经济学成本的概念大全11篇

绪论：写作既是个人情感的抒发，也是对学术真理的探索，欢迎阅读由发表云整理的11篇经济学成本的概念范文，希望它们能为您的写作提供参考和启发。

篇（1）

2）由重视企业内部成本向重视内、外部成本并重；

3）计量由简单的加减向综合化和数学方向发展；

4）以货币计量为主向采用多种综合计量手段并存的阶段发展。

关键词：会计成本；成本概念；传统成本；现代成本

一、会计学中的成本概念

会计学的成本是根据实际成本原则和权责发生制的要求，按照成本计算对象受益的情况汇集和分配所发生的生产费用，所计算出的一定数量产品或劳务的个别劳动耗费的补偿价值。它可以用来计量企业生产经营性资金耗费、计算企业损益、考核企业耗费水平、限定生产经营性耗费补偿的范围和数量等等。会计学上的成本具有以下特点：

（1）围绕企业生产过程进行研究，重点研究生产成本。不涉及企业与外界和企业内部组织之间的费用。

（2）是对历史的反映。只关心实际发生的成本，不关心未来的产出。

（3）能够以货币加以计量。只核算企业成本中可以在货币支出形态上直接反映出来的部分，不包括应计入而不能在货币形态上直接反映出来的成本。

（4）只计量实物资本成本，不计量人力资本成本。

二、马克思《政治经济学》中的成本

马克思在《资本论》中对资本主义经济的细胞——商品作了透彻剖析，揭示了成本概念的经济内涵。他指出：按照资本主义方式生产的每一商品的价值W，用公式表示是W＝c＋v＋m，公式中（c＋V）这个部分即所消耗的生产资料价格和所用的劳动价格的部分对于资本家来说，这就是商品的成本价格。

马克思从耗费和补偿两方面对成本进行论述。成本从耗费的角度看，是商品生产中所消耗的物化劳动和活劳动中必要的劳动价值，即（c＋v）部分，它是成本最基本的经济内涵；成本从补偿的角度看，是指补偿商品生产中资本消耗的价值尺度，即成本价格，它是成本最直接的表现形式。即成本是已耗费又必须在价值和实物上得以补偿的支出。马克思的企业成本理论揭示了成本的经济内涵。

（1）从成本的经济性质上看，其是生产经营活动中劳动耗费的价值度量，体现了成本的可计量性。

（2）从成本经济内容上看，成本是商品价值（c＋v＋m）中的前两部分。商品价值取决于生产该产品的社会必要劳动量，而成本是生产该产品的个别劳动耗费，体现了成本的个别性。

（3）从成本经济本质上看，成本是为生产一定数量和质量劳动成果发生劳动耗费的价值补偿，体现了成本的可补偿性。

三、西方经济学中的成本概念

（一）传统经济理论中的成本概念

传统经济理论中的成本理论主要是从厂商的角度出发，分析其在生产经营中如何通过比较各种成本支出方案，最终作出生产决策，即以最小成本支出获得一定利润或以一定成本支出获得最大利润。也就是说，传统成本理论是以企业的生产经营为出发点，主要研究生产成本问题。传统经济理论中主要包括生产成本、边际成本、机会成本等几个概念及核算方法。

1.生产成本。由于生产过程本身是一个投入产出的过程，因此生产过程中所投入和使用生产要素的价格就是生产成本，经济学中关于企业生产成本的分析一般具有如下基本内容：

（1）短期成本。是指在生产者来不及调整某些生产要素的情况下，生产一定的产出数量所花费的成本。短期成本（TC）包括固定成本和可变成本（TVC）两部分，前者不随产量的变化而变化，后者可随产量变化而变化，呈现递减、不变、递增的态势。短期成本有两个重要概念：平均成本（AC）和边际成本。平均成本又可分为平均固定成本（AFC）、平均可变成本（AVC）和平均总成本（AC）。平均固定成本（AFC）随产量增加而递减：平均可变成本（AVC）、平均总成本（AC）、边际成本（MC）随产量的增加而经历递减、最小、递增三个阶段。

（2）长期成本。是生产者在可以调整所有的生产要素数量的情况下，进行生产所花费的成本。长期成本只包括可变成本，它是短期成本从长期角度看由那些最低值的成本所组成。长期总成本曲线（LC）、平均成本（LAC）曲线分别是短期总成本曲线（SC）、平均成本线（SAC）的包络线。企业可根据长期成本曲线来作出生产规划。

2.边际成本。它是成本计量的一个重要概念。所谓边际成本就是指由于厂商产量每增加一单位所增加的成本费用。它可以通过总成本增量和总产量增量之比表示出来：MC＝dTC／dQ.

由于边际成本即厂商每增加一单位产量所增加的成本，完全是可变成本增加所引起的，而单位可变成本又存在着先减后增的变化规律，因此作为它变动的结果，边际成本（MC）也必然是一条先降后升的u形曲线。边际成本作为一个动态成本的概念，对平均成本（AC）的水平及其变动趋势有着重要影响，表现为：当MC＜AC时，AC随产量的增加而下降；当MC＞AC时，AC随产量的增加而上升，当MC＝AC时，AC为最低。

另外，边际成本分析，也可用于长期所有生产要素同比例变动时，规模报酬递减的情况。同机会成本一样，边际分析是经济学家系统地考虑各种可替选择成本的关键性概念之一，其重要性甚至高于机会成本。正如斯蒂格利茨在《经济学》中所言，我们最难以做出的决策不是做某事还是不做某事，而是多做还是少做些。

3.机会成本。经济学一般着眼于社会生产过程中的资源配置，故机会成本在经济学中被定义为“从事某种选择所必须放弃的最有价值的其他选择。”机会成本不是实际的支出，而是对资源配置的一种度量，表达了稀缺与选择之间的基本选择。其具有以下特征：不是实际的支出，不关心已经发生的成本，而关心未来的产出，是对未来活动结果的预见。

把机会成本作为现实的重要因素，其意义在于：

1）有助于决策者全面考虑可能采取的各种行动方法，以便为有限的资源寻求最为有利的使用途径；

2）有助于人们理解货币成本和真实经济成本之间的差异，从而也就解决了资源的使用在会计上是盈利，在经济学上是否有效的问题。

（二）现代经济学理论中几个重要的成本概念

现代成本理论突破了传统成本理论仅仅围绕企业生产过程进行研究的局限，更注重研究企业作为社会活动的一个细胞与外界以及企业内部组织之间发生的成本费用。

1.社会成本。所谓社会成本是指从整个社会的角度来考察的进行生产的代价，它既包括各项私人成本，又包括各种各样的外在成本，后者是指由于单个厂商的生产行为所引起的整个社会利益的损失。比如厂商生产经营中排放废气或污水，会引起空气和水资源的被污染，造成整个社会生态环境的恶化，从而引起社会环境治理投资或费用的增加。这一部分投资或费用尽管是由于厂商的生产行为引起的，但它并不或不完全直接由排污厂商承担，而是社会来承担。这种成本就叫外在成本。外在成本和“私人成本”的总和构成社会成本。

2.交易成本。又称交易费用。西方学者对交易成本定义众多，但并无质的差别，只是其侧重点或范围不同而已。科恩认为，交易费用是获得准确的市场信息所需支付的费用以及谈判和经常性契约的费用。威廉姆森认为，交易费用可分为两部分：一是事先签约的交易费用；二是签约后的事后费用。最后交易费用概念扩展到包括度量、界定和保护产权的费用、讨价还价的费用等等。阿罗使交易费用的概念，更具一般性；交易费用是经济制度的运行费用，成本、信息成本、政治成本都属于交易成本的范畴。

交易成本有以下几个特点：

1）交易成本是发生在处于一定社会关系之中人与人之间的离开了人们之间的社会关系，交易活动不可能发生，交易成本也就不可能存在，即交易的社会性。

2）交易成本不直接发生在物质生产领域即交易成本不等于生产成本。

3）在社会中，一切经济活动成本除生产成本之外的资源耗费都是交易成本。

关于交易成本的计算，人们还没有达到像传统成本价格的计算那么精确的程度，但不少新制度经济学家正在完善对交易成本的计算。新制度经济学的重要代表人物诺恩，计算了美国1970年交换部门的交易成本，占美国GDP的45％。张五常估计的香港交易成本占香港GDP的80％，交易成本数额巨大。正如有学者所说：“如果说亚当。斯密时期的经济学家在构造他们的模型时，忽略了专业化和劳动分工所产生的费用的话，那么现代的经济学家再也不能忽略数额巨大的交易费用了。”

四、会计学成本与经济学成本之比较

1.马克思政治经济学中的成本概念，赋予了成本本质的规定性，体现了成本的个别性和可补偿性，揭示了成本的经济性质，它对于研究对比会计学成本和西方经济学成本具有理论指导意义。

2.会计学成本重点研究生产成本，其与传统经济学中的生产成本，边际成本范畴相同。在西方经济学中生产成本和边际成本概念已经比较成熟，其理论也广泛地运用在会计学实践上。

3.会计学成本与机会成本。在传统会计学上，成本只是企业实际发生的，但忽略了机会成本，经济学则关心企业如何作出生产和定价决策，衡量成本时就包含了所有机会成本。在会计学中引入机会成本的概念有助于使传统会计在现有以核算为主的基础上加强参与决策，实施适时控制和开展经济分析等功能。例如，目前有学者提出的资本成本会计，主张计量股权资本成本，将其视为真实成本，纳入会计核算中来。机会成本不是对传统会计成本的否定，而是对传统成本分析的补充，扩展了传统会计成本的内涵。

4.会计学成本与社会成本对比。根据马克思的成本概念，成本的经济实质是价值消费和补偿的有机统一体。为此，人类的劳动消耗需要补偿，自然资源的消耗同样需要补偿。而传统会计所依赖的成本概念是立足于企业微观本身来处置成本补偿。若单个企业的生产行为造成自然资源的无偿占用和污染破坏，而不计入社会成本，就会以牺牲社会环境质量为代价而虚增企业盈利。社会成本概念告诉我们，应从可持续发展实际要求出发，从整个社会的角度来看待成本耗费和补偿问题。为此，众多学者提出将社会责任会计和与之相应的环境会计纳入会计核算体系。在成本中反映企业生产商品对社会资源消耗和损失程度，求得实际成本的真正补偿。

5.会计学成本与交易成本。传统会计学成本重点研究生产成本，但在社会中，一切经济活动除生产成本之外的资源耗费都是交易成本，只要存在人与人之间的交易，就存在交易成本。根据交易成本相关理论，企业是一系列契约的联结点，是契约联结的网络。企业不仅与人力资本的提供者（雇员、经理）、实物资本的提供者（股东、债权人等）缔约，也与原料供应者、产品购买者缔约，还与政府缔约政府管制契约，与社会缔结有关社会责任的契约，故形成了人力资本成本、信息成本、政治成本、社会成本等一系列成本范畴，这些成本范围随着各种条件的成熟，会最终进入会计成本的研究范围。

会计从来是服从和适应于社会经济发展的。经济运行的状态决定着会计运行的方向。传统会计学成本是适应于传统工业经济，在新的经济下，要求会计模式也要进行相应变革，而经济理论恰恰为会计理论提供了理论依据和指导。通过会计学与经济学成本之比较，我们可以看出会计学成本的发展方向，从中可窥视出会计未来的发展趋势。

（1）传统会计成本正从单纯计量过去信息，正向能动地运用信息参与决策，提供未来信息的方向发展，即由静态向动态，由计量过去到计量未来。

篇（2）

成本会计的演进为我们理解成本在企业中的作用，提供了一个基本框架。从保罗。萨缪尔森和威廉。诺德豪斯关于企业性质的论述中可以获得这一基本框架的经济学逻辑：

1.如果企业要实现专业化生产，那么必然要面对生产环节，而成本核算在这一过程中是一个关键因素。

企业存在的最重要的理由是：企业是由专业化的组织所组成以便管理生产过程（Paul A.Samulson，William D.Nordhaus，2001）。由于不能指望工人会自发地组织起来，准确无误而又程序正确地完成每一项作业任务，需要通过企业的形式来实现大批量而又很经济地提品，这就是一种专业化效率。从经济学的角度看，这种专业化的优势就在于能够更好地实现利润最大化。而从会计学的角度看，专业化效率的作用必须在企业专业化利润的基础上才能发挥，由于专业化生产过程的连续性，企业利润在持续经营条件下是通过多阶段成本控制和定价行为来实现的，但由于同类企业之间可能存在价格竞争，因此成本的战略控制就比定价行为显得更加重要。随着生产的推进，各类成本逐渐发生并不断积累，通过成本核算和差异的反馈来实现专业化生产控制，在本质上是对专业化效率的评价。

