均是针对企业内部控制所做的评价。按照评价主体的不同，可以分为外部评价和内部评价。内部控制审计与财务报表审计的内部控制评审是外部审计，通常由企业以外的注册会计师完成；内部控制评价是是典型的内部审计，一般由企业内部审计人员对内部控制做具体评价，管理层审批生成内部控制自我评估。虽然不同主体对内部控制的评价在目标、范围、内容和程序等方面存在差异，但是他们有一个共同性，评价对象是企业的内部控制。

由此看来，内部控制对于企业而言是非常重要的，它直接影响企业生存的质量、长久生存的耐力及扩张力，合理设计并有效运行内部控制是现代企业的生存之道。由此，自然滋生出对内部控制设计是否合理、有无执行及执行是否有效内部控制评价系统。其中内部控制审计作为外部监督系统，对企业内部控制执行的合法性和有效性发表审计意见，提供合理的鉴证，对于企业外部信息使用者作出合理的判断和决策起到了非常重要的作用。

参考文献：

1.谢晓燕，张龙平，李晓红.我国上市公司整合审计研究[J].会计研究，2009(9)

2.杨志国.关于《企业内部控制审计指引》制定和实施中的几个问题[J].财务与会计，2010(10)

3.吴葳.内部控制审计研究[D].南京大学，2011

4.李锦.财务报告内部控制审计[D].浙江工商大学，2010

5.芦雅婷.财务报告内部控制审计研究[D].石家庄经济学院，2010

篇（6）

中图分类号:F270 文献标识码:A

内部控制在防范财务信息失真,预防重大的会计舞弊方面发挥着重要的作用。但是,任何一个好的制度都需要强有力的监督才能发挥积极有效的作用,才能对由此产生的财务信息的质量进行合理保证。所以利用注册会计师,对企业内部控制进行外部审计,出具合理保证的审计报告,已经成为全世界的共识。随着美国SOX法案(《萨班斯—奥克斯利法案》)的颁布,绝大部分国家都意识到了内部控制审计的重要性。我国在2008年5月由财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合《企业内部控制基本规范》,2010年4月,上述5部门又颁布了《企业内部控制审计指引》。

《企业内部控制审计指引》指出,内部控制审计是指会计师事务所接受委托,对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。注册会计师在执行内部控制审计工作中,应当获取充分、适当的证据,为发表内部控制审计意见提供合理保证。对财务报告内部控制的有效性发表审计意见,并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷,在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。

内部控制审计与内部控制评价、财务报表审计中的内部控制评审等工作既有密切联系,又有本质区别。弄清它们之间的关系,对于充分认识内部控制审计的独特作用,切实推进内部控制审计工作的开展,具有重要意义。

内部控制审计与内部控制评价之间的关系

内部控制评价是指由企业董事会或类似权利机构对企业内部控制有效性进行评价,形成评价结论,出具评价报告的过程。董事会或类似权利机构通常指定内部审计部门为内部控制评价部门,围绕控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等控制要素的设计与运行情况进行全面评价,并指出控制缺陷包括设计缺陷和运行缺陷,形成内部控制自我评价报告。

企业董事会对内部控制自我评价报告的真实性和合法性负责,内部控制自我评估报告的真实性,是指内部控制自我评估报告是否如实反映了企业内部控制设计和执行的有效性;内部控制自我评估报告的合法性,是指内部控制自我评估报告的编制是否符合国家有关法律、规章的要求(吴秋生,2010)。

(一)内部控制审计与内部控制评价的区别

1.范围不同。内部控制审计以财务报告内部控制为主。内部控制审计的范围,直接决定着审计的质量、成本和责任,决定着审计的可行性。为了遏制内部控制的各种可能的缺陷滋生,为财务报表使用者提供尽可能多的相关信息,促进被审计单位全面加强内部控制建设,内部控制审计应当以整个内部控制为审计范围。但是,以整个内部控制作为内部控制审计的范围,既不明确,也不好把握,容易产生审计风险,审计的可行性会有问题。所以,目前内部控制审计只能突出重点,重点解决内部控制弱化可能产生输出虚假财务信息的问题,内部控制审计范围应当限于与财务报告有关的内部控制(杨瑞平,2010)。

按照《企业内部控制评价指引》,内部控制评价围绕控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等控制要素确定内部控制评价的具体内容,建立内部控制评价的核心指标体系,对内部控制设计与运行情况进行全面评价。

2.性质不同。内部控制审计是企业外部对企业的内部控制审计,是会计师事务所对企业内部控制的有效性进行的审计,是一种独立的鉴证业务。内部控制评价是企业内部管理层对企业的内部控制评价,通常情况,授权内部审计机构对企业内部控制进行评价,是一种相对独立的服务业务。

3.目的不同。内部控制审计目标是对被审计单位内部控制自我评估报告的真实性和合法性发表审计意见,为内部控制自评报告的真实性和合法性提供合理保证。内部控制评价是管理层通过内部控制自我评估报告对企业内部控制进行的一种自我评价,一方面,在评价的过程中可以发现企业内部控制缺陷,及时改善企业内部控制情况,进而提高企业经济效益;另一方面,投资者、社会公众等企业利益相关者根据内部控制评价报告可以了解企业内部控制水平,评估企业抗风险能力和持续经营能力,从而为投资决策和正确行使相关权利提供资料依据。

4.责任主体不同。《企业内部控制审计指引》规定建立健全和有效实施内部控制,评价内部控制的有效性是企业董事会的责任。按照该指引的要求,在实施审计工作的基础上对内部控制的有效性发表审计意见,是注册会计师的责任。企业内部控制责任是由企业承担的,而内部控制审计责任是由注册会计师承担的。两种责任的分离决定了企业和注册会计师在分别实施内控自评和内控审计时必须按照不同的规则独立完成,两者之间不能够相互替代和免除(金灵,2011)。

5.评价依据不同。内部审计评价依据《企业内部控制评价指引》进行评价,而内部控制审计依据《企业内部控制审计指引》进行审计。

(二)内部控制审计与内部控制评价的联系

1.评价对象相同。内部控制评价与内部控制审计都是对企业内部控制的有效性进行评价,只不过两者对于内部控制的范围各自有所侧重。这两种评价必然存在内在的关联性,所以往往也依赖同样的证据,遵循类似的测试方法并使用同一基准日。

2.内部控制评价滋生了内部控制审计工作。对于执行内部控制基本规范的上市公司或其他中小企业,按照《内部控制基本规范》及配套指引的要求,企业内部控制必须委托会计师事务所开展内部控制审计,内部控制评价报告与内部控制审计报告同时对外披露或报送。由此,内部控制自我评价报告催生了内部控制审计的产生。

3.内控审计的实施过程中可以适当利用企业内控自评工作。内部控制审计执行审计工作时,注册会计师应当对企业内部控制自我评价工作进行评 估,判断是否利用企业内部控制评价相关的工作以及可利用的程度,相应减少可能本应由注册会计师执行的工作。

综上所述,内部控制审计和内部控制评价既有本质的区别又有相应的联系。需要强调的是,注册会计师虽然可以利用企业内部控制评价所形成的结论,但需对其本身发表的审计意见独立承担责任,该责任不因企业内部控制评价人员和其他相关人员的工作而减轻(王晓丽,2011)。

