审计准则和审计依据的区别大全11篇
时间：2023-08-23 16:36:25绪论：写作既是个人情感的抒发，也是对学术真理的探索，欢迎阅读由发表云整理的11篇审计准则和审计依据的区别范文，希望它们能为您的写作提供参考和启发。
篇（1）
（1）哪些事项构成关键审计事项取决于注册会计师的判断；
（2）同一项关键审计事项，因为不同注册会计师有不同的判断，该事项可能在审计报告的“关键审计事项”中进行描述，也可能在“导致非无保留意见的事项”或“与持续经营相关的重大不确定性”中描述。本次修订可能解决了当前审计报告信息含量低、相关性差等问题，但是不能解决风险导向审计准则无法作为判定注册会计师过错依据的问题。风险导向的审计准则主要规定一些审计原则、目标和方向，强调注册会计师职业判断，没有明确的、可供直接操作的审计程序规定，是否还可以继续纳入法律程序范畴，并将其作为判定注册会计师过错的依据，值得商榷。
二、风险导向的审计准则产生的新问题
风险导向的审计准则与规则导向的审计准则一样，都是由财政部以法规形式的，两者的法律地位不应该有差别。但是在内容上，风险导向的审计准则没有规定具体的审计程序，强调注册会计师的职业判断，强调注册会计师发现会计信息重大错报的审计目标，导致注册会计师是否遵循了审计准则没有客观的评价标准。
（一）风险导向的审计准则对审计程序仅作原则性规定。风险导向的审计准则贯彻了风险导向的理念，因为各项审计业务的具体情况存在很大差异，审计准则不可能预想到所有的情况，注册会计师有责任根据被审计单位具体实际情况和审计业务的风险水平进行“量体裁衣”，确定必要的审计程序。审计准则不但没有规定明确、具体的审计程序供注册会计师执行，而且要求“在针对评估的由于舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施时，注册会计师应当：在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性”，还要“为了实现审计准则规定的目标，确定是否有必要实施除审计准则规定以外的其他审计程序”。审计准则失去了法律规范应有的明确性属性。
（二）实施审计程序取决于注册会计师的判断。审计准则的风险导向，实质在于反对注册会计师机械地执行既定的通用审计程序，运用职业判断设计有针对性的审计程序。职业判断贯穿于注册会计师审计工作的全过程。以函证程序为例，是否实施函证程序，不实施、无法实施函证程序、未回函或询证函回函不可靠时实施哪些替代审计程序，评价实施函证程序的结果是否提供了相关、可靠的审计证据，或是否有必要进一步获取审计证据等，都没有明确的衡量标准，都需要注册会计师作出判断。实施了函证程序，不等于遵守了审计准则；没有实施函证程序，也不等于违反审计准则。在风险导向审计准则的指导下，不同注册会计师执行同一项审计业务，可能计划和实施不同的审计程序，做出不同的重大错报风险识别和评估结果，设计和实施不同的应对措施，获取不同的审计证据；不同注册会计师对同样的审计证据是否充分、适当，可能会有不同的评估结果；对于发现的错报是否重大，是否需要纠正或者披露，不同注册会计师会有不同的判断。
（三）风险导向审计准则无法作为判定注册会计师过错的依据。风险导向审计准则以发现会计信息的重大错报实现查错揭弊的审计目的。只要存在“会计信息重大错报”没有被发现，注册会计师就可能被认定为风险评估没有做好（因为审计准则没有就风险评估作出具体的规范），或者应对措施不力（因为审计准则没有就应对措施作出具体的规定）等，也就因此会被认定为未遵守审计准则。审计准则的“风险导向”使得认定审计工作是否符合审计准则的要求没有了明确的标准，注册会计师无法证明自己在选择和实施审计程序上不存在瑕疵（或者说严格遵守了审计准则）。只要存在“会计信息重大错报”没有被发现，就可以认定注册会计师是有过错的，需要承担法律责任。审计准则失去了为审计失败提供抗辩依据的作用。过错责任原则也就没有生存的空间，注册会计师审计侵权责任走向无过错责任或严格责任，注册会计师职业没有了安全感。
三、改进现行审计准则的建议
审计准则法律地位的确定取决于我们对审计准则作用的认识。如果审计准则的作用是发现会计信息的重大错报（即现行审计准则的作用定位），那么注册会计师执行的审计程序就不能局限于审计准则的规定，应该针对评估的重大错报风险采取有效的应对措施，需要根据实际情况执行审计准则规定之外的审计程序。此时审计准则不能作为审计失败的抗辩依据，实际上审计准则也就失去了存在的意义。正确认识审计准则的作用，必须先将其与审计的作用区别开来。审计的作用是通过发现（发现后还要纠正或披露，本文不予探讨）会计信息重大错报，提高会计信息使用者对会计信息的信赖程度。审计准则之有无，审计准则之修改，都不影响和改变审计的作用。而审计准则不应该是为了发现会计信息的重大错报而存在，虽然审计准则在客观上也有发现会计信息重大错报的作用。审计准则的作用应该是合理确定注册会计师的工作界限，防止注册会计师为减少审计风险而进行“详细审计”，使得审计成本大幅提高、审计信息因时间拖延而失去价值，或者避免注册会计师无法承受高职业风险而拒绝提供审计服务或者退出审计行业。如果审计准则不能起到保护注册会计师免受不合理的法律责任追究的作用，审计准则就没有存在的必要。根据审计准则的合理确定注册会计师工作界限的作用，笔者认为，审计准则作为财政部的法规应该实行规则导向，对审计程序作出明确的、具体的规定，具有较强的可操作性。注册会计师在审计中必须严格执行审计程序，否则要承担法律责任。发现会计信息的重大错报是审计内在的要求，也是审计本身存在的意义。虽然审计准则对注册会计师提供了保护，但是谨慎履行审计准则规定的审计程序是审计工作的最低要求，不是最高要求。强调审计准则的保护作用，不否定审计发现会计信息重大错报的职能。发现会计信息的重大错报，不是制定、修改和完善审计准则所能全部解决的。为了提高注册会计师审计的价值、提高注册会计师的社会地位，行业协会应该及时总结审计实践经验，以和督促实施审计准则应用指南、审计准则问题解答、审计典型案例和指导性案例等方式，指导注册会计师如何发现会计信息的重大错报。这些应用指南、问题解答和指导性案例不是法律规则，不能补充到审计准则中去要求注册会计师严格执行。现行审计准则中属于风险导向的内容应转移到应用指南、问题解答和指导性案例中去规范。
四、激励注册会计师提高审计质量
肯定审计准则的法律地位，为注册会计师审计失败提供了抗辩依据，但是为了防止社会公众质疑注册会计师逃避责任，还要注意克服恶意利用审计准则的现象。提高审计质量、切实保障审计的发现会计信息重大错报的职能，审计制度和注册会计师才有存在的价值。为督促注册会计师勤勉尽责发现会计信息的重大错报，实现职业利益和社会公共利益的一致，行业监管部门和行业协会应该采用激励的方式，而不是一味修改、补充、完善审计准则，或者进行空洞的职业道德教育和惩戒。激励的方式包括：
（1）声誉机制激励，即发现会计信息的重大错报，与提高注册会计师声誉联系起来，与获取更多的审计业务联系起来；未能发现会计信息的重大错报，注册会计师声誉受损，从而影响审计业务的获取和保持。
（2）经济激励，例如：实行审计收费与发现会计信息的重大错报挂钩的计费方法（采用基本审计费用加发现会计信息重大错报按一定比例奖励的计费方法）等。通过激励营造以发现会计信息重大错报为荣的行业氛围，不但能够保障审计的发现会计信息重大错报职能的正常实现，还能保证审计准则得以实质上遵守，审计准则的法律地位和权威性不被质疑。
参考文献：
［1］颜延.从注册会计师的注意义务看独立审计准则的法律地位［J］.会计研究，2003，（6）.
［2］刘正峰.独立审计准则的法律地位研究［J］.中国法学，2002，（4）.
篇（2）
1972年美国会计学会(AAA)颁布的《基本审计概念公告》中，认为审计是“客观收集和评价与经济活动及事项有关的认定的证据，以确定其认定与既定标准的符合程度，并将结果传递给利害关系人的系统过程。”该定义涉及审计学的一系列关键概念，包括经济活动和经济现象的认定、收集和评估证据、客观性、所制定的标准、传递结果、系统过程等，能够涵盖各种审计类型。国际审计准则《ISA200：财务报表审计的目标和一般原则》认为审计的目标是审计师能够对财务报表在所有重大方面是否按照确定的财务报告框架编制发表意见，同时认定审计是一种合理保证的鉴证业务，这与我国审计准则规定基本相同。显然，前者是指一般的审计，属于属概念，后者是指财务报表审计，属于种概念。本文所说的审计就是指由独立注册会计师进行的财务报表审计，简称财务报表审计，根据《中国注册会计师审计准则第1101号――注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》(2010年)财务报表审计要“对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，”现代财务报表审计是一种风险导向审计。财务报表审计的保证程度与可接受的审计风险互为补数：对财务报表审计的保证程度越高，可接受的审计风险越低。大多数会计师事务所的审计手册一般都把可承担的审计风险定为5％，保证程度定为95％。合理保证意味着审计风险始终存在。
(二)审计风险
通常认为，风险有结果不确定性和损失可能性两种观点。March&Shaplra认为风险是事物可能结果的不确定性,J.S.Rosenb(1972)将风险定义为损失的不确定性。审计风险当然也有结果的不确定性和损失的可能性两种概念，分别叫做“意见不当论”和“损失可能论”。国际审计准则第25号《重要性和审计风险》将审计风险定义为：“审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险。”《美国审计准则说明》第47号认为：“审计风险是审计人员无意地对含有重要错报的财务报表没有适当修正审计意见的风险。”中国注册会计师协会在2010年11月1日修订的《中国注册会计师审计准则第1101号――注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求》第十三条认为：“审计风险，是指当财务报表存在重大错报时，注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。”他们的共同点都指向发表不适当意见的可能性或者风险洇为注册会计师发表不恰当的审计意见尤其是对有重大错漏报的财务报表发表不恰当的意见会误导“报表使用者依据财务报表作出的经济决策”以致造成不应有的损失，所以审计风险实质上是指给财务报表使用者造成损失的可能性，同时也是注册会计师发表不恰当审计意见的可能性――前者针对报表使用者，后者针对注册会计师，前果后因，二者是一致的。审计风险是客观存在，也一直存在着，财务报表审计从来都是以风险为导向的审计。但是风险的承受者有不同的说法，有“供给导向”和“需求导向”之说，前者强调注册会计师的风险承担，后者强调报表使用者的风险承担。由于注册会计师审计准则和注册会计师“审计的目的是提高财务报表预期使用者对财务报表的信赖程度”，是为财务报表使用者提供合理保证服务的，本文认为国际审计准则和中国注册会计师审计准则所讲的审计风险是报表使用者承受损失的可能性，具体是指注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。
(三)现代风险导向审计
现代风险导向审计是从传统风险导向审计演变而来。安然事件后，为了进一步应对审计风险，提高审计质量,2003年末，国际会计师联合会(IFAC)的国际审计与保证准则委员会(IAASB)陆续了一些新准则并被我国采用于《中国注册会计师执业准则(2006)》。新实行的国际审计准则被称为现代风险导向审计准则，以区别于在此之前的风险审计准则(传统风险导向审计准则)。与以前准则相比，新国际审计风险准则主要有以下八个方面的重大发展和实质性变化。
(1)引入“重大错报风险”概念，重建审计风险模型，将审计风险模型重构为：审计风险一重大错报风险×检查风险，抓住了关键；
(2)改进审计业务流程，增强实施审计程序的效果，新国际审计风险准则依据审计风险二要素模型，把审计业务流程和程序分为三大块：风险评估，(必要时)控制测试，实质性程序(目的是为了检查认定层次的重大错报风险)；
(3)区分评估的重大错报风险为财务报表整体层次和认定层次，并分别采取不同应对措施，以将审计风险降至可接受的低水平；
(4)重新划分认定层次的构成类别，强调获取列报和披露认定的审计证据的重要性；
(5)强调保持职业怀疑态度，切实提高发现重大错报的概率；
(6)强调对特别风险的识别及评估，并警惕仅实施实质性程序无法获取充分、适当审计证据的风险；
(7)强调项目组内讨论的积极作用，共享审计经验和资源；
(8)强调与治理层沟通和与管理层沟通并重，优化审计环境。
2010年11月修订后的审计准则充分借鉴了国际审计与鉴证理事会明晰项目的成果，进一步明晰了现代风险导向审计理念，吸收传统风险模型的合理之处，完善了现代审计风险模型，细化了认定层次重大错报风险的构成(报表层和认定层2个层次，固有风险和控制风险2个因素)，修订了风险评估和应对准则，并对关联方、会计估计、公允价值、对被审计单位使用服务机构的考虑、函证、分析程序等审计准则也作出修改，将风险导向审计的理念充分体现到整套审计准则体系中的每项审计准则中。新准则还对识别、评价和防范舞弊导致的重大错报风险提出了明确的要求。