2.如果企业要实现其基本目标，那么必然要面对生产过程，而成本是这一过程中管理决策的一个基本准则。

企业存在的又一个理由是在于管理生产过程（Paul A.Samulson，William D Nordhaus，2001）。经济学通常认为，企业的目标是获取利润。利润的获取应该是一个动态的概念，不同的经济时期、不同的市场状况、变化后的技术条件等等都可能对企业利润目标产生深刻的。因此，企业经理作为对企业成功或失败承担责任的人，需要适时地根据内外环境的变化对产量、价格、新产品、新工艺、广告等做出决策。成本分析在这类决策中常常是一个基本准则，没有成本分析的管理决策是难以想象的。

3.如果企业要改善资本结构，必然面对资金筹集，而成本披露则为这一行为提供了一种必要的资本市场通道。

企业存在还因为其具有为大规模生产筹集资金的功能（Paul A.Samulson，William D.Nordhaus，2001）。对企业而言，许多业务如开发新型商用飞机、研发微处理器等等，其所需要的资金已经远远超过19世纪风险爱好者个人提供资金的能力范畴了，就象保罗。萨缪尔森和威廉。诺德豪斯所描述的那样：“如果公司不能每年为新项目筹集数十亿美元的资金，那么，私有企业高效率的生产活动是不堪设想的。”（Paul A.Samulson，William D.Nordhaus，2001）在今天，完成这一艰巨任务的主要渠道应首推资本市场。要有效开拓资本市场对企业的资金来源，企业必须向外部提供经过审计的财务报表。早期制造业计算成本通常是基于评价因消耗资源所能得到的收益机会，以及控制产生较高报酬的内部程序和作业两个目的，这一状况一直持续到成本会计学的产生。H.托马斯。约翰逊和罗伯特。s.卡普兰认为，“成本会计并不是为了成本管理的目的描述每一产品消耗资源的情况，而是为财务报告目的对存货进行计量。”（H.Thomas Johnson，Robert S.Kaplan，1987）这意味着，为了通过财务报告向外特别是向资本市场披露会计信息，成本起到了基础性的作用。当然，除了资本市场动机以外，会计准则、税法等管制性条款也为企业财务报告提供了必要的规范。事实上，许多成本方法特别是存货计价法，提供了资产负债表上存货价值和收益表上制造费用的关键数据。回到企业的功能来看，成本披露显然为企业筹资行为提供了一种资本市场通道。

二、会计学成本的属性

通常，会计学家将成本理解为：为了达到某一特定目的而做出的牺牲，可通过为之所失去的或放弃的资源来计量。但成本倒底意味着什么，还取决于它所处的背景。正如罗纳德。W.希尔顿所指出的：“为了某一目的而以特定方法分类和记录的成本数据，可能并不适合于另一种用途……其关键点在于不同的成本概念和分类适用于不同的目的”（Ronald W.Hilton，2002）。

在会计学中，通常将成本分成各种不同的类别。为了理解这些种类繁多的成本类别，更为了在会计实务中利用不同的成本类别进行管理控制、预测与决策、信息披露，我们必须追溯一个基本：为什么要对成本进行分类？关于这一问题有很多解释，但查尔斯。T.霍恩格伦的简短描述是值得借鉴的。他认为，成本目标是将成本分成不同类别的真正原因。为了指导做出决策，经理需要不同用途的各种数据。这些数据包括某些事物或活动的成本，“我们把（这一事务或）这项活动称为成本目标，并把它解释为需要对成本进行单独测定的任何活动”（Charles T.Horngren，1982）正是因为管理中成本目标存在多样性，决定了需要通过不同的成本属性去刻划不同目标的成本数据，以符合相应目标的性质。

一种重要的成本分类就是根据成本变化同组织的作业变化之间的关系，在这种关系背后的导致成本发生的作业称为成本动因。这种分类通常将成本分为固定成本和变动成本，当成本动因变化时，固定成本总额保持不变，而变动成本则会随成本动因的变化成正比例变化。这种成本属性是建立在几个重要假设基础上的：

假设1：成本的变动或固定是针对某一个特定的成本而言的。这意味着成本的变动性是某一具体的成本目标的变动性，而不是若干成本目的综合描述。

假设2：成本的讨论是在一个特定的时间段内。这意味着超过一个特定时间段，由于契约或者其它因素，从最初的时间基点来看，原来被视为固定成本的可能会演变为变动成本。

假设3：总成本是线性的。这意味着从成本—动因坐标图看，与成本动因相关的变动成本或固定成本是条不间断的直线。

假设4：只有一个成本动因。这意味着其它一些可能的成本动因对总成本的是持续的，或者说是不重要的。

假设5：成本动因在一个相关范围内变动。相关范围指使成本与成本动因的特定关系有效的成本动因的变动范围。

这种分类无论在学上还是在学上都十分普遍，其意义可能在于：在决策层面上为成本的估算提供一种相对准确的模式。

另一类十分重要的成本属性是，通过成本追溯与成本分配来区别成本是与特定的成本对象直接相关还是间接相关，通过把成本分配到发生成本的部门或工作中心，使成本管理变得更加容易。在这一属性下，通常把成本分为直接成本和间接成本。能够直接追溯到某一特定部门的成本称为直接成本，而不能直接追溯到某一特定部门的成本称为间接成本。但是，在实务中严格区分直接成本与间接成本有时是困难的，减少这种不确定性需要考虑几个重要的影响因素：

因素1：成本的重要性水平。从经济学的角度看，成本数据的处理本身是有代价的。因此，某一成本数量越大，把成本追溯到某个特定成本对象就越具有经济可行性。

因素2：信息采集技术的可行性。信息采集技术特别是一些高的可能会改变成本在实务中的归属，就象条形码的应用一样，使以前只能当作间接成本的项目可以按直接成本来核算。

因素3：生产作业的设计。生产作业设计很有可能将某些设施专门用于特定产品，其所发生的成本归为直接成本。

因素4：合约安排。实际上，某些合约限制了给定部件的使用范围，这对该部件成本确定为直接成本提供了依据。

这种分类主要出现在会计学上，其主要意义可能在于：为企业管理行为特别是责任会计提供一个数量化依据。当然，如果将企业的委托关系延伸到工人一级，基于这种分类的成本，实际上也为企业契约履行提供了重要的评判基础。

三、经济学对会计学成本的突破

会计学成本主要从财务报告的目的来成本，其注意力往往集中在可计量的角度，通过一种资源交换或转换时发生的资金历史支出对成本进行确认与计量，以此为基础形成财务报告中的相关信息，会计师也很少或几乎不会将那些计量困难的未来成本纳入报告范畴。即使是出于非财务报告的决策或管理需求，真正引起会计师们关注的不确定性成本也并不多。

经济学家对成本的注意力常常不同于会计学家或会计师，他们主要从决策目的来研究成本，其目标就是确定与各种不同行动方案相联系的资源的现在和未来成本。“对经济学家来说，最重要的成本是随产量变化的那一部份。但是在会计的账簿中却将期间性的固定成本分配于产品，使得企业难以决定哪种产品盈利大而继续生产。”（H.Thomas Johnson，Robert S.Kaplan，1987）当会计师们的产品成本数据没有管理意义时，经济学家便不会为这些数据所感动。

经济学家的成本定义要比会计学家广泛得多，“企业账户仅包含有实际货币注入的交易。相反，经济学家则常常试图‘揭开货币的面纱’，隐藏在货币交易后面的实际结果和衡量一项活动的真实资源耗费。”（Paul A.Samulson，William D.Nordhaus，2001）因此，经济学成本，除包括了会计学成本外，还包括一些在会计学上没有反映但却是真实存在的成本。特别是下列成本属性集中体现了经济学对会计学成本的突破：

1.机会成本

机会成本被定义为选择一种行为而放弃另一种行为所需牺牲的利益。“从经济学的角度来看，与某种行为相联系的1美元的机会成本，应当被当做1美元付现成本来对待。（Ronald W.Hilton，2002）机会成本无论是在商业决策，还是在个人决策上都是广泛存在的，但行为家和经济学家的研究表明，许多人都容易忽视或者低估机会成本的重要性。

2.沉没成本

沉没成本是过去发生的成本。经济学的结论是：沉没成本并不影响将来的成本，也不为现在或将来的行为所改变，因而与成本决策无关。尽管从经济学的角度看，让沉没成本影响未来决策是不正确的，但人们却经常这样做。但是在产业经济学中，企业对预期沉没成本的分析，对企业是否进入或退出某一产业领域，具有直接的决策作用。

3.边际成本

边际成本是每多生产一个单位的产品所另外增加的成本。边际成本是差异成本（差异成本是成本在两种可选择行为下的差异，也称为增量成本）的一个特例。这一成本概念的引进，直接导致了企业决策中的最小成本法则和替代法则。

篇（3）

中西方关于成本理论的研究中，有关成本概念的探讨一直不曾中断。西方(主要指美国)对成本概念的研究集中在20－70年代，以美国会计学会(AAA)成本概念委员会以及美国会计师协会(AICPA)名词委员会的报告成果为代表；我国对成本相关理论的研究，起步相对较晚，但自50年代至今有关成本概念的讨论也一直存在。本文拟将与成本概念研究现状相关的内容，分为以下三个方面进行回顾和总结。

(一)“成本”的定义一是美国会计学会(AAA)成本概念委员会关于成本的定义。1951年，美国会计学会(AAA)成本概念与标准委员在《成本概念与标准委员会的报告》第二部分“成本概念”(Cost Concepts)中，将成本定义为：“成本是为了实现一定的目的而付出(或可能要付出的)、用货币测定的价值牺牲”。该定义强调对“多年来成本会计人员在其工作中所使用的多种成本概念进行总结”，从而使成本概念具有广泛的包容性。笔者认为，报告中对成本定义所作的解释和限定，对理解和使用成本概念更为重要。报告在定义之后进一步解释：“成本”是一个一般性(generic)的概念，在具体使用成本时，必须将其与成本对象(costobject)相联系。同时，成本概念在使用中也蕴涵着这样的事实，成本总是特定成本主体所发生的成本。从该报告对成本概念的解释中可以看到，成本概念进行研究必须要限定成本的主体和成本的对象，否则成本研究将没有意义。1955年，成本概念委员会又了《基于管理目的的基本成本概念暂行报告》，该报告中提出了服务于管理的计划和控制目的的基本成本概念，在第三部分“企业成本的本质”中，将成本定义为：“成本通常是指为了取得或创造有形或无形资源而有意放弃或将予放弃的一定量的价值”。其后的“基本框架”(Basic Framework)的报告中指出，理解成本的本质需要理解以下三个问题：成本概念的目的性；企业风险与成本的关系；计量所放弃价值的方法。对于成本概念的目的性，报告中进一步说明：作为一项成本，为管理目标的实现而取得或创造的经济资源的成本应该只包括那些为了实现这一特定的管理目标所必须放弃的价值。但由于管理目标的多层次性以及管理行为的多样性，成本报告中所列示的放弃价值(成本)会因企业和特定管理目标的不同而不同，因此，从广义上来讲，任何事物的成本都取决于决定成本的目的。 　二是美国会计师协会(AICPA)等关于成本的定义。1957年，美国会计师协会(AICPA)的《第4号会计名词公报》对成本的定义为：“成本系指为获取财货或劳务而支付的现金或转移其他资产、发行股票、提供劳物、或发生负债，而以货币衡量的数额。成本可以分为未耗和已耗，未耗成本可由未来的收入负担；已耗成本不能由未来的收入负担，应列为当期收入的减项，或借记保留盈余。70年代美国会计师协会(AICPA)所属会计原则委员会将成本定义为经济活动中所蒙受的牺牲、放弃或抛弃。80年代，美国财务会计准则委员会(FAFB)《财务会计概念公告》中对成本的定义为：“经济活动中发生的价值牺牲，即为了消费、储蓄、交换、生产等所作的放弃”。三是我国关于成本的定义。我国《企业会计制度》(2001)将成本定义为“企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费”。除引用西方关于成本的定义之外，从我国学者对成本概念的研究成果来考察，其中较有代表性的定义有：“(企业)成本是为实现一定的经济目的而耗费的本钱。……成者，完成、实现之意；本者，资本之本，本钱之本”(中国会计学会核工业专业委员会，1996)；成本是“特定的会计主体为了达到一定的目的而发生的可以用货币计量的代价”(葛家澍等，1999)；“成本是为实现特定经济目的(不包括偿还债务、退还投资)而发生或将要发生的合理、必要的支出。其中，支出是一个主体的经济利益的总流出，流出的时间既可能是现在，也可能在过去，还可能在未来；流出的形式既可能是支付现金，也可能是消耗或转让除现金以外的资产，还可能是提供劳务、承担债务，甚至是发行股票等，其结果既可能导致资产、所有者权益的减少，也可导致负债的增加”(张敦力，2004)。四是对中、西方成本定义的评述。中西方对成本定义的不同表述，体现出中西方在基本概念规范化上的差异。西方对成本的定义，在不同的时期，基于不同的定义和使用目的，其概念也有广义与狭义之分。但西方关于成本概念定义的落脚点多为价值的牺牲或放弃，作为货币计量结果和表现的“价值”在成本定义中居于核心地位，“价值牺牲”作为成本本质内涵的表述也是相当抽象的；而我国对成本的理解长期以来受马克思《资本论》中有关成本价格论述的影响，对成本本质内涵的理解倾向于具体化。尽管如此，中西方在成本概念的认识上，还是共识居多的，如对成本目的性的认识、对成本主体的认识、对货币计量的认识等。