内部控制审计与财务报表审计中的内部控制评审之间的关系

财务报表审计中的内部控制评审,是指为编制审计计划能够准确确定审计重点和抽样规模提供可靠依据,进而进一步确定实施实质性程序的范围、性质,注册会计师在进行财务报表审计时应当首先了解审计单位内部控制,且出现下列两种情况时注册会计师应当对内部控制实施控制测试:

在评估认定层次重大错报风险时,预期控制的运行是有效的;仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。

(一)内部控制审计与财务报表审计中的内部控制评审的区别

1.直接目的不同。内部控制审计是出于管理方面的需求,从公司层面对企业整个内部控制系统尤其是财务报告内部控制进行全面的评价,以促进企业经营管理措施的实施及目标的实现,表现形式为对被审计单位内部控制自我评估报告的真实性和合法性发表审计意见。而财务报表审计中的内部控制评审是为了满足审计方面的需要,评价那些可能对财务报表可靠性有重要影响的内部控制,判断其可依赖程度,从而合理确定审计程序,保证审计质量,提高审计效率。

2.性质不同。内部控制审计是一项独立的鉴证业务。而财务报表审计中的内部控制评审是财务报表审计工作中的一部分,一个重要的环节,而非单独的一项业务。

(二)内部控制审计与财务报表审计中的内部控制评审的联系

1.审计对象相同。内部控制审计与财务报表审计中的内部控制评审都要对与财务报告相关的内部控制进行审查,审查财务报告相关的内部控制设计的合理性,执行的有效性。

2.审计方法相似。针对相同的审计对象,内部控制审计与财务报表审计中的内部控制评审在审计方法上相似,都需要运用检查书面文件和记录、询问有关人员、穿行测试等方法。

正因为两者的相似点,现阶段内部控制审计与财务报表审计就内部控制的有效性的评价可以开展整合审计,即由同一会计师事务所的不同项目组执行同一委托单位的内部控制审计和财务报表审计,整合有利于注册会计师之间的沟通,方便协调各自的工作进度,互相借助对方的工作成果,可以大大加速审计时间,节约审计费用,降低审计成本,有利于促进内部控制审计顺利开展。当然在整合审计过程中,应同时实现如下的目标:获取充分、适当的证据,支持其在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见;获取充分、适当的证据,支持其在财务报表审计中对控制风险的评估结果。

一方面,注册会计师在进行财务报表审计中的内部控制评审时可以直接利用内部控制审计报告中对内部控制有效性的结论作为对控制风险的评估,最终确定实质性程序的性质、时间和范围。因为在财务报告内部控制审计中,注册会计师要对财务报告内部控制的有效性发表意见并承担法律责任,关于内部控制审计报告的结论是较为精确和可靠的,因此在财务报表审计中可以利用财务报告的内部控制审计结果来评价控制风险。

另一方面,注册会计师提出内部控制有效性审计结论时,应考虑财务报表审计控制测试的结果,若财务报表审计的结果表明相关认定中存在重大错报,而内部控制不能防止或发现并纠正重大错报,则通常表明内部控制存在重大缺陷。注册会计师要充分利用财务报表审计中的内部控制评审结论,再进行补充和扩大内部控制测试范围,以收集更充分的有关财务报告内部控制有效性方面的证据,最终对财务报告内部控制的有效性作出合理评价。

结论

综上所述,无论是内部控制审计还是内部控制评价及财务报表审计的内部控制评审,均是针对企业内部控制所做的评价。按照评价主体的不同,可以分为外部评价和内部评价。内部控制审计与财务报表审计的内部控制评审是外部审计,通常由企业以外的注册会计师完成;内部控制评价是是典型的内部审计,一般由企业内部审计人员对内部控制做具体评价,管理层审批生成内部控制自我评估。虽然不同主体对内部控制的评价在目标、范围、内容和程序等方面存在差异,但是他们有一个共同性,评价对象是企业的内部控制。

由此看来,内部控制对于企业而言是非常重要的,它直接影响企业生存的质量、长久生存的耐力及扩张力,合理设计并有效运行内部控制是现代企业的生存之道。由此,自然滋生出对内部控制设计是否合理、有无执行及执行是否有效内部控制评价系统。其中内部控制审计作为外部监督系统,对企业内部控制执行的合法性和有效性发表审计意见,提供合理的鉴证,对于企业外部信息使用者作出合理的判断和决策起到了非常重要的作用。

参考文献:

1.谢晓燕,张龙平,李晓红.我国上市公司整合审计研究[J].会计研究,2009(9)

2.杨志国.关于《企业内部控制审计指引》制定和实施中的几个问题[J].财务与会计,2010(10)

3.吴葳.内部控制审计研究[D].南京大学,2011

篇（7）

公司治理结构（Corporate Governance）的完善与否直接影响现代企业制度的实施进程。所有权与经营权的分离是现代公司治理的重要特征，按照委托关系原理，我国上市公司存在着先天性的制度缺陷：国有股权控制权不明确，在当前法律体系尚不健全的情况下，经理层利用经济体制转轨时期计划经济解体后留下的真空对企业实行强有力的控制，在某种程度上成为企业的实际所有者，国有股权虚置；由于股权过于集中，国有股一股独占，一股独大，内部人控制现象严重；上市公司股东大会、董事会不能起到对公司管理层应有的控制作用，董事会成员主要来自主发起人的国有企业，且大多同时为公司高级管理人员，他们对上市公司实施具体的经营管理，又名义上代表股东，经营者集公司决策权、监督权于一身。

在“内部人控制现象”的影响下，上市公司还在财务报表审计关系和独立董事制度引入等方面深层次的表现出委托关系的严重失衡。

我国上市公司财务报表审计中存在着双重委托关系，包括投资者在内的社会公众是委托人，公司经理层是人（受托进行经营管理），与此同时，股东作为委托人，进行财务报表审计的会计师事务所是人（受托鉴证公司经理层的经营业绩）。尽管根据中国证监会的要求，上市公司聘请会计师事务所必须经过股东大会的批准，但实际上上述三者之间的委托关系被扭曲为经营管理层与会计师事务所二者之间的委托关系。聘任会计师事务所的权力实际掌握在经理层手中，被审计对象变成了实质上的审计委托人，出现了管理当局自己委托他人审计自己的情况，上市公司管理层与会计师事务所存在着明显的利益捆绑关系，前者成了后者的“衣食父母”。

无论从公司治理的理论，还是从其实际来讲，在公司法人治理中加强对控股股东和公司高管的监督已经成为了逻辑的必然。为完善公司治理结构，我国引入了独立董事制度（明确规定聘请的独立董事中至少有一名会计专业人士），作为一项制度安排已为证券市场所接受，但实施结果并不尽如人意，其根本原因仍在于委托关系的错位。独立董事作为中小股东利益的人，本应由中小股东（委托人）提名选聘，实际上却是由大股东一手包办，致使独立董事与上市公司存在着某种程度上的隐性关联交易，直接削弱了独立董事的独立性。因为独立董事与上市公司存在着利益关系，就很难向上市公司和大股东的决策提出异议，所以未能完全尽到保护投资者尤其是中小股东权益的社会责任。独立董事一方面受制于上市公司和大股东，又要为市场勤勉尽责，陷于两难处境。