二、现代风险导向审计内在逻辑
以上概念构成了一个现代风险导向审计的有关概念框架，风险导向的报表审计应该以报表使用者可接受的审计风险为导向，风险导向报表审计应该以报表使用者的需求为逻辑起点构造概念框架。本文主要通过以上概念抽象出现代风险导向审计的内在逻辑，以期为审计实践和理论研究服务。
(1)现代风险导向审计首先是财务报表审计，其产生和发展伴随着所有权与经营权的分离，现代风险导向审计也是站在所有权与经营权分离的大环境基础上的，所有权与经营权的分离也是审计委托人和被审计人的分离。这是注册会计师报表审计的总前提，当然也是现代风险导向审计的前提。
(2)在两权分离状况下，所有者为了自己的经济决策付费委托注册会计师对管理者提供的财务报告进行审计，注册会计师当然首先要满足委托人的要求，只有在此基础上才能进行风险导向审计。现代风险导向审计的基本原理就是以评估重大错报风险为导向，进而通过控制检查风险来控制审计风险，
目的都是为了满足所有者或者委托人的要求，这样审计委托人的要求实际上就成为了现代风险导向审计的逻辑起点。
(3)那么，审计委托人的要求是什么呢?审计委托人委托审计的目的是为了经济决策，经济决策当然以高质量的信息为前提。财务报表具有决策相关性，审计委托人往往也是报表使用者，所以，审计委托人作出经济决策的依据是财务报表。因此，委托人的要求就是要看到高质量的财务报表以进行投资、信贷等经济决策，高质量的财务报表必须符合报表的“编制基础”。对于大多数通用目的财务报表而言(以下以通用目的财务报表为例)，高质量的财务报表必须“在所有重大方面按照财务报告编制基础编制并实现公允反映”，“通用目的编制基础，主要是指会计准则和会计制度”。也就是说高质量的通用目的财务报表必须“合法(符合相关会计准则和会计制度)”、“公允”。换句话说，即使有不合法、不公允的事项，委托人也要求他们看到的这些不合法、不公允的事项整体上不影响委托人利用该财务报表作出的经济决策――所以，不合法、不公允的报表信息叫做错(漏)报，影响报表使用者依据报表作出经济决策的错报就叫做重大错报。错报和重大错报都是由报表使用者或者委托人(或者站在委托人和报表使用者立场上)定义的――这就要求注册会计师保证经营管理者的财务报表不存在影响委托人依据该报表作出的经济决策的不合法、不公允的事项即重大错报事项。由于审计本身的局限性、人的认识的局限性和被审计单位情况的限制，注册会计师无法做到绝对保证，又不能提供有限的保证(违背委托人的委托意图)，这就产生了合理保证。有限保证的保证程度
(4)委托人的要求就是注册会计师审计的目标――在这里，重要性、错报、合理保证都是由审计业务委托人定义或者站在委托人立场上定义的。合理保证决定了可接受的审计风险(如果保证程度是95％，则可接受的审计风险程度为5％)――显然所谓“可接受的审计风险”实际上也是由委托人定义的，本质上是委托人“可接受”的审计风险或者说是委托人对财务报表、审计报告的信赖过度风险，不是注册会计师基于自己的损失或可能的不当意见可接受的审计风险，所以可接受的审计风险来自于风险导向审计循环的外部，是委托人既定的，该风险无需评估，需要评估的是重大错报风险。
(5)接受委托或者接受了委托人的要求后，注册会计师要做的工作一是评估重大错报风险，二是降低检查风险。重大错报是由委托人定义的，现代风险导向审计要求注册会计师按照重大错报的定义全方位地了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险，注册会计师执业准则规定了风险评估的方法和内容，要求运用询问、观察、检查、分析程序等方法获取有助于评估重大错报风险的信息。在风险评估基础上，注册会计师通过总体应对措施和进一步审计程序来分别应对财务报表层次与交易、账户余额与列报和披露认定层次的重大错报风险。在针对评估的由于舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施时，注册会计师应当：“在分派和督导项目组成员时，考虑承担重要业务职责的项目组成员所具备的知识、技能和能力，并考虑由于舞弊导致的重大错报风险的评估结果；评价被审计单位对会计政策(特别是涉及主观计量和复杂交易的会计政策)的选择和运用，是否可能表明管理层通过操纵利润对财务信息作出虚假报告；在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性”。进一步审计程序包括控制测试和实质性程序，是否实施控制测试取决于内部控制是否值得信赖和控制测试的重要性，无论是否实施控制测试都应该执行实质性程序。在实施控制测试时，注册会计师仍然要确定控制风险大小及风险可能存在的领域并随时调整对重大错报风险的评估结论以及修改审计计划和审计程序；重大错报风险的评估结论以及控制测试的结果决定了实质性程序的性质、时间安排和范围，科学准确的评估结论和测试结果可以减少实质性程序的性质、时间安排和范围，从而提高审计效率和审计效果。风险导向审计准则还要求把风险评估和修改贯穿于审计工作全过程。注册会计师最终通过实质性程序把重大错报查找出来并提请被审计单位调整，按照重大错报的定义来衡量未更正错报汇总数情况并发表恰当的审计意见，实现合理保证报表整体不存在由于错弊而产生的重大错报的审计目标。
风险导向审计并不是注册会计师根据自己的承受能力确定可接受的审计风险，并围绕此审计风险来评估重大错报风险，从而确定可接受的检查风险形成的封闭循环。也就是说，可接受的审计风险、重大错报及重大错报风险大小不是注册会计师自行决定的，而是由委托人决定的，不是注册会计师想用多少程序就用多少程序，这一切都是在接受业务委托时就已经决定了的。决定每一步程序都须把委托人的需求考虑进去并以此为前提和基础，这样就形成了一个较大的开放的审计循环，如图1所示。与其说这是风险导向审计不如说是委托人需求导向审计更合适，这应该是风险导向审计的精神实质。
尽管财务报表使用者的需求也是财务会计准则概念框架的逻辑起点，但是，财务会计的目的是为之提供其所需要的财务会计报表，而注册会计师是为之(合理)保证财务会计人员提供报表的合法(编制基础)性和公允性，二者在合法(编制基础)公允的报表后面就分道扬镳了，这也正说明财务会计与财务会计报表审计的区别与联系，并且不能因之否定现代风险导向审计以报表使用者的需要为逻辑起点的科学性，因为这种需要不仅仅是接受委托时的出发点，而且是执行审计业务时考虑各个方面问题的出发点和归宿。
三、现代风险导向审计的前提条件
现代风险导向审计综合吸收了数理统计、概率论、财务分析、系统论、战略管理、波特五力分析、平衡计分卡、coso报告等方法、工具或其思想，进一步在审计模型基础上把以上方法和工具统合起来，在风险评估时考虑到了环境、交流、沟通、职业怀疑等社会和行为因素，做到了理论上严谨、实践上有效，既科学又实用。但是作为一种抽象的理论模型其不可避免地也忽略了一些因素，预设了一些前提。笔者认为风险导向审计的成功实施必须至少具备以下一些前提：
(1)审计人≠被审计人，其内在含义是注册会计师应该超然独立于被审计单位，包括形式上的独立和实质上的独立；
(2)委托人≠被审计人，该前提避免了由于被审计人付费带来的不独立；
(3)委托人一报表使用者，对于通用目的财务报表，委托人与其他报表使用者的目标函数可能不一致，该前提避免了由于报表使用者之间目标函数不一致带来额外的法律风险；
篇（3）
二、加强制度建设，确保准则实施
一是认真落实省厅的八项制度，我们先后修订制定了《铜川市审计局审计业务会议制度》等七项制度。2012年根据省厅印发的四项制度，我们修订印发了《铜川市审计局审计项目审核、复核、审理办法》等四项制度，制定印发了11种主要审计文书及其参考格式和9种审计文本参考格式，统一了审计文书格式。二是严格执行审计法规和审计准则，加大审计执法力度，完善审计机关层级监督机制，推动“依法、程序、质量、文明”审计。三是大力推行审计项目审理制度。新《审计准则》颁布后，结合2010年政府机构改革，我们新设立了审理稽核科，配备了三名专职审理人员，根据市政府机构改革三定方案，明确了审理稽核科的职责，严格按照审计法规和准则的要求开展审理工作，逐步规范审理工作流程，明确审理工作标准，提高审理工作质量。四是探索建立审计质量岗位责任追究制度。明确审计质量包括准则执行的岗位责任，严格责任追究，强化审计项目全过程质量控制，进一步规范审计行为，防范审计风险。
三、加强审计资源管理，保障准则执行
一是提升审计资源的配置效率，围绕经济社会发展大局，加强前期立项调研，发挥好审计项目计划的引领作用，明确审计目标和工作重点，提高审计工作覆盖面，发挥财政审计、经济责任审计领导小组的作用，整合审计资源，统筹安排相关审计工作。二是加强审计项目计划和统计工作，提高审计项目计划的科学性，严格遵循法定程序确定年度审计工作重点、编制年度审计项目计划，提高计划编制与下达工作的时效性和准确性，合理安排审计项目，细化审计目标、审计范围、所需审计资源和关键时间节点，提升审计统计数据的准确性、时效性，强化审计统计数据有效分析利用，更好地为审计业务工作和有关领导提供参谋服务。
四、加强审理稽核，推进准则落实
篇（4）
中图分类号：F239.45 文献标识码：A 文章编号：1009-5349（2016）15-0061-01
中美内部审计比较研究的根本目的在于发现中国目前在内部审计方面存在的问题，用美国的经验加以启发，然后对中国的内部审计提出一些必要的改进措施。
一、中美内部审计的内涵
中国内部审计的定义：“通过对经营活动、内部机构设置、存在的风险进行评价，而得出其是否适当，是否符合规范，是否有效地规避风险。”这是以中华人民共和国内部审计准则为法律依据对我国内部审计内涵进行简短概括。
美国内部审计的定义：“要求具有独立性、客观性和专业性的内部审计师从事的内部审计工作，通过评估、预测等方式促进企业的经营宗旨和盈利目标的完成，同时为提升公司的价值，进一步提高股东财富提供帮助。”美国的内部审计通过不断评估和改进各项不足，帮助企业有效地实现其目标。”
二、中美内部审计准则的比较
中国内部审计准则体系，从中国现有内部审计准则的内容出发把内部审计准则分为三个部分：基本原则、具体原则、职业道德。这三个方面互为统领、延伸和补充。美国内部审计准则体系，美国内部审计师协会（IIA）颁布的内部审计准则把内部审计准则分为三个部分：强制性指南，咨询实践以及实务发展和支持。
通过比较，不难发现中美内部审计准则的最大区别就是：美国的内部审计准则具有指导实务的能力，对内部审计工作的实务有一套规范可套用的框架，对于具有统一特点的内部审计工作有具体的处理步骤。还有就是，美国的内部审计准则和中国比内部审计准则内容更为丰富，实用性也更高，并且美国内部审计研究的进步、成就也非常值得中国学习和借鉴，对于美国内部审计的标准规范和指导管理审计也是中国内部审计标准值得学习和有待成长的。目前，和美国的内部审计准则世界通用的相比我国的内部审计准则在不完善情况下很难走出国门。
三、我国内部审计的改进对策
建立独立内审机构。要想发展中国的内部审计第一步就是要建立健全独立的内部审计机构，从根本上提升炔可蠹圃谥泄的地位。希望中国的内部审计通过独立内审机构的建设逐步从被动到主动过渡。
提升职业胜任能力。为了提高我国内审团队整体的职业胜任能力，需要企业在选拔专职内审人员时注重专业技能和经验，选拔优秀的人才组成团队，通过后续教育、组织培训等方式提高内审人员的知识储备，使内审人员掌握更多有关评审的技术方法，要求内部审计人员严格遵守职业道德的同时，确保审计结论能够客观真实地反映公司现行状况，为企业的管理出谋划策，贡献力量。
丰富内部审计的工作内容。在我国，内部审计关注点还集中于财务收支审计，内部控制审计。应该在审计工作内容上有明确的方向转变，使内部审计的内容不光有金融工商管理审计加上企业经营、风险预测等经营审计，使内部审计不仅可以在事后监督金融活动和检索记账错误，甚至可以提前预防错误和控制内部风险，做企业的预测分析管理。
篇（5）
（一）舞弊的定义
美国审计准则第99号公报（SAS No.99）对舞弊的定义是：“舞弊是一个宽泛的法律概念，审计人员不对舞弊是否发生做出法律判断。相反，审计师应关注导致财务报表重大错报的行为。区分舞弊和错误最重要的因素是导致财务报表错报的行为是有意的还是无意的。舞弊是导致审计主体财务报表出现重大错报的故意行为。”
我国《独立审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》对舞弊定义为：“财务报表的错报可能由于舞弊或错误导致。舞弊和错误的区别在于，导致财务报表发生错报的行为是故意行为还是非故意行为。舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。舞弊是一个宽泛的法律概念，但准则并不要求注册会计师对舞弊是否已经发生做出法律意义上的判定，只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。”
经比较发现，虽然中美审计准则的表述略有不同，但是本质基本一致。其阐述的基本思想为：舞弊是一种故意行为，而非错误，是有预谋的，带有欺骗的性质，一般会涉及到牟取正常情况下无法获得的利益。审计人员不对舞弊是否发生做出法律判断，只要求关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。