(二)成本的本质对成本所下的定义在很大程度上隐含着对成本本质的理解。中西方在关于成本本质的研究中，也体现出“放弃”和“耗费”的不同倾向。一是西方关于成本本质的价值放弃论。Norton M.Bedford在成本概念与标准委员会1955年的暂行报告之后对企业成本的本质进行了深入研究，他将经济学、管理学、会计学等研究文献中出现的多种成本概念(如沉没成本、付现成本、真实成本、机会成本、可控成本、可变成本等)统归至企业成本的概念之下，并试图寻找各个概念背后所共有的相同因素，即企业成本的本质。Noaon M.Bedford对企业成本本质的分析思路为：现金支出_÷现金牺牲一现金放弃一价值放弃。将企业成本的本质最终归结为价值放弃，是因为这一概念本身具有不确定性，然而正是由于这种不确定的广义性，使得成本计量的多种方法成为可能，从而保证了不同计量方法下成本概念的准确性。以价值放弃作为企业成本的核心本质，允许以多种货币金额来计量不同的成本，企业成本的全部本质就更清晰地体现在对成本计量方法的考察中。企业成本概念的多样性表现为以下四个特征：企业成本因企业所履行功能的不同而不同；企业成本因其被使用的特定目的不同而

不同；企业成本因其预期被计量的范围的不同而不同；企业成本因为取得或创造经济资源而有目的放弃的价值所包含内容的不同而不同。西方关于成本本质的研究方法是抽象式的，类似于数学中的交集，使成本本质包含于所有可能出现的企业成本内容之中，与此同时，又不限制不同企业成本各自的计量需要。而我国理论界对成本本质的理解则在对西方吸收借鉴的同时，也赋予了自己的解释。

二是我国关于成本本质的耗费论。成本本质的“价值放弃”论在西方是较有代表性的，它高度抽象出了不同领域、多种成本概念中所包含的共同因素，我国理论界也对此观点多数持赞成意见，所不同的是，我国学者认为，价值计量的事物(对象)才是成本的本质，从而将成本本质具体化为资源的耗费(戴新民，2003)，或资本、本金的耗费(中国会计学会核工业委员会，1996)。还有观点认为成本本质上表现为资源配置的效率(阳昌云，2000)。随着成本概念的发展，成本本质的“资源”观逐渐建立起来，如米切尔，马赫在《成本会计一为管理创造价值》一书中提出：“成本是资源的一种损失”；霍恩格伦在《成本会计学一以管理为重心》中指出：“成本是为了达到某―个特定目标所失去或放弃的一项资源”。

三是对中、西方成本本质的评述。无论是西方的放弃论还是我国的耗费论，在成本所放弃或耗费的内容即价值的表现对象上，即资源，中、西方的认识是共同的。所不同的是，西方认为成本是资源的放弃，而我国认为成本是资源的耗费，放弃和耗费有何不同，该点在明确了下一个问题“关于成本与费用”之后会变得较为明晰。放弃(melease)中包含牺牲(forgone)和支出(outlay)两种含义，也就是说放弃既表明资源的转化，又表明资源的使用，而耗费则表示资源的使用和消退。在西方的概念中，定义费用时使用耗用，而定义成本时多使用牺牲。这也在某种程度上体现着成本和费用的不同。本文认为，对于成本的本质，西方的放弃论较我国的耗费论更为科学、全面、合理。

(三)成本与费用费用概念以及成本与费用的关系问题，一直是成本概念研究过程中必不可免的话题。事实证明，理论界对成本与费用概念的规范和使用并未达成共识。西方关于费用的研究资料中，对费用的理解也是不尽相同，例如，费用有时被作为成本的同义词使用，认为如果没有其他词语的限定，费用就是一个没有技术含义的一般概念；而多数情况下，费用指服务成本(与有形的产品成本概念相对立)或者专指与销售、管理、财务等活动有关的服务成本；Paton，Littleton，Greer，Porter及多数权益派学者将费用作为是总收入的减项，利润的决定因素，总体看来，西方围绕费用概念而产生的争议并不少见。在我国，对成本与费用概念及其关系的讨论，其观点也不尽相同：有观点认为，成本与费用是两个并行的概念，尽管它们之间有一定的联系，但实际上其间有本质的区别。成本与企业特定资产或劳务相关，而费用则与特定期间相关；成本是企业为取得某种资产或劳务所付出代价的量度，而费用则是为取得收入而发生的资源耗费金额；成本不能抵减收入，只能以资产的形式反映在资产负债表中，而费用则必须冲减当期的收入，反映在利润表中；类似的观点还有，“成本”和“费用”概念是两个相互联系又存在重大区别的概念。从概念体系的科学性上讲，需要两个不同的概念：一个用来说明企业资产形态变化过程中的计量标准；一个用来说明经济资源的消退；有学者将成本和费用的关系图示为：成本性费用资产成本损益性费用；也有不同的观点认为，成本与费用本质上是相同的，均是指某主体为一定目的而发生的耗费。成本适用于“主体目的已达成”的场合，费用适用于“主体目的执行中”的场合。 　笔者认为，成本与费用关系的研究适宜在两个层面上进行，即财务会计层面的成本与费用以及管理会计层面的成本与费用。目前，我国学者的研究多集中于财务会计领域的财务成本与费用的关系研究，因而得出将成本与费用概念严格区分使用的结论，这是合理的与必要的。在财务会计层面上可以使用小成本、小费用的观念，严格区分成本和费用，从而规范概念的定义和使用。从我国《企业会计准则》(2006)对费用的定义中，可以看到费用概念的狭义化趋势。与此相对应，本文认为对成本的定义适宜采用1957年美国会计师协会(AICPA)的定义，即：“成本系指为获取财货或财务而支付的现金或转移其他资产、发行股票、提供劳物、或发生负债，而以货币衡量的数额”。狭义的成本(小成本)表示资源的转化，狭义的费用(小费用)表示资源的耗用。如此界定、规范之后，财务会计层面成本与费用的关系如图1所示。在管理会计层面，可以使用大成本、大费用观念，即将成本和费用均视作主体为实现某一特定的目的而放弃或耗费的资源，将成本和费用作为本质上相同的两个概念而不加以严格的区分，这将有利于在大成本观下不断和完善成本管理的相关理论与实践。

二、成本概念研究的不同视角

有观点认为，会计学是应用经济学的一个方面，而成本概念在会计学及经济学中均占据着非常重要地位，会计学应在多大程度上并以何种方式与经济学家的理论相关联，佩顿(W.A.Paton)认为：“在某一领域中完全有效的概念或术语无法移植到另一领域”。他指出，“至少，在没有严格限定的情况下，会计人员必须意识到，会计则和概念从计量的角度上来与经济理论中的概念明显不同。只有对基本原理的深入训练才是对会计人员真正有益的，而对经济学的一知半解或者只是对经济学家所陈列概念的表面理解可能会使会计人员陷入迷惑，而不是有助于其在合理的理论基础之上展开会计程序”。经济学中的短期成本、长期成本、边际成本、交易成本、信息成本等概念本身的含义并不重要，重要的是理清经济学与会计学对成本概念研究的不同视角，并由此对经济学和会计学中的成本概念进行正确认识。为此，本文从以下三个方面对会计学与经济学中成本概念研究的不同视角进行阐述。

(一)研究基本范式不同美国著名科学哲学家托马斯・库恩(T.S.Kuhn)在其《科学革命的结构》中提出并阐释了“范式”(Paradigm)的概念。所谓范式，就是指科学家之间围绕假设、方法论原则、技术、事例等形成的一致看法，以及最终形成的一种学术思想和学术概念体系。范式是作为一种学科探讨基础的思想、技术和方法论的“模子”，其实质是一种语言方式。经济学与会计学的基本研究范式是不同的。经济学的范式一般是以经济效率为中心以分工、交易和合作为内容，以供求均衡分析、边际替代分析、成本收益分析和利益矛盾分析为方法而形成的一个有机的整体；而会计理论的基本研究范式则是会计的确认、记录、计量和报告。在经济学中，从亚当・斯密古典政治经济学范式的建立到新古典经济学对范式的发展，再到新制度经济学对范式的革命，成本收益分析都是经济学的看家本领，它是经济学范式区别于其他科学范式的重

要方面，根据对成本收益工具的运用程度以及成本理论的发展，经济学中的成本理论可分为传统成本理论和现代成本理论。其中，传统成本理论中的代表概念为：短期成本、长期成本、平均成本、边际成本、机会成本等，现代成本理论中的典型概念为：交易成本、成本、信息成本。这些不同的成本都是经济学用以进行效率分析的工具。从研究范式的意义上讲，成本是会计计量的一种重要属性(基础)，它决定着会计报告的结果。虽然成本在经济学和会计学各自的领域中均发挥着不可替代的重要作用，但作为“成本效率”分析工具的成本，与作为“计量属性”的成本，其内在含义是不同的，这也决定了对成本定义的方式和内容存在差异。

(二)研究的出发点不同 经济学家将成本称为经济成本(economic costs)，根据C.E.Cox的定义，“经济成本是生产产品的过程中因努力和节约所遭受的痛苦”(C.E.Cox，1930)，这种痛苦成本是主观的。经济学家对成本问题的研究采纳的是社会的观点，其出发点是整个社会而不是单个的生产者，经济学家关注的是全社会的生产结构而不是单个生产者的具体问题。与经济成本不同，会计人员关注企业成本(business costs)，即企业将其产品投入市场所必须作出的支付。会计学对成本研究的出发点是单个的企业或个体，关注个体所有者的回报(盈利)能力。因此，概括来看，会计学中的成本是微观的、具体的、方法层面的；而经济学研究的成本则是社会的、抽象的、本质的。经济学家将生产者看作一类人，而会计工作者必须从个体(业主或企业)的角度计量现实成本的发生。

(三)研究目的不同经济学有时被定义为一门基于价格研究现象的科学。因此，经济学家对成本的关注源于价格，其成本研究的目的在于探究成本如何影响价格、以何种方式决定价格、以及成本对价格的决定程度。在这个意义上，对经济学成本的理解如图2所示。会计的功能主要表现为在复杂的生产和销售过程中对成本进行追溯(反映职能)。在会计学的分析中，基于会计假设(会计主体、会计分期、持续经营、货币计量)尤其是“会计分期”假设而将全部支出区分为“成本”与“费用”的分析方式，其目的是为了更科学地确定每期的收益及资产价值。由此看来，经济学与会计学对成本研究的目的以及由此决定的研究方法均存在差异，经济学家的研究关心企业如何作出生产和定价决策，因此，他们在衡量成本时就包含了所有机会成本。与此相比，会计学家的工作是研究如何记录流入和流出企业的货币。他们衡量企业实际发生的成本，但忽略了部分机会成本(曼昆,1999)。因此，经济学中的成本概念是无法直接应用于会计学领域的，研究视角的不同，使经济学和会计学对同一客体进行研究时所限定的范围，所使用的方法，所关心的结论均有所不同。在成本研究方面，经济学成本理论为会计学成本理论提供了理论依据和指导，而会计学的成本理论则是经济学成本理论的具体运用。