委托关系的严重失衡是影响上市公司治理的硬伤，它无疑制约着证券市场的健康发展。在上述法人治理结构不完善的三种情况中，所有者代表缺位，内部人控制问题是矛盾的焦点。审计关系不正常，独立董事不独立是公司治理不完善的实质表现，它们的一个共同特征是主要通过财务治理的层面来影响上市公司质量。正如同财务管理是企业管理的核心，完善公司治理结构则重在财务治理。

完善上市公司治理结构的根本出路在于宏观层面上的股权改革，并重构资本市场。但我们也清醒地看到，我国市场经济刚刚起步，而西方证券市场已有两百多年的历史，何况中西方资本市场起点不同，西方国家资本市场的起点是私有制，一开始产权关系比较清楚，相关的保护产权的法律制度也比较完善，我国的资本市场则是从公有制开始的，其初衷是给国有企业融资，促进国有企业改革，因此我们的证券市场建立时的最大特点就是支持国有企业上市，国有上市公司三分之二的股权不能流通转让，所谓一股独大的现象不是短期内能够改变的，这就是中国国情。我们一方面要看到一个真正的市场通过我们的努力是会出现的，另一方面也要看到完善社会主义市场经济是一个对市场经济规律学习、吸收、消化和掌握的长期过程，即渐进式改革的过程。因此我们对待完善上市公司治理结构既要坚定信念，充满信心，又要精心安排，多管齐下，将公司治理与财务治理相结合，治本与治标兼顾，两种思路并存。

财务报表是上市公司披露会计信息的主要载体，是广大利益相关者了解上市公司情况，以便进行决策的重要依据。为了保证上市公司会计信息披露的真实性，理论上可以设想通过提高社会收费标准，加大审计成本，以保证审计质量，但实际上由于上市公司会计报表审计业务处于一种供不应求的状态，僧多粥少，会计师事务所往往降价以求。2004年四川省物价局曾批准审计收费标准平均提高40％，而有的会计师事务所只按半价承揽审计业务，会计师事务所与上市公司这种利害关系在有些地方则蜕变为前者有意无意地去迎合和满足后者的一些不合理要求，甚至有部分会计师事务所成了上市公司作假的帮手。可见注册会计师的独立性和客观公正性难以保证，要确保上市公司会计信息质量必须改变目前的审计委托模式。一种设计是从会计核算凭证的取得、登账和报表生成的程序来考察，上市公司会计机构拟不再承担财务会计报表生成的对外职能，这一部分职能可交给社会完成；上市公司会计机构只承担管理会计的对内职能和与内部管理密切联系的记账、登账的财务会计核算职能，真正实现会计参与管理，符合上市公司治理结构安排中会计的地位和立场。另一种设计是由上市公司向证券交易所支付财务报表审计费用，再由证券交易所向社会招标聘请会计师事务所对上市公司财务报表进行审计（为保证会计信息的质量，作为关系上市公司、投资者和注册会计师利益的中介——证券交易所，不能以赢利为目的，防止出现“劣币驱逐良币”的现象）。它有利于会计信息的商品化，并将推动会计信息产业的形成和发展，在注册会计师行业内部将有利于打破条块分割的地方保护主义，推动注册会计师行业的资源整合，形成会计信息真实性、准确性、完整性和及时性的保证机制，最终实现证券交易所、投资者、上市公司和注册会计师利益的帕累托最优。

第3种制度设计是财务报表责任保险制度，即由上市公司向保险公司投保财务报表责任险，由保险公司聘请注册会计师对上市公司财务报表进行审计，一旦投资者发现上市公司财务报表作假，可向保险公司索赔。保险公司为降低金融风险，势必要求被聘用的会计师事务所对上市公司财务报表进行严格审计。在这种制度安排下，保险公司聘请注册会计师对上市公司财务报表进行审计，割断注册会计师与上市公司经营管理层的经济利益关系，使注册会计师具有更强的独立性，执业时会更加认真负责，严格公正。这样上市公司与注册会计师间的委托关系被变更为上市公司、保险公司、注册会计师事务所三者之间的委托关系。财务报表责任险虽然在国际上仍处于学术探讨阶段，但已逐渐为人们所共识。特别是美国安然事件出现后，国内外有识之士更是呼吁该制度早日出台，笔者建议我国有关部门可以先行组织试点，而后总结推广之。

证券市场中会计信息失真是一个国际性难题，上市公司会计报表审计委托模式改革是解决这一难题的重要思路。科斯的交易费用理论认为企业与市场是产品生产组织的两种不同组织形式，产品是选择企业生产还是市场购买取决于企业的生产成本和市场购买成本的高低。运用交易费用理论可以分析得出中国现有上市公司财务报表审计委托模式是一种资源浪费的结论，它为财务报表审计委托模式改革和上市公司治理结构的完善提供了理论基础。

在上市公司中引入独立董事制度是完善公司治理结构的重要举措，应该通过建立以独立性为原则的独立董事选聘机制，尽可能减少目前尚未理顺的委托关系所产生的负面效应。实践证明独立董事在履行职责的过程中为上市公司加强财务治理发挥了重要作用，特别是在一定程度上能够抑制内部人控制及内部人和大股东对会计信息的舞弊行为。独立董事除具有公司法和其它相关法律法规赋予董事的职权外，上市公司还赋予其特别职权，其中大多与财务治理业务有关，如重大关联交易和担保事项的判断与认可；提议聘用和解聘会计师事务所；独立聘请外部审计机构和咨询机构等。独立董事除参加董事会行使自己的职权外，还可在董事会内设的审计委员会中起主要作用。如监督公司的审计制度及其实施；审核公司的财务信息及其披露；审查公司的内控制度等。作为会计专业人士的独立董事，在公司财务治理中更是责无旁贷。

从一定意义来讲独立董事制度的引入是对上市公司监事会监督职能缺失的一种补救，因此独立董事的功能应集中定位于监督职能。加强上市公司财务监督是独立董事的重要职能之一，强化独立董事对财务的监督是防止上市公司会计信息失真和落实会计内控制度的有效措施。

公司治理结构实质上是对企业进行控制而建立的企业内外一整套制度的安排。良好的内部会计控制是正确处理企业的利益相关方关系、完善公司治理的重要保证。企业内部控制应以内部会计控制为核心。企业内部会计控制制度的建设，应根据会计法、审计法、公司法、企业会计准则、内部会计控制规范等，结合企业的业务流程、组织机构、经营特点与规模、控制目标等进行设计，为企业提升竞争实力提供制度保证。独立董事，特别是作为会计专业人士的独立董事在企业内控制度建设上是大有作为的。

风物长宜放眼量，在完善公司治理结构的过程中，应不断理顺各种委托关系，形成公司治理与财务治理相互促进，形成良性循环，才能促使上市公司持续健康的向前发展。

主要参考文献

玛格丽特。M.布莱尔。1999.所有权与控制。北京：中国社会科学出版社

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一、新审计准则第1631号的制定背景

第1631号审计准则规范了注册会计师在了解被审计单位及环境、评估重大错报环境风险时，针对环境事项应采取的风险评估程序，以及针对环境事项导致的重大错报环境风险所实施的审计程序。新准则主要基于环境事项已成为导致财务报表重大错报环境风险的主要因素，投资人和社会公众环境保护意识的提高，以及拓宽审计领域、加快与国际审计准则趋同发展的需要等背景而制定的。