（二）舞弊诱因
美国舞弊审计准则对舞弊诱因表述为：动机或压力、机会、态度或合理化；我国舞弊审计准则对舞弊诱因表述为：动机或压力、机会、借口。
动机和压力是一种外在的客观因素，反映了舞弊行为的一种客观行为动机；机会是舞弊行为能够发生，且可以被掩盖而避免被发现的有利情形；态度或合理化是被审计单位（指管理层和员工）持有一种被歪曲了的道德观，使得违背诚信原则的行为有正当的理由而免于承担责任；借口是指行为者违背诚信原则、道德等为自己的行为找不承担责任的理由。
通过分析可知，中美舞弊审计准则关于舞弊的诱因分析均采用了“舞弊三角理论”，前两个因素基本上不存在差别，都反映了舞弊产生的客观环境。第三个因素只是表述不同，但均反映了舞弊者主观上认为舞弊行为是合理的、可原谅的，使违背诚信原则的行为自我合理化。
二、中美舞弊审计准则的产生背景、环境因素及制定部门
（一）产生背景
我国为了适应市场经济的飞速发展，迫切的需要加快完善审计准则的步伐，进而满足注册会计师执业的需要，与国际惯例趋同。主要表现在以下几个方面：一是企业的经营环境变化导致了巨大的审计风险，迫切需要完善审计准则。二是随着我国经济的快速发展，舞弊审计准则的部分条款已经不能满足行业的需求，需要加以修改。三是国际舞弊审计准则做了改进，我国需要借鉴国际审计准则的优点，与之趋同，便于国际交流，更好地发展我国经济。四是会计准则的制定进程加快，审计准则也要相应跟进。审计准则只有与会计准则相匹配才能更好地发挥其作用，提高审计的效率。因此，2007年我国了《独立审计准则第1141号——财务报表审计中对舞弊的考虑》。
（二）环境因素
美国属于发达的资本主义国家，政治、经济、法律体制等相对健全，而我国属于发展中的社会主义国家，政治、经济、法律体制等相对落后，两种截然不同的国情决定了中美舞弊审计准则产生于两种完全不同的环境下。
第一，经济因素在审计准则的制定中发挥着最为重要的作用，它不仅可以直接影响审计准则的制定与发展，而且可以间接对其施加影响。在美国，资本主义高度发达，各项制度也较为完善，私有化比重很大，因此审计准则的目标更加强调满足多元化的私人投资者的需求；我国正处于社会主义初级阶段，公有化的程度较高，因此审计准则更加强调维护国家、公众利益。美国要比我国更加重视对个人投资者的保护，相反，我国则更加重视国家财产流失、税收损失及对广大人民群众产生的不利影响。
第二，公众的法律意识强弱。美国的法制比较健全，公众的法律意识比较强；我国法律制度尚需完善，公众法律意识薄弱，因此我国舞弊审计准则执行的阻力更大。
第三，中美文化差异。在美国，人们崇尚的是自由主义，因此舞弊审计准则的制定也体现了其灵活性与指导性，相应的强制性条款也较少一些。而我国在舞弊审计准则的制定中加入了更多的强制性规定条款。
（三）制定部门
美国审计行业一直都是采用的行业自律模式，审计准则，包括舞弊审计准则一直都由美国注册会计师协会（AICPA）制定并颁布。但是，由于在安然和世通等案件中，审计人员未能及时发现财务报表重大错报风险，社会公众对注册会计师也产生了一定程度的怀疑，特别是《萨班斯法案》实施后，美国审计准则的制定不再是完全的行业自律模式，而是以政府监督下的独立监管为主的模式。这表明美国注册会计师协会（AICPA）逐步失去了审计准则的制定权。
我国的审计准则（包括舞弊审计准则）是由我国注册会计师协会制定并由财政部颁布的。因此我国的审计准则更具权威性和约束力。但是由于需财政部审批，在内容上增加修改程序较多，耗时较长，在操作性和动态更新方面较差。
三、中美舞弊审计原则
（一）职业怀疑原则
职业怀疑，是指注册会计师执行审计业务的一种态度，包括采用质疑的思维方式，对可能表明由于错误或舞弊导致错报的迹象保持警觉，以及对审计证据进行审慎评价。
美国舞弊审计准则中的职业怀疑态度是指要求审计人员克服自身对于客户的信任和对于以往和该客户合作经验的依赖，以怀疑的态度完成整个审计过程。
我国舞弊审计准则规定注册会计师应当在整个审计过程中以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性，而不应依赖以往审计中对管理层、治理层诚信形成的判断。我国的职业怀疑虽然强调了注册会计师的责任，但是也强调了注册会计师不是鉴定文件记录真伪的专家，审计工作通常不涉及鉴定文件记录的真伪，即强调了审计的固有局限，只有存在相反理由的情况下才认为文件记录不是真品。
（二）风险导向审计原则
风险导向审计的核心是对财务报表重大错报风险的识别、评估和应对。注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计，称为风险导向审计方法。
最初的审计风险模型表述为：审计风险（AR）=固有风险（IR）×控制风险（CR）×检查风险（DR）；现代风险导向审计风险模型表述为：审计风险（AR）=重大错报风险（MR）×检查风险（DR）。审计风险模型的出现，从理论上既解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致财务报表出现重大错误的领域。
美国舞弊审计准则对风险的重视程度更大一些，关于审计风险的介绍更详细，而我国财务报表审计中对舞弊的考虑对风险的重视程度更少一些，介绍的不如美国审计准则完全。但是，这并不表明我国对舞弊的风险没有清醒的认识，而是因为各个国家的国情不同，制定准则必须依据国情而定。
四、中美审计师责任
注册会计师的法律责任的认定一般分为违约、过失和欺诈，可能被追究行政责任、民事责任和刑事责任。
美国的审计准则没有刻意的强调审计的固有限制，这是因为美国的会计与审计准则相对成熟，会计与审计人员职业素质高一些，而且美国的审计界面临着比我国更大的社会公众压力。我国在独立准则第1141号中虽然提高了注册会计师关于舞弊审计的责任，但是它又强调了审计的固有限制，注册会计师既不可能也没有必要将审计风险降低至零。即使按照审计准则的规定恰当地计划和实施审计工作，注册会计师也不能对财务报表不存在重大错报获取绝对保证。事实上，这种情况是与我国的具体国情相一致的，我国的会计制度审计制度尚需完善，审计人员的素质有待提高，而且我国处于改革快速发展的关键时期，舞弊不可避免，审计风险较高。
篇（6）
审计报告是注册师在实施了必要的审计程序后出具的、用来对被审计单位会计报表发表审计意见的书面文件。编制审计报告是注册会计师完成独立审计业务的标志。由于中美环境因素的差异，造成了审计报告所反映的审计模式内容存在着许多差异。本文主要通过对中国和美国的审计报告的比较和，探求改善和完善中国的审计报告体系和独立审计规范体系。
一、审计环境的比较
1.美国。在20世纪以前，美国独立审计的主要是在随资本一起涌入的英国职业会计师的帮助发展起来的。进入20 世纪后，证券法和证券交易法的颁布使美国的法定审计得以确立，独立审计得到飞速发展，并在世界上处于领先地位。美国强调独立审计是自我管理的职业，政府不加干预。美国注册会计师协会是一个实行自我管理的全国性职业组织，该协会制定出了具有重大世界的审计准则和职业道德规范。美国拥有世界上最庞大的注册会计师队伍，已达30 多万人，其地位很高。
2.中国。适应改革开放的要求，财政部于1979年10月在上海建立会计师事务所的试点，并于1980年12月颁布《关于设立会计顾问处的暂行规定》，从此，我国正式恢复了注册会计师行业，行业起步较晚；我国共有五千余家事务所，大多数仍属于中小型所事务，会计师事务所规模偏小；目前我国参与对注册会计师及事务所监管的有审计署、证监会、财政部、注册会计师协会等，针对注册会计师行业的违纪行为，监管部门主要采取警告、暂停执业、撤销等行政方式，注册会计师及事务所承担刑事责任和民事责任的很少、较轻。
二、中美审计报告具体内容和格式上的异同
审计报告是整个审计过程中的最后一个环节，同时也是审计过程中最重要的一个步骤，一般而言，正式立项的审计活动，都是要撰写审计报告。就现阶段而言，中国和美国上市公司审计报告的格式与内容还存在着较大的差异，经过仔细的分析和研究后，我们发现差异也是比较明显的，具体来说主要表现在以下几个方面：
（一）中美审计报告的相同之处
1. 对收件人规定相同。中美审计报告的收件人均规定为审计业务的委托人。
2. 对报告日期规定相同。中美审计报告均规定审计报告日期为CPA完成外勤审计工作的日期。
3. 使用的专业术语相同。中美审计报告均规定在导言段或范围段使用“审计了……”的专业术语，借以表明CPA签发的审计报告不是复核或编表报告， 而是一种保证程度极高的报告；在意见段使用“我们认为、在所有(或全部)重要方面均公允地反映……”等专业术语，以说明审计意见不是对事实的绝对保证。
4. 对无保留意见审计报告可增加解释段的规定相同。中美审计报告均规定当CPA出具无保留意见审计报告时，如认为必要，可以在意见段之后增列解释段，增加对重要事项的说明。
5. 对审计意见类型的规定相同中美审计报告均规定有四种审计意见类型，即无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见。
6.对审计范围的规定基本相同。中美审计报告中规定的审计范围，均是指主要的年度会计报告及相关的附表、附注。
7. 对发表各种审计意见条件的规定基本相同。
中美审计报告均规定了发表四种审计意见的不同条件。从总体来说基本相同。只不过我国审计报告准则规定得比较详细、具体。而美国则规定得较笼统抽象。这在一定程度上反映了我国CPA职业判断能力偏低的现状。
（二）中美审计报告的不同之处
1.对标题规定不同。我国审计报告的标题为“审计报告”，美国审计报告的标题为“独立审计人员报告”。美国审计报告含“独立”字样，籍以区别内部报告及其他类型的报告，我国审计报告却未能做到这一点。
2.对导言段规定不同。美国审计报告的导言段简要说明审计范围、会计责任与审计责任，我国审计报告不设导言段，将导言段的内容并入范围段。正因为我国缺少导言段，才导致我国审计报告（二段式）与国际通行的三段式审计报告存在区别。
3.范围段内容不同。（1）导言段的关系不同。我国审计报告隶属于二段式报告，所以报告的范围段纳入了三段式报告中导言段的内容，即审计范围、会计责任和审计责任。而美国审计报告为三段式报告，故范围段不包含导言段内容。（2）审计依据不同。我国审计报告的审计依据为中国注册会计师独立审计准则，而美国为公认审计准则。(3)对所实施审计程序的说明详略不同。我国审计报告只是概括说明取得的“合理把握”。就此而言，我国审计报告的范围段没有明确指出审计程序及CPA所负责任的程度，进而增加了其所承担的风险。
4. 意见段内容不同。我国审计报告的意见段是对财务报表的合法性、公允性和一贯性发表审计意见。美国审计报告则就财务报表的公允性和合法性表述意见。我国同时规定“三性”是有原因的。首先，我国国情接近于大陆法系，主要通过法规规范会计工作。故借鉴大陆法系的审计准则，规定合法性要求。其次，我国审计准则主要是借鉴国际审计准则，故规定公允性要求。最后，由于当前我国会计信息失真情形比较普遍，而违反一贯性是其中的一种重要手段，故规定一贯性要求。
5. 对签章规定不同。我国审计报告规定由CPA签名盖章，加盖会计师事务所公章。并标明会计师事务所的地址； 而美国审计报告规定由会计事务所合伙人或负责该项审计业务的CPA签名。需标明会计师事务所的地址。由于长期以来．我国有关签章的规定便是个人签名、盖章，并加盖单位公章，因此这样规定是符合我国国情的。
三、审计报告差异产生的因素分析
笔者认为之所以出现这些差异，主要基于以下几个方面的原因：
1.对独立审计规范性质的认识不同
为了清楚的说明中国与美国对于独立审计规范性质的认识，我们可以通过以下三个方面来进行分析：(1)这三个地区的会计职业团体与政府的关系；(2)独立审计规范的制定与方式；(3)约束力及违反规范的处罚。
表1 中美对独立审计规范性质认识的比较
比较对象 会计职业团体和政府关系 规范制定与方式 使用范围 约束力 对违反规范的惩处
中国 CICPA为民间机构，且受财政部监督、指导 CICPA制定，并由财政部批准 CICPA的会员 准则必须遵守，指南则参照执行 警告、罚款、没收非法所得、暂停执业、取消执业资格
美国 AICPA为民间组织 AICPA制定 AICPA的全体会员和其他执业CPA 必须遵守准则（指南）和规则 中止或开除会籍、吊销资格证书和执业执照
通过表1，我们可以发现，独立审计规范的实质在于对执业人员的执业行为进行规范，独立审计人员在实行独立审计业务过程中，必须或应当遵守，否则，将受到不同程度的惩罚。美国独立审计规范的性质在于职业界的自我规范、自我约束和自我管理，因而其审计规范往往由民间审计机构制定和。的独立审计规范则兼有自律规范和他律规范的双重性质，独立审计规范的制定与，以及违反规范的惩罚，受民间会计职业团体的制约。
2.对于审计的责任与职业关注认识上的差别
审计观念是指对审计的看法、观点和认识的总和。限于篇幅有限，在这里， 笔者将审计观念仅界定为公众对审计独立性的看法。现阶段中国和美国的审计观念的差别还是比较大的。
审计的责任和应有的职业关注是规范审计人员执业的行为指南，同时也是保护广大投资者合法利益的根本保障。按照《国际审计准则》中关于“审计责任” 的定义， “审计责任” 应该包括《会计报表审计的目标与基本原则》、《审计业务约定书》、《审计工作质量控制》、《舞弊与错误》、《会计报表审计中对及法规的考虑》等要素。现阶段而言，中美关于审计责任与关注观点还存在着很大的差异。
