资产保全的主要方法大全11篇

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中图分类号：F275

一、文献回顾

出资者财务分析是在出资者财务理论上的一个实践和发展。出资者财务是出资者为实现资本报酬最大化，而对其投资、监管资本运用以及调整存量资本结构的行为及其所体现的财务关系的管理。出资者财务是市场经济发展到一定阶段的必然产物，是现代企业制度的内在要求，是解决国有资产流失和保护出资者权益的制度保障。理论界出资者财务经历了从国家财务到所有者财务再到出资者财务一个发展过程。郭复初（1988）提出国家财务的概念，将国家财务从国家财政的概念中分离出来，明确了政府作为国有资本所有者和公共行政机构两重身份于一身，对国有资产的管理应是国有资本所有职能，不应当继续沿用公共行政机构发挥作用的财政预算体系。干胜道(1995)提出所有者财务的概念,将讨论的范围扩大到全部资本所有者，其贡献在于将所有者财务从经营者财务中分离出来，并提出所有者财务的目标是本金的保全增值。谢志华(1997)提出出资者财务概念，并对出资者财务理论进行了系统的阐述，详细论述了出资者财务的主体、目标、特点、内容。西方学者往往认为，企业财务管理就是财务经理的财务管理，可以看出我国学者出资者财务的提出是对过去狭义的财务经理财务的一个突破，适应了我国国有企业产权改革的实际需要，体现市场经济条件下投资者与经营者的受托责任关系。这一理论的提出，是我国财务学者的一个创造,对深化我国国有企业改革、完善我国公司财务治理结构、构建我国财务管理理论体系都有重要的意义。

出资者财务分析是出资者为实现资本保全增值的目标，利用财务报告、审计报告、统计数据、外部市场经济信息等其他相关资料，采用一系列专门的分析技术和方法，对投资、资本运动、资本结构等进行分析与评价，为出资者做出正确决策提供有用信息的经济应用学科。出资者财务分析作为出资者财务管理的基础,为出资者的财务行为决策提供有用的信息，是出资者财务理论的重要组成内容，在实务中具有重要的实际意义。但理论上关于出资者财务分析的研究很少，实务中运用的也不尽如人意。2000年财政部、国家经贸委和劳动和社会保障部三部委颁布的《国有资本保值增值结果计算与确认办法》中对国有资本保值增值率的计算公式直接将期末与期初的国家所有者权益进行比较，我们认为这并不能合理地反映经营者在其经营期内对国有资产的保值增值情况。同时在计算和考核国有资产保值增值指标时，不考虑货币时间价值及物价变动因素的影响，这一规定也是值得商榷的。本文拟在借鉴出资者财务理论的基础上，针对出资者财务分析中的一些问题，就出资者财务的目标、分析的逻辑以及方法展开讨论。

二、出资者财务分析的目标：资本保全与增值

企业财务分析主体具有多元性，包括：出资者、债权人、经营者和企业员工以及政府等相关利益者。不同的分析主体,分析的目的要求不同，分析的内容也有区别。出资者主要关心资本的安全与投资的报酬和风险，财务分析应为投资者的投资决策和投资管理提供依据；债权人主要有贷款人和供应商。贷款人主要关心贷款及其利息能否按期收回，供应商主要关心货款能否如期收回，他们的财务分析应分别为贷款人的贷款决策与贷款监督提供依据和供应商的销售决策和收账监督提供依据；企业管理部门和员工主要关心企业自身的生存和发展情况，财务分析应为企业管理部门和员工改善企业财务活动，提高企业财务成果提供依据；国家及其管理机构主要关心现有资源的配置和企业经营活动的效益,财务分析应为国家宏观经济决策以及财税政策提供依据。目前我们所说的财务分析主要是指由经营者编制的满足多方需求的财务分析指标。如《企业财务通则》规定，评价企业财务状况和财务成果的财务指标包括:流动比率、速动比率、应收账款周转率、存货周转率、资产负债率、资本金利润率、营业收入利税率和成本费用利润率。这八项指标主要反映企业的偿债能力和盈利能力，较好地满足了债权人和投资者的需要。经过一年多的实践和总结，财政部规定从1995年起，采用新的评价指标体系。新的评价指标包括：销售利润率、总资产报酬率、资本收益率、资本保值增值率、资产负债率、流动比率(或速动比率)、应收账款周转率、存货周转率、社会贡献率和社会积累率。这十项指标是对原来八项指标的改进和完善,这不仅能满足投资者和债权人的需要，通过新增的社会贡献率和社会积累率等指标，还可以衡量企业对国家或社会的贡献水平，能较好满足国家宏观经济管理的需要。上述十项指标,较好地满足了投资者、债权人和国家宏观经济决策的需要,也较好地满足了出资者的大部分决策的需要，但对企业出资者来说，他们更关心投入资本的保全和增值问题。因此，出资者必须在此基础上设置一些能更好的满足自己投资决策的财务指标。

出资者财务分析为出资者财务管理的目标服务，出资者财务分析的目标应该统一于出资者财务管理的目标。出资者财务的目标是确保资本安全和资本增值（谢志华，1997），因此，出资者财务分析的目标也是确保资本安全和资本增值即资本保全增值。出资者的财务分析为出资者的财务行为提供决策依据，投资者相关的财务行为决策都离不开相应的财务分析信息，财务分析不仅应满足出资者投出资本的投资活动决策的需要，还要满足出资者对经营者的资金运动即经营者的筹资、投资、运营和分配活动进行约束和监督的需要，也要满足投资者调整资本结构的需要。面对这样一个多角度的需求，在实务中财务分析者容易被一些细节所蒙蔽，分析的内容往往比较凌乱。为此，出资者在各个环节的分析过程中要始终围绕资本的保全增值这个目标，把财务分析的出发点和落脚点都应该回到资本的保全和增值上来。出资者财务分析应该是一个以资本保全增值为核心的一个财务分析体系，各指标、各部分之间相互联系，前因后果，形成一个有机的分析链条，这样便于寻找影响资本保全增值的因素，从而提高资本保全增值率，实现投资目标。

三、出资者财务分析的逻辑：数量分析与质量分析的统一

在实务中，财务分析者往往淹没在众多的财务指标中，找不到财务分析的要领，分析逻辑混乱。我们在财务分析中要坚持数量分析与质量分析的辩证统一，任何事物都是量和质的统一，没有数量就无所谓质量，没有质量就无关乎数量，数量和质量在一定条件下是能转化的，只有把握了数量分析与质量分析的辩证统一，才能理清财务分析的主线和内涵。在出资者财务分析中的数量分析与质量分析的统一主要表现在资本保全的数量分析和质量分析的统一，资本增值的数量分析和质量分析的统一。出资者在进行财务分析的时候不但要注重数量上的保全与增值还要深入分析数量背后的质量因素，对资产的变现能力进行分析，该刨除的要刨除（比如捐赠收入），该计提跌价准备的要计提跌价准备，该调整的要调整（物价变动）。在当前财务分析中，出资者往往注重对数量的分析而忽视了对资本保全增值的质量分析，资本保全增值的质量分析是指资本变现能力分析，资本的变现能力包括资本变现的数量、变现的时间、地点三个维度，变现价值损耗越小、变现时间、地点越灵活，资本的变现能力越强，比如一般情况下，企业速动资产的变现能力比存货的变现能力强，存货的变现能力比固定资产强，所以在企业中固定资产和存货的数量要保持一个合理的水平，不宜过多。