(一)环境事项已成为导致财务报表重大错报环境风险的主要因素

对环境事项的恰当确认、计量、列报与披露是被审计单位管理层的责任。如果企业在生产经营活动中破坏了环境，按照相关环境法律法规，企业将受到处罚，发生巨额赔偿费，承担巨大的负债和或有负债。企业的财务状况和经营成果将受到严重影响，甚至无法持续经营从而进行破产清算。目前我国的环境保护法规日趋完善，环境保护法律监督体系基本建立起来，环境事项对企业生产经营的影响更加重要，它已成为导致财务报表重大错报环境风险的主要因素。因此，注册会计师在财务报表审计中应当考虑可能导致财务报表重大错报风险的环境事项，急需制定专门的准则加以规范。

(二)投资人和社会公众环境保护意识的提高

企业管理当局是企业环境责任的承担者。企业潜在的投资人在选择投资方向时，会关注未来被投资企业的业绩和持续经营能力是否会受到环境风险的影响，当前的投资人也不希望企业遭遇环境风险，使其投入的资本金不仅无法实现增值，而且被用于支付罚款。无论潜在的投资人还是现实的投资人均期望企业管理当局履行环境保护的责任。社会公众要求企业生产无公害、环保产品。伴随环境保护意识的提高，投资人和社会公众要求企业管理当局说明环境保护责任的履行情况，在财务报表中披露与环境活动相关的信息，希望了解环境风险的严重性，而企业会计报表提供信息的公允与否，有赖注册会计师通过审计加以鉴证。因此，迫切需要出台考虑环境的审计准则，规范注册会计师的审计行为。

(三)拓宽审计领域与加快国际趋同进程的需要

我国已经加入WTO，但国际上对环境标准的要求较高，环保措施不达标有可能影响我国企业的对外贸易。企业管理当局希望注册会计师能够对企业履行的环境责任加以鉴证，给予肯定，并对未能履行或部分履行的环境责任提出改进建议。在三种审计形式中，内部审计由于缺乏独立性以及其审计结果不具有鉴证作用等原因，很难担当此任。目前我国针对环境责任的审计，主要由国家审计部门执行，而审计的内容主要局限于与财政拨款相关的环境资金的拨入与支出方面。因此，企业管理当局更希望由独立性较强的注册会计师来承担针对环境责任的审计。新准则的出台，有助于拓宽注册会计师的审计领域，奠定从事环境审计的基础。《国际审计实务公告第1010号――财务报表审计中对环境事项的考虑》对注册会计师在财务报表审计中如何考虑环境事项作出了新的规定，值得我们借鉴。制定考虑环境事项的新准则既是拓宽审计领域，也是加快与国际审计准则趋同发展的需要。

二、对环境事项实施现代风险导向审计的核心内容

(一)考虑环境事项构建审计风险模型

现代风险导向审计将因企业战略风险和经营风险引发的重大错报风险作为审计风险的一个重要风险要素进行评估，是评估审计风险理念、范围的拓展，是传统风险导向审计的继承与发展。在该理论的指导下，国际会计师联合会下属的国际审计和鉴证准则委员会(IAASB)了一系列新的审计风险准则，借鉴国际审计风险准则可将我国针对环境事项的审计风险模型构建为：审计风险=重大错报环境风险×检查风险。如果将目前审计执业界普遍使用的审计风险模型(审计风险=固有风险×控制风险×检查风险)称之为传统风险导向审计模型，则新构建的模型可称之为现代风险导向审计模型。传统审计风险模型是依据现行注册会计师审计准则提出的。现代风险导向审计模型在传统审计风险模型的基础上进行了改进，提出了重大错报环境风险的概念，不仅形式上有所简化，而且扩大了审计风险的内涵和外延。其中重大错报环境风险包括两个层次：一是财务报表整体层次；二是认定层次。

财务报表整体层次的重大错报环境风险是财务报表整体受环境事项的影响而产生重大错报风险的可能性。运用新审计风险模型评估财务报表重大错报环境风险，其主要的改进在于不仅包括传统意义上的固有风险和控制风险，还引入了战略风险管理的理念，对风险的认识上升到新的高度。认定层次的重大错报环境风险是由于与交易类别、账户余额、列报等认定层次相关的环境事项的性质和复杂程度而导致的重大错报风险。就两个层次而言，报表整体层次重大错报风险的存在往往意味着对财务报表的整体否定，因此，新风险模型更加注重企业面临的宏观环境、行业环境风险、环境保护要求以及经营战略，以企业战略风险和经营风险为起点识别和评价重大错报环境风险。

(二)对环境事项实施现代风险导向审计的业务流程

对环境事项构建现代审计风险模型是应用现代风险导向审计理论指导审计实务的重要手段。在审计实践中，运用现代风险导向审计模型，针对环境事项实施审计程序较之于传统意义上的风险导向审计模型的可操作性和效果都将增强。

对环境事项实施的风险导向审计业务流程可区分为总体审计业务流程和具体审计业务流程，其中具体业务流程包括检查记录和文件，检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析性程序。总体审计业务流程主要包括风险评估程序、总体应对策略和进一步审计程序。

新的审计业务流程要求注册会计师针对财务报表整体层次和认定层次分别制订对环境事项的总体应对策略和进一步审计程序。总体应对策略对拟实施的进一步审计程序具有方向性指导作用。注册会计师根据财务报表整体层次的重大错报环境风险制订总体应对策略，在总体应对策略的指导下制订和实施针对认定层次重大错报环境风险的进一步审计程序。进一步审计程序又可分为

控制测试和实质性程序两个步骤，其中，控制测试是针对被审计单位内部控制在防止、发现和纠正认定层次重大错报环境风险方面的有效性而实施的测试。而实质性程序旨在发现认定层次的重大错报环境风险，进而降低针对环境事项的检查风险至可接受水平。

可见，注册会计师对环境事项所实施的风险导向审计业务流程是通过风险评估程序，首先识别出财务报表整体层次和认定层次的错报环境风险，进而应考虑已识别的环境风险是否属于重大错报环境风险，以计划总体应对策略和进一步审计程序，最终实现合理保证财务报表不存在重大错报环境事项的审计目标。

三、考虑环境事项的业务流程在财务报表审计中的运用

注册会计师将考虑环境事项的现代风险导向审计运用于财务报表审计中，应当在实施总体审计业务流程的三大程序(即风险评估程序、总体应对策略和进一步审计程序)时分别考虑下列不同的环境事项。

(一)在风险评估程序中考虑环境事项

首先，关注产生重大影响的环境保护问题及相关法规。如被审计单位的产品或生产过程中使用的原材料、工艺及设备等是否属于法律法规强制要求淘汰之列；是否存在与遵守环境法律法规相关的未决诉讼等；其次，关注存在重大环境风险的行业是否存在因环境事项导致负债和或有负债的可能性；关注存在引发重大环境风险的事项，如拥有被原使用者或所有者污染的场地，存在可能造成地下水和地表水及空气污染的业务等。此外，注册会计师还应了解与环境事项相关的内部控制。

运用上述风险评估程序收集的信息，注册会计师应从报表和认定两个层次识别与评估重大错报环境风险。

在评估与财务报表层次相关的环境风险时，应关注被审计单位是否存在违反环境法律法规的风险；在评估与认定层次相关的环境风险时，应关注账户余额所依据的与环境事项相关的会计估计的复杂程度以及账户余额受与环境事项相关的非常规交易的影响程度。