表2 审计责任与职业关注比较
比较对象 审计责任与职业关注 对错误与舞弊的认识
中国 审计人员违反职业规范，将会受到相应的行政责任、民事赔偿责任，严重者还会受到刑事责任的处罚。 CPA应该实施适当的审计程序，以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊。
美国 不遵守行为守则可能会被美国注册会计师协会开除会籍。对因触犯刑律而被判处一年以上监禁的会员，或因各种税务事项而被定罪的会员，将被自动中止或开除美国注册会计师协会会籍。建立同业复核制度。 审计师有责任计划和执行审计，以便为财务报表中是否不存在因错误和舞弊而引起的重要错报获得合理保证。
通过表2，我们可以发现中美对于审计责任与关注的认识以及对错误与舞弊的认识上，还是存在很大的差别的。中国关于注册会计师的审计责任和职业关注，在独立审计准则和《注册会计师法》以及其他相关法律、法规中均作了明确的规定，而且将审计责任划分为行政、民事赔偿与刑事处罚三种不同类型、性质的责任，便于规范注册会计师市场，提高审计人员的执业质量。美国则更强调审计人员的执业自律，而且职业道德规范在审计工作中发挥着巨大的作用。
3.审计证据是指注册会计师在执行审计业务过程中，为形成审计意见所获取的证据。一般而言，审计证据必须具有充分性和适当性两个特点，其中充分性是指审计证据的数量足以使得注册会计师形成审计意见；适当性是指审计证据的相关性与可靠性，即审计证据应当与审计目标相关联，并如实地反映客观事实。
表3 审计证据差异比较
比较对象 关于审计证据的规定
中国 CPA可以运用包括检查、观察、监盘、查询、函证、、性复合等，以便获取充分、适当的审计证据，并在此基础上形成审计意见，出具审计报告
美国 CPA可以运用包括实物检查、函证、文件检查、分析性程序、询问客户、重新执行、观察等方法以获取充分、适当的审计证据，并在此基础上形成审计意见，出具审计报告
通过表3，我们可以看出，中美都规定，审计人员在获取足够的审计证据的基础上才能出具审计报告，但是在具体获取审计证据的方法上，中美法也不尽相同。中国审计证据的方法显然非常丰富，而且结合中国市公司的实际情况，将监盘法从观察法中单列出来，更加体现出中国审计准则的主义特色。关于审计证据的数量和质量，中美的表述基本相同，表述均为“充分、适当”。
四、结论
中美环境的差异，形成了不同的审计模式，而不同的审计模式又决定了不同的审计报告。而从长远来看，同国际惯例接轨与审计市场国际化是中国独立审计规范的一个重要目标。而美国是现今世界上经济最发达的国家之一，其监管经济的水平相对比较先进。因此，充分借鉴美国的做法和经验，必将会促进中国审计报告体系和独立审计准则体系的完善和发展，加速中国审计市场国际化的步伐。
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1. 赵景诚：《审计报告的国际比较》.经济师[J]，2004(9)
篇（7）
13. [财务管理] 我国独立审计欺诈的法律风险研究 [企业人][2008年9月24日][4] 一、审计欺诈的法律风险及其与审计质量的关系 审计欺诈又称审计舞弊，是指审计师（注：本文所称审计师包括注册会计师及其组织会计师事务所（审计事务所）。）与被审计单位串通，对明知有重大错误的财务报表发表不恰当意见的行为。审计欺诈的主要特点：一是故意，审计师为了自身的利益，在明知财务报表有重大错误的情况下，仍然签发不恰当的审计意见；二是合谋，审计师与被审计……
14. [财务管理] 环境审计准则体系建设初探 [企业人][2008年9月24日][1] 环境审计准则是指对审计主体进行环境审计而制定的行为规范和工作指南。这里的环境审计包括对环境保护资金筹集、使用情况的财务审计，对有关组织的业务活动是否符合环境法律法规要求进行的合规性审计，对有关组织的环境管理责任及其工作成果进行的绩效审计。环境审计准则属于审计准则的范畴，是现有审计准则体系的组成部分，应包括国家环境审计准则、注册会计师环境审计准则和内部环境审计准则。 &nbs……
15. [财务管理] 审计工作底稿的证据作用 [企业人][2008年9月24日][1] 2008年2月1日起施行的最高人民法院司法解释《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》（法释[2008]2号），将会计师事务所的“直接责任人”列为民事赔偿案件的被告，在业界引起了强烈的震撼。作为认定注册会计师法律责任、可用于为注册会计师辩护以减轻、免除注册会计师法律责任的主要证据来源审计工作底稿，是极其重要的书证。 ……
16. [财务管理] 内部审计在施工企业中的风险管理 [企业人][2008年9月24日][3] 风险管理的首要环节是对风险的识别。主要包括： （1）合同管理风险。合同是平等经济主体之间的协议，但企业往往没有严格执行合同签订及其运作模式，造成合同管理风险。 （2）担保风险。在施工过程中，企业常面临为甲方贷款提供担保的局面。施工方为其甲方提供了担保，却忽视签订切实可行的反担保合同。当甲方由于种种原因不能如期……
17. [财务管理] 刍谈审计疑点的查证技巧 [企业人][2008年9月24日][1] 审计疑点是指审计过程中发现的违背常规、常理的各种现象。审计疑点的发现、追查或排除，是审计师审计工作的重要内容。正确掌握运用审计疑点的查证技巧，有利于不断提高审计工作质量和效率。 一、审计疑点的特征 1.性质的异常性。这是审计疑点的最基本特征。审计师要确认被审计单位是否存在审计疑点，主要是根据相关政……
18. [财务管理] 评国际舞弊审计新准则及其借鉴 [企业人][2008年9月24日][2] 国际舞弊审计新准则的主要内容及其框架 进入新世纪后，以安然事件为代表的一系列特大财务舞弊和审计失败案例，引起了社会公众的强烈不满，为了恢复资本市场的信心，重新把经审计的财务报表塑造为投资者了解企业经营状况的“干净”的窗口，审计准则制定机构做出了多方面的努力，继AICPA于2002年10月了舞弊审计新准则 SASNo.99《财务报表审计中对舞弊的……
19. [财务管理] 出具审计报告应注意的九类专门事项 [企业人][2008年9月24日][1] 近年来，在审计实务中，注册会计师在出具审计报告时，往往存在对企业发生的一些影响其所出具的审计报告意见类型的重要事项的职业判断问题。注册会计师或屈从于客户压力或出于谨慎的考虑，往往发表带强调事项段的审计报告，以此达到既迎合客户要求，又不承担法律责任的目的。一些审计报告意见类型定性不准，逻辑不清，表述不当，用词晦涩，难以理解和使用。这其中既有注册会计师执业方面的问题，也有审计准则方面的问题……
20. [财务管理] 审计准则国际趋同的整体构想 [企业人][2008年9月24日][1] 我国审计准则建设取得很大成绩 财政部非常重视注册会计师审计准则建设工作，十分支持中注协在推进审计准则建设方面所作的努力。中注协成立后不久，就着手进行执业规则的建设。从1991年到1993年，先后了《注册会计师检查验证会计报表规则（试行）》等7个执业规则。这些执业规则对我国注册会计师行业走向正规化、法制化和专业化起到了积极作用。 &……21. [财务管理] 对银行账户审计应注意的几个问题 [企业人][2008年9月24日][3] 账户管理主要是为了防止不法分子利用伪造、变造或过期的营业执照、身份证等证明文件骗取银行开立银行结算账户，并利用银行结算账户进行诈骗、敲诈勒索、洗钱等违法犯罪活动。为了从源头上防范利用银行结算账户进行违法犯罪活动，保护存款人、银行的合法权益和资金安全，存款人有义务提供真实、完整、合法的开户证明文件。开户银行对存款人提交的开户申请资料及开户申请书填写的事项的真实性、完整性、合法性进行认真……
22. [财务管理] 浅析电算化会计系统对审计的影响 [企业人][2008年9月24日][3] 一、对审计线索的影响 审计线索对审计来说是极为重要的。在手工会计中，审计线索包括会计凭证、会计账簿、会计报表等会计资料。这些资料都反映在书面上，审计人员利用这些资料就能够从原始凭证开始，通过记账凭证、会计账簿追踪到会计报表，或者对报表之间、报表与账簿之间的会计数据的勾稽关系进行审查，通过这些可见的审计线索检查证、账、表数……
23. [财务管理] 我国电算化会计与电算化审计的比较分析 [企业人][2008年9月24日][4] 我国电算化会计和电算化审计尽管比发达国家起步晚，但由于我国政府和企业的高度重视，已取得了可喜的成绩。但同时也存在一些问题，本文试对电算化会计和电算化审计的概念、存在问题及特点等有关方面作以下比较分析。 一、概念比较 我国最早在1979年把计算机在会计中的应用简称为“会计电算化”。随后借鉴……
24. [财务管理] 浅议手工审计与电算化审计的差异 [企业人][2008年9月24日][1] 手工审计，即传统审计，称为“手工”是针对“电算化”而言。通常我们所说的电算化审计有两层含义：一是对会计电算化系统进行审计；二是利用电脑进行审计。由于会计电算化的发展，以及两者所用工具的差异，导致了它们之间的区别。具体体现在以下几个方面： 一、审计线索 在手工会计中，由原始凭……
25. [财务管理] 电子商务环境下的审计理论框架（上） [企业人][2008年9月24日][1] 随着信息化和网络化的电子商务时代到来，网络与信息技术在企业经营中的广泛应用，企业的会计信息系统与其他管理信息系统之间、企业与企业外部组织或机构之间的联系更加紧密。审计师面对的不再是单纯的会计信息系统，而是企业信息系统网络所构成的复杂审计环境。企业经营及商务环境的变化必然引起会计审计环境的同步创新，而传统的审计理论和模式在很大程度上滞后于网络与信息技术在现代会计……
26. [财务管理] 电子商务环境下的审计理论框架（下） [企业人][2008年9月24日][1] 四、电子商务环境下的审计报告 会计研究表明，提高企业的信息披露的宽泛程度和报告频率，会给企业带来经济效益，这些信息披露同样需要审计鉴证其公允和诚信。现行审计的对象是年度财务报表，而且仅限于财务信息的审计。可以预见，未来的审计对象不仅包括被审计企业的财务信息，也将包括非财务信息。甚至有学者认为，在电子商务环境下的实时审计报告模式应该披露或报告被审计企业的财务状况……
27. [财务管理] 当前应重点关注内部审计六大特性 [企业人][2008年9月24日][2] 审计特性是指审计工作的基本性质与特征，如审计地位的独立性、审计范围的广泛性、审计过程的公正性等。审计特性决定了审计职能的内涵所在，而审计的职能、 目的又贯穿在审计活动的全过程，最终规定了审计对象、审计依据的特征和范畴，在一定程度上影响着审计程序和审计方法的具体运用，制约着对审计结论产生重要影响的审计证据。审计特性是在审计活动中不断总结和提炼出来的，随着审计环境的变迁和审计实践的发展，……
28. [财务管理] 国际审计报告准则的新发展 [企业人][2008年9月24日][0] 为了提高独立审计师报告在全球范围内的透明度和可比性，国际审计和保证准则委员会（IAASB）于2008年12月28日了新修订的国际审计报告准则（ISA），以下简称“新准则”；修订前的准则简称“原准则”），确立了新的审计报告的格式和内容，并将自2008年12月31日起执行。 新准则的主要变化 经过对新、旧审计报……
篇（8）
注册会计师审计的法律责任是指注册会计师在承办业务过程中未能履行合同条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或者出于故意不作充分披露，出具不实报告，致使审计报告使用者遭受损失，依照有关法律法规，会计师事务所或注册会计师应承担的责任。
1.被审计单位方面的原因
主要是指被审单位的错误、舞弊、违法行为和经营失败，审计人员未查出，给他人造成损失，可能遭到有关方面的控告。我国《独立审计具体准则第8号一错误与舞弊》对错误与舞弊的概念进行了专门定义。所谓错误，是指会计报表中存在的非故意的错报或漏报，即被审计单位由于疏忽、误解等原因，在注册会计师所审计的会计报表中产生了错报或漏报。所谓舞弊，是指导致会计报表产生不实反映的故意行为，即被审计单位故意在注册会计师所审计的会计报表中造成错报或漏报。所谓违法行为，是指贿赂、不合法政治捐助和违反特定法律及政府规定等行为。对于被审计单位的错误、舞弊和违法行为，被审计单位理应负直接的会计责任，注册会计师则只能负审计责任。经营风险是指企业由于经济或经营条件，而可能出现的经营失败，比如经济萧条、决策失误或同行之间意想不到的竞争等，而无力归还借款或达到投资人期望的收益。审计失败则是指审计人员由于没有遵守一般公认审计准则而提出了错误的审计意见。出现经营失败时，审计失败可能存在也可能不存在。
2.审计机构和人员方面的原因