出资者财务分析数量和质量相统一的理论依据是实物资本保全的理论。研究保全增值内涵的关键是保全，因为超过保值的额度就是增值。而进行资本保值内涵研究应以资本保全理论为依据。会计上的资本保全理论是企业收益计量理论的核心,它有两种概念一是财务资本保全，二是实物资本保全。财务资本保全要求所有者投入资本的价值保持完整，即期末资本价值等于期初资本价值。实物资本保全要求所有者投入资本的实际生产能力保持完整，即期末实际生产能力等于期初实际生产能力。总体来看财务资本保全侧重是数量上的保全，而实物保全偏向质量的保全。技术进步、物价变动等诸多因素下，我们关心的不是资本数量上的保全而是关心的是资本的实际生产能力。所以我们要在消除物价变动对资本保全的影响上，理论上比较成功的还是由实物资本保全观引出的重置成本会计模式。它的基本做法是对资产以重置价值调整历史价值，其差额作为所有者权益的变动，以此保证企业实物资产的重置。其优点在于:能够较为合理地反映企业的经营效益，增强了会计信息的决策相关性，计量的所有者权益也较为真实，更有利于保全企业的资本。

四、出资者财务分析的内容与方法

出资者财务的内容包括三个方面：一是出资者的投出资本的投资活动；二是对经营者的筹资、投资、运营和分配活动的约束和监督活动；三是调整资本结构,包括把资本从接受投资企业转移出去或者吸收其他资本等,诸如兼并、收购、联合等。因此，出资者财务分析的内容对应的也包括三个方面：一是对投资的财务分析；二是对经营者资本运用评价和监管的财务分析；三是对资本结构调整的财务分析。

投资的财务分析着重于进行投资的预测、决策分析，经过分析出资者决定投不投资，投多少资，以什么方式投资。实务中投资方法的很多，但他们大多没有考虑货币的时间价值，很少考虑资本质量保全的要求，在此，我们借鉴项目投资的方法提出如下投资分析的公式： 其中R就是资本保值增值率， 表示投资者每年的现金流，n表示投资年限。R小于1说明资本未保全，R等于1说明资本刚好保全，R大于1说明资本增值了。该方法的特点是考虑了出资者投资资本的时间价值和投资风险，同时利用出资者现金净流入量，充分考虑了资本保值增值数量特别是质量方面的要求。出资者在进行投资决策的时候对资本投资期，每年的净现金流入量进行预测，根据原始投入资本，倒推出资本在投资期的资本保值增值率，依据上面我们这个公式计算出来的资本保值增值率充分考虑了资本的时间价值和质量的要求，出资者通过投资期资本保值增值率来决定投资的取舍，参考依据有以下四个：出资者期望的资本保值增值率，同行业平均的资本保值增值率，同期的存贷款利率（存贷款利率加一百就是保值增值率），本地区平均资本保值增值率。

经营者资本运用评价和监管的财务分析。由于所有者和经营者的目标不一致，经营者在经营所有者的资产时可能发生道德风险和逆向选择。所以出资者要对经营者财务活动进行约束和激励，出资者并不直接对经营者的筹资、投资、运营和分配活动进行管理，而是进行间接约束。这里可以借鉴经济学中激励约束理论，设计一套激励约束体系，使经营者的目标与出资者最大程度的一致。同时也要运用有关筹资、投资、运营和分配活动的一些财务分析，评价经营者的财务行为是否科学、合理，并以此为基础结合企业的经营业绩来确定经营者的报酬。资本结构调整的财务分析即涉及到对原有投资规模、形式的调整，也设计到新资本的投入问题的财务分析，相当于是对资本的再投资分析，三个方面的财务分析在时间上存在严格的前后关系，在逻辑上存在紧密的因果关系。

出资者财务分析是以资本的保全增值为目标，紧紧围绕出资者财务管理的内容，数量分析和质量分析相统一的，辅助出资者进行财务决策的体系。在实务运作中，要处理好资本保全与增值，数量分析与质量分析之间的关系。

参考文献：

[1] 郭复初.社会主义财务的三个层次[J].财经科学，1988,(3).

[2] 郭复初.论国家财务[J].财政研究，1991,(3).

[3] 干胜道.所有者财务:一个全新的领域[J].会计研究,1995,(6).

[4] 谢志华.出资者财务论[J].会计研究，1997，(5).

[5] 谢志华.关于出资者财务的几个理论问题[J].财务与会计[J],2000,(12).

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一、物价变动会计的影响分析

(一)物价变动对世界各国的影响消费者物价指数(ConsumerPriceIndex，CPI)，是反映与居民生活有关的产品及劳务价格统计出来的物价变动指标，通常作为观察通货膨胀水平的重要指标。若消费者物价指数升幅过大，表明通胀已经成为经济不稳定因素，造成经济前景不明朗。因此该指数升幅过高往往不被市场欢迎。通常情况下人们认为，当CPI大于3％的增幅时称为通货膨胀(INFLATION)；而当CPI大于5％的增幅时，称为严重的通货膨胀(SERIES INFLATION)。西方世界从20世纪60年代后期至80年代早期，经历了持续的通货膨胀年代，而且大多数国家的通货膨胀率达到或接近两位数。物价变动会计成为热门话题。尽管20世纪80年代中期后，西方主要国家的物价上涨率普遍降到5％左右，但从世界经济发展看，两位数的持续物价上涨的重演，始终是个危险信号。价格的上涨已经成为全世界各个国家和地区所面临的重大问题。

(二)物价变动会计的现状物价变动是商品经济经常的、必然的伴随现象，也是一个世界性的经济特征。物价变动的一般原因是劳动生产率、技术进步、货币价值、商品供求、竞争和垄断等因素的变化。物价变动的具体原因则因不同国家、不同时期而异。近来中东石油危机造成的石油价格上涨和美元危机，以及美元的大幅贬值，以美元为基础的固定汇率体系瓦解，美国次级贷风波引发的全球金融风暴，使通货膨胀迅速席卷世界各国。持续剧烈的物价变动给传统的会计计量结构、历史成本计量模式带来了很大的冲击。由于物价上涨、货币贬值，动摇了会计计量中的币值稳定的基本假设，使传统的历史成本会计模式下的资产计价和收益计量结果严重脱离实际，以致在物价持续上涨时期，企业低估资严、虚计收益、名盈实亏、将本作利，会计信息失去应有的作用。导致以历史成本为基础的财务报表失实，从而歪曲了企业的经营成果、财务状况和资金运转的真实图景。如不反映或不消除物价变动的影响，就无法发挥会计的作用。

二、物价变动会计的理论基础――资本保全理论

(一)费本保全理论的产生从以上物价变动对会计造成的影响看，物价变动及通货膨胀是导致物价变动会计产生的外在条件和直接原因。然而，物价变动会计的产生有其自身的理论基础，这一理论就是资本保全理论。资本保全理论是真实收益理论的核心，最早出现于资产阶级经济学界。在经济学界中，亚当・斯密是第―位将收益解释为那部分不侵蚀资本(包括固定资本和流动资本)的可予消耗的数额。希克斯(J・R・Hicks)所著的《价值与资本》中对此作了发挥，将收益说成是某人在某一时期所可消费的数额。并且在该时期末他的境况和期初同样好。所谓资本保全，是指依据资本循环规律，运用一定方法，通过资本循环时投入的资本量与资本循环结束时收回的资本量进行比较，以保证投入资本价值量的完整和再生产的正常进行。资本保全也就是使资本不受损失，保障业益的一种资本管理制度。按照资本保全理论，企业确认的收益必须以保证资本完整无损为前提。然而按历史成本原则进行的会计活动以及提供的会计信息，无法如实反映并保证资本的保全。因此通过一定方法对会计信息进行调整或修正的物价变动会计便应运而生。