三、成本概念的解释性框架构建

篇（4）

会计收益有以上诸多优点，但它有着不容忽视的局限性和缺陷，尤其是在当今存在不确定性的市场经济环境中，这种不足就显得更加突出。主要有：（1）由于历史成本原则和收入实现原则的限制，会计学收益无法确认在既定期间内持有资产的价值增减，从而不利于反映本期的实际收益，也不得于预测企业的未来现金流量；（2）由于资产成本的计算方法不同，基于历史成本的会计收益不便于比较；（3）会计的稳健处理可能导致会计收益数据失真或误解，或者造成人为操纵期间损益的弊端；（4）基于历史成本原则可能使使用者误认为资产负债表代表企业的价值，而不是仅仅反映资产在特定时日的未分配成本余额；（5）强调收益决定，将对资产负债表项目的计量造成困难，如难以解释递延税项及其他一些递延项目的分配等。

二、对会计收益提出改进的理论依据

(一)主体理论。主体理论认为，企业主体本身是独立存在的，甚至具有自身的人格化。主体理论依据的会计恒等式：资产=权益（负债+业益）。根据主体理论，企业赚取的收益是企业自身的财产，只有股利分派部分才代表股东的收益，因此留存收益应视为企业自有的权益。由于企业收益不增加股东权益，所以，股票股利也应作为股东的收益。债务利息应视为收益的分配而非费用，即对各种权益持有人进行的分配均属于企业收益的分配。既然净收益不被视为直接属于股东的收益，那么收入和费用也就不代表股东权益的增减，这样，收益只是企业的成果，而费用就是企业为获得收入而消耗的物品和服务。

(二)实物资本保持观。资本被视为一种实物现象，而不是一种财务现象。也就是说，它是指所有者投入或再投入资源所代表的实际生产能力，而不仅仅是货币价值。实物资本保持是指在扣除本期内发生的权益所有者增加的出资额及分派给权益所有者的分配额以后，期末的实物生产能力必须等于期初的实物生产能力，才算真正的资本保持。因此，在企业已消耗的实物资产未得到补偿或重置之前，是不能确认收益的。根据实物资本保持概念，持有资产或负债的价格变动应加以确认，但在性质上属于资本保持的调整，应直接纳入业益，而不能作为资本报酬，也不能列入收益。

(三)经济学收益。在经济学中，收益概念长期以来受到重视。1890年亚当•斯密的《国富论》最早把收益定义为财富的增加。到了20世纪初，欧文•费雪提出了一种新的收益概念，他认为经济学的收益具有三方面涵义：（1）精神收益，指人的心理需要的满足程度；（2）真实收益，指一定期间经济财富的增加；（3）货币收益，指经济资源货币价格的增加。后来，J.R.希克斯在1946年著的《价值与资本》一书中认为，收益是一个人在某一时期可能的数额，并且他在期末的状况保持与期初一样好。这个收益获得相当广泛的认可，现在仍在西方经济学理论中占支配地位，并对会计收益理论产生了很大的影响，实际上，它还涉及到资本保持涵义。现在的微观经济学教科书一般都这样定义：总收入与经济成本的差额，称为经济收益。这里的经济成本除包括会计成本外，还包括应当支付而实际不需支付的企业自有资源的机会成本和社会成本等，即经济成本包括：机会成本、社会成本、显性成本加隐性成本、生产成本加开发成本加交易成本、增量成本加沉没成本等；而会计收益是总收入与会计成本的差额。会计成本是企业实际发生的支出，而经济成本是实际发生的支出再加上应有的成本。由此可见，经济收益才是企业的实际收益，比会计收益概念更为真实、客观。

三、对会计收益提出改进建议

(一)采用全面收益概念。FASB在1980年发表的SFACNo.3《企业财务报表的要素》中提出两个不同的收益概念：盈利和全面收益。根据FASB的解释，盈利就是现行会计实务中的净收益，而全面收益则是指一个主体在某一期间与非业主方面进行交易或发生其他事项和情况所引起的净资产的变动。它包括这一期间内除业主投资和分派业主款以外的产权的一切变动，也就是说包括已实现和未实现的业益的变动。全面收益=净收益±其他全面收益（包括已实现和未实现的），这时，全面收益除了现行会计上的净收益外，还应包括在各个期间内的其他非业主交易引起的权益变动，如持有资产市价变动、投资价值变动、未实现汇总损益、衍生金融工具持有损益等。1989年国际会计准则委员会在《关于编制和提供财务报表的框架》中，明确指出收益也包括未实现的利得。1997年FASB的SFASNo.130《报告全面收益》，正式要求企业从当年12月15日结束的会计年度开始必须在财务报表中报告全面收益。全面收益突破了会计收益的局限性，把全部已确认但未实现的利得或损失纳入了企业收益；它还突破了会计收益的收入实现原则、历史成本原则，引入了公允价值。因此，全面收益比会计更能帮助会计信息的使用者准确、及时地预测企业的未来现金流量，增进企业会计信息的完整性和有用性。

篇（5）

在现代企业理论中，关于企业的性质，有两种影响较大的观点，表现为对企业的两种不同定义，一是科斯的定义，二是詹森（Jensen）和麦克林（Meckling）的定义。

根据科斯的定义，“企业的显著标志是对价格机制的替代”。他把企业和市场视为“两种可相互替代的协调生产的手段。”“在企业之外，价格运动调节着生产，对生产的协调是通过一系列市场交易来实现的。在企业内部，这些市场交易不存在了，与这些交易相联系的复杂的市场结构让位于调节生产的企业家一协调者。”②显然，科斯基本上是把企业理解成为一种与市场协调机制具有相同职能因而可以相互替代的行政协调机制。

关于企业的另一种定义是詹森和麦克林于1976年提出的。他们把企业定义为一种组织。这种组织和大多数其它组织一样，是一种法律虚构，其职能是为个人之间的一组契约关系充当连接点；就企业而言，这“一组契约关系”就是劳动所有者、物质投入和资本投入的提供者、产出品的消费者相互之间的契约关系。③这里的契约关系既包括我们通常理解的明确的书面或口头契约，也包括不明确的契约，即所谓“默契”。

如果我们以个人为基本分析单位，企业所包含的内容就必然被分解为若干契约关系，参与这种契约关系的无非是生产要素的提供者和产出品的消费者。如果我们撇开这些契约关系，再来看企业的话，那么，企业就只是一个空洞的名词了。

显然，如果詹森和麦克林的观点正确，那么，意味着对科斯的观点之否定。詹森和麦克林强调的是“契约关系”的确立过程，但是，他们忽略了“契约关系”的贯彻过程；而科斯却相反，他强调的是“契约关系”的贯彻过程，而忽略了“契约关系”的确立过程，因而未能充分指明企业内部的协调与外部的市场协调的内在联系。企业不同于市场的根本之处在于它具有生产的功能。就契约关系的确立而言，企业确实是一系列契约的连接点，但是，作为一个与市场不同的、具有“生产功能”的企业，在契约确立之后面临的问题就是如何贯彻这些契约。这时，企业就成为一个层级组织。一系列契约关系的贯彻过程就是在这样的层级组织中进行的。因此，全面地理解企业的性质，应该是把表面上似乎对立的这两种企业定义结合起来，企业既是个人之间一组契约关系的连接点，又是一个层级组织，这两者是不矛盾的。可见，企业具有双重性质。企业同时具有这两方面的性质正表明了在市场经济环境下企业与市场的关系：作为层级组织，企业是市场的对立面，它是一种性质不同的协调手段；然而，作为层级组织的企业恰好又是市场本身的产物。除非整个国民经济变成一个“巨型企业”，否则，离开了市场，企业便不能产生。在确立了企业具有双重性质之后，后面的行文将根据需要而强调其中某一重性质。

尽管今天企业的组织形式存在独资企业、合伙企业和公司三种形式，但是，我认为现代企业理论最适合的企业组织形式是公司制度。发达的金融市场和现代公司制度相辅相承、共同发展的同时，推动了现代会计学的发展和完善，而完善的会计信息系统，通过提供相关的会计信息，促进社会资源的合理流动和配置，又反过来促进金融市场和现代公司制度的发展和繁荣。这就是现代公司制度、金融市场与会计学具有共生互动性。因此，以现代公司制度为基础的现代企业理论构成现代会计学的理论基石。现代会计学的许多基础问题如会计主体概念等都建立在现代企业理论基础上。离开现代企业理论就没有现代会计学可言。

二、现代企业制度：现代会计主体概念发展的经济学基础

会计主体是现代会计学的基本概念，因此，以现代企业制度为基础，从经济学的角度对之进行探讨，有助于会计学界从更高层次理解和把握会计基本理论问题。

会计主体（AccountingEntity）概念是一个古老的会计学概念。

13世纪地中海沿岸各国的会计活动中广泛采用的复式簿记（复式记帐）就已经有了“会计主体”的萌牙，但是，它发展到今天成为现代会计赖以存在和发展的基本前提却与现代企业制度的发展密切相关。

虽然企业的所有权与经营权分离大概到19世纪下半叶才在现代管理理论上得到正式承认，但是早在以盈利为目的的经营组织出现之时，独立会计已经孕育着这样的基本思想：企业必须是一个相对独立于其所有者的经济实体。从这个意义上说，会计主体基本假定促进了企业所有权与经营权的分离。当然，会计主体概念的真正确立必须以企业经营独立性为前提。在独资或合伙企业阶段，会计主体概念虽然产生，但仍不可能得到充分认识和应用。只有到了股份公司制度阶段，企业的所有权与经营权明显地分离了，会计主体概念才具有明确的实际意义。

企业作为会计主体，在会计核算上，从而，在经济上要相对独立，必须成为独立于所有者之外的“法人”。而公司制度就是人们创造出来的法人。但是，事物的发展并非如此简单。在早期，会计主体棗企业的所有者并没有放弃自己对企业的所有权。在相当长的历史对期内，指导会计主体的基本理论是所有权观念（ProprietaryConcept），所有权观念主宰着财务会计。虽然这个理论也承认企业在会计上是一个独立的主体，甚至也承认企业所占用的资产应当与业主或所有者分离，但是，它又突出地强调，企业的全部资产归所有者所有，企业全部的负债也由所有者承担，构成所有者的义务。所有权观念只是要求会计主体概念服从于业主严格管理和考核企业经营成果的需要，并不完全承认作为会计主体的企业在经营上的独立性或相对独立性。

以后，随着金融市场和企业组织形式的变革，公司这种企业组织形式后来居上。这时，财务会计的基本观念发生相应的变革，从原来的所有权观念转变为主体观念（EntityConcept）。西方会计学者对主体观念的表述虽然存在一定的差异，但是，基本上都包括：①公司与股东的关系如同与外界长期债权人的关系；②股东不拥有公司的经营利润（只有宣告股利及股利支付范围的份额才属于股东）；③股东仅仅是公司的投资者，不干预公司的具体经营管理；④财产视为公司占有与支配，而不属于股东；⑤财务报表是面向包括公司管理当局在内的全部利益集团，并非仅仅为股东编制。根据主体观念，公司被认为是一个与其所有者相独立的主体。这个主体本身是独立存在的，甚至具有自身的人格化。公司作为一个会计主体，以其全部资产对其债务承担责任，而股东

则以其所认购股份对公司承担有限责任。企业拥有的资产是企业的资产，企业拥有的负债是企业的负债。目前我国的公司法体现了这点。

会计主体概念要求主体与主体的所有者以及其它主体严格区分开来，会计总是计量某一个特定主体的财务状况和经营成果。这就是现代会计学的会计主体概念。然而，会计主体与法律主体（法人）不同，法人都可以是会计主体，但会计主体却不一定是法人。例如，独资或合伙企业在会计上视为会计主体，但是，它们却不具有法人资格。法人是指在政府部门注册登记、具有独立财产、能够承担民事责任的法律实体，它强调的是企业与各方面的经济法律关系。这点正与我们前面强调的企业是一系列契约关系的连接点相吻合。这也正是我认为现代企业理论最适合的企业组织形式是公司制度的原因之所在。