如果不是注册会计师方面的原因，给被审计单位或第三者造成损失，注册会计师将不负法律责任。但是，也有些会计师事务所因违约、过失和欺诈等行为惹来官司。所谓违约，是指合同的一方或几方未能达到合同条款的要求。当违约给他人造成损失时，审计人员应负违约责任。所谓过失，是指在一定条件下，缺少应具有的合理的谨慎。评价审计人员的过失，是以其他合格审计人员在相同条件下可做到的谨慎为标准的。通常将过失按其程度不同分为普通过失和重大过失。普通过失(也称“一般过失”)通常是指没有保持职业上应有的合理的谨慎。对注册会计师则是指没有完全遵循专业准则的要求。比如，未按特定审计项目的要求取得必要和充分的审计证据的情况可视为一般过失。重大过失是指连起码的职业道德谨慎都不保持，对业务或事务不加考虑，满不在乎。对于注册会计师而言，则是指根本没有遵循专业准则或没有按专业准则的主要要求执行审计。欺诈又称审计人员舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。具有不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与普通过失和重大过失的主要区别之一。对于注册会计师而言，是为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的会计报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。推定欺诈和重大过失这两个概念的界限往往很难界定，特别是近年来有些法院放宽了‘“欺诈”一词的范围，使得推定欺诈和欺诈在法律上成为等效的概念，从而进一步加强了注册会计师的责任程度。
3.社会因素
社会公众对注册会计师的高信任度和高期望值是注册会计师法律责任产生的社会因素。随着我国证券市场的不断发展、注册会计师队伍与业务范围的扩展壮大和社会公众对审计报告的关注日益提高，社会公众对注册会计师的信任度和期望值也越来越高，甚至提出了许多不尽合理的要求。各方面使用者和利益集团希望注册会计师能发现被审计单位报表中的所有错弊，不断要求注册会计师对委托单位的会计记录差错、管理舞弊、经营破产可能性、违反法律行为都应承担检查和报告责任，混淆了会计责任和审计责任、会计报告的合法性审计目标和专门审计的合规性目标、一般目的审计和特殊目的审计的区别。一旦审计结论与被审计单位实际情况不符，投资者或债权人蒙受了损失，总是希望从其它方面来弥补，而不管错在哪方。事实上，由于审计时限、审计方法和审计抽样技术的制约，要求注册会计师发现所有的舞弊是不现实的。
4.经济因素
随着近年注册会计师行业竞争的加剧，一些事务所为了提高业务量、争夺客户、追求经济效益，在选择被审计单位时丧失了应有的慎重，没有采取必要的措施对被审计单位的历史情况进行必要的了解，评价它的品格，弄清委托的真正目的。如果被审计单位对其顾客、职工、政府部门或其他方面没有正直的品格，也必然会蒙骗注册会计师，使注册会计师落人他们的圈套。更有甚者，少数注册会计师在自身利益的驱动下，不顾职业道德，迎合委托方的无理要求，对被审计单位报表中的虚假错弊听之任之，出具虚假审计报告，或与被审计单位串通造假。
5.技术因素
制度基础审计的内在局限是导致注册会计师法律责任的技术因素。我国的审计方法体系是建立在内部控制评价之上的，独立审计准则强调的也是制度基础审计模式，着眼点在内部控制的研究评价，并不将降低和控制审计风险贯穿于审计的全过程。但事实上，我们现时的审计环境比国外复杂得多，隐藏着很大的职业风险。而目前，国际会计公司普遍已采用了风险基础审计模式，它立足于对审计风险进行系统的分析和评价，使审计人员关注审计风险的每个环节而主动控制风险。
6.环境因素
我国现阶段市场经济运行的不规范性是注册会计师法律责任的环境因素。从公司内部环境来看，目前我国公司法人治理结构形同虚设，国有法人股缺位，股权过度集中，董事会、监事会由大股东操纵，或由内部人控制的情况十分严重，从而给公司管理当局盈利管理、粉饰报表、操纵利润提供了可乘之机;公司内部控制的缺失造成公司内部控制的松散和低效，高级管理层对财务报告，特别是对会计政策随意选择和变更，公司由一人或少数几人把持或垄断财务决策，内部审计人员缺少独立性和专业训练，内部审计部门的设置只具象征意义，会计记录的质量较低等等诸多问题。法人治理结构的不当导致注册会计师审计关系严重失衡。经营者由被审计人变成了审计委托人，注册会计师在激烈的市场竞争中迁就上市公司，默许上市公司造假，几乎成了一种“理性选择”。注册会计师是市场的重要参与者，他们的行为必然受到市场其他参与者的影响。没有好的执业环境，注册会计师很难独善其身。这些都加大了注册会计师审计的风险和法律责任。
7.法律因素
我国相关的法律法规滞后于经济发展的实际需要是造成注册会计师法律责任的法律因素。随着市场经济的发展，会计环境的不断改变，在对会计信息的不同认识而产生的法律冲突中，有关民事纠纷的问题最多。可是，这方面的规定恰恰是最不完善、也是最为缺乏的。目前，我国的许多重要经济法律法规，如《刑法》、《公司法》、《证券法》、《注册会计师法》中，都有关于注册会计师事务所和注册会计师法律责任的条款，但其中涉及行政责任和刑事责任的内容较多，涉及民事责任的规定比较缺乏。民事责任是我国注册会计师法律责任的一个薄弱环节。
8.监管因素
从监管方面来说，不论是对上市公司还是对会计师事务所的监管都不得力。中国证监会在监管理念方面，重审批、轻监管。2000年年报中，有175家公司的财务报告被注册会计师出具了非标准审计报告，证监会仅对部分上市公司进行了调查、了解、惩处。中国注册会计师协会的监督力度也不够，体系与手段都不到位。监管体系薄弱，监管手段不成熟，监管人员严重不足，忽视对注册会计师的指导和监督以及应有的保护，也加大了注册会计师的法律责任。
二、解决思路
1.完善上市公司的法人治理结构和提高财务信息的披露标准
现在无论是上市公司的财务信息还是注册会计)d的审计报告均面临着一场前所未有的公信力危机。筋表面上看这场危机是由注册会计师出具的报告引赶的，而实际上更深层次的原因在于我国上市公司法人治理结构的薄弱。完善上市公司的法人治理结构和债高财务信息的披露标准是规范证券市场的根本所在也是限制注册会计师法律责任的根本所在。如果不筋根本处着手改善上市公司和证券市场的薄弱环节，r}r.一味地加大注册会计师的法律责任，让注册会计师承担与其职业或与其所处的特定历史阶段不相称的冈险，会大大挫伤整个行业的信心，不利于证券市场的健康发展。
2.将参加职业责任保险作为会计师事务所的法定义务
职业责任保险又称为专家责任保险，其保险标配是专家对其当事人或相关第三人承担的民事赔偿责任。我国目前已由中国人民保险公司和平安保险公司开设了“注册会计师执业责任保险”，随着责任保险在全国的推广，参保应成为会计师事务所继设立职业风险基金后又一种规避风险的举措。
3.确立独立审计准则在司法实践中的地位
独立审计准则是规范注册会计师审计服务手段和技术方法的质量标准，在西方注册会计师行业的发展过程中，它逐渐成为法庭判定注册会计师法律责任的重要依据。然而，我国的司法人员在审理注册会计师法律责任案件时，主要还是依据一般的法律，对审计准则考虑较少。
篇（9）
会计信息的编报日益复杂以及会计信息的常常失真导致会计报表的使用者完全依赖注册会计师的审计报告做出正确的判断和决策。如果会计报表里有重大错报或漏报，但注册会计师在审计时未发现，就肯定会给报表的使用者带来损失。此时，会计报表的使用者往往将会计责任与审计责任混为一谈，并且认为审计过报表的注册会计师就是会计报表质量的当然保证人，注册会计师即要承担会计责任同时又要承担审计责任。从目前发生的诉讼案件来看，会计报表的使用者都是控告注册会计师，而很少有控告造假的被审计单位。
（二）注册会计师行业的认识误区
由于注册会计师诉讼案件的增多，注册会计师总是过分强调被审计单位的会计责任从而以此来减轻自己的审计责任。
（三）被审计单位管理当局的认识误区
被审计单位管理当局认为会计报表经过审计出具了无保留意见的审计报告，那就意味着会计报表经过了注册会计师的确认，一旦已审计过的会计报表被发现还存在重大错报，被审计单位管理当局常常以会计报表经过审计为借口来推卸自己应承担的会计责任，而追究注册会计师的责任。
二、存在认识误区的原因
（一）会计报表的使用者不理解会计责任与审计责任
会计和审计职业在目标上存在关联性导致会计报表的使用者不能区分理解会计责任与审计责任。
审计与会计关系密切，它们都以会计资料（包括会计报表、凭证、账簿等）作为工作对象。区别在于，会计强调收集和加工满足使用者要求的信息；审计则强调监督和鉴定被审计单位所提供会计信息的合法性和公允性，以便为会计报表使用者的决策和判断提供依据。这两者的基本目标一致，即都是为使用者提供有价值的会计信息。正是审计与会计目标的关联性使得那些使用错误的会计信息而造成了决策失误的使用者，很难分辨这是属于审计责任还是属于会计责任。此外，会计造假以后，企业往往会陷入破产的境地，会计报表使用者也难以追究其责任，因此只有让注册会计师承担全部责任。
注册会计师充分履行审计责任，能帮助和促进被审计单位充分履行会计责任。注册会计师充分履行其审计责任，对在审计过程中发现的会计报表里存在的重大错报和未披露事项调提请被审计单位调整和披露，注册会计师根据审计结果和被审计单位对有关问题的处理情况，形成不同的审计意见，出具不同类型的审计报告。这样可以使被审计单位重视其会计责任，帮助和促使其充分履行会计责任。所以当审计责任未充分履行时，会计信息的使用者便认为注册会计师既承担会计责任又承担审计责任。
注册会计师遇到的法律诉讼源于社会公众对该行业的过高期望，这种期望又源自社会公众不了解审计活动的特性以及不了解在审计活动中注册会计师和被审计单位管理当局双方的责任。近年来，随着审计失败案例的增加，对注册会计师惩罚力度的加大，但对于造假的企业及相关责任人的处罚，远不及对注册会计师的处罚力度，让会计信息的使用者产生了错误的认识，以为会计造假只需注册会计师承担责任。（二）注册会计师未能充分履行审计责任
注册会计师未能充分履行审计责任，甚至参与造假，导致审计失败，又不愿承担审计责任，而过分强调会计责任。
一般情况下，如果注册会计师签发的是保留意见、否定意见、无法表示意见这三种意见类型，会计信息的使用者是不会追究注册会计师的审计责任的，当然也不会要求注册会计师承担会计责任。但如果签发的是无保留意见而会计报表里又存在重大错报，就表明审计失败了。造成审计失败的原因在于：不遵守独立审计准则这一专业标准；部分注册会计师的业务素质不高和业务能力不强。由于会计造假的手段越来越隐蔽，如果没有足够的审计经验和判断分析能力，会计信息里存在的重大错报有时很难发现；由于自身利益的驱动，少数注册会计师缺乏诚信的职业道德也是造成审计失败的原因。由于注册会计师行业监管部门对注册会计师处罚力度的加剧，因此注册会计师及其所在的会计师事务所尽可能的推卸自身承担的审计责任，以逃脱法律的制裁。
三、对策
（一）加大宣传力度，让社会公众理解会计责任与审计责任
注册会计师行业管理部门应让社会公众对审计活动的局限性和审计职责有基本的了解，让报表使用人理解并接受审计意见只能合理确信而非绝对保证，当出现审计失败时应正确认识会计责任与审计责任。
注册会计师行业管理部门必须充分发挥其影响力，更多的承担起宣传与沟通的职责。特别是对会计责任与审计责任的理解。
注册会计师行业应充分利用财经信息媒体向社会公众宣传会计责任与审计责任的区别。首先，两者的责任内容不同。根据独立审计准则的规定，被审计单位管理当局负有的会计责任包括：建立健全本单位的内部控制；保护资产的安全与完整；保证提交审计的会计资料的真实性、完整性与合法性。审计责任是注册会计师对委托人应尽的义务，是审计职业赖以生存和发展的基础，按照独立审计准则要求对被审计单位的会计报表进行审计，对会计报表的合法性和公允性发表审计意见负责。其次，承担责任的主体不同。根据《会计法》的规定，被审计单位的负责人是会计报表质量的保证人，而审计责任的主体是会计师事务所和注册会计师。再次，所适用的法律不同。不充分履行会计责任，编制虚假的会计信息按照《会计法》承担法律责任；而不充分履行审计责任导致审计失败则按照《注册会计师法》承担法律责任。无论管理当局的会计报表是否经过注册会计师的审计，会计报表的质量永远由编制者负责。当审计失败出现时，会计责任与审计责任同在。
（二）完善相关法律
把会计责任与审计责任明确写进《注册会计师法》。
（三）注册会计师要诚信执业
1、坚持诚实守信，恪守独立、客观、公正的职业道德原则。注册会计师行业是市场经济条件下信用体系的重要组成部分，其生存的资本就是自身的诚信。诚信具体体现为在执业时保持独立的、客观的态度、公正的立场这三个基本原则。
2、严格按照独立审计准则这一专业标准执行审计业务，保持应有的职业谨慎。虽然司法界和审计界在对审计准则的地位的认识上仍存在分歧，但近年来国内发生的一些重大审计案件，大都是由注册会计师在执业时不遵守审计准则要求造成的。注册会计师只有严格遵守专业标准的要求执行审计业务、出具审计报告，才能最大程度避免审计失败。
3、重视注册会计师的职业后续教育，提高其业务素质。只有通过持续不断的、系统、正规、制度化的职业后续教育，才能确保执业所必需的专业胜任能力。应当重视并加强后续教育学习，规范注册会计师接受后续教育的方式和时间要求。
4、当审计失败案例发生时，会计行业监管部门既要加大对注册会计师的处罚力度，同时也应加大对企业会计信息造假者的处罚力度。让注册会计师和被审计单位管理当局分别承担审计责任与会计责任，并受到法律的制裁。
参考文献：
1、曾志华.浅谈注册会计师的审计责任[J].湖南财经高等专科学校学报,2005(11).