(二)资本保全理论的观点及其区别在物价变动会计的研究过程中，资本保全理论一直处于十分重要的地位，而物价变动会计三大模式的区分，也基本上基于资本保全理论的不同观点。资本保全理论有两大观点。分别基于两个相应的资本保全观，即财务资本保全观和实体资本保全观。财务资本保全观认为，只有企业当期期末净资产的金额扣除当期所有者的投资和对所有者的分配额，超过当期期初净资产的金额时，其超出部分才能确认为收益。而实物资本保全观则认为，只有当期期末实物生产能力或经营能力在扣除了当期所有者的投资和对所有者的分配额之后，超过当期期初的实物生产能力或经营能力时，其超出金额才能确认为当期收益。财务资本保全观和实体资本保全观在会计实务中的主要区别在于对企业资产负债价格变动影响的处理方法不同，由此导致收益计量上的差异。当采用财务资本保全观并按名义货币单位定义资本时，收益是该期名义货币资本的增量，因此，该期持有资产价格的上涨即为持产利得，在有关资产转换之后计列为收益。当采用财务资本保全观并按不变购买力单位计量资本时，收益是投入购买力在该期的增量，因此，超过一般物价水平增长的资产价格增加额可计列为收益，其余增加额计列为资本保持调整，视为企业产权之一部分。当采用实体资本保全观并按实物生产能力计量资本时，收益是该期实物资本的增量，因此，所有影响企业资产负债的价格变动均被视为企业实物生产能力计量上的变动，不计列为收益，而计列为资本保持调整，视为企业产权之一部分。

(三)资本保全理论的核心问题研究由上述可见，资本保全理论的核心问题在于要求以保持资本完整无损为前提确认收益，从而资本保全理论构成物价变动会计的理论基础。由于物价变动会计的三个主要模式基于资本保持理论的两个不同观点，因而它们按不同的资本保全观进行会计计量。按照以上两种资本保全观的解释，我们认为历史成本――不变购买力模式会计遵循财务资本保全观按不变的货币购买力计量企业资本的完整无损，也就是要保全企业在生产经营过程中购买范围极为广泛的商品和劳务的不变能力，其对所有者的适用性比对企业本身更强。很明显这种会计模式以业理论为导向，更好地反映了财务资本的保全。现时成本――名义购买力模式会计遵循实物资本保全观按相同水平的生产或经营能力计量资本的完整无损，也就是保持企业在生产经营过程中能够在相同或更好的生产、经营水平上以同等功能的资源来置换所有已消耗或售出的资源，在确认资本完整无损之后定收益。遵循实物资本保全观的现行成本会计是以会计主体论为导向的，它更大程度上反映了实物资本的保全情况。现时成本―不变购买力模式会计则试图兼顾两种观点。

三、物价变动会计基本模式评价

(一)历史成本――不变购买力模式的评价

立足于财务资本保全观，历史成本――不变购买力模式亦被称为历史成本―一般购买力会计模式、一般购买力会计模式或一般物价水平会计模式。其宗旨是按不变的货币购买力(用一般物价指数度量)来保持资本完整无损。其会计程序是：首先将原来报表中列示的项目划分为“货币性项目”和“非货币性项目”，而后将各项目以各期名义货币表示的金额，按一般物价指数换算为等值货币计价的金额，再计算货币性项目的购买力损益，最后编制一般物价水平会计报表。在资产负债

表上，货币性项目如现金、应收账款、应付账款、各种借款等，虽然发生时期间不同，但其金额均代表报告期末的货币购买力水平，可不予调整。非货币项目大多数是按历史成本计价，需做物价水平调整。在收益表上，所有者权益与费用项目都要做金额调整，原则上收益与费用应按每项县体业务发生时物价指数与报告期末的物价数进行调整，对于大量反复发生的某些收益与费用，可采用当期平均物价水平变化情况进行调整。所以，历史成本――不变购买力模式会计是按一般物价水平调整会计报表中的数据，而并不考虑企业各类资产价位的实际变化。因此，历史成本――不变购买力模式会计的基本结构与历史成本会计并没有区别。该模式的优点是：保留了传统会计模式的历史成本计量属性，能够满足可靠性、相关性和可比性的信息质量要求，不改变传统的会计程序和会计方法；有助于评估企业管理当局规避风险的能力、管理人员的业绩。通过一般物价水平会计提供的会计信息，可以更现实地揭示企业的资产规模、营运能力、物价变动对企业所持有的货币性项目形成的购买力损益及其对企业最终财务成果形成的影响，以及企业在物价变动情况下规避风险的能力。一般物价水平会计信息的有效使用必将有利于评价企业管理者对物价变动的反应是否敏感，也有利于评价他们是否加强了对货币性资产的管理以及是否正确而充分地利用了通货膨胀时期债务上的潜力。因而，历史成本――不变购买力模式会计模式也为评估企业管理人员的业绩提供了相关信息；历史成本／不变购买力模式模式根据政府公布的物价指数进行调整换算，具备比较客观的依据；换算为当前币值后，增强了同一企业不同期间的财务报表之间和不同企业的财务报表之间的可比性。其缺点是：不能反映企业某类资产的价格的变动。历史成本――不变购买力模式实际上是假定通货膨胀对所有企业及所有各类资产都具有同等的影响，可实际情况并不是这样，当一般物价指数与特定商品的价格指数差别悬殊的环境下，其适用性就值得考虑；可能会导致人们的误解。历史成本――不变购买力模式所报告的货币性项目净额上的购买力损益，很难说它能反映经营管理的成绩，如果是购买力利得的话，并不意味着它能为股利分配准备什么资金保证。而且，由于购买为损益是由企业在年初和年末的货币性项目净额的变动二形成的，如果企业的债务不断增加，尽管它将负担沉重的利息支出。但利息费用已计入历史成本――不变购买力为基础的净收益中，在历史成本――不变购买力模式下，总会出现巨额的购买力利得，这很可能予人以错觉；区分货币性项目和非货币性项目比较困难。根据西方国家会计专业机构的很多调查报告证明，历史成本――不变购买力模式会计的相关性较小，不具有说明问题的能力，特别是资本密集型企业所受到的通货膨胀影响，要超过人工密集型企业。同样，借入资本占企业资本结构较大比重的企业，在通货膨胀期间将反映为获得一笔巨额货币购买力收益。上述财务状况并不能反映于一般物价水平会计报表。因此，尽管美国和英国的会计专业机构曾在20世纪70年代初期建议，大型企业在编制正式会计报表的同时，将按一般物价指数调整的某些会计数据作为补充内容。但在1984年美国财务会计准则委员会对已经披露现时成本会计信息的企业，规定可以不再编报按不变美元调整的历史成本会计信息。英国政府成立的桑迪兰兹委员会(San-dilaids Committee)，经过一年半的调查研究，于1975年公布了报告，即所谓的《桑迪兰兹报告》指出：按一般物价水平调整的会计报告虽然比历史成本会计报表更为有用，但它的作用仍有很大的局限性，并且很容易使人们发生误解。因而建议采用现时成本会计作为现行的历史成本会计报表的―个补充报表，用以替代历史成本一不变购买力会计报表。