企业要成为真正的会计主体，必须在法律上被赋予独立的财产权。而现代公司制度满足了这一点。现代公司制度可以从不同侧面来描述，其中一个重要特征就是公司的法人财产权制度。完整的法人财产权制度至少包括三项内容：①法人财产的形成制度或会计学上所说资本金制度。在投资者依法将其资金投入公司之后，这部分资金就与投资者的其它财产相区别，投资者不再直接支配这部分资金，也不能随意从公司抽回。所有投资者注入公司的资金加上公司在经营过程中产生的负债所形成的资产，构成公司的法人财产。②法人对其财产的权利制度。一方面，公司法人可以依法对法人财产行使各项权利如财产的支配权、使用权等；另一方面，公司以全部法人财产承担民事责任。③投资者对公司法人财产及其权利的制约机制：董事会和监事会。公司的法人财产权制度是现代公司制度的基础。这是因为：①如果公司没有必要的财产，公司就不具备法人条件；②如果公司对其法人财产不具有独立支配的权利，公司就不可能依法独立承担民事责任，也不可能成为民法关系的主体；③如果公司没有法人财产权利，公司就不可能成为自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束的独立的经济实体。在这里，会计主体实际上是自主经营、自负盈亏、自我发展、自我约束的独立的经济实体的同义语，会计主体与法律主体在现代公司制度上达到完美的统一。

总之，会计主体是现代会计学赖以存在和发展的前提条件，会计主体概念促进企业所有权与经营权的分离，只有现代公司制度才赋予企业真正的会计主体地位，而会计主体概念从微观层面上保证了公司法人财产权不可侵犯，从而保证现代公司制度正常有效运转。因此，现代企业制度是现代会计主体概念发展的经济学基础。

三、资本成本会计理论构想：会计学成本概念及其计量引入产权领域

公司资本来源渠道不外乎债务资本和权益资本两条。然而，在现行的财务会计实务中，仅仅确认债务资本成本，而没有确认权益资本成本。安东尼教授提出的资本成本会计理论构想旨在矫正这种缺陷。其主要思想是以股东为导向的企业资产负债表右边结构应该进行修正，把原来的股东权益（ShareholderEquity）分成两个部分：股东权益和主体权益（EntityEquity）。根据前述企业的性质以及会计信息系统的目标，财务报告应该报告主体本身的活动与状况，而不应该主要关心股东们的利益。如前所述，企业（公司）本质上是一系列契约的连接点，发达的金融市场把许多契约关系连接在企业（公司）这个连接点上，股东与公司的关系只不过是这一系列契约中的一个部分。作为一系列契约连接点的企业（公司），与外界存在许多的契约关系，这些契约关系所隐含的经济利益关系都是财务报告所应该报告的。

（一）强调主体权益，强化了会计主体概念

根据主体观念，会计主体被看成是独立于其所有者的，那么，会计主体而不是其所有者拥有资产，会计主体而不是其所有者结欠外界负债。这样，某个会计主体的资产负债表应该报告会计主体的财务利益而不是其所有者（股东）的财务利益。从这点看，资产负债表的右边报告会计主体的资本来源，而资产负债表的左边列示的数额代表在资产负债表日资本投入的各种形态。在这里，资产负债表并不意味着反映各个利益集团和个人在会计主体中的利益或权利；相反，资产负债表只是企业整体投资和筹资活动的汇总报告。因此，资产负债表的会计恒等式应该是“资产=资本来源”。

按照上述思路，资产负债表右边要进行相应修改。这时，资本来源包括：（1）负债。负债代表各种贷款人、供应商（以应付帐款形式表现）、雇员（以应付工资及退休金等形式表现）和政府（以递延所得税形式表现）提供资本的数额。（2）股东权益。现行资产负债表的股东权益部分并不代表股东所提供的资本数额。尽管实收资本项目反映股东原始投入的数额，但是，留存收益却不代表股东的贡献，盈余是会计主体本身赚取的，而不是股东赚取的。股东实际提供资本的数额大于资产负债表上列示的实收资本数额。除了实收资本这种直接投入外，股东提供的资本还扩大到与使用这些实收资本相联系而又尚未以股利的形式支付给他们的权益资本成本（权益利息）部分。尚未支付的普通股权益利息本应体现在资产负债表上，但是，在目前的资产负债表上并没有体现。目前公司对债券持有者的负债是按照其原始发生额加上尚未支付利息额进行计量的，普通股股东权益数额也理应如此计量。如此，与美国财务会计准则委员会第3号概念公告的定义不同，股东权益不是一种剩余求索权，“股东权益代表着股东提供资本的数额。它包括他们直接投入的数额加上这些资本应计的利息。利息是使用资本的成本。权益利息是使用股东权益资本的成本。”④（3）主体权益。根据上述分析，会计主体实际上有三种类型的资本来源，除了负债和股东权益以外，还有会计主体本身努力所创造的资本来源，这就是主体权益。主体权益与现行财务会计程序下的留存收益并不是一回事。在一定时期内，某个会计主体本身的经营活动所创造的资本来源数额通过净收益来计量。净收益应该是各种收入（包括利得）与各种费用（包括损失和权益利息）之间的差额。正如现行的财务会计程序每个会计期间的净收益加到留存收益上去一样，每个会计期间的净收益应该加到主体权益上去。然而，由于权益资本成本作为一个成本项目加以确认，加到主体权益的数额比现行财务会计程序下加到留存收益的数额要小一些。某一特定时日的主体权益是截止到该时日为止的净收益之和。

因此，资产负债表的会计恒等式为“资产=负债+股东权益+主体权益”。资产负债表左边反映某个会计主体的各项资产，而各资产项目反映各种资本形态的性质及其投入的资本数额；资产负债表右边反映取得资本的各项资本来源：负债、股东权益和主体权益。显然，资本成本会计理论构想提出的“主体权益”概念进一步强化了会计主体概念。

（二）现代会计主体概念：资本成本会计理论构想的基础

如前所述，在金融市场不发达和企业组织形式以独资或合伙形式为主体时，指导会计主体的基本理论是所有权观念。这时，单独确认和计量权益资本成本是没有多大意义的。相反，重要的是要确认和计量债务资本成本。因为从所有者的角度来看，债权人是唯一的、真正的“外来者”。而与发达的金融市场相联系的公司通过债务资本和权益资本两个渠道来筹集其所需要

的资本。这时，从公司作为一个独立主体的角度看，无论是债权人还是股东相对公司这个独立的“人格化”主体而言，都是“外来者”。

值得指出的是，现代财务会计一方面倾向于接受主体观念，另一方面却在会计实务中的某些领域继续采用所有权观念。权益资本成本的“待遇”就是其中一例。根据主体观念，无论是债务资本成本还是权益资本成本都是公司使用资本的代价。目前，有些会计著作还认为债务利息从性质上看并不是费用，而是收益的分配，即对各种权益所有者进行的分配，均属于公司收益的分配。根据主体观念，主体本身的经济活动与主体的所有者如股东以及其他主体必须区分开来。因此，从理论上说，利息费用、所得税和股利都是公司的成本或费用。但是，当前的财务会计理论却对它们进行分门别类，利息费用和所得税作为费用处理，而股利作为留存收益分配处理。把支付给股东的股利作为留存收益分配处理，违背了主体观念。它把公司这个主体的所有者（股东）与公司主体本身混淆起来了。这不能不说，当前财务会计不仅理论与实践相违背，而且理论本身也并不是一致的。

综合上述分析，安东尼教授提出的资本成本会计理论构想，强调了主体权益概念，不仅进一步强化了会计主体概念，而且拓展了会计学的研究视野，突破了传统会计学只计量债务资本成本而不计量权益资本成本的局限，从而将会计学成本概念及其计量引入产权领域，全面计量产权成本。

四、结论

本文从经济学的角度，以金融市场为依托，以现代企业理论为基础，讨论安东尼教授所提出的资本成本会计理论构想，并以此为契机对会计学概念进行经济学思考，以期拓展会计学研究的视野，沟通会计学与经济学的关系。

通过本文的讨论，形成如下结论：

第一，资本成本会计理论构想拓展了会计学的视野，会计学成本概念及其计量引入产权领域，从微观层面向经济学靠拢，从而会计利润向经济利润靠拢。

第二，企业性质的双重性，决定了以企业为主体的现代会计学必然分成财务会计与管理会计两大独立领域。从总体上看，财务会计为“契约关系”的确立服务，管理会计则为“契约关系”的贯彻服务。而现代企业是“契约关系”确立过程与贯彻过程的统一，又决定了现代会计两大独立领域将在新的层次上融为一体。

篇（6）

高等教育全面实行收费制度以来，“教育成本”成为令人注目的话题。现行的高校会计制度未制定有关教育成本核算的内容和方法，没有要求核算教育成本，致使高校无法按照统一的规范核算教育成本，难以准确地提供教育成本信息。尽管学术界对此已展开多年的讨论，也取得了一定的成果，但并未取得突破性进展，围绕这一主题，高校教育成本是否可以计量及如何进行计量应该是问题的关键。

一、 高校教育成本的理论基础――研究现状及分析

（一）教育成本的研究现状

关于教育成本，许多学者都是将经济学中的成本概念应用到教育方面，将教育与经济学相结合而形成了教育经济学。美国著名经济学家舒尔茨在1963年出版的《教育的经济价值》一书中，用一章的篇幅论述了教育成本，提出了“教育全部要素成本”的概念。英国教育经济学家希恩认为:“教育部门，同其他经济部门一样，要使用一部分宝贵资源，这些资源，如不用于教育部门，就可以用于别的部门”。科恩(Cohn)提出教育成本可分为两大类:直接成本和间接成本。莱文(Levin)也从经济分析的角度，认为教育投入成本最合适的定义是机会成本，它可以通过在其他最佳使用状态下的价值来衡量。因此，教育的实际成本不仅包括公共教育经费，也包括私人成本。

我国著名教育经济学家王善迈教授认为，教育成本是“用于培养学生所耗费的教育资源的价值，或者说是以货币形态表现的，为培养学生由社会和受教育者个人或家庭直接或间接支付的全部费用”。靳希斌教授指出:“教育成本指培养每名学生所支付的全部费用，即是指各级各类学校的在校学生，在学期间所消耗的直接和间接活劳动和物化劳动的总和”。台湾著名学者盖浙生教授在其《教育经济学》一书中指出:“教育活动是一种教育服务，教育成本分为教育生产者的成本和教育消耗者的成本，教育成本等于教育生产者的成本(直接成本)与教育消费者的成本(间接成本)之和”。

（二） 对教育成本研究现状的分析

从以上研究现状可以看出，人们对教育成本是从多学科、多视角融合来理解的，首先以马克思关于成本的理论为研究基础，揭示了成本最本质的经济涵义，即成本是耗费与补偿的统一体。进而从经济学、社会学等角度来研究教育成本，如经济学研究的是稀缺资源条件下的经济运行规律，更强调揭示成本的经济内涵。在教育经济学中提出的教育成本既包括以货币支出的教育资源的价值, 也包括因资源用于教育所造成的损失，将教育成本核算内容划分为实支成本和机会成本。从社会学角度看，成本表现为社会公共资源的消耗，教育成本可以包括国家、社会和个人(家庭)三方花费在学生教育上的资源总和，教育成本的本质是为使受教育者接受教育服务而消费的资源的价值，它既包括以货币支出的教育资源价值，也包括因资源用于教育所造成的价值损失，体现了广泛意义的教育成本。

多学科、多视角教育成本的理论可以开阔我们的研究视线，具有重要的理论意义。然而也给我们带来了困惑：理论如何指导实践？即成本是否可以计量和如何计量的问题。为此本文认为，成本教育成本高等教育成本高校教育成本是一系列逐步下移的概念，内涵逐步收窄。结合实践性需求，高校教育成本应该属于会计学概念范畴，理论基础是基于可计量性的基本特征。

高校教育的服务对象是在校学生，高校教育成本应该以高校为学生而付出的耗费价值作为教育成本计量的理论依据，体现学校为培养高校教育产品所消耗的物化劳动和活劳动的价值总和。所以高校教育成本是指高等学校这个主体在教育活动中为培养高校教育产品所消耗的能以货币计量的物化劳动和活劳动的价值总和，是狭义的教育成本，因而不考虑个人成本和机会成本。

二、 高校教育成本的计量――会计学的视角

非会计视角的高校教育成本的概念无法统一确认标准，造成计量的困难。当前，人们越来越意识到高校进行教育成本核算的重要性和必要性，树立了进一步探讨高校教育成本的信心。深入探究这个问题，必须从会计学的角度入手。