2、杜贵军.浅议会计责任和审计责任[J].中国工会财会,2007(7).
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一、前言
2006年财政部颁布了《中国注册会计师执业准则》，标志着我国在建立适应社会主义市场经济发展要求，顺应国际趋同新形势的道路上迈进了一大步。为了更好地指导注册会计师有效地识别、评估和应对审计风险，准则框架体系全面渗透着风险导向审计的理念，要求注册会计师将风险导向审计的观念贯穿于审计全过程。传统审计方法的主要缺陷在于注册会计师重视被审计单位的内部环境，但忽视其所处的外部环境；重视审计单位的控制风险但忽视其固有风险。事实上我国注册会计师面临的情形是被审计单位及其所处环境的日趋复杂。行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素，都会对注册会计师审计质量产生重大影响。在复杂环境下或被审计单位内部控制不健全时，如果继续采用传统审计模式，局限于控制测试和实质性测试，把审计的主要资源集中在具体交易事项和余额细节测试上。极易引发审计风险。因此，新执业准则要求注册会计师了解被审计单位及其内外部环境，同时注重检查风险和固有风险(即重大错报风险)，重点关注存在重大错报风险的领域，达到避免触发审计风险的目的。新执业准则体系的核心内容为以下准则，简称审计风险准则，分别为：《中国注册会计师执业准则第1101号――财务报表审计的目标和一般原则》(以下简称第1101号准则，下同)、《中国注册会计师执业准则第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》、《中国注册会计师执业准则第1231号――针对评估的重大错报风险实施的程序》、《中国注册会计师执业准则第1301号――审计证据》。
二、审计风险准则修订的主要内容
(一)第1101号准则 第1101号准则是在借鉴国际审计与鉴证准则第200号的基础上，对原《独立审计准则第1号――会计报表审计》进行修订而形成的。其主要内容有：会计责任和审计责任、审计的目标、审计范围、职业怀疑态度、审计风险及模型。(1)明确区分注册会计师的责任，公司管理层和治理层的责任。新准则规定，对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任；在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。此外，准则条款还特别强调了财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。(2)明确财务报表审计目标。新准则规定，财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。这个规定与原有的规定没有太大区别，但是新准则中明确提出，财务报表审计属于鉴证业务，注册会计师的审计意见旨在提高财务报表的可信赖程度。(3)修订审计范围的定义。新准则指出，财务报表的审计范围是指注册会计师为实现财务报表审计目标，根据审计准则和职业判断实施的恰当的审计程序的总和。在确定拟实施的审计程序时，注册会计师应当遵守与财务报表审计相关的各项审计准则。恰当的审计程序是指审计程序的性质、时间和范围是恰当的。一是审计程序的性质指审计程序的目的和类型。目的包括：通过了解被审计单位及其环境，识别、评估重大错报风险；通过实施控制测试，明确内部控制运行的有效性；通过实施实质性程序，发现认定层次的重大错报。类型则包括检查、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。二是审计程序的时间是指注册会计师何时实施审计程序，或指审计证据适用的期间或时点。三是审计程序的范围是指实施审计程序的数量，包括抽取的样本量，对某项控制活动的观察次数等。审计范围受到限制是指由于客观原因或者被审计单位施加的限制，注册会计师未能实施根据审计准则和职业判断应当实施的审计程序，从而未能获取充分、适当的审计证据。(4)要求注册会计师在审计过程中始终保持职业怀疑态度，并明确在财务报表审计中注册会计师只能提供合理保证。新准则要求，在计划和实施审计工作时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，充分考虑可能存在导致财务报表发生重大错报的情形。新准则指出，注册会计师按照审计准则的规定执行审计工作，能够对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。由于审计中存在的固有限制影响注册会计师发现重大错报的能力，注册会计师不能对财务报表整体不存在重大错报获取绝对保证，即只能提供合理保证。(5)引进新的审计模型。新准则对审计风险模型作了重大改变，将原审计风险模型修正为：审计风险：重大错报风险x检查风险，审计风险取决于重大错报风险和检查风险，是两者的综合风险。重大错报风险要求注册会计师站在风险的高度上把握审计过程，以风险为导向进行审计，强化了风险意识，注册会计师对于重大错报风险的评估贯穿于审计的整个过程。改变后的审计风险模型使得注册会计师从更高的层次上把握重大错报风险，要求注册会计师必须了解被审计单位及其环境(包括内部控制)，以充分识别和评估财务报表重大错报风险，并针对评估的重大错报风险设计和实施进一步审计程序(包括控制测试和实质性测试)，以降低注册会计师的审计风险。在目前经济不确定性增大的环境下，显然新的审计风险模型更能满足风险控制的要求，并且可操作性较强。
(二)第1211号准则 第1211号准则是在借鉴国际审计与鉴证准则第315号基础上出台的新准则，将取代我国原有的《独立审计准则第21号――了解被审计单位情况》、《独立审计准则第9号――内部控制与审计风险》和《独立审计准则第20号――计算机信息系统环境下的审计》，以克服旧准则相互分离、缺乏有机融合的缺陷。根据《中国注册会计师审计准则第1101号――财务报表审计的目标和一般原则》要求，注册会计师在审计过程中应当贯彻风险导向审计的理念，围绕重大错报风险的识别、评估和应对，计划和实施审计工作。其中如何识别和评估重大错报风险，构成了注册会计师应对重大错报风险的前提。注册会计师如何了解被审计单位及其环境，了解哪些具体的内容，了解后如何对重大错报风险进行评估，如何将了解和评估的过程、结果与管理层和治理层进行沟通，在审计工作底稿中应当对哪些内容进行记录，本准则对这些问题做了明确规范，其修订的主要内容有：(1)注册会计师审计的总体要求：了解被审计单位及其环境是必要程序；了解的目的是识别和评估财务报表重大错报风险，设计和实施进一步审计程序；了解的程度应当足够实现了解的目的。与独立审计准则中的规定不同，了解被审计单位及其内外部环境是注册会计师审计过程中必须实施的程序，
也是风险导向审计的核心。(2)风险评估程序的概念及项目组内部讨论的要求。风险评估程序是指为了解被审计单位及其环境而实施的程序。风险评估程序包括：询问被审计单位管理层和内部其他相关人员；分析程序；观察和检查。注册会计师在了解被审计单位及其环境的整个过程中，结合了解的内容和被审计单位业务的特点运用相应的风险评估程序，并利用风险评估程序所获取的信息评估重大错报风险，并可能随着不断获取审计证据而作出相应的变化。如果通过实施进一步审计程序获取的审计证据与初始评估获取的审计证据相矛盾，注册会计师应当修正风险评估结果，并相应修改原计划实施的进一步审计程序，实施风险评估程序之后项目组内部必须进行讨论。注册会计师通过风险评估程序了解被审计单位及其环境后，需要对财务报表重大错报风险进行评估，评估重大错报风险需要运用专业判断，必须由项目组内部讨论来完成，项目组内部讨论可以有效降低审计风险。在原准则中，评估固有风险、控制风险也需要专业判断，但并没有需要项目组共同讨论的规定。一是讨论的目标。项目组通过讨论可以使成员更好地了解在各自分工负责的领域中，由于舞弊或错误导致财务报表重大错报地可能性，并了解各自实施审计程序的结果如何影响审计的其他方面，包括对确定进一步审计程序的性质、时间和范围的影响。二是讨论的内容。项目组应当讨论被审计单位面临的经营风险、财务报表容易发生错报的领域以及发生错报的方式，特别是由于舞弊导致重大错报的可能性。三是参与讨论的人员。注册会计师应当运用职业判断确定项目组内部参与讨论的成员。项目组的关键成员应当参与讨论，如果项目组需要拥有信息技术或其他特殊技能的专家，这些专家也应当参与讨论。项目组的讨论不要求所有成员每次都参与讨论，参与讨论人员的范围受项目组成员的职责、经验和信息需求的影响。四是讨论的时间和方式。项目组应当根据审计的具体情况，在整个审计过程中，持续交换有关财务报表发生重大错报可能性的信息。项目组在讨论时应当强调在整个过程中保持职业怀疑态度，警惕表明舞弊或错误导致的重大错报可能已经发生的信息或其他迹象，并对这些迹象进行追踪。通过讨论，项目组成员可以交流和分享在整个审计过程中获得的信息，包括可能对重大错报风险评估产生影响的信息或有关针对风险实施的审计程序的信息。(3)注册会计师应尽到的相关职责。对注册会计师应当从哪些方面了解被审计单位及其环境作了详细的定义：行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；被审计单位的性质；被审计单位对会计政策的选择和运用；被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；被审计单位财务业绩的衡量和评价；被审计单位的内部控制。这些内容是新准则的重要内容，值得注意的是对被审计单位的了解不仅局限于被审计单位的内部控制。对以上新准则中有相应的章节进行具体的阐述，使得注册会计师思考的是究竟哪些方面去了解被审计单位，而不像原有准则中是比较模糊的概念，这样做可以有效防止了解的不彻底影响审计工作，低估重大错报风险。(4)明确了注册会计师了解内部控制的定位。注册会计师需要了解和评价的内部控制只是与财务报表审计相关的内部控制，并非被审计单位所有的内部控制。因为注册会计师审计的目标是对财务报表是否不存在重大错报发表审计意见，注册会计师考虑与财务报表编制相关的内部控制，但目的并非对被审计单位内部控制的有效性发表意见。(5)明确了注册会计师评估两个层次的重大错报风险。在对重大错报风险进行识别和评估后，注册会计师应当确定识别的重大错报风险是与特定的各类交易、账户余额、列报的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。某些重大错报风险可能与特定的各类交易、账户余额、列报的认定相关。如被审计单位存在复杂的联营或合资，这一事项表明长期股权投资账户的认定可能存在重大错报风险。又如被审计单位存在重大的关联方交易，该事项表明关联方及关联方交易的披露认定可能存在重大错报风险。某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。如在经济不稳定的国家和地区开展业务、资产的流动性出现问题、重要客户流失、融资能力受到限制等，可能导致注册会计师对被审计单位的持续经营能力产生重大疑虑。又如管理层缺乏诚信或承受异常的压力可能引发舞弊风险，这些风险与财务报表整体相关。(6)提出了特别风险的概念，需要特别考虑的重大错报风险即为特别风险，并根据风险的性质、潜在错报的重要程度和发生的可能性判断风险是否属于特别风险。如风险是否属于舞弊风险；交易的复杂程度；风险是否涉及重大的关联方交易等。(7)提出了对仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险的处理方法。仅通过实质性程序获取的审计证据无法将认定层次的重大错报风险降至可接受的低水平，注册会计师应当评价被审计单位针对这些风险设计的控制，并确定其执行情况。在被审计单位对日常交易采用高度自动化处理的情况下，审计证据可能仅以电子形式存在，其充分性和适当性通常取决于自动化信息系统相关控制的有效性，注册会计师应当考虑仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当审计证据的可能性。如果认为仅通过实施实质性程序不能获取充分、适当的审计证据，注册会计师应当考虑依赖的相关控制的有效性，并对其进行了解、评估和测试。(8)将了解被审计单位及其环境过程中获得的信息记录与工作底稿中。此类信息包括项目组对由于舞弊或错误导致财务报表发生重大错报的可能性进行的讨论，以便得出的重要结论；对被审计单位及其环境各个方面的了解要点、信息来源以及实施的风险评估程序；在财务报表层次和认定层次识别、评估出的重大错报风险；识别出的特别风险和仅通过实质性程序无法应对的重大错报风险，以及对相关控制的评估。
(三)第1231号准则 第1231号准则是在借鉴国际审计与鉴证准则第330号的基础上出台的一个全新的准则，将取代原有的《第21号――了解被审计单位情况》、《第9号――内部控制与审计风险》和《第20号――计算机信息系统环境下的审计》。根据《中国注册会计师审计准则第1101号――财务报表审计的目标和一般原则》的要求，注册会计师在审计过程中应当贯彻风险导向审计的理念，围绕重大错报风险的识别、评估和应对，计划和实施审计工作。其中《第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》规范了注册会计师通过实施风险评估程序，识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报认定层次的重大错报风险，注册会计师针对已评估的财务报表层次的重大错报风险如何确定总体应对措施，针对已评估的认定层次的重大错报风险如何设计和实施进一步审计程序，进一步审计程序的性质、时间、范围如何确定和实施，如何评价实施审计程序收集的审计证据的充分性和适当性，在审计工作底稿中将对哪些审计工作进行记录等，对这些问题的明确规范是第1231号准则的核心内容。其修订的主要内容有：总体要求、针对重大错报风险的总体反应、审计程序的不可预见性、总体方案和进一步审计程序、控制测试的相关要求、实质性程序及相关要求、审计的相关要求、审计工作记录。(1)明确提出了对注册会计师审计的两个总体要求：审计程序的总体要求，注册会计师应