(二)现时成本――名义购买力模式的评价立足于实物资本保全观念，现时成本――名义购买力模式简称现时成本会计模式，着眼于按照同样水平的实体生产能力或营运能力(企业提供商品及劳务的能力)来保持资本完整无损。它的假设基础是：所有消费或出售的资源都要用能在同样的生产和经营水平上完成同样功能的资源来置换。这种模式的程序和方法是：在进行传统财务会计核算的同时另设一套账簿，以资产的现时购买价格进行日常核算。即对日常购进的资产以现时成本入账，期末对结存资产和本期已耗资产的累计发生额，按其现时成本进行调整，在调整的基础上确定通货膨胀对企业本期损益的影响，并在编制传统会计报表的同时，根据所设置的现时成本会计账户体系中各账户的期末余额和本期发生额编制现时成本会计报表，以反映和消除物价变动对传统会计信息的影响。除美国以外英国澳大利亚新西兰和加拿大等国亦先后开始试验推行现时成本会计。目前实行现时成本会计最有成绩的西方国家是荷兰，除菲利浦公司外，已有多个大型公司在采用现时成本会计。该模式的优点是：适用于结构性物价变动的环境。现行成本计量模式并非源于通货膨胀会计，也不局限于用来分离经营收益中的物价上涨影响，对技术变革所导致的资产重置价值变动的会计影响，也可以从经营收益中分离出来。现行成本模式衡量的是在特定行业的企业中与它的生产经营潜力相关的物价变动的会计影响；有助于对企业管理人员的成绩做出正确的评价。在现时成本会计中，正是由于有了这种区分，剔除了个别物价变动对经营业绩的影响，有助于对管理人员的工作业绩做出客观评价；避免了历史成本会计下利润失真，能维护企业实际生产能力。现时成本会计中的资产量度不是拘泥于其原始成本，而是随时根据市场价格的变化实时调整为当时的重置价格或再生产价值，这样的资产量度可较为接近它们的真实价值，这样可以如实地反映企业拥有资源的现实经济规模和生产经营能力。此外，用本期现时收入与现时成本费用相配比计算利润的做法避免了虚计利润和按一般物价水平变动计算财务成果不符合一些企业置存资产个别物价水平变动实际而造成的失误。其缺点是：具有主观随意性，而且逐项评估的工作比较繁重，工作量大，不易应用和推广；对现行成本计量模式下分别确定经营收益以及未实现和已实现持产利得的程序，财务报表的一般外部使用者难以理解。

(三)现时成本――不变购买力模式的评价现时成本―不变购买力模式是上述两种模式的结合，它不仅计量现时成本，还以不变购买力作为计量单位，除基本上保持了一般物价水平会计和现时成本会计的优点外，还有其自身的优点：它能够同时揭示一般物价水平变动和个别物价水平变动的影响；既能稳定会计的计量单位，又能在现时成本的基础上提供更为可比的信息。但其处理程序和方法很复杂，不便为广大财务会计信息使用者理解。此外，在应用过程中核算费用高，使这一会计模式的信息成本非常高，是否能产生足够的利益并不能得到有效的证明，会计界本身也存在着争议，故很难付诸全面实施。因而，虽然它是一种完全、彻底的物价变动会计，这种模式在世界范围内应用不多。

四、物价变动会计模式的科学选择

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企业是由四个主体提供四种要素才能真正开展经营活动、产生企业收益。其中政府为企业经营活动提供环境要素，包括为企业提供公共产品以及为企业经营活动提供公平的社会和市场秩序；所有者为企业经营活动提供物质要素，也就是经营的手段和经营的对象；经营者为企业运行提供决策要素，通过经营者的决策可以将企业的内部资源与外部环境有效的结合起来，形成供求关系。通过经营者的决策可以将企业内部资源有效配置，进而用最小的投入获得最大的产出；员工为企业运行提供执行要素，通过员工的执行，使得经营者的决策变成现实。一个企业离开这四个主体提供的四种要素就不可能进行经营活动，也就不可能取得企业收益，当然就不会存在四个主体的收益分配问题。尽管企业取得收益是四个主体参与分配的基础，但是离开了企业收益的确认和计量，企业的四个主体就无法知晓企业到底取得了多少收益，从而失去了分配的依据。所以企业收益分配存在两个前提条件，一个是企业必须取得收益，二是企业的收益能够被真实可靠的确认和计量出来。由于企业收益的确认和计量是客观见之于主观的过程，它既以客观为基础，但又不完全等同于客观。这就决定了四个主体在进行企业收益的确认和计量中因其主观的利益诉求不同而存在差异。

政府参与企业收益分配是以税收的方式进行的。税收的多少直接与企业的收益挂钩，包括企业的销售收入和税前利润。政府要想获得更多的税收收入就必须在会计确认和计量中提高销售收入和税前利润、提前实现销售收入和税前利润。出资者参与企业收益分配是以税后利润的方式进行的，在其他条件不变时要使税后利润增加，必须减少税前政府的税收，也就是必须在会计确认和计量中尽可能的少计算和推迟计算销售收入和税前利润。对税前利润而言，要使其被少计算，不仅可以以少计收入实现，也可以以多计成本实现。多计成本意味着留给企业的补偿资金更多，也就意味着出资者资本保全的程度越高，对出资者来说当然是一箭双雕的好事。经营者和员工参与企业收益分配分为两部分，一是作为税前成本参与收益分配，这通常与企业新创价值的多少有关，相当于马克思所说的V+M，V+M的总量越大，经营者和员工所分得的V的部分就越大。由此出发，经营者和员工都期望在企业收益的确认和计量中能够更多的放大V+M的部分，相应在其他条件不变时就更乐意缩小出资者作为资本保全的C的部分，即少计除V以外的成本，相反则愿意放大收入，一个放大的收入和一个缩小的C的成本就会使得V+M放大，从而经营者和员工就会分享更多的收益。二是作为绩效奖励参与税后收益分配，政府通常会规定经营者和员工税前可列入成本收入的最高限，但出资者在企业收益水平较高时为了奖励经营者和员工，会使得经营者和员工的收入超过政府规定的最高限。这时，政府必须对超限部分实施收税，所以就经营者和员工个人而言为了减少政府的税收，不愿意更多的确认和计量这部分超限收入，而出资者往往为了减少对经营着和员工支付奖励，也不愿意更多的确认和计量税后利润。两者之间存在一个矛盾，就是经营者和员工针对出资者的奖励计划愿意更多更早的确认税后利润。而针对政府的收税计划，却不愿意向政府披露分配所得的较多收入。所以在企业会计确认和计量中，经营者和员工是愿意多计企业收益的，但在向政府报税时却采取隐瞒的方法，往往后者不属于正常的合理合法行为，不在本文章的讨论之列。

二、政府、出资者、经营者的利益诉求不同与三种会计

政府、出资者、经营者不同的利益诉求决定了他们的会计目标不同，进而产生了税务会计、财务会计、经营者能力评价会计。

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投资人投资建立企业的目的是要使资本增值,即使企业价值最大化。为此,投资人将企业委托经营者经营,通过经营和管理实现企业的目的。由于所有权与经营权的分离,可能出现所有者与经营者目标不一致,因此,投资人对企业财务的管理即成为必要。