(二)对报表层次采取总体应对策略时考虑环境事项

由于财务报表层次的重大错报环境风险很可能源于与环境事项相关的控制环境存在不足，而薄弱的控制环境带来的风险通常对财务报表整体产生广泛影响，对此注册会计师应当采取总体应对措施。针对财务报表层次的重大错报环境风险的识别与评估可采取以下总体应对措施：向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性；分派对环境事项富有经验的注册会计师，或利用环境专家的工作；提供更多的督导；对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修定。

(三)对认定层次实施进一步审计程序时考虑环境事项

注册会计师应当利用执行上述风险评估程序所获取的信息，作为支持环境风险评估结果的审计证据，并根据环境风险评估结果，确定下列控制测试和实质性程序的性质、时间和范围。

1．测试与环境事项相关的内部控制

注册会计师在执行测试内部控制程序时，首先，应明确被审计单位管理层的责任与审计责任的区别。内部控制的设计和执行是管理层的责任；审计的责任是指注册会计师通过了解和测试被审计单位的内部控制应当考虑与环境事项相关的内部控制是否有效。其次，根据职业判断，只有注册会计师认为环境事项可能对财务报表产生重大影响时，才有必要测试与环境事项相关的内部控制。第三，注册会计师应从内部控制的环境、风险评估过程、信息系统与沟通、控制活动、对控制的监督等方面对与环境事项相关的内部控制实施测试程序。

2．针对环境事项实施实质性程序

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    为便于更好地理解和执行这些准则,现就准则体系的特点及创新之处,谈谈自己的认识。

    一、准则体系强化了行业维护社会公众利益的宗旨

    执业准则作为规范注册会计师执业活动的标准,与社会公众的利益密切相关。同以前制定的审计准则相比,注册会计师执业准则体系更加突出了维护社会公众利益的宗旨,强化了注册会计师的执业责任,针对实务中暴露出的不足,严格了程序,要求注册会计师切实承担起保护社会公众利益的责任。

    例如《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》要求注册会计师在执业过程中保持职业怀疑态度,针对新形势下财务报表舞弊的特点,更加积极主动地识别和应对财务报表舞弊的风险,并为注册会计师履行好这一责任提供了更多的指引。准则特别强调,舞弊导致的风险是特别风险,注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序。

    又如,为避免部分会计师事务所片面理解风险导向审计,过分依赖分析程序,而减少实质性程序,《中国注册会计师审计准则第1211号——针对评估的重大错报风险实施的程序》明确要求,注册会计师应针对所有重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性程序。

    再如,针对“安然”事件暴露出的会计师事务所销毁不利工作底稿的问题,《中国注册会计师审计准则第1131号——审计工作底稿》对审计工作底稿的归档期限和保存年限,以及审计报告日后对审计工作底稿的变动,都作出了明确规定。

    二、准则体系符合国际趋同的要求

    注册会计师执业准则体系在体系结构、项目构成和基本内容上实现了与国际准则的趋同。

    从体系结构看,我们按照国际趋同的要求,根据注册会计师提供服务性质的不同,对注册会计师执业准则体系进行了重构,与国际准则体系保持了充分的一致。

    从项目构成看,除个别项目因对我国几乎不适用而未被纳入外,我国注册会计师执业准则体系涵盖了国际审计准则的所有项目。

    在审计准则的内容上,我们充分采用了国际审计准则所有的基本原则和核心程序,在审计的目标与原则、风险的评估与应对、审计证据的获取和分析、审计结论的形成和报告,以及注册会计师执业责任的设定等所有重大方面,与国际审计准则保持一致。由于我国准则是部门规范性文件,不便把国际审计准则中包含的举例等解释说明性材料写入准则正文,但我们会把这些内容写入正在起草的指南中,以帮助会员正确理解和运用准则。

    三、准则体系体现了风险导向审计的要求

    最近几年,注册会计师面临的审计环境发生了很大的变化,复杂多变的市场环境、日新月异的科学技术、不断创新的经营模式和市场工具,增大了企业面临的经营风险,进而更容易引致注册会计师的审计风险,加之会计中估计与判断成分的不断增加、审计对象由有形资产向无形资产转变、信息技术的不断发展,所有这些变化都迫切要求注册会计师创新审计理念和技术,提高防范风险的能力。

    以往审计实务是建立在传统审计风险模型基础上,存在很大缺陷。注册会计师往往把关注点放在直接实施控制测试和实质性程序上,而忽略从宏观层面把握财务报表存在的重大错报风险,导致审计失败的风险增大。因为如果企业管理当局串通舞弊或凌驾于内部控制之上,那么其内部控制是失效的。这种情况下,注册会计师如果不把审计视角扩展到内部控制以外,如行业状况、监管环境、企业的性质,以及目标、战略和相关经营风险等方面,就很容易受到蒙蔽和欺骗,难以发现由于内部控制失效所导致的财务报表重大错报风险。

    在此背景下,国际审计与鉴证准则理事会与英美等国的审计准则制定机构共同研究制定了审计风险准则,改进了传统的审计风险模型,以提高注册会计师识别、评估和应对重大错报风险的能力。审计风险准则要求注册会计师在执行审计业务时切实贯彻风险导向审计理念,以重大错报风险的识别、评估和应对为审计工作主线,做到有的放矢,避免审计工作的盲目性,提高审计的效率和效果。审计风险准则进一步明确了财务报表审计的目标和基本原则;进一步明确了注册会计师审计证据的内容、数量和质量,以及为获取审计证据所实施的审计程序;进一步明确了注册会计师了解被审计单位及其环境,并评估重大错报风险的程序;进一步明确了针对评估的重大错报风险实施的程序。

    借鉴国际审计理念研究和实务探索的先进成果,我们制定了审计风险准则。审计风险准则是整个审计准则体系的核心准则,包括《中国注册会计师审计准则第1101号——财务报表审计的目标和一般原则》、《中国注册会计师审计准则第1211号——了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险实施的程序》和《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》等4个项目。

    同以往审计准则相比,审计风险准则着力解决以下几个问题:

    一是要求注册会计师加强对被审计单位及其环境的了解。注册会计师应当实施程序,更广泛深入地了解被审计单位及其环境的各个方面,包括了解内部控制,为识别财务报表层次,以及各类交易、账户余额、列报和披露认定层次等重大错报风险提供更好的基础。

    二是要求注册会计师在审计的所有阶段都要实施风险评估程序。注册会计师应当将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系,实施更为严格的风险评估程序。

    三是要求注册会计师将识别和评估的风险与实施的审计程序挂钩。在设计和实施进一步审计程序(控制测试和实质性程序)时,注册会计师应当将审计程序的性质、时间和范围与识别、评估的风险相联系,以防止机械利用程序表,从形式上迎合审计准则对程序的要求。

    四是要求注册会计师将识别、评估和应对风险的关键程序形成审计工作记录,以保证执业质量,明确执业责任。

    同时,我们以审计风险准则为基础,在新制定的其他准则中体现了审计风险准则的要求,并根据这一要求对26个准则进行了全面的修订和完善。

    四、准则体系严格了会计师事务所质量控制的要求

    健全完善的质量控制制度是保证会计师事务所及其从业人员遵守法律法规、中国注册会计师职业道德规范及中国注册会计师执业技术准则的基础。

    《会计师事务所质量控制准则第5101号——业务质量控制》系统地总结了近些年审计失败的经验教训,要求会计师事务所制定全面的质量控制制度,包括落实对业务质量的领导责任、确保职业道德规范得以遵守、客户关系和具体业务的接受与保持、人力资源、业务执行、业务工作底稿和监控等七个方面。