当对评估的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，并针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序；职业判断的总体要求，注册会计师在确定总体应对措施以及设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围时应当运用职业判断。(2)首次提出了注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施：向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性；分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；提供更多的督导；在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解；对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。(3)强调审计程序的不可预见性要求。注册会计师针对评估的财务报表层次重大错报风险确定的总体应对措施中强调增强审计程序的不可预见性，因此，注册会计师在设计拟实施审计程序的性质、时间和范围时，为了避免既定思维对审计方案的限制，避免对审计效果的人为干涉，从而使得针对重大错报风险的进一步审计程序更加有效，注册会计师要考虑使某些程序不被审计单位管理层预见或事先了解。(4)首次提出了两种总体方案和进一步审计程序的概念。两种总体方案分别为实质性方案和综合性方案，实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主；综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。而所谓的进一步审计程序是相对风险评估程序而言的，是注册会计师针对评估的各类交易、账户余额、列报认定层次重大错报风险实施的审计程序，包括控制测试和实质性程序。(5)重新界定了注册会计师实施控制测试的两种情形，当存在下列情形之一时，注册会计师应当实施控制测试：在评估认定层次重大错报风险时，预期控制的运行时有效的；仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。(6)强调了实施控制测试获取审计证据的重要性。即认为仅实施实质性程序获取的审计证据无法将认定层次重大错报风险降至可接受水平，注册会计师应当实施相关的控制测试，以获取控制运行有效性的审计证据。(7)增加了“重新执行”的控制测试取证方法。根据第1301号审计证据准则，注册会计师获取审计证据的具体程序中将六种具体的取证方法修改为八种，即检查记录或文件；检查有形资产；观察；询问；函证；重新计算；重新执行；分析程序。其中增加了“重新执行”控制测试的取证方法。(8)严格限制了注册会计师无限期或过长时间内不实施测试的做法。如果拟信赖的控制自上次测试后未发生变化，且不属于旨在减轻特别风险的控制，注册会计师应当运用职业判断确定是否在本期审计中测试其运行有效性，以及本次测试与上次测试的时间间隔，但两次测试的时间间隔不得超过两年。(9)首次明确区分“控制运行的有效性”与“控制是否得到执行”。注册会计师在了解被审计单位及其环境时需要实施风险评估程序。注册会计师在确定控制是否得到执行而实施的某些风险评估程序可能提供有关控制运行有效性的审计证据。注册会计师可以考虑在评价控制设计和获取其得到执行的审计证据的同时测试控制运行有效性，以提高审计效率。两者的区别如(表1)所示。(10)首次明确期中进行控制测试的考虑。如果注册会计师在期中实施控制测试程序，即使注册会计师已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，仍然需要考虑如何能够将控制在期中运行有效性的审计证据合理延伸至期末，以确保针对期中至期末这段剩余期间获取充分、适当的审计证据。如果已获取有关控制在期中运行有效性的审计证据，并拟利用该证据，注册会计师应当实施下列审计程序：首先，获取这些控制在剩余期间变化情况的审计证据。针对期中已获取过审计证据的情况，如果这些控制在剩余期间没有发生变化，注册会计师可能决定信赖期中获取的审计证据；如果这些控制在剩余期间发生了变化，注册会计师需要了解并测试控制的变化对期中审计证据的影响。其次，确定针对剩余期间还需获取的补充审计证据。针对期中已获取过审计证据的情况，如果这些控制在剩余期间发生了变化，注册会计师应当考虑下列因素：评估的认定层次重大错报风险的重大程度。评估的重大错报风险对财务报表的影响越大，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多；在期中测试的特定控制。如对自动化运行的控制，注册会计师更可能测试信息系统一般控制的运行有效性，以获取控制在剩余期间运行有效姓的审计证据；在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据的程度。如果注册会计师在期中对有关控制运行有效性获取的审计证据比较充分，可以考虑适当减少需要获取的剩余期间的补充证据；剩余期间的长度。剩余期间越长，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多；在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围。注册会计师对相关控制的信赖程度越高，通常在信赖控制的基础上拟减少进一步实质性程序的范围就越大。在这种情况下，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多；控制环境。在注册会计师总体上拟信赖控制的前提下，控制环境越薄弱(或把握程度越低)，注册会计师需要获取的剩余期间的补充证据越多。(11)明确了实质性程序概念和内容。实质性程序是指注册会计师针对评估的重大错报风险实施的直接用以发现认定层次重大错报的审计程序。包括对各类交易、账户余额、列报的细节测试以及实质性分析程序。(12)明确了对于特别风险的专门应对程序。如果认为评估的认定层次重大错报风险是特别风险，注册会计师应当专门针对该风险实施实质性程序；如果针对特别风险仅实施实质性程序，注册会计师应当使用细节测试，或将细节测试和实质性分析程序结合使用，以获取充分、适当的审计证据。(13)首次提出了是否在期中实施实质性程序。注册会计师如果在期中实施了实质性程序，仍然需要消耗进一步的审计资源使期中审计证据能够合理延伸至期末，注册会计师应当考虑是否在期中实施实质性程序。(14)指明了财务报表审计是一个累计和不断修正的过程。随着计划的审计程序的实施，如果获取的信息与风险评估时依据的信息有重大差异，注册会计师应当考虑修正风险评估结果，并据以修改原计划的其他审计程序的性质、时间和范围。(15)明确了注册会计师应当针对评估的风险设计细节测试。如在针对存在或发生认定设计细节测试时，注册会计师应当选择包含在财务报表金额中的项目，并获取相关审计证据；针对完整性认定设计细节测试时，注册会计师应当选择有证据表明应包含在财务报表金额中的项目，并调查这些项目是否确实包括在内。(16)明确了审计工作记录要求。注册会计师应当针对评估的重大错报风险实施的程序进行充分的审计工作记录。包括记录：对评估的财务报表层次重大错报风险采取的总体应对措施；实施进一步审计程序的性质、时间和范围；实施进一步审计程序与评估的认定层次重大错报风险的联系；实施进一步审计程序的结果。
(四)第1301号准则 第1301号准则是在借鉴国际审计与鉴证准则第500号的基础上，对我国原有的《独立审计准则第5号――审计证据》进行修订而形成的。此次重大修订的内容有：(1)拓展了审计证据的内涵。原审计证据准则将审计证据定义为“注册会计师在执行审计业务过程中，为形成审计意见所获取的证据”。原审计证据准则对审计证据的内涵界定比较窄，注册会计师收集
的审计证据更多体现的是与财务报表会计记录相关的信息。修订后审计证据准则将审计证据定义为“注册会计师为了得到审计结论、形成审计意见而使用的所有信息”。新审计证据准则对审计证据的内涵要宽泛得多，不仅包括与财务报表会计记录相关的信息，还包括其他信息。如(图1)所示。
其中，第一类审计证据是“财务报表依据的会计记录中含有的信息”。会计记录中含有的信息是最基本信息。构成了财务报表最主要的内容，一般包括对初始分列的记录和支持性记录，如支票、电子资金转账记录、发票、合同、总账、明细账、记账凭证和未在记账凭证中反映的对财务报表的其他调整，以及支持成本分配、计算、调节和披露的手工计算表和电子数据表。第二类审计证据是“其他信息”。其他信息是用来印证会计记录中含有的信息是否真实、完整，指导注册会计师如何识别、评估财务报表重大错报风险，一般包括：注册会计师从被审计单位内部或外部获取的会计记录以外的信息，如被审计单位会议记录、内部控制手册、函证函的回函、分析师的报告、与竞争者的比较数据等；通过询问、观察和检查等审计程序获取的信息，如通过检查存货获取存货存在性的证据等；自身编制或获取的可以通过合理推断得出结论的信息，如注册会计师编制的各种计算表、分析表等。(2)引进了“认定”的概念。原审计证据准则未将“认定”写进准则，整个审计准则体系对“认定”概念重视不够，新审计证据准则引入“认定”概念，并要求注册会计师详细运用认定指导具体审计目标，根据具体审计目标来设计和确定进一步审计程序。(3)将获取审计证据的程序区分为总体程序和具体程序。原审计证据准则只列了六种具体的取证方法。修订后的审计证据准则将注册会计师获取审计证据的程序区分为总体程序和具体程序，总体程序增加了风险评估程序，即包括风险评估程序、控制测试和实质性程序；具体程序中将六种具体的取证方法修改为八种，具体包括的内容前文已述及。其中，将“监盘”程序进行细分，因为“监盘”是“检查记录或文件”、“检查有形资产”、“观察”等具体审计程序的复合程序；增加“重新执行”具体程序；将原来的“计算”和“分析性复核”分别修改为“重新计算”和“分析程序”。(4)新增风险评估程序。根据风险导向审计准则体系的要求，注册会计师应当通过了解被审计单位及其环境识别重大错报风险，并针对评估的重大错报风险设计和实施进一步的审计程序，因此，在修订后的审计证据准则中增加“风险评估程序”，以此为手段通过了解情况作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。但风险评估程序并不能识别出所有的重大错报风险，虽然它可作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础，但并不能为发表审计意见提供充分、适当的审计证据。为了获取充分、适当的审计证据，注册会计师还需要实施进一步程序，包括实施控制测试(必要时或决定测试时)和实质性程序。(5)新增“重新执行”的具体审计程序。重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。如注册会计师利用被审计单位的银行存款日记账和银行对账单，重新编制银行存款余额调节表，并与被审计单位编制的银行存款余额调节表进行比较。
三、审计风险准则对注册会计师的影响
篇（11）
传统风险导向审计方法的由来
注册会计师制度的存在和发展应归因于所有权和经营权分离所导致的受托责任。由于企业管理当局是提供会计报表的责任主体，自身利益通常与企业的财务状况与经营成果挂钩，编制的会计报表容易受到利益驱动而失实，因此需要由具有专门知识和技能的独立第三方——注册会计师对会计报表进行审计，出具客观、公允的报告。
注册会计师的报告可以有效地说明企业管理当局的受托经济责任，降低会计报表使用人进行决策所面临的信息失真风险。一百多年来，虽然审计的根本目标没有发生重大变化，但审计环境却发生了很大的变化。注册会计师为了实现审计目标，一直随着审计环境的变化调整着审计方法； 审计方法从账项基础审计、制度基础审计发展到风险导向审计，都是注册会计师为了适应审计环境的变化而作出的调整。
在审计发展的早期（19世纪以前），由于企业组织结构简单，业务性质单一，注册会计师的审计主要是为了满足财产所有者对会计核算进行独立检查，促使受托责任人（通常为经理或下属）在授权经营过程中做出诚实、可靠的行为。注册会计师通过完成各项工作以履行审计责任，包括检查支持凭证，评估报告资产的价值（通常是成本），确定受托责任人对存货购买和发出核算的正确性。注册会计师审计的重心在资产负债表，目的是发现和防止错误与舞弊。
由于早期获取审计证据的方法比较简单，注册会计师将大部分精力投向会计凭证和账簿的详细检查，因此，此时的审计方法是详细审计，又称账项基础审计。
根据有关记载，当时的注册会计师在整个审计过程中，约四分之三的时间花费在合计和过账上。从方法论的角度上讲，这种审计方法就是账项基础审计方法（accounting number-based audit approach）。19世纪即将结束时，会计和审计步入了快速发展时期。随着企业规模的扩大和组织结构的日益复杂，股权投资方式在企业中得到广泛。股权投资者非常重视投资回报，在企业管理当局编制的会计报表中，利润数据成为反映企业盈利能力的重要指标，并定期向现有股东以及潜在股东提供报告。注册会计师的审计重点也从检查受托责任人对资产有效使用转向检查企业的资产负债表和利润表，判断企业的财务状况和经营成果是否真实和公允。由于企业规模日益扩大，经济活动和交易事项不断丰富、复杂，注册会计师花费的审计工作量迅速增大，如需要的审计技术也日益复杂，使得详细审计难以实施，而企业承担的审计费用也难以承受。为了适应审计环境的变化和审计工作的需求，职业界逐渐改变了详细审计，代之以抽样审计。然而，如果不考虑企业的其他因素，单纯使用抽样审计有其固有的局限性。因为注册会计师对企业风险、样本取舍、误差范围乃至误差率的估计都有相当的难度。为了进一步提高审计效率，改变抽样审计的随意性，注册会计师将审计的视角转向企业的管理制度，特别是会计信息赖以生成的内部控制，从而将内部控制与抽样审计结合起来。因为职业界逐渐认识到，设计合理并且执行有效的内部控制可以保证会计报表的可靠性，防止重大错误和舞弊的发生。这样，从20世纪50年代起，以内部控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用。从方法论的角度看，该种审计方法可以被称作制度基础审计方法（system-based audit approach）。制度基础审计方法的重点在于要求注册会计师了解、测试和评价内部控制设计的合理性和执行的有效性。对于内部控制存在缺陷的环节，注册会计师通常将其涉及的交易和账户余额作为审计的重点，甚至进行详细审计；对于可以信赖的内部控制环节，注册会计师通常将其涉及的交易和账户余额进行抽样审计。由此， 制度基础审计方法就大大减少了注册会计师的审计工作量，提高了审计效率，同时也降低了企业承担的审计费用。