1投资人财务管理的目标

1.1确保资本保全是投资人财务管理的首要目标。投资人投资建立企业的原始资本只有在能够保证其安全和完整的条件下投资人才愿意建立企业,以解决投资人资本闲置和社会就业等问题。投资人资本保全包括三个方面。

1.1.1投资人投出资本必须是在安全法律保障和可以控制的相关人员管理的条件下,才会建立企业并选择经营者经营。因此,确保资本安全。

1.1.2投资人资本的保全不仅表现在投资人投入原始资本本身价值的保全,同时也包括了投资人投入原始资本最基本的增值。这种增值通过是以国库券的利率来计量。

1.1.3投资人投入资本保全的实现具有时间性。投资人从投入资本到收回投资并取得增值是一个时间过程。因此,投资人在企业持续经营的期间内应当能够通过折旧或红利等方式取得投入原始资本价值抽奖和无风险收益。

1.2实现资本增值是投资人财务管理的终极目标。投资人投资建立企业的根本目的不仅在于资本保全,其终极目标在于实现资本的增值。资本增值包括这样三个方面:

1.2.1资本有形增值,即投资人投资建立企业带来的超过原始资本和无风险收益之外能够确认和计量的价值。资本有形增值通常可以通过数学的方式加以确认和计量,计算出它的具体价值额。

1.2.2资本的无形增值,即投资人投资建立企业所创造无形资产所带来的价值(如商誉、品牌价值等)。资本无形增值通常可以由社会公认权威机构进行评估确认,而其实际价值一般须通过交易才能实现。

1.2.3其他方面的利益,如企业的社会荣誉、投资人本人的社会声誉及知名度等。这种利益也应当计入投资人资本增值之内,只是它的计量和确认难度更大,但确是客观存在的。

2投资人财务管理的内容

投资人财务管理的基本原则是既不能干预生产经营,又必须维护投资人的资本权益,实现资本保全和增值。投资人财务管理的具体内容可因投资人的要求,经营者的素质以及企业经营环境等现实情况有所不同。主要包括以下几方面。

2.1明确资本保全和增值的责任目标和考核办法。投资人选聘合格的经营者实际上就是以是否能使资本得到保全和增值为前提的。一旦经营者选聘完成,投资人就应当以资本保全和增值为核心,明确相应的出资人就应当以资本促使和增值为核心,明确相应的资本保全和增值目标,建立相应的指标考核体系。使经营者围绕这些指标展开经营工作。在此基础上建立以资本增值为核心的考评办法。明确奖惩标准并与经营业绩挂钩,使经营者业绩能够得到正确、合理的评价,以激励机制促使经营者维护投资人的利益,同时实现其自身的价值。

2.2确定投资方向和决策程序。企业对外投资意味着投资资本的位移,这种位移移改变了投资人原来的预期,而且还带来了新的风险。

2.3建立必须的内部控制,加强成本费用管理。为确保投资人资本保全和增值,建立和完善企业内部控制是投资人和经营者共同需要,内部控制能帮助投资人了解企业组织结构、运行程序、管理制度、业务处理方法等经营过程中的基本运行状况,再借助企业财务报告等资料便能较为清晰地反映企业的经营状况和发展趋势。成本费用的增加会直接减少利润,从而减少投资人的资本收益。。

2.4约束资产的使用,决定收益分配政策,经营权是由财产权派生出来的,经营者使用资产必须符合投资人的利益,与企业目标相一致。若变更资产的用途,从而影响投资人的利益。因此,投资人对于重大资产的使用必须进行约束,以保证资本目标的实现,投资人法定享有收益分配权,投资人决定分配收益政策应当兼顾企业的近期和长远利益,还要兼顾企业员工、经营者的利益,以保持企业持续的发展能力。

2.5修理选择会计政策,建立财务监督机制。会计政策涉及会计要素的确认和计量,而会计要素能否正确确认和计量直接影响企业资产和利润的多少,影响企业财务信息的质量,对投资人的决策具有重大的影响。

3投资人财务管理目标的实现

投资人财务管理是一种战略管理,是对投资企业重大决策和重大财务活动的约束,具有间断性。投资人财务管理目标可以通过以下三个途径实现。

3.1设定经营者的职业水准和基本组织要素。经营者的职业水准和基本素质在一定程序上决定了投资人财务管理目标的实现。经营者的职业水准主要包括:(1)对出资人财务目标的理解以及忠实程度。(2)经营所必须的知识和技能。(3)组织管理与人际沟通能力。(4)职业道德观念。企业财务负责介财务管理的具体实施者应由投资人选定。

篇（5）

二是处置政策上应有所突破

对于商业银行在处置不良资产实际中遇到的诸如能否套用资产管理公司有关优惠政策、不良资产如何科学地评估定价、处置不良资产的损失补偿等问题需要突破政策，在政策上予以配套和支持。另外各种税费过重,也是造成两呆贷款保全难的主要原因,银行信贷资产保全的性质与其他普通经济行为的性质是完全不同的,因此,国家从维护银行正当权益的角度,应减免银行在信贷保全过程中的各种税费。

三是处置手段和激励约束机制需要创新

目前商业银行在处置不良资产的手段上主要以催收、法律诉讼、以物抵债、呆坏帐核销等传统手段为主。诸如债转股、资产证券化、包装上市、打包出售等有效手段，由于受多种因素的限制，尚不具备条件，有待进一步创新。应坚持“三个有利于”原则，即只要有利于保全银行资产，有利于降低风险、减少损失，有利于提高贷款本息收回的各种保全盘活方法、手段均可采用。在激励约束机制方面，必须建立科学有效的专项奖励约束政策，以区别于其他业务部门和优良贷款经营行，应建立信贷人员清收“三定一挂”机制，即定户数、定金额、定时限，将员工的收入与不良资产清收盘活实绩挂起钩来，打破大锅饭。第一、建立科学的盘活不良资产激励机制。不仅要实行经营效益、资产质量同工资总额挂钩分配的质量效益工资制,理顺权利与责任、利益与风险、动力与压力间的相互关系,而且要制定专门的不良资产清收奖励办法,对那些在清收工作中取得突出成绩的人员,敢于在物质上给予重奖,敢于在待遇上打破常规。通过有效的竞争激励机制,调动信贷人员和全行上下清收盘活不良资产的工作积极性。第二、建立严格的责任人追究制度。依据相关金融政策以及规章办法,明确行长、主管信贷行长以及信贷人员的具体工作和应承担的工作责任,特别是对违规操作、违章放贷、监督不力造成债权丧失等严重事件要从严从重处理;对一线信贷人员及管理人员制定工作计效和工资、奖励相结合目标责任制,通过严格的追究制约束相关人员,实现对现有信贷资产的有效管理。

四是行政干预障碍需要突破。目前在涉及金融借贷案件中，由于政府行政保护，部分企业即使有履行能力也对金融债务往往采取推、托、躲、赖的方式。对此银行应主动协调政府，密切关注企业改制动态，做到以大局为重，有理、有节、据理力争，从而能动地保护银行债权。