    例如,准则要求会计师事务所树立质量至上的意识,培育以质量为导向的内部文化,建立以质量为导向的业绩评价、薪酬及晋升的政策和程序,要求主任会计师对质量控制制度承担最终责任。

    又如,准则要求会计师事务所对所有上市公司财务报表审计实施项目质量控制复核,复核内容包括独立性、审计过程中识别的特别风险及其应对措施、审计过程中作出的重要判断、意见分歧、调整事项及审计报告等。

    再如,准则规定,对所有的上市公司财务报表审计,要求会计师事务所按照法律法规的规定定期轮换项目负责人;只有意见分歧问题得到解决,项目负责人才能出具报告;会计师事务所在不长于三年的周期内选取已完成的业务进行检查。

    五、准则体系实现了形式和结构上的创新

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第一个阶段：由公司管理层担任审计委托方。19世纪中期，上市公司财务报表审计主要是由公司管理层自愿委托会计师事务所进行，以增加财务报表所披露信息的可信赖程度。此时，美国还缺乏强制性规则要求对公司披露的财务信息的真实性进行审查。而英国《1856年公司法》也只是允许股份公司在章程中自主规定是否进行审计，同时授权政府有关部门在一定比例的股东(股东人数以及所拥有的股票价值达到五分之一以上)提出要求时对公司的财务状况进行调查。19世纪末期至20世纪初期，上市公司财务报表审计由管理层自愿委托审计过渡到强制委托审计，法定审计得以产生。1720年英国的南海公司泡沫事件，标志着自愿委托审计走向法定审计的开始，随后英国《公司法》中已明确规定了公司的会计账簿、记录都必须经过审计，其资产负债表必须附有审计报告。美国国会也先后于1933年和1934年制订了《证券法》和《证券交易法》，对审计作出强制性要求。

第二个阶段：审计委托方由公司管理层转向了公司的股东。根据这一审计模式下，财产的所有者(股东)为保证获得真实可靠的信息．委托独立的第三方(注册会计师)对经营者(管理层)的经营状况进行审查和评价。理论上，监督者与被监督者之间没有子契约，不会发生勾结、共谋。所有者、经营者和第三方是相互独立、相互制约、权责分离的三角关系。然而在实际执行过程中，一方面，由于上市公司股权分散，一股独大，大股东与管理层合谋侵害中小股东的利益；另一方面，中小股东由于所持股份较小，没有适合的方式同时也没有积极性参与公司的经营决策。这些都导致不少上市公司股东大会受到大股东或者管理层的操纵，股东大会流于形式。

第三个阶段，审计委托方由公司的股东转向审计委员会，这也是目前所实行的财务报表委托审计模式。审计委员会制度起源于1938年发生的美国迈克森・罗宾斯药材公司倒闭案，为了重树社会大众对于外部审计师的超然独立性及专业能力的信任，1939年美国证券交易委员会在其的第19号会计系列文告中首次建议由董事会设立一个专门委员会代表股东负责选任外部注册会计师。同年美国纽约证券交易所也提出了“由公司的非执行董事组成一个特殊的委员会来选择公司的审计人员”的建议。而中国证监会和国家经贸委也于2002年1月7日联合了《上市公司治理准则》。该准则第五十二条规定“上市公司董事会可以设立战略、审计、提名、薪酬与考核等专门委员会。专门委员会成员全部由董事组成，其中审计委员会、提名委员会、薪酬与考核委员会中独立董事应占多数(二分之一以上)并担任召集人”。目前，审计委员会有“由二分之一独立董事组成”向“全部由独立董事组成”方向发展的趋势。

然而目前实行的审计委员会制度也有其固有缺陷，由于《公司法》对独立董事的任职条件要求较高，不仅要求其独立于企业．还要求其具备专业胜任能力。目前我国的独立董事多是由高校教师和退休官员担任，一方面这些人员与企业接触少，缺乏生产经营和管理经验，其专业胜任能力应受到质疑，另一方面，独立董事的薪金由企业支付，薪金的标准较难确定，若薪金过高，将影响独立董事的独立性，而薪金过低又会打击独立董事履行职责的积极性。因此，审计委员会委托模式下的独立董事制度往往会出现“独立不董事，董事不独立“现象，中小股东权益难以得到维护。

(二)上市公司财务报表审计委托模式的其他设想目前，关于财务报表审计的委托方由谁担任的问题，学术界持有不同的看法。有部分学者提出由监管机构委托会计师事务所对财务报表进行审计，认为应把公司分为上市公司和非上市公司，上市公司审计业务由证监会下设审计监管中心行使审计委托权，非上市公司审计业务则由国家审计署、地方审计局下设审计监管中心按非上市公司隶属关系、规模行使委托权。也由有部分学者在此观点下补充提出利用监管机构招投标机制选择会计师事务所。笔者认为政府作为委托方必然会导致寻租行为及腐败问题滋生。并且招投标方式确定会计师事务所的程序复杂，容易导致事务所低价竞争行为，从而影响审计质量。

二、新型财务报表审计委托模式――财务报表保险制度

(一)财务报表保险制度的运作机制针对现行财务报告审计模式的缺陷，美国纽约大学的会计学教授乔斯华・罗恩(Joshua Ro-nell)于2002年提出了建立一种新型的财务报告审计模式――财务报表保险制度(Financial statement insurance，简称FSI)，旨在利用市场机制，从源头上消除可能威胁审计独立性的制度基础。在该制度下，公司管理层不再直接聘请会计师事务所对财务报告进行审计。而是向保险公司购买财务报表保险，由保险公司聘请会计师事务所对投保公司的财务报告进行审计，根据审计的结果评估其错报风险并确定承保金额及保险费率，对因为财务报告错报造成投资者重大损失的，由保险公司负责对投资者进行赔偿(设定一定的免赔额)。

财务报表保险的基本运作程序：第一步，由上市公司管理层向保险公司发出投保要约，保险公司对该上市公司进行初步的风险评估。应充分考虑企业所处行业的特点、企业的核心竞争力、企业内部控制制度的运行情况等因素，根据初步的评估结果决定是否接受该要约。第二步，如果保险公司决定接受该要约，则向公司管理层出具投保建议书，建议书中包括保额和保险费率的对照表。第三步，公司管理层将投保建议书和投保计划交由股东大会，由股东大会决定是否投保及投保的保险金额，并由股东大会在最高保险金额下投票选择任何一档的保费及相应的费率。股东大会的决定必须对外公布。第四步，股东大会决定投保后，由保险公司通过招投标的方式聘请会计师事务所对投保公司的财务报告进行审计，如果是标准无保留意见的审计报告，则保险公司同意承保并签发保单。如果是其他意见的审计报告，则保险公司应重新与投保公司商议保单条款或者拒绝承保。第五步，保险公司必须向公众披露保险合同，如果保险事故发生，保险公司对投资者承担一定额度的赔偿责任，并向其聘请的会计师事务所追偿部分金额(会计师事务所的民事责任)。

(二)财务报表保险制度的优势财务报表保险制度的优势主要表现在以下几方面：

(1)财务报表保险制度解决了传统审计模式的固有缺陷，大大增强了审计的独立性。通过保险公司聘请会计师事务所，切断了注册会计师与被审计单位的直接经济利益联系，审计人员独立性增强，将会更加注重被审计单位财务报告的质量，保险公司为降低自身的经营风险，也必然要求被审计单位提供高质量的会计信息，出