由于审计风险受到企业固有风险因素的，如管理人员的品行和能力、行业所处环境、业务性质、容易产生错报的会计报表项目、容易受到损失或被挪用的资产等导致的风险，又受到内部控制风险因素的影响，如 账户余额或各类交易存在错报，内部控制未能防止、发现或纠正的风险，还会受到注册会计师实施审计程序未能发现账户余额或各类交易存在错报风险的影响，因此，注册会计师仅以内部控制测试为基础实施抽样审计就很难将审计风险降至可接受的水平，抽取样本量的大小也很难说服政府监管部门和公众。为了从理论和实践上解决制度基础审计存在的缺陷，注册会计师职业界很快开发出了审计风险模型。审计风险模型是指"审计风险=固有风险×控制风险×检查风险".在审计风险模型中，审计风险是由会计师事务所风险管理策略所确定的，谨慎行事的会计师事务所往往将其确定为较低水平，固有风险和控制风险则与企业有关，注册会计师可以通过了解企业及其环境以及评价内部控制对两者作出评价，在此基础上确定检查风险，并设计和实施实质性程序，以将审计风险控制在会计师事务所确定的水平。审计风险模型的出现，从理论上解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，即要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致会计报表出现重大错报的领域。从国外文献看，早在1983年，美国审计准则委员会就把这一审计思想写入了审计准则公告第47号，要求注册会计师在充分评估固有风险和控制风险的基础上确定检查风险，最终将审计风险控制在可接受的水平。同时，还要求将重要性原则与审计风险模型一同运用，以降低审计风险，并明确注册会计师应当承担的责任。从方法论的角度讲，注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计可称为风险导向审计方法（risk-oriented audit approach）。需要指出的是，由于用词的不同，风险导向审计有时也被称为“风险基础审计方法（risk-basedaudit approach）”或“风险基础方法（risk-based approach to auditing）”。
本文将以审计风险模型“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”为基础进行的审计称为传统风险导向审计方法。
职业界对传统风险导向审计方法改进的探索
按照传统风险导向审计方法，注册会计师是否实施审计程序，何时实施以及在多大范围内实施，完全取决于对检查风险的评估。注册会计师在运用传统风险导向审计方法时，通常难以对固有风险作出准确评估，往往将固有风险简单地确定为高水平，转而将审计资源投向控制测试（如果必要）和实质性测试。由于忽略对固有风险的评估，注册会计师往往不注重从宏观层面上了解企业及其环境（如行业状况、监管环境及目前影响企业的其他因素；企业的性质，包括产权结构、组织结构、经营、筹资和投资；企业的目标、战略以及可能导致会计报表重大错报的相关经营风险；对企业财务业绩的衡量和评价）；而仅从较低层面上评估风险，容易犯只见树木不见森林的错误。也就是说，传统风险导向审计方法注重对账户余额和交易层次风险的评估。但企业是整个社会经济生活中的一个细胞，所处的经济环境、行业状况、经营目标、战略和风险都将最终对会计报表产生重大影响。如果注册会计师不深入考虑会计报表背后的东西，就不能对会计报表项目余额得出一个合理的期望。而且，当企业管理当局通同舞弊时，内部控制是失效的。如果注册会计师不把审计视角扩展到内部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺骗，不能发现由于内部控制失效所导致的会计报表存在的重大错报和舞弊行为。因此，随着企业财务欺诈案的不断出现，国外一些会计师事务所在上世纪90年代对传统风险导向审计方法进行了改进。改进后的风险导向审计方法具有以下特征：一是注重对被审计单位生存能力和经营计划进行分析，从宏观上把握审计面临的风险；二是注重运用分析性程序，以识别可能存在的重大错报风险； 三是在评价内部控制有效的情况下，减少对接近预期值的账户余额进行测试，注重对例外项目进行详细审计；四是扩大了审计证据的内涵。注册会计师形成审计结论所依据的证据不仅包括实施控制测试和实质性测试获取的证据，还包括了解企业及其环境获取的证据。
职业界在对传统风险导向审计方法改进的过程中，创造出一种新的方法，称为风险基础战略系统审计方法（risk-based strategic-systems audit approach）。风险基础战略系统审计方法归结起来有以下特征：（1）了解客户的战略性优势。如客户创造价值的计划是什么？计划是否恰当？相对于占有同样资源的竞争对手，客户的优势在哪里？（2）了解威胁客户经营目标实现的风险。如什么因素可能阻碍客户创造既定的增值目标？哪些因素正在挑战客户的竞争优势？风险管理、战略管理和信息管理流程如何发挥作用？（3）了解实现战略优势所需的关键程序和相关胜任能力。如客户必须拥有什么样的胜任能力和流程优势才能创造既定的价值？威胁流程目标实现的经营风险是什么？流程目标是否与战略目标相一致？在控制流程风险层面，对流程风险的控制如何发挥作用？（4）衡量和评价流程执行情况。如是否有证据表明预期的价值确实被创造出来？亦即，与竞争对手相比，按照战略目标，创造价值的流程是如何执行的？由于实现战略优势和有关流程的效率，赚取的超过正常水平的利润是多少？（5）记录所了解的客户创造价值和产生未来现金流量的能力、流程分析、关键业绩指标以及经营风险概率，通过建立全面的经营知识决策框架，对管理当局作出的认定进行职业判断。（6）利用全面的经营知识决策框架对整体会计报表包含的关键认定进行预计。（7）将报告的财务成果与预期值比较，设计额外的审计测试工作以解决预期值与报告结果之间的任何差异。
通过运用上述方法，注册会计师可以获取以下审计证据：（1）经营风险及其在缺乏适当内部控制情况下对会计报表认定的潜在影响；（2）经营控制风险及其对会计报表认定的潜在影响； （3）特定的会计报表认定，例如难以审计的会计估计和非常规交易所依据的计价和假设； （4）与处理常规交易相关的信息处理风险； （5）在企业层次，经营业绩所实现的水平；（6）在业务流程层次，经营业绩所实现的水平； （7）企业产生未来现金流量的能力； （8）企业报告盈利的质量和业绩； （9）企业的价值。与传统风险导向审计方法相比，风险基础战略系统审计方法获取审计证据的领域更广，但在执行审计工作时仍然保留了许多传统做法，例如运用审计风险模型，按照风险评估基础分配审计资源，实施审计程序，依据获取的审计证据对会计报表形成意见；只不过后者将审计学、系统理论和经营战略结合起来，更加重视企业面临的风险。
风险基础战略系统审计方法是对传统风险导向审计方法的改进，两者本质的区别在于审计理念和审计技术方法的不同。传统风险导向审计方法通过综合评估固有风险和控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序，由于固有风险难以评估，审计的起点往往为企业的内部控制（如果没有必要测试内部控制，审计的起点则为会计报表项目）； 风险基础战略系统审计方法通过综合评估经营控制风险以确定实质性测试的范围、时间和程序，审计起点为企业的经营战略及其业务流程。如果企业的业务流程不重要或风险控制很有效，则将实质性测试集中在例外事项上。风险基础战略系统审计方法的优点是，便于注册会计师全面掌握企业可能存在的重大风险，有利于节省审计成本，克服缺乏全面性的观点而导致的审计风险。但该方法也存在局限性：一是会计师事务所必须建立功能强大的数据库，以满足注册会计师了解企业的战略、流程、风险评估、业绩衡量和持续改进的需要；二是注册会计师（至少对审计项目承担责任的注册会计师）应当是复合型的人才，有能力判断企业是否具有生存能力和合理的经营计划； 三是由于实施的实质性程序有限，当内部控制存在缺陷而注册会计师没有发现或测试内部控制不充分时，注册会计师承担的审计风险就大大增加。此外，由于审计准则的滞后性，风险基础战略系统审计方法的一些做法与审计准则有时会存在较大差异。因此，在审计准则修订之前，一旦出现审计失败，如果注册会计师采用该方法，就很难保护自己。
国际审计与鉴证准则理事会对传统风险导向审计的完善
职业界对传统风险导向审计方法的改进，也引起了审计准则制定机构的关注。为了解情况，国外的审计准则制定机构于1999年成立了一个审计风险小组。2000年，研究小组得出结论，认为传统风险导向审计方法对报表审计仍然是有效和适当的，但需要完善，以提高审计效果。研究小组同时建议准则制定机构根据研究结论修订现行审计准则。在上述背景下，国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）和美国审计准则委员会先后各自成立了审计风险项目小组，随后又将两个小组合并，以从源头上实现国际协调。该小组于2002年10月了审计风险准则征求意见稿。2003年10月，国际审计与鉴证准则理事会在东京召开的会议上对征求意见稿进行了最后修订，获得委员会通过，2004年12月15日之后审计风险准则将正式施行。
国际审计与鉴证准则理事会的审计风险准则包括以下修订和新起草的准则：（1）会计报表审计的目标和基本原则（修订）； （2）审计证据（修订）； （3）了解被审计单位及其环境和评价重大错报的风险（涉及合并《风险评估与内部控制》、《机信息系统环境下的审计》、《了解被审计单位情况》）；（4）注册会计师对评估的风险的反应程序（拟订）。其中，《会计报表审计的目标和基本原则准则》要求注册会计师在执行审计业务时应当实现会计报表审计目标，并遵守基本原则； 《审计证据准则》要求注册会计师充分利用认定，据以作为评估重大错报风险，以及设计和实施审计程序的基础；《了解被审计单位及其环境和评价重大错报的风险准则》要求注册会计师应当在充分了解被审计单位及其环境（包括内部控制）的基础上，对会计报表总体层次和认定层次作出风险评估；《注册会计师对评估的风险的反应程序准则》要求注册会计师针对评估的风险确定总体反应，并设计和实施进一步审计程序的责任（审计程序的性质、时间和范围）。
（一）会计报表审计的目标和基本原则准则
修订后的《会计报表审计的目标和基本原则准则》从以下方面强调审计风险：一是要求注册会计师应当保持职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑可能存在导致会计报表发生重大错报的情形；二是在计划和执行审计时，注册会计师既不应假定管理当局是不诚实的，也不应假定其是完全诚实的；三是修改审计风险模型，将固有风险和控制风险合并为重大错报风险，审计模型修改为“审计风险=重大错报风险×检查风险”，以利于注册会计师执行风险评估程序，使之更加符合审计的实际情况。
（二）审计证据准则
修订后的《审计证据准则》要求从以下方面强调审计风险：一是注册会计师应当充分运用各类交易、账户余额以及表达与披露的认定，作为评估重大错报风险、设计与执行进一步审计程序的基础；二是将注册会计师获取审计证据的程序区分为总体审计程序和具体审计程序，总体审计程序包括风险评估程序、控制测试和实质性程序，具体审计程序包括检查记录和文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和性程序。
（三）了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险准则
修订后的《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险准则》从以下方面强调审计风险：一是风险评估程序以及有关被审计单位及其环境（包括内部控制）的信息来源。该部分规范了注册会计师为 解被审计单位及其环境而应当实施的审计程序（风险评估程序），还要求在项目小组之间讨论被审计单位会计报表存在重大错报的可能性。二是了解被审计单位及其环境。该部分要求注册会计师了解被审计单位及其环境，以及内部控制的组成要素的特定方面，以识别和评估重大错报的风险。三是评估重大错报的风险。该部分要求注册会计师识别和评估会计报表总体层次和认定层次的重大错报风险，考虑被审计单位及其环境，包括内部控制，以及会计报表中的各类交易、账户余额，以识别存在的重大风险。四是将识别出的风险与认定层次可能发生的错报联系起来，考虑风险的重大性和可能性。该部分也要求注册会计师确定所识别的任何风险是否是需要特别考虑的重大风险，或是通过实质性程序本身并不能提供充分、适当审计证据的风险。注册会计师还应当评价被审计单位针对这些风险的控制设计，并确定这些控制是否得以贯彻执行。五是与负责公司治理的机构和管理当局的沟通。该部分也涉及到与内部控制相关事项，需要注册会计师与负责公司治理的机构和管理当局的沟通。
（四）注册会计师对评估的重大错报风险实施的审计程序准则
新起草的《注册会计师对评估的重大错报风险实施的审计程序准则》从以下方面强调审计风险：一是总体应对程序。该部分要求注册会计师针对会计报表总体层次的重大错报风险制定总体应对措施。二是针对认定层次的重大错报风险实施的审计程序。该部分要求注册会计师对评估出的认定层次的重大错报风险设计和实施进一步的审计程序，包括测试控制的执行有效性以及实质性程序。三是评价所获取审计证据的充分性和适当性。该部分要求注册会计师评价风险评估的结果是否适当，并确定是否已经获取充分、适当的审计证据。