五是市场瓶颈障碍需要突破。目前，我国市场社会化、信息共享化程度不高，因而基层银行在依法收贷中获取的房地产、设备等资产被再三搁置。而在这个过程中，或由于更新换代，或由于自身折旧等等，导致资产价值逐渐下跌，结果是信贷资产受损。要突破这种障碍，除了要关注市场动态，市场信息外，各家银行要以科技为手段，以信息经济为导向，结合收贷的成本、效果，建立多层次、覆盖广阔的收贷信息网，突破市场的制约。

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长期以来，企业忽视出资者权益的维护，利益过分向经营者和职工倾斜，资本遭受严重侵蚀，资产流失惊人。长此以往，企业将难以为继。对此，许多学者进行了深入研究，并取得突破性进展。尤其是财务分层管理框架以及出资者财务论和经营者财务论的提出，为上述问题的解决及企业财务管理体制的完善提供了新的思路和广阔的制度空间。推动出资者财务和经营者财务理论在实践中的具体应用，对于实现财务根本职能，保证财务改革的正确方向，推动现代企业制度的建立，具有重大的现实意义。然而，财务管理分层框架强调不同立场（出资者和经营者）的财务目标和权责利关系，把企业财务分解开来，这对于企业财务管理模式和有效的财务运行机制的建立产生了许多困难。因此，能否把出资者财务目标内化为经营者财务的有效约束，出资者如何通过经营者财务达到其财务目标，以及经营者如何在出资者的财务约束下经营，成为财务改革的关键。本文试图对此作一探讨，以求抛砖引玉。

二、维护出资者权益是现代企业财务的基石

众所周知，公司制是现代企业制度的主要形式，我们不妨选取公司制企业作为分析样本。在公司法人治理结构中，通过多层次的关系，从激励与监督、权责利对等、信息的交流等方面，形成一个相互制约、有效降低成本、提高决策效率的组织体系。那么，股东（出资者）如何行使其所有权？如何保证股东目标的实现？在实现股东目标的过程中，董事会将通过何种机制来保证经营者目标不偏离股东目标？如何使得经营者有充分的激励机制来发挥其人力资本优势，同时保证对经营者的有效监督？这些问题的解决是建立现代企业财务的关键。财力分层管理框架以及出资者财务论和经营者财务论对这些问题提出了很好的解决思路，但是对于一个企业来说，出资者和经营者不能建立两套制度而各行其是，他们必须通过有效的财务管理模式的建立，以促进出资者财务目标和经营者财务目标的同时实现。或者说，建立一种有效的财务管理模型，这种财务管理模式必须能够把出资者财务目标内化为经营者的目标，并保证这些目标的顺利实现。

所谓模式的建立，其实质是有关制度的建立，建立有效的财务管理模式，就是要建立一套保证出资者与经营者共同实现其财务目标的制度，而要建立这套制度，必须首先找到出资者财务和经营者财务所共同依赖的基石。出资者出资，是为了实现出资增值。经营者之所以能够经营出资者出资，是因为依法事先承诺对出资者的财产责任，即保证出资的保值增值。因此，出资者财务和经营者财务统一出资者出资的保值增值，而增值又以保值为基础。所以维护出资者权益，实现出资的保值增值，是有效的企业财务管理模式建立的基石，是企业财务的首要任务和职能，对于建立产权明晰、权责分明、政企分开、管理科学的现代企业制度，具有至关重要的意义。所谓出资者权益通常指“企业所有者对企业净资产的要求权或所有权”，即出资者出资所代表的权益。维护出资者权益是现代企业财务的首要任务和职能，是现代企业财务的基石；基于出资者权益维护的企业财务管理模式，才是适应现代企业制度的财务模式，是保证出资者财务目标和经营者财务目标共同实现的载体；有效地保障出资者权益，是真正建立起现代企业制度的首要标志。

三、基于出资者权益维护的财务管理模式及其特征

基于出资者权益维护的财务管理模式，本文称之为出资者权益维护型的财务管理模式。所谓出资者权益维护型的财务管理模式，是指企业财力提供的信息和生成信息的过程必须建立在出资者权益维护的基础上，或者说是以出资者权益维护作为整个财务会计系统运行的主线和指导。其精神实质在于：在市场经济条件下，企业作为一个“受托责任”的法人财产实体，经营者是在为完成出资者所赋予的“受托责任”而工作，这样出资者投入本金的维护、经营过程的风险控制以及通过利润来增长出资者权益，就构成了企业财务管理的目标，即实现出资者权益的最大化。甚至整个企业的管理都是围绕“股东财富最大化（出资者权益最大化）”而展开。也就是说，企业的经营管理，就是“维持良好的财务状况，实现收益性和流动性的统一，注重企业的持续发展壮大，来保证实现出资者权益的最大化”。要做到这一点，企业在获得净收益前，其出资者权益必须得到充分的维护和保持，即保全出资者是确定利润的前提。

出资者权益维护型的财务管理模式有以下基本特征：

（一）服从或服务于资本运营目标是出资者维护型的财务管理模式的根本任务。从经济学意义上看，资本运营泛指以资本增值为目的的经营活动，与单纯生产型和生产经营型对比，资本运营的基本特点是围绕资本保值增值而进行经营管理，把资本收益作为管理的核心，以财务管理为导向，生产经营管理服从资本收益目标。因此，企业经营管理的重点是资本存量管理、资本增量管理、资本配置管理等，供、产、销管理及一般的筹资、投资管理要从属于资本保值增值的资本运营目标。财务管理也应以资本的保值增值为目标，出资者权益维护型的财务管理模式正是以资本运营目标作为根本任务的。

（二）保全出资者权益是确定收益（利润）的前提。企业经营的目标归根结底是为了创造收益（利润），财务管理不仅要为企业创造尽可能多的收益服务，而且必须能够正确地计量收益。要正确地计量收益，必须以保全出资者权益为前提，划清本利的界限。然而在现实操作中，由于物价变动、经济生活的不确定性、主观因素以及其他原因，往往使出资者权益不能得到有效的维护，从而导致现实存在的诸多问题，甚至陷于恶性循环，严重阻碍了财务管理目标的实现。出资者权益维护型的财务管理模式，要求采取一切可能的措施，保证出资者权益得以有效维护，保证收益计量的科学、准确，从而保证财务管理职能的真正实现。

（三）以严格的管理制度作为该模式有效运转的保证。现代企业制度下，所有权与经营权发生分离。两权分离往往存在激励不相容、信息不对称、责任不对等等问题，尤其我国现阶段尚未真正建立起现代企业制度，这些问题表现的更为突出。资产经营者以出资者的出资从事生产经营活动，出资者投放资本的目的是谋求资本收益最大化，而这必须通过资产经营者的生产经营活动才能达成。但事实上，资产经营者很可能损害出资者权益，如将资产据为己有或拱手送人，导致出资者资产流失。或者经营不负责任，导致低效或无效经营，使出资者资产发生损失。为此，出资者权益维护型的财务管理模式以建立有效的激励机制和严格的监督约束机制作为保障，从而形成了该模式的重要特征之一。

四、实行出资者权益维护型的财务管理模式是我国企业的现实选择

正如前文所述，在现代企业制度下，企业是一个拥有法人财产权的经济实体，决定了我国企业要树立市场观念，谨慎经营，努力维护出资者权益，保证企业的长期生存和发展能力；目前严重困扰我国企业发展的各种现实问题，迫使我国企业必须采用出资者权益维护型的财务管理模式。