具真实的财务报告，保险公司与会计师事务所的目标趋于一致，能更好得保护投资者的利益。

(2)财务报表保险制度能够实现资源的优化配置，提高整个社会的资金使用效率。在该制度下，保险公司向公众披露了保险合同的条款，上市公司的投保额以及保险费率等信息可以成为衡量其财务报告质量和投资风险的可靠指标，投保额相同时，保费率越低，财务报告质量越高；保费率相同时，投保额越高，财务报告质量越高。这将大大减少信息不对称现象，一方面，公司经营者与所有者之间的沟通更加顺畅，另一方面，投资者能够较准确得估计所持有股票、债券等资产的内在价值，做出明智的投资选择。最终，市场上的资金大都留向了使用效率较高的企业，实现了资源的优化配置。

(3)财务报表保险制度有利于改善公司治理。为公司提供高质量会计信息创造动力。在该制度下，公司的股价必然会受到投保额和保费率的影响，那些投保额低、保费率高的公司的股价也相应较低，给公司管理层提高财务报表质量反映真实经营情况带来内在激励和外在压力。

(4)财务报表保险制度将有利于提高审计行业的整体执业水平，同时减少整个社会的法律诉讼成本。由保险公司作为审计委托人，如果会计师事务所失信于一家保险公司，必然会失去该保险公司旗下全部上市公司的审计业务，同时由于上市公司与会计师事务所原本的直接经济联系已被切断，这是会计师事务所必然会以质量竞争取代低价竞争，审计师依靠自己的专业胜任能力来赢得市场份额，整个审计行业的执业水平提高的同时，审计报告质量也会随之提高，因此，由于审计失败造成的股东损失及由此产生的法律诉讼的可能性会有所降低，整个社会的法律诉讼成本会减少。

(5)财务报表保险制度有利于提高证券市场的运行质量，恢复投资者的信心。该制度通过环环相扣的利益关系最大化了舞弊和疏忽的成本。从宏观上看，其将保险业引入会计师事务所，有效缓解了审计市场供求不平衡现状，使会计师事务所的弱势地位有所改善，保险业本身的社会信誉也可使投资者对事务所更有信心。

(三)财务报表保险制度的缺陷及推行障碍财务报表保险制度推行的缺陷及障碍主要表现在以下几个方面：

(1)从需求角度来看，保险业务是建立在随机事件的大数法则定理上的，其存在需要大量的参保人，而任何一种产品在推行初期往往缺乏市场需求，参保人数量有限必然导致保险业务推出困难。首先，就保险公司而言，由于财务报表保险制度仅仅停留在理论阶段，国内、国外均无可以借鉴的经验，因此，保险公司推行风险较高，在没有政策支持的情况下，不会轻易推行这一保险产品。其次，就上市公司而言，由于目前我国的审计市场的需求属于强制性需求，上市公司缺乏审计的自主性，如果该保险缺乏强制性，潜在的投保人往往会缺乏够买的积极性，很可能出现所有的上市公司串谋不购买保险的情况。

(2)从市场角度来看，罗恩指出该制度建立在证券市场处于次强势的基础上，同时依赖于规范的保险业和完善的法律法规。但我国证券市场的效率目前仍处于一个较低的水平，对于其是否已达到弱强式仍存在争论，推行财务报告审计制度缺乏市场条件。

(3)从上市公司角度来看，增加企业的融资成本。首先，由于保险公司为了弥补自己聘请会计师事务所的费用，会抬高保险收费，上市公司购买保险的成本必然大于直接购买审计服务的成本。其次，根据中国证监会公布的《首次公开发行股票并上市管理办法》及《上市公司证券发行管理办法》的有关规定，公司首次公开发行股票(简称“IPO”)及在增发股票时，发行人应拥有注册会计师出具了无保留结论的内部控制鉴证报告，要求发行人的会计基础工作规范，财务报表的编制符合企业会计准则和相关会计制度的规定，在所有重大方面都公允地反映了发行人的财务状况、经营成果和现金流量，并由注册会计师出具了无保留意见的审计报告。因此，上市公司在进行融资时，可能会出现既需要购买审计服务，又需要购买财务报表保险的情况。

(4)从保险公司角度看，由于影响审计质量的因素多样，衡量风险的标准难以确定，财务报表险种定价困难。主要反映在投保公司对财务报表保险的风险评估技术及保险范围与保险费用的合理确定，对投资者损失的责任认定，对投资者损失金额的确定等方面尚无研究依据和经验借鉴。

(5)从投资者的角度看，难以得到公平受偿，权益没有保障。首先，保险公司为减少可能出现的损失，会采取抗击诉讼策略使风险反向转移，如制定苛刻甚至难以操作和无法辨清责任的保险条款。损害投资者的利益。其次，投资者在虚假会计信息下导致投资失败，主动索赔的法律意识淡薄。最后，投资者也有投资数额大小之分，并且投资者遍布全国各地，实际赔偿在操作上存在困难。

(6)从会计师事务所的角度来看，会计师事务所可能因此面临失业压力，审计独立性问题也将出现转移现象。保险公司为降低财务报表保险的收费以吸引更多的客户，会选择用内设审计部门直接进行审计的方式取代聘请第三方，此时的保险公司可以看做是审计人，其与被审计人――上市公司之间存在直接经济利益，传统审计模式下的会计师事务所与被审计单位之间的直线关系转移为保险公司与被审计单位之间的直线关系，保险公司与被审计单位合谋的可能性增大，影响审计独立性的威胁并未从根源上得到消除，同时会计师事务所也将面临失去审计客户所带来的压力。

三、财务报表保险制度的完善建议

(一)加强对财务报表保险业务的宣传力度针对财务报表保险业务缺乏市场需求问题。笔者建议，首先，保险公司方面，应当加大对该项业务的宣传力度，同时通过试点的方式分阶段实行，一方面可以及时发现和解决推行中的出现的问题，另一方面，可利用现有试点的成功案例进行宣传，减少消费者的认识偏差，扩大业务的影响力和认可度。其次，国家方面，应从政策上给予支持，比如加大对建立财务报表保险制度推行初期的财政投入，同时应该制定强制性的法律法规，比如要求上市公司均应当购买财务报表保险，保证该保险业务推行的市场需求。

(二)建立财务报表保险制度推行所需要的外部环境针对我国证券市场效率较低问题，应着手健全我国的证券市场和保险市场，建立财务报表保险制度推行所需要的外部环境。如进一步完善我国的资本市场、加快我国保险业的发展、积极稳妥地推进保险业向审计师业渗透以及建立健全保险公司的执业规范和监管体制等。当证券市场和保险市场都较为完善时，由于保险公司非人力资产的特点和更强的信号传递机制的作用，财务报表保险制度能比现行的独立审计制度更为有效地运行。

(三)利用审计资源，降低融资成本针对企业融资成本增加的问题，笔者认为保险公司在聘请会计师事务所进行审计后，可以将事务所出具的审计报告同时提供给企业，作为其IPO以及增发股票的依据．以解决企业既需要购买审计服务，又需要购买财务报表保险，支付双重审计费用的现象，达到降低融资成本的目的。