（一）高校教育成本的计量方法

从目前的研究现状和可利用的手段来看，高校教育成本计量的方法可以归纳为三类：统计分析法、会计调整法和会计核算法。1.统计分析法就是利用财务系统中教育经费统计资料或抽样调查获得的资料，经过适当调整而获取教育成本数据的方法。到目前为止的教育成本研究中，所用的教育成本数据基本上是用这类方法得到的。这种方法不是会计意义上的方法，得到的数据不准确，不可能提供利于成本分析的按功能划分的精细成本项目信息。2.会计调整法是利用现有的会计记录，经过调整，将教育经费支出数据转换成教育成本数据。由于学校存在着系统的会计记录，因此只要教育管理部门制定统一的调整规则，计算转换教育成本就可以得到教育成本数据。这种转换调整的基础是会计核算的成本计量原则。北大高等教育研究所及清华大学财务处曾根据原始凭证按照功能分类，对高校教育成本进行过核算，事实证明工作量过大，难以推广。3.会计核算法是利用学校会计系统，通过设置、登记账簿，记录教育资源的耗费，计算教育成本。系统准确的高校教育成本信息只能来自会计系统的账簿记录。运用教育成本核算方法产生教育成本数据，前提是要建立高校教育成本核算制度，将成本核算作为学校会计核算的一部分，学校要配置相应的核算人员。

会计学的成本概念强调可计量性和可货币化记录要求，所以会计学视角下的高校教育成本的基本特征是可计量性，即高校教育成本是高校为培养教育产品而付出的可计量、可货币化的各项耗费。对这些耗费，利用高校会计核算系统，通过设置、登记账簿，记录教育资源的耗费，计算出高校教育成本。

（二） 高校教育成本的计量手段

1.对现有高校财务信息系统的改进。

按照现行的高校会计制度设计的高校财务信息系统实际上未进行教育成本核算，因而提供的“成本数据”实际上是教育经费支出列示项目的统计、汇总，并非真正意义上的教育成本，所以说现有高校财务会计系统存在缺陷。而会计系统应该是一种决策支持系统（DSS），因此笔者提出尝试设计开发高校成本核算子系统，主要解决两个问题，（1）该子系统是独立于现有高校财务信息系统的，二者可以实现核算功能上的对接；（2）该子系统可以按照高校教育成本概念模式核算出不同信息使用者所要求的成本信息。高校教育成本属于管理会计系统，管理会计系统构建的原理是：会计系统中应设置两个基本库――数据库和方法库，数据库记载教育经费支出数据，而方法库则存放不同的确认和计量规则（包括会计准则和非会计准则规则），会计准则只是规则中的一种方法。在外部信息使用者使用会计信息时，会计系统可以根据不同的使用者的不同目的，选择不同的确认、计量规则，组合成与信息使用者决策最相关的会计信息内容。（如图1）

改进现有高校财务核算系统软件，可以通过研制开发教育成本核算子系统、增设教育成本核算模块以实现成本核算信息化管理。该模块应包括教育直接费用、间接费用的归集和期间费用的归集与分配，教育生均成本和教育总成本计算以及成本分析等相关信息。对高校进行教育成本核算，实现电算化管理是必然的选择。

2.技术的支持。

笔者关于高校教育成本核算的思路在技术上是完全可行的，即利用Visual FoxPro 程序设计语言开发一个子系统，从现有高校财务信息系统中取得高校教育经费支出的数据，经过分类、筛选、归集与分配之后，核算出笔者提出的高校教育成本概念模式下的高校教育成本。

（三）高校教育成本的计量步骤

高校教育成本由过去的教育经费支出下的统计成本转变为真正意义上的会计成本，实际上就是按一定的成本核算对象（本文中是指高校各院系）归集和分派费用的过程。高校的教育成本核算与企业的成本核算在一定程度上有着极为相似的一面，在进行成本核算时，可以将高校的各个院系视为企业的各个生产车间。因此，参照企业成本核算过程中费用的归集和分派方法，高校教育成本计量的过程包括教育成本的归集和分派两个阶段，具体分为三个步骤：第一步，确定教育成本的计量对象和计量期间；第二步，教育成本的归集；第三步，教育成本的分派。

1.计量对象和计量期间的确定。

根据高校培养的对象和成本计算期的不同可具体分为不同的教育成本概念，如：年度教育总成本――以全校学生为教育成本计算对象并以一年为成本计算期；专科生/高校本科生/研究生年度教育总成本――分别以专科生、本科生、研究生为教育成本计算对象并以一年为教育成本计算期；某院系、某专业学生年度教育总成本――以某院系、某专业学生为教育成本计算对象，并以一年为成本计算期；某院系、某专业毕业生教育总成本――以某院系、某专业学生为教育成本计算对象，并以培养周期为成本计算期。

2.高校教育成本的归集。

高校教育成本的归集是指按照会计制度要求，把耗费归集到成本费用账户中。高校投入教育的各种资源，如果用于其他目的，而非用于培养学生的，则不构成高校教育成本，即确认是否归属教育成本的问题。因此，在各项资源消耗中，部分与学校提供教学服务无关的费用，在教育成本的归类与计算中应予以剔除。如校办企业支出、后勤服务部门支出、离退休人员的各种经费支出、与教学无关的学校附属单位的支出、其他支出如高校发生的赔偿、捐赠支出，灾害事故损失，这些高校非正常性的费用支出，与培养学生无关，不能计入教育成本。

3.高校教育成本的分派。

高校教育成本的分派是指将归集的成本费用分派给特定对象的行为。具体分为两种情形：（1）成本追溯，指将那些能够直接追溯到教育成本对象上的直接成本分派给相关成本对象；（2）成本分配，指将需要分配的间接教育成本分派给相关成本对象。成本分配需要确定分配标准，如教师课时数、实验时数、学分数、教师人数、学生人数等。对于实行学分制的高校，由于学生可以自由选择听课，跨年级、跨学科的情况都会出现，各受益对象的实际学生人数不容易取得，在这些分配标准中，采用学分数作为分配标准会更为科学。（见图2）

通过教育费用的归集和分派，将应由本期教育产品负担的费用都归集到相应的教育成本项目上，这时就可以按照教育成本计算方法对各项费用进行汇总计算，得到各种教育产品的总成本。将总成本除以学年学生总数，就可以得到学生的平均培养成本或单位成本。

三、高校教育成本的构成――三种概念模式

（一）三种高校教育成本构成模式

尽管理论界目前已经展开对高校教育成本核算的研究，许多研究学者对高校成本核算范围、核算步骤和成本项目的设置等方面进行了研究说明，但是还没有达成完全一致，国家也没有出台统一的标准。在本文中，笔者提出高校的教育成本有以下三种构成模式，以供参考。

1.直接教育成本。该概念模式下的教育成本，是按照高校的各个院系作为核算主体，仅对院系一级发生的教学费用支出进行筛选处理，只把直接教学成本支出（即本论文中的在职职工工资、福利，在校学生福利，院系教学管理费用，院系教学经常费用）作为成本核算的内容。此概念模式下的教育成本不考虑校一级发生的管理费用，也不考虑校一级与教学活动有关的相关折旧费用。类似于企业生产车间只核算直接材料、直接人工成本。

2.间接配比教育成本。该概念模式下的教育成本，也是按照高校的各个院系作为核算主体，不仅对院系一级发生的直接教学成本支出进行核算，而且要对学校一级的有关教学费用支出进行核算，如学校图书馆的图书购置费、公共实验室有关教学支出及教学用固定资产的折旧费等。此概念模式下的教育成本不考虑学校一级发生的管理费用。类似于企业生产车间核算直接材料、直接人工、间接费用下的制造成本概念。

3.综合配比教育成本。该概念模式下的教育成本，也是按照高校的各个院系作为核算主体，不仅对院系一级发生的直接教学成本支出进行核算，对校一级发生的管理费用以及校一级发生的与教学活动有关的其他费用也进行核算。类似于企业核算直接材料、直接人工、间接费用、期间费用下的全成本概念。

综上不难看出，对于某一个高校的某一院系，其直接教育成本、间接配比教育成本、综合配比教育成本的数额是依次增大的。

（二）不同构成模式下高校教育成本的比较分析

直接教育成本提供教学单位直接耗用的教育成本，不需要对间接费用进行分配，核算过程直观、简洁，它是一种不完全的教育成本，但是可以为各个分院、系等教育单位提供本院系的直接教育成本支出信息。

间接配比教育成本本着谁耗费、谁负担的原则，符合成本概念的本质，是真正意义上的教育支出，也是易于被大众所接受的教育成本概念。学校公用支出单独归集而不分配到教育成本中，有利于高校加强费用控制和管理，减少不必要、不合理的支出发生。

综合配比教育成本是宽泛意义上的教育成本概念，它将学校管理部门发生的耗费也分摊到教育成本，成本数据包含了教学支出和非教学支出，模糊了成本信息，其结果将不利于控制公用支出，容易滋生教育腐败。

笔者所定义的直接教育成本、间接配比教育成本、综合配比教育成本就是三个不同层次成本概念的构成模式，可以为不同信息需求者提供教育成本数据信息。

四、结束语

本文通过对高校教育成本理论基础及计量方法的研究，提出三种概念下的高校教育成本构成模式，为高校建立教育成本的会计核算系统提供了理论依据。通过研究分析，本文得出以下结论：

1.高校教育成本是可以计量的。只要建立明确的成本核算体系，设置相应的成本项目，选择会计核算法，对发生的各项耗费进行归类并按一定的标准进行分配，即可计算出教育成本。

2.提出了三种高校教育成本构成模式，得出不同模式下的教育成本数据是不同的，进而可以推断出不同高校的教育成本是不同的，同一学校不同院系、不同专业的教育成本也是不同的。因此，从成本数据本身并不能看出培养的质量状况，教育成本只是反映了学校办学的投入情况。

3.通过对计量技术的突破，设计开发的高校教育成本核算子系统可以根据不同信息使用者的需求提供不同的高校教育成本信息，从而对相关高校教育成本信息使用者的决策提供具有针对性的参考价值。目前，绝大多数高校财务都已实现电算化，数据的采集和转化很容易。本课题组已与学校财务部门共同研究开发高校教育成本核算子系统，相信计算高校教育成本可以成为现实的选择。

【主要参考文献】

[1] 陈良华. 基于泛会计概念下成本计量研究[M].北京：中国人民大学出版社，2005，（3）.

[2] 杨周复, 施建军. 大学财务综合评价研究[M]. 北京：中国人民大学出版社，2002.

[3] 于敏. 高等学校教育成本核算体系构建研究[J]. 南京财经大学学报，2005，（2）.

篇（7）

中图分类号：F011 文献标识码：A 文章编号：1003－854X（2012）06－0021－05

一、语言经济学到底研究什么

应该说，经济理论是人们对人类相互作用的常规性进行解释的一种尝试，而人类相互作用中的最基本的、非物理性的常规性就是自然语言。经济理论仔细分析了社会体制的设计，语言从部分意义上讲也是一种交流的机制。语言是制定决策和形成判断过程中的核心工具，可见，用经济学的方法研究语言十分重要。那么，什么是语言经济学？它的范式和本体论基础是什么？语言经济学的研究纲领是什么？这些问题的定性并不是一句话就能解释得清楚的。

关于语言经济学的由来，语言经济学者都普遍认为源于马尔沙克（Jacob. Marschak）。他于1965年在致力于信息经济学的研究时揭示了语言的经济学性质，认为语言作为人类经济活动中不可缺少的工具，具有与其他资源一样的经济特性，即价值、效用、费用和收益等特性，遗憾的是他并没有做出深入分析。而后许多经济学者借用人力资本理论和教育经济学的相关理论把语言引入到经济活动中来，探讨作为人力资本的语言所具有的经济势能。最后由格林（Grin，Francois，1996）给出了语言经济学的这一定义，他认为语言经济学就是把语言作为一种变量，引入经济活动中来，探讨语言与经济的关系，并在探究过程中采取经济学的工具和方法。从此语言经济学成为了一门独立的学科发展起来。国内的研究也是继承和发展了格林的相关理论，始于21世纪初，但是缺乏深入研究。格林虽然定义了语言经济学科，但是后来许多学者对Language of Economics 还是Economics of Language难以作出统一和规范，以至于张卫国借用了法经济学的命名惯例，称之为Language and Economics①。经济学界很少关注语言，或者仅局限于只言片语的思考，没有形成完整的体系，主要原因还是没有搞清楚语言经济学的研究纲领，没有弄清楚语言经济学研究的问题，更没有把一些语言现象上升到理论高

* 本文系教育部人文社会科学研究规划项目“我国语言经济与语言产业发展战略研究”（项目编号：12YJA2H200）、2011年度国家语委“十二五”科研规划项目“语言经济相关问题研究”（项目编号：YB125-27）和2009年度山东省自然科学基金项目“收入分配理论的新发展：语言技能与劳动收入关系研究”（项目编号：ZR2009HM006）的研究成果。