首先，现代企业制度已经赋予了企业自主经营、自我发展、自担风险的管理机制，企业经营的目标必须从单纯的利益最大化走向出资者权益最大化（资产保值增值），企业的出资者权益将成为制约企业的根本动力，企业经营者的任免和是非功过的评价主要由出资者来进行，企业经营的最终目标将是出资者权益的维护和增长。我国已经开始推行以“国有资产保值增值率”为主要指标的考核指标体系。这就为出资者权益维护型的财务管理模式的实施奠定了宏观基础。

其次，出资者权益维护型的财务管理模式，不仅是建立现代企业制度的需要，同时它反映了与企业有利害关系各方共同利益的要求。企业作为一个独立的经济实体，其生存和发展只能取决于自身再生产能力的维持，否则只能走向萎缩乃至破产，再生产能力的维持强烈要求出资者权益的保全；企业管理当局同样关注出资者权益维护问题，因为在现代企业制度下，企业出资者与经营者之间规范的委托关系，使得企业管理当局的管理能力、荣誉与应得报酬将维系于企业生存与发展，这就促使他们重视出资者权益维护，以便确保自身的长远利益；现代企业制度下，企业出资者投资办企业，其根本目的在于扩大所拥有的财富，而其中最为起码的要求则是保证其出资的安全与完整，因而他们是其权益维护的最大支持者；债权人向企业提供信用，势必要求企业拥有足够的偿债能力，足够的偿债能力源自于企业足够的出资者权益；国家（政府）更要求出资者权益维护，企业全面坚持和贯彻出资者权益维护原则，保证其自身的长期生存与发展能力，这样国家将在诸多方面受益，因为企业确保了长期生存与发展能力，自然就为国民经济的持续稳定与繁荣打下了坚实的基础，而且为国家中长期发展培植了资源，有助于解决就业问题。

五、出资者权益维护型的财务管理模式构造

（一）树立牢固的资本运营观念，保证资本保值增值的正确考核。借鉴我国国有资资本保值增值考核指标体系，对企业资本保值增值进行考核。我国国有资本主要考核指标如下：

国有资本保值增值率=期末所有者权益/期初所有者权益×100

如果国有资产保值增值率＞=1，则实现了国有资本的保值增值；

如果国有资本保值增值率＜1，则意味着国有资本受到侵蚀。

可以看出，考察国有资本的保值增值，采用期初、期末所有者权益对比的方法，说明考察资本保值增值，重点在于考察出资者权益的增减。因此，建立出资者权益维护型的财务管理模式，首先就要树立这种资本运营观念，强调出资者权益的维护和保持，进行科学的资本运营，保证资本保值增殖目标的真正实现。

（二）建立科学的收益（利润）观念，建立健全定期资产评估制度。前已指出，出资者权益在会计账册中以资产负债表上资产总额和负债总额的差数来表现。资产负债表借方的资产可以看作“正资产”，贷方负债可以看作“负资产”，即担负的经济义务或责任，出资者权益则以净资产表现。各类企业的出资者，其持有的利益不是资产总额，而是净资产的期末余额。出资者权益维护理论创立伊始便与收益密切相关。收益，它代表的是某一主体在一定期间内经营活动的净成果。从会计文献来看，一般都将收益（利润）定义为收入和费用之间的差额。但在界定其具体内容时，存在两种不同的观点，一是本期营业观，将当期的收入减去为实现这些收入所发生的费用（成本）即为收益。用公式表示如下：

AI[t2]=R[t2]—C[t]

其中，AI[t2]表示第二期的会计收益；

R[t2]表示第二期的收入；

C[t]表示第二期的费用（成本）。

另一观点是总括收益观，即期末净资产减去期初净资产的差额。公式为：

AI[t2]-NA[t2]—NA[t1]+D[t2]

其中，NA[t2]表示第二期期末的净资产；

NA[t1]表示第二期期末的净资产；

D[t2]表示第二期的资本分配（股利）。

按照出资者权益维护理论的要求，收益的定义应当采用总括收益观，即收益应被定义成企业净资产的增值，换言之，只有在净资产保值基础上的增值才能被看成是真正的收益。这一定义较之本期营业观下的“以收抵支的差额”或“一定时期内经营成果的货币表现”的说法当然要科学的多，它真正揭示了收益的本质，同时也为财务会计是确认和计量收入、费用、资产、负债指明了方向。建立出资者权益维护型的财务管理模式，坚持总括收益观实乃必要。其实，相比而言，说总括收益观更为科学，还因为它具有更广泛的应用前景，如它能更好地用于金融资产的计量。因此，应建立健全定期资产评估制度。在评估中应以资产的现时成本为计量标准，特别应重视以资抵债后的资产净值，并以此计算当期收益，超过这一程度的利润分配意味着对出资者权益的侵耗，应采取果断措施加以制止。

（三）全面贯彻资本保全原则。物价变动是市场经济的伴随现象，持续剧烈的物价变动使出资者权益的保全面临着严峻的考验。出资者权益维护型的财务管理模式要求全面贯彻资本保全理论。在该种模式下，出资者权益的保全是确定收益的前提。任何一项权益都有资产相对应，出资者权益用净资产表示，净资产的计量即为出资者权益的计量。构成会计计量模式的因素有三：计量对象、计量属性和计量单位。计量因素的各种组合产生了不同的会计计量模式。不同的计量模式，出资者权益的量度和收益的确定都有区别，因而就产生了保全出资者权益的几种观点，主要包括出资者权益的货币资本保全观、出资者权益的稳值货币保全观和出资者权益的实物保全观三种，各种出资者权益保全观都规定了各自的资本保全要求。要正确分析各种出资者权益保全观的优缺点，根据实际情况选用合理的方法保全出资者权益，防止补偿不足，全面实现资本保全。具体地说，物价变动轻微时期，财务核算的原则和方法的选择应有所偏重，以便基本解决成本的补偿问题；当物价变动达到一定幅度之后，应该综合采用出资者权益保全措施，以便追求全面的资本维护。

篇（7）

一、问题的提出

从会计的角度来说，收益一般是指企业在一定时期(通常指一个会计年度) 内所获得的净收益，即同一时期内企业的全部收入超过全部费用和损失的余额。收益既是现代企业经营的主要目的之一，又是现代会计理论中的一个重要概念。无论是在会计实务操作领域中，还是在会计理论研究领域中，收益的确认与计量问题都已成为会计工作者所关注的焦点。美国财务会计准则委员会在其的《论财务会计概念》第一辑中指出：“编制财务报告的首要重点是通过对收益及其组成内容的计量，提供关于企业业绩的信息”。收益何以引起人们如此高度的重视? 原因在于收益对于国家、企业以及个人来说都具有重大意义。

(一) 收益是税收基础，是国家财政收入的保障

按照现行法律的规定，企业实现了收益，就产生了纳税义务，必须按照法律规定的税率计算、缴纳企业所得税，它构成国家财政收入的一部分。因此，收益计量是否正确，直接关系到国家的利益，并进而影响到国家职能的发挥。

(二) 收益是反映企业经营成果、评价企业管

理当局绩效的一个重要指标在“两权分离”基础上形成的现代企业中，企业所有者将其资源委托给企业管理当局去经营，企业管理当局相应承担对这些资源进行保值、增值的责任。通过对收益的计量，既可以反映企业有效利用资源的程度，又可以考核企业管理当局对受托经济责任的履行情况。如果企业收益很可观，则说明企业有效地利用了资源，企业管理当局有效地履行了受托经济责任。