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中图分类号：F275 文献标志码：A 文章编号：1000-8772（2013）01-0129-02

企业内部控制审计主要是指通过对企业的内控制度进行审查和分析评价，从而对企业内部的控制有效与否给出判定。近年来，随着社会的发展和经济全球化进程的不断加快，在日渐激烈的市场竞争形势下，企业将面临更多、更大的风险，因此加强其内部控制审计势在必行。一、企业内部控制审计的意义

（一）理论意义

内部控制审计制度作为现代企业管理制度的一项重要内容，其产生具有一定的社会必然性，是经济发展的产物，适应了社会和企事业单位自身发展的需要，既可以对内强化企业管理过程，又可以对外承担一定的社会责任。对内部控制进行审计，有利于全面了解企业的内部控制的有效性，便于直接了解企业的经营状况。当前我国内部控制制度在管理方法和措施上还存在着一定的缺陷和不足，完善内部控制制度体系建设成为企业面临的又一难题。内部控制审计是对内部控制制度有效性进行审计，可以被称为内部控制的控制，是对内部控制的再次审计，将有利于从制度上约束企业的内部控制，也将进一步完善我国企业内部控制制度体系。

（二）实践意义

企业内部控制审计是内部监督和控制的关键环节，可以协助组织辨别及评估重大风险的披露，有利于改善风险管理，防范企业风险，减少漏洞，也将有利于企业内部控制体系的进一步完善，并最终提高企业或组织的内部管理水平。内部审计有利于评价和改进组织的风险管理、控制和治理体系，但要完成该使命，内部审计人员则需要充分了解企业或组织的内部控制制度。注册会计师在对企业进行审计时，往往要根据企业的内部控制体制来确定审计的范围、审计的重点以及审计中所需要采用的方法，具体在于观察企业内部控制体制是否健全和内部控制的有效性程度。而内部控制制度系统的健全和有效程度是确定审计范围、重点和所用方法的重要依据。如果某企业的内部控制较好，则该企业所提供的资料就会比较可信，审计人员也就不需要进行全面而详细的检查了，可以把精力放到如何提高组织的效益上；如果企业的内部控制不完善或者没有很好地得到执行，则审计人员需要进行详细和全面的检查，这不仅浪费大量的人力、物力和时间，而且不能够将精力集中于提高组织的效益上。

二、我国企业内部控制审计存在的问题

2011年10月11日，中国注册会计师协会印发了《企业内部控制审计指引实施意见》，为我国注册会计师内部控制审计提出了更具体、明确的指引，为深化财务报告内部控制审计在我国的研究发展奠定了坚实的制度基础。但面对纷繁复杂的经济技术环境的发展变化，我国内部控制审计还存在一些缺陷和不足。

（一）内部控制审计制度的法律层次相对较低

我国关于内部控制审计的制度主要有《审核指导意见》、《征求意见稿》、《基本规范》和《审计指引》。虽然有这么多内部控制审计制度，但是所有这些制度的法律层次较美国SOX法案明显偏低，不具备足够强大的威慑力和影响力，原则性意见和指导性规则较多，但可操作性不强。并且通过《内部控制审计指引》与《中国注册会计师审计准则》关于注册会计师出具审计意见的形式对比分析看出，均是四个形式：标准型，带强调事项段的无保留意见，否定意见以及无法表示意见的报告形式。这也使注册会计师在执行内部控制审计业务时，容易将其与财务报告审计中内部控制审计相混淆，无法正确区分两者.无法保证内部控制审计的真实意义，确保内部控制的有效性。

（二）内部控制审计范围、目标、程序不够明确

首先，内部控制审计的范围直接决定着审计的质量、成本和责任，决定着审计的可行性。为了遏制内部控制的各种可能的外部性，为财务报表使用者提供尽可能多的附加信息，促进被审计单位全面加强内部控制建设，内部控制审计应当以整个内部控制为审计范围。但是，由于内部控制是一个内容广泛的概念，至今没有一个明确的边界。其次，内部控制审计目标不是很明确。内部控制审计目标决定着审计的范围、审计程序的选择与运用、审计意见的表达、审计质量的衡量和审计责任的界定。目前相关审计准则尚未对内部控制审计的目标做出明确规定。最后，内部控制审计程序不明确。为了确保内部控制审计能够为内部控制自我评估报告的真实性和合法性提供合理保证，相关审计准则必须明确内部控制审计应当实施的审计程序，否则内部控制审计质量就无法保证。但是，由于内部控制审计实施时间不长，加之与财务报告相关的内部控制的概念尚未得到清晰的厘定，尽管国外内部控制审计已有一些实践经验，并从中总结出了一些行之有效的审计程序，但是这些审计程序依然是不系统的。

（三）注册会计师对内部控制的审计工作重视不够

在很多案例中，注册会计师审计之所以未能发现被审计单位存在的错误和弊端，一个重要的原因就是对被审单位的业务流程缺乏深入的了解，忽视了对被审计单位内部控制进行审计这个环节。在会计师事务所中，合伙人对注册会计师进行审计过程中要求最多的就是进行了多少实质性程序，而很少过问是否进行了控制测试，以及如何进行的控制测试。所以，大多数审计人员对待控制测试的态度多是可有可元，或应付了事，一般都是照搬去年审计底稿，或者直接询问公司财务人员来填制底稿。对内部控制审计重视不够，审计仅仅是在核对数字之间的沟稽关系，审计工作还停留在较低阶段，而没有真正实现风险导向审计。

（四）内部控制审计成本和效益匹配问题

事物都存在两面性，人们对于内部控制审计的态度也是双重的，有支持内部控制审计的，也有持反对态度的。内部控制审计支持者们指出，内部控制审计有助于风险导向下的财务报告、内部控制审计研究，提高企业内部监督的有效性，降低高管舞弊的发生，进而提高财务报告的合法公允性，因此必须进一步促进内部控制审计的发展。相反，内部控制审计反对者们认为，内部控制审计必然会增加企业内部控制审计成本，对内部控制审计的结果在提高公司财务报告可靠性方面持有怀疑态度，认为当前开展内部控制审计的成本和所带来的效益不匹配。三、改进我国企业内部控制审计的措施建议

（一）规范内部控制审计工作方法和程序

虽然内部控制配套指引对于内部控制审计的工作方法和程序有了适当的指导，但据不完全统计，注册会计师依据配套指引开展内部控制审计，不同的事务所或不同的项目组执行程序仍然大有区别，可见指引不足够规范，需进一步详细明确丁作目标、工作范围、工作程序，这样才会大大减少内部控制审计的可操控性，一定程度上降低内部控制审计风险。

（二）健全内部控制审计质量控制制度

针对内部控制审计这一新业务，会计师事务所首先应积极开展相关专业研究，加紧建立和完善内部控制审计的业务流程和质量控制体系，制定和运用审计质量控制政策与程序规范服务标准，建立与企业、行业专家的专业合作机制，以保障内部控制审计业务的顺利开展。其次要制定相关业务人才培养和储备方案，加强注册会计师核心能力的培养，加大培训投入，逐步改善注册会计师知识、能力结构不合理的现状，以适应内控审计这一新业务的需要。会计师事务所要建立健全一套严密、科学的内部质量控制制度，并把这套制度推行到每一个人、每一部门和每一项业务，迫使审计人员按照专业标准的要求执行，保证整个会计师事务所的审计质量。

（三）提高注册会计师的职业判断能力