篇（8）

传统“广撒网”式的网游营销行为，很难将网游产品自身定位同受众群体的娱乐需求形成有效链接，并未找到属于自己产品的用户，犹如看不到靶心的射手凭空射出的无数箭矢，只能是高成本低效率的盲目行为。

篇（9）

“边际”这个词可以理解为“增加的”的意思，“边际量”也就是“增量”的意思。说的确切一些，自变量增加一单位，因变量所增加的量就是边际量。边际分析法就是分析自变量变动一单位，因变量会变动多少。经济学家提出“边际”和“边际分析”的概念不是故弄玄虚，而是为了作出更正确的决策。经济学家常说，理性人要用边际量进行分析就是这个道理。

边际分析法是把追加的支出和追加的收入相比较，二者相等时为临界点，也就是投入的资金所得到的利益与输出损失相等时的点。如果组织的目标是取得最大利润，那么当追加的收入和追加的支出相等时，这一目标就能达到。在根据边际分析法作出决策时就是要对比边际成本与边际收益。如果边际收益大于边际成本，就是理性决策。如果边际收益小于边际成本，就是非理性决策。从理论上说，投资决策的最佳点就是边际收益与边际成本相等。

远程开放教育成本分析

·远程开放教育成本构成分析

远程开放教育成本主要涉及教学成本、管理成本、固定资产成本三个方面。

（1）教学成本。远程开放教育教学成本主要指为了维持学校正常的教学活动而发生的一些人力费用和教学资料费用。其中人力费用指教学人员、教学辅助人员的工资、奖金以及课时津贴、班主任津贴等各项津贴。教师工资按国家有关规定执行，与学员人数没有直接关系；奖金津贴主要包括教师课程答疑费用、教学互动时间费用；学习支持人员经常与学生保持互动的人力成本费用；教学辅导人员培训费用；作业批改费用；教师出试卷、印刷装订、监考、阅卷、租用考场等费用；这些费用与学员人数有一定的关系，在一定量的范围内，保持不变，超过一定的量，则会上及到一个新的高度；教学资料主要指购买教材、光盘、录音、录像材料等教学辅助材料的费用，与学员人数也没有直接关系，无论学员数多少，教师用的教学资料总是要买的，而学员用的教学资料则是学员在学费以外自己购买的，不能算作教学成本。

（2）管理成本。远程教育管理成本主要涉及有行政管理、教学管理、学生管理三个方面。行政管理包括人力资源、财务、高层决策及日常事务管理等；教学管理主要包括教学计划和课程设置、教育资源配置和规划、课程创作的组织和制作管理以及课程的维护、评估、更新与管理；学生管理包括教与学互动过程及学习支持服务的管理、网上校园文化、学生党团建设、奖学金、奖品、夏令营以及各种研讨会等活动。具体说来也就是行政人员的工资、奖金以及各种津贴及开放教育办学机构在运行过程中为了维持日常正常的教学活动而发生的直接可以进入成本而不进行资本化的各项日常维持费用。这些费用与学员人数关系不大，因为这是一个办学机构正常运转所必须的开支。即使学员数超过一定的量，影响也不是太大。

（3）固定资产成本。主要是指房屋及建筑物、专用设备、教学家具、图书、标本、文体设备等固定资产耗费的价值，这也是远程教育成本的重要组成部分。基于远程开放教育办学的自身特点，决定了网站建设和各种应用软件等资产在办学初期投入金额巨大，而且建成后需要持续追加投资以维系正常运营，尤其大多应用软件都具有一定使用年限(3～5年)，包括操作系统、办公软件，以及数据库软件等应用软件的更新升级，每年需追加的投入约为初始成本的10％左右。这也是维持办学机构正常运转所必须的开支，可看作固定成本。

·远程开放教育边际成本递减

边际成本是指在一定产量水平下，增加或减少一个单位产量所引起成本总额的变动数。通常只按变动成本计算。边际成本用以判断增减产量在经济上是否合算。它是在管理会计和经营决策中常用的名词。例如，生产某种产品 100个单位时，总成本为5 000元，单位产品成本为 50元。若生产 101个时，其总成本5 040元，则所增加一个产品的成本为 40元，即边际成本为40元。当实际产量未达到一定限度时，边际成本随产量的扩大而递减；当产量超过一定限度时，边际成本随产量的扩大而递增。因为，当产量超过一定限度时，总固定成本就会递增。由此可见影响边际成本的重要因素就是产量超过一定限度（生产能力）后的不断扩大所导致的总固定费用的阶段性增加。

篇（10）

目前，军队院校普遍存在着教育投入不足和教育经费使用效率不高等问题，这主要是由于军队院校普遍缺乏成本效益观念，长期不注重成本核算造成的。随着市场经济的发展和教育体制改革的不断深入，军队院校应建立成本核算体系，优化资源配置，提高教育经费使用效益。

一、军事教育成本的内涵

教育成本概念的产生，是西方教育经济学者将经济学中的成本概念应用到教育的结果，是在20世纪50年代末60年代初伴随着教育经济学的产生而出现的。此后，国内外学者从不同角度进行了界定，虽然人们对其概念有不同的表达，但对其本质内涵基本达成共识，即教育成本的本质是为使受教育者接受教育服务而耗费的资源价值。军校教育作为国民教育的一部分，既有普通高等教育的特点，又有其自身的特点。军事教育成本是指军队院校为培养各级各类军官和专业技术人才而进行教学、科研和管理活动时所耗费的人力和物力资源。

二、军事教育成本的构成

1、人员经费支出，主要指支付给教职工的各类劳动报酬及缴纳的各项社会保险费等。包括基本工资、津贴补贴、职工福利费、奖金、社会保障支出等。

2、日常公用支出，是指为培养学生所发生的日常运行及管理方面的支出。包括办公费、印刷费、水电费、邮电费、交通及差旅费、会议及培训费等。

3、对学员的补助支出，是指向学员个人发放的各项津贴补贴。包括干部学员的工资、学员的津贴、伙食费、差旅费等。

4、固定资产折旧费用，是指军校的房屋、建筑物、教学科研仪器设备、图书、公用设备等的折旧费。

5、修缮费用，指为恢复固定资产原有效能而对其主要部分进行更新改造和日常维修以及大修理等支出费用。

6、科研支出，是指与教学有关的科研、培训费用。主要包括课题调研费、会务费、图书资料和设备购置费及成果鉴定费等。

三、军校教育成本核算的动因分析

1、军校缺乏成本效益观念，自身核算意识淡薄

长期以来，军校的办学经费几乎是由国家财政包办，人们把军事教育投资视为消费，从而造成军校教育不计算成本，忽视经济效益的状况。院校教育经费的开支范围广，各种开支的标准模糊，这就很容易造成经费使用的随意性。

2、军校教育资源严重浪费，且经费投入不足

一方面，各院校普遍反映教育投资不足，难以满足教学科研工作发展的需要，不能满足各院校教学保障日益增长的需求。另一方面，教育资源存在浪费，这种浪费主要表现在：一是物力资源的浪费，重复建设多；二是财力资源浪费，分散办学的“小而全”，造成国家有限的财力投到学校更显不足；三是人力资源的浪费多，院校教职工与学生的比例长期以来更是居高不下，非教学人员在教职工中所占比重偏大。

3、军校内部运行机制不畅，管理水平低

军校内部管理体制改革的滞后严重影响着学校资源利用率的提高，各院校普遍存在着管理机构庞大、冗员过多、职能机构责权不明等现象，造成管理成本较高。军校行政和后勤的运行成本过高，行政消耗支出水涨船高，开支过大，超标准接待等现象普遍存在，超标的差旅费、会务费、招待费挤占院校教育经费已经成为了普遍问题，制约了军队院校可持续发展。

四、军事教育成本核算的具体设想

1、建立适合军队院校教育成本核算的会计制度

首先，应以权责发生制作为会计核算基础，从而正确确定各个阶段的军校教育成本，加强学校的财务管理。其次，调整学校会计科目，应增设一些会计科目，如“军事教育成本”科目，“教育成本结转”科目，“累计折旧”科目等等。

2、强化办学成本和效益意识

学校管理者应树立成本意识，加强成本效益分析，加强财务管理和成本核算，一方面开源，即合理确定办学规模，争取国家的军事教育拨款经费，用于学校各方面的建设；另一方面节流，即提高办学效益，增加办学容量，千方百计节约办学成本，将有效的资金用于学校的发展上。

3、规范军事教育成本的构成要素

究竟哪些费用可以计入教育成本，哪些费用不能计入教育成本，学校应根据会计制度的有关规定，确定教育成本的开支范围及处理方法。学校在进行教育成本核算时，必须准确划分各种费用的界限，如应当正确划分教育成本费用与非教育成本费用、直接费用与间接费用、本期成本费用与下期成本费用、不同院（系）、不同专业成本之间的界限。有些项目与学生培养成本核算有关，但又不能全部纳入核算的那些费用，如后勤支出，应该采取合理标准进行分摊。

4、通过预算管理控制各项支出

篇（11）

一、教育成本概念的界定及其特点

(一)国外研究状况

早在20世纪50年代末60年代初西方教育经济学出现时，就已产生了教育成本的概念。最早研究教育经济学的学者之一J.vaizey(1958)在其著作《教育成本》(The Costs of Education)一书中。首次提到“教育成本”一词。在该书中，他对20世纪初至20世纪50年代英国教育经费的变化进行了分析并且认为所谓教育成本就是指教育经费。这被认为是对教育成本的最早界定。但是在1962年，vaizey对教育成本的概念进行了扩展，他提出不仅仅是要计量教育的直接成本，还要计量教育的间接成本。他在书中写到：“重要的是开发出一种计算在前面提到的成本(教育经费)，还考虑到间接成本和收益的计算方法”。

美国经济学家W.Schulte(1963)在其出版的《教育的经济学价值》(TheEconomic Value of Education)一书中，提出了“教育全部要素成本概念”。他认为，教育的全部要素成本由高校提供教育服务的成本和学生上学的机会成本两部分组成。明确了教育成本和教育经费是两个不同的概念，教育成本不仅包括教育经费和实物耗费还包括机会成本，而教育经费则是一个统计概念。学校可以视为专门生产“学历”的厂家。教育机构(包括各种学校)可以视为一种工业部门。

E.Cohn(1979)在其著作《教育经济学》(Economics of Ed-ucation)一书中，未直接给出教育成本的定义，而是采用列表的方式表述他认为属于教育成本的内容。他提出教育成本可分为两大类：直接成本和间接成本。直接成本主要是学校提供的教育成本，但也有一部分是学生因上学而发生的支出，除了学杂费、书本费以外，还有额外发生的食宿费、服装费、往返于学校和家庭之间的交通费。Cohn的教育成本分类理论与Schuite有所区别，他认为，从经济学的角度看，教育成本用机会成本来表示最为恰当，在考虑相同机会成本的情况下，教育成本还包括间接成本。间接成本主要是学生因上学而放弃的收入，学校享受的税款减免，用于教育的建筑物、土地等资产损失的收入(利息和租金)。

M.Bray(1996)将教育的成本分成各个主体的直接费用和学生机会成本。其中，直接费用包括政府、社区、团体、家庭及个人所支付的教育费用。这也是世界银行一直使用的一种对教育成本的分类方法。

Henry.M.Levin(1983)在其文章中指出。从经济分析的角度，教育投入成本(实际成本或经济成本)最适合的定义是它的机会成本，它可以通过在其他最佳使用状态下的价值来衡量。因此，教育的实际成本不仅包括公共教育经费，还包括私人成本。

(二)国内研究现状

台湾学者盖泽生(1982)把教育活动看作一种教育服务，认为教育成本是指学生在学校受教育期间，所支付的直接与间接教育费用。教育成本是教育生产者的成本(直接成本)和教育消耗者的成本(间接成本)之和。

阎达五、王耕(1989)，靳希斌(2001)认为教育成本是指教育过程中所耗费的物化劳动和活劳动的价值形式总和，从理论上讲是指培养每名学生所耗费的全部费用。因此教育成本可分为有形成本和无形成本。有形成本，即在教育过程中直接用于培养学生并可以用货币计量和表现的劳动耗费；无形成本，即进入劳动年龄的学生由于上学而未就业所放弃的收入。

王善迈(1996)认为，教育成本是用于培养学生所耗费的教育资源的价值，或者说是以货币形态表现的。培养学生由社会和受教育者个人或家庭直接或间接支付的全部费用。这一概念规定了只有用于培养学生所耗费的资源才能构成教育成本，投入教育的各种资源，如果不是用于培养学生，而是用于其它目的，则不能构成教育成本。

袁连生(2000)把高等教育成本概念体系分为两个层次，第一个层次是对实际发生或者支付的教育资源耗费进行计量分类而形成的成本概念；第二个层次是根据教育决策和教育成本分析的需要对教育资源的耗费进行计量分类而形成的成本概念。

曾晓东、曾娅琴(2006)在《美国近十年来大学成本和收费制度的演进》一文中指出大学不以营利为目的，没有利润压力，导致其成本具有较大的弹性空间。高等教育市场不是垄断市场，但是高度细分的市场结构使大学在一定的范围内具有一定程度上的定价权，而不是完全的价格接受者。因此成本的上涨会推动大学动用其定价权，通过提升价格来提高学费对大学成本的补偿程度。正因为大学在收费问题上不同于完全市场条件下的厂商行为，大学价格虽然从长期来看也取决于对大学的供求，但在短期内，价格与成本密切相关。他进一步指出，在竞争的市场结构中。厂商的成本决定了厂商能否在市场中存活下去，却不会影响市场价格。因此，对商品价格的研究立足供求分析，而不是厂商成本。然而，大多数大学的非营利组织性质使大学具有不同于厂商的利益格局，它往往具有使成本与收入等同的趋势。用公式表示就是：R(利润)=｜(收益)－C(成本)，如果R0。则｜C。

二、高校教育成本核算中几个存在争议的问题

(一)科研经费是否计入高校教育成本的问题

阎达五、王耕(1989I认为，高等学校的科研耗费不应计入培养成本。对于既从事教学又从事科研的教师的工资性费用，应根据教育部制定的《高等学校教师工作量试行办法》中教师教学工作量应占全部工作量2／3左右的规定，2／3计入高校教育成本。1／3计入科研成本。在计算高校教育成本时将科研成本剔除出去。袁连生(2000)认为。一般来说，学校的科研和教学是有关系的，科研成果往往成为最新的教学内容，科研消耗的一部分应计入高校教育成本之中。但他没有给出具体计入比例的理论依据。崔邦焱12003)在一项向大学教师发放的问卷调查中。发现大部分教师认为应该将科研成本的一部分计入高校对学生的培养成本中，并且其中主张计入30％的人最多。

(二)离退休人员经费是否计入高校教育成本的问题

伍海泉(2004)提出。从离退休人员经费的性质来看，它属于社会保障支出，是离退休人员劳动价值的延伸，应该计入高校教

育成本，但是应该按照什么标准计入和如何计入当期高校教育成本仍然是需要探讨的问题。施卓晨、郑健壮(2006)在其文中提出，离退休人员已经不从事教学、管理工作，与高等学校教育成本没有关系。应该从高校教育成本剥离出去，由社会保障部门去管理。吴娟(2006)认为学校承担的离退休人员经费应计入高校教育成本。她指出离退休人员经费一部分是由社会统筹的，由保险公司来支付，但是除了保险公司支付的部分外，学校也支付一部分离退休人员经费，这部分经费应该计入高校生均成本的计量当中。

(三)后勤服务成本是否计入高校教育成本的问题

施卓晨等(2006)提出，对于后勤服务支出是否计入高校教育成本应分四种情况分别而论。第一，后勤没有实行社会化。学校自办后勤。后勤的收入作为学校收入的一部分。后勤财务报表与学校财务合并报表，此时后勤成本应成为高校教育成本的一部分。以其实际发生的成本计入高校教育成本。第二，对某些后勤单位。如绿化、车队、物业管理等实行了目标管理(内部承包)，则计入高校教育成本的只是学校按照承包合同支付给承包单位的承包款。其服务成本不能计入高校成本。第三，高校将原有后勤设施实行租赁经营(如餐饮)，则计入高校教育成本的费用是后勤设施的折旧、维修成本扣除租赁收入的差额。第四。有社会投资兴建的高校后勤设施(主要是宿舍、食堂、超市等)，其完全按照市场化运作，与学校没有直接的财务关系，则其收入和成本不能计入高校收入和教育成本之中。张贺章(2009)在其文章中认为，在高校各项资源的；肖耗中，后勤服务部门支出等与学校提供教学服务无关的费用。应当予以剔除。不能计入教育成本。

三、高校教育成本计量方法的研究

20世纪80年代以来，国内外学者都对高校教育成本的计量方法进行了研究和探讨。总体来讲，可以将教育成本的计量方法分为两大类：数理统计法和会计法。其中会计法中又可以分为：会计调整法、原始凭证法和会计核算法。

(一)数理统计法

所谓数理统计法是利用现成的教育经费统计及相关资料或抽样调查获得的资料，经过数据处理获取教育成本的方法。目前已有的教育成本数据。特别是学校层面的教育成本数据大多数是使用这种方法计算得来的。

1.国外研究状况

国外采用数理方法计量教育成本的研究多与成本分析联系在一起。纯粹采用该种方法计量教育成本的文献并不多见。Dougheny(1990)利用世界银行一个研究项目得到的数据资料，分别采用对数线性模型和线性模型计量了中国上海某高校的教育成本，发现该高校的成本呈现规模效益现象。Landon(1999)研究了加拿大学校治理结构与学校成本的关系，表踢学校成本与直接控制权有关：由省一级政府控制学校能够降低教师工资成本但管理成本较高；完全由最基层政府控制学校总成本最低；而由多级政府共同控制的学校总成本最高。Daneshvary和Clauretie(2001)采用循环学制(Year-round Schedules，即将学生安排在几个不同的教学周期，从而使得学校设施能全年得以利用)计算高校教学成本，发现该种方法比采用常规学制的方法节约了大约7.5％的成本。

2.国内研究状况

我国运用数理方法计量教育成本的研究并不多。韩宗礼(1998)是较早关注和采用该方法计算教育成本的学者。他利用统计数据对全国部分地区的学生和学校成本进行了计算，并在其计算中考虑到了固定资产折旧和固定资产占用资金的机会成本问题。北京大学的几位学者对我国高等学校规模效益和教育成本的持续性研究在学术界教育管理中产生了重要影响。其中。闵维方、梁续军(1995)，姜力争、闵维方(1995)分别对样本为116所和156所高等学校的两项研究发现，我国高校存在显著的规模效益现象。上海教科院智力所I叶向阳。1997)对491个贫困县小学教育成本的调查，是迄今为止我国最大的一项教育成本计量实证研究。

(二)会计调整法

1.国外研究状况

国外对高校教育成本的研究尤以美国最为突出。20世纪90年代美国高等学校学费大幅提高。高等学校在提高学费时提出的理由是教育成本的提高。这一问题引起了公众、政府和研究者的关注。在这一背景下。威廉姆斯学院的WinstonI 1998)主持了一个研究项目，对美国高等学校的学费和教育成本进行了近十年的研究，从而产生了一系列研究论文。在经过深入研究后他提出，高校教育成本(培养成本)应该在学校会计资料的基础上进行调整计算得到。其中，调整的项目包括：固定资产折旧、学生资助、科研费用等。同时，他提出在计算高校学生培养成本时，按照比例折算的方法将非全日制学生和研究生转换为当量本科生来计算其教育成本。

20世纪90年代末。美国国会委任国家高等教育成本委员会I National Commision on the Cost of Higher Education调查高等学校学费和成本问题。该委员会的第一份报告就敦促高等学校提供更好的成本和学费信息。作为回应，美国全国院校财务主管协会(National Association of College and University Business Office，NACUBO)成立了高等学校成本特别委员会，旨在现有会计资料基础上开发“一种新的、简单、统一、能接受的计量和报告高等学校成本的方法”。该委员会用四年的时间开发了一套简单的、使用可得数据、主要针对本科教学成本进行分析的成本分析和报告模块。2001年在美国150所高校使用并检验了它的有效性。2002年ACE(AmericanCouncil on Education)第84届年会高度评价了NACUBO的高校成本分析工具。该工具模块共分为五部分：大学一般信息；教学和学生服务；设备和社会成本；学生财政资助的费用；设施和资本性费用。

2.国内研究状况

20世纪90年代，我国一些学者也开始尝试利用会计调整的方法计算学生培养成本。曹方、谢玉英(1994)根据学校会计数据计算了广西大学1980年至1993年全日制本科学生的成本，在他们的计算中并没有考虑科研支出、学生资助以及中国特有的教职工福利费等问题，但是将固定资产折旧费考虑了进去。崔邦焱(2003)利用一所大学的会计资料和其他资料，按照权责发生制的原则，对该校2002年本科生和研究生的培养成本进行了计量。他的这一计理涉及到了固定资产折旧、福利费调整、科研经费等公共费用分配、不同层次学生费用分配等复杂问题的处理。

(三)原始凭证法

原始凭证法是指根据支出原始凭证按照功能重新分类核算成本。这种方法是在现行会计制度之外。利用支出原始凭证，按照成本核算的一般程序和方法另行计算教育成本，这就相当于把高校的大部分会计工作以权责发生制为基础重新核算一遍，工

作量相当大。北大高等教育研究所及清华大学财务处(2002)曾根据原始凭证按照功能分类，对高校教育成本进行了计量和核算，但其工作量巨大。难以推广。

(四)会计核算法

周元武(2004)在2004年教育经济学年会中发表的文章《高等教育成本研究的路径选择》中指出：在以提供决策有用会计信息为信条的会计目标下，高校会计有提供教育成本信息的使命，现行收付实现制并不是高校会计制度“必然的、永恒的选择”。彻底改变现行高校会计制度，从而采用会计核算法对高校会计成本进行计量、核算是“高校教育成本研究的必然路径选择”。

为了既能在会计核算中反映国家预算教育经费支出。满足国家教育经费统计需要，又能在现行的会计核算体系下进行成本计量，满足高校内部管理和外部信息使用者的需要，一些学者经过研究，提出了折中的双轨制核算设计思路。其核心是在现行收付实现制会计核算的基础上，将与提供教学服务有关的费用支出，按照权责发生制原则进行教育成本计量。阎达五、王耕(1989)提出了明细账双轨制设计思路；袁连生(2000)在此基础上作了改进，提出总账、明细账双轨制核算思路。即在涉及教育成本的会计核算上，总账和明细账都采用权责发生制和收付实现制的双轨制，其余业务的核算仍遵循现行事业单位会计准则和学校会计制度。

四、有关高校教育成本问题的实证研究

(一)国外研究状况

西方对教育成本的研究方法比较多，且较多地采用案例或者实证分析的形式。韦伯斯特(1976)运用成本一效率分析法，论证了一个学校系统应该怎样作出关于学校扩展、保留、淘汰方案的决定。西方经济学家把著名的“边际收益递减规律”运用到教育成本研究，得出教育成本――规模的关系是呈u型的， Meynard(1971)对美国高等学校的学生教育成本进行了平均成本函数估算。Simmons(1975)以学校为分析单位，采用多元回归分析来确定教育投入对产出的影响，并对各国进行横向比较。Prest和Turvey(1997)提出的教育收益成本分析，对所有相关的成本与收益进行了计算和评估。

(二)国内研究状况

从研究方法上看，多年来我国有关高校教育成本问题的研究多数为规范性研究，采用实证研究或者其他方法进行研究的文章比较少。其中，尹子建(2000)以教育总成本为被解释变量。以教职工人数和学生在校人数为解释变量，利用回归分析方法，建立了教育成本模型，并用实例验证了模型的正确性，为评价教育资源的有效利用程度以及控制教育事业支出提供了科学依据。浙江大学周莉(2002)在《高校教育成本核算的理论和方法研究》一文中以典型案例分析的形式对高校教育成本核算的方法进行了分析论证。袁连生、王善迈、崔邦焱(2005)在其文章中对一所大学2002年的教育成本进行了计量，并据此提出高校教育成本计量规则的建议。刘凡(2006)在《基于灰色系统理论的高校教育成本预测研究》中运用灰色系统理论建立了高校教育成本预测模型，并对预测结果进行了分析检验。刘炜(2007)在《高校教育成本分担机制研究》中运用实证分析的方法，采用问卷调查的形式，对我国教育成本分担机制现状进行了研究。此外，冯金华、唐亚武、李晗飞(1998)对1985、1993、1994、1995年4个年度的湖南省属8所高等院校的生均支出成本和办学条件等基本情况进行了调查分析，得出教育投入不如制约湖南本科教育发展的结论。邹传教、薰慧英(2004)也结合案例分析，对高校教育成本进行了分析研究。