(三) 收益是相关利害人进行决策的重要工具

对企业的现有股东而言，企业收益是股利分配的重要保证，也是股利分配的最大限度，它对股东是否继续持股、是否追加投资等决策直接产生重大影响;对企业的债权人来说，虽然他们更关心企业的偿债能力，但不可否认的是，企业的获利能力是其偿债能力的基础;对潜在投资者而言，他们要为手中持有的资本寻找一个合理的去向，企业的获利能力当然是其考察的首要问题。

二、收益的内涵

在进入主题之前，我们先来明确一下收益的概念。关于什么是收益，经济学界和会计学界的学者们一直未取得一致意见。经济学家们总是从最接近于客观经济事实的角度来说明问题，但得出的结论有时却并不实用;而会计学家们则往往从实用主义的观点出发来解释问题，但得出的结论有时却并不科学。正是由于经济学家和会计学家认识事物的角度不同，因而形成了“经济收益”和“会计收益”两种不同的观点。

(一) 经济收益

客观地说，收益这一概念最早出现在经济学中。经济学中的收益我们一般称之为经济收益(economic income) 。1776 年，亚当斯密(Adam Smith) 在其名著《国民财富的性质和原因的研究》(即《国富论》) 中首先提出了收益的定义。他将其定义为“财富的增加”、“那部分不侵蚀资本的可予消费的数额”。1890 年，艾尔弗雷德马歇尔在其著作《经济学原理》一书中，将“财富的增加”这一收益观念引入企业，并提出了区分“实体资本”和“增值收益”这一重要的经济学思想，进一步地具体区分了资本和收益。

20 世纪初，美国著名经济学家欧文费雪( Irving Fisher) 发展了经济收益理论，他在《资本与收益的性质》一书中提出了收益的三种不同形态，即(1) 精神收益(psychic income) 指心理上获得的满足；(2) 实际收益( real income) 指物质财富的增加；(3) 货币收益(money income) 指资产货币价值的增加。同时，费雪也对资本和收益进行了区分。他认为，资本是某一时刻财富的存量，收益是某一时期劳务的流量;资本是未来劳务的化身，而收益则是这些劳务在特定时期内的享受，是补偿资本之后的一种增量。1946 年，英国经济学家J1R1 希克斯(J 稲稨icks) 在其著作《价值与资本》中给经济收益下了一个至今在西方经济学中仍占有重要地位的定义，他认为：“一个人的收益是指他在保持期末和期初同样富有的情况下，可能消费的最大金额”。套用这一定义，企业收益可以定义为：在期末和期初拥有同样多实际物质财富的情况下，企业在某一时期内可以消费的最大金额。

(二) 会计收益

会计学中的收益我们一般称之为会计收益(accounting income) ，它被看作是产出价值大于投入价值的差额。或者说，会计收益是指一定时期内企业已实现的收入与相关的成本、费用之间的差额。

从会计收益的一般概念来看，它有如下几个特点：

1 会计收益是基于企业实际发生的交易而确认的也就是说，会计收益是根据企业实际发生的经济业务，以销售产品或提供劳务所获得的销售收入，减去为实现销售收入而发生的成本后得出的。以实际发生的经济业务为依据来确认收益，具有客观性和可验证性。

2 会计收益的确认要遵循收入实现原则， “实现”是对收益确定的检验虽然这样做符合会计基本原则中的稳健性原则，但也有一些会计学者指出，这种认为收益产生于资产增值实现时而不是产生于资产价值增值时的看法不够全面，这种观点仅将企业实现的营业收益界定为收益，而将企业的持产损益排斥在外，这样确认的收益是不完全的。

3 计算会计收益时，成本、费用是按照历史

成本原则计列的历史成本原则是现行会计实务中企业资产计价时普遍应用的一项原则。这样，由于资产按其取得时的历史成本计价，那么成本、费用作为已耗资产的价值转移，自然应该按照历史成本原则计列。但在通货膨胀现象普遍存在的今天，这样做容易造成成本不能得到真正的弥补，从而产生虚盈实亏的现象。

4 会计收益的确认以会计分期这一会计基本假设为前提也就是说，会计收益是期间收益，它反映的是某一特定期间内企业的生产经营成果。

(三) 经济收益与会计收益之比较

1 两者界定的收益范围不同

会计收益的确认以实际发生的交易活动为基础，以收入的实现为原则，因此，只包括已实现的营业收益，而不包括未实现的持产损益。相反，经济收益则将企业已实现的营业收益和未实现的持产损益同等对待，将它们都界定为企业的收益。虽然会计收益相对于经济收益来说更具有客观性和可验证性，也更符合稳健性原则，但它却给人以这样的感觉，即好象一个人不是在他的资产价值增加时，而是在他的资产出售时变得更为富裕。这与我们所认可的逻辑恐怕是不相符的。

2 两者所依据的成本属性不同

确认会计收益时所依据的是历史成本，这有利于客观反映管理当局对受托经济责任的履行情况。但是，这样做又存在两方面的不足：一方面，在通货膨胀日益普遍的今天，历史成本原则的贯彻使得生产耗费不能得到足额补偿，从而造成虚盈实亏的现象，并进而影响企业再生产的顺利进行;另一方面，历史成本原则的实行又与收入按现行价格计量的做法存在着逻辑上的矛盾。确认经济收益时的情况正好相反，它依据的是现时成本，虽然这样做能避免出现生产耗费不能得到足额补偿、收入成本的计量属性不一致等问题，但现时成本的采用又使得企业管理当局对受托经济责任的履行情况得不到客观的反映。

3 两者所体现的资本保全观念不同

从经济收益和会计收益的概念来看，两者都是在资本得到保全和回收之后才确定收益，但经济收益体现的是实物资本保全观念，而会计收益则体现了财务资本保全观念。所谓实物资本保全，又称经营能力保全。在这种观念下，资本被视为业主投入资源的实际生产能力。这种资本保全观念要求企业在生产经营过程中保持业主投入资源的实际生产能力不变，并以此为前提来确认收益。而所谓财务资本保全观则视资本为一种财务现象，是业主投入资源的货币价值。这种资本保全观要求将业主投入资源的货币价值保持完整，在此基础上，企业收入的余额部分被确认为收益。在实物资本保全观念下，在企业已消耗的实物资产未得到重置前，不能确认收益;而在财务资本保全观念下，收入超过原始成本的转移额后即可确认为收益。

三、收益确认模式的选择

(一) 经济活动模式与经济交易模式

从决定“何时”来对经济业务进行记录这一角度来看，收益确认的基本模式可以分为经济活动模式和经济交易模式两类。在经济活动模式下，收益被看成是某种经济活动的结果，只要产生收益的经济活动已经存在或发生，收益便可以得到确认，而不管是否发生了实际交易。这种模式下确认的收益，不仅包括企业已经实现的营业收益，而且包括企业尚未实现的由于价格的变动或预测变动而产生的持产损益。单从这一点来看，经济活动模式似乎是与经济收益观念相对应的。

在经济交易模式下，收益则被看成是某种经济交易的结果，在收益的计量过程中，只记录由于经济交易所产生的资产和负债价值的变动。也就是说，在这种模式下确认的收益，都以实际发生的经济交易为基础，而对于那些由于价格的变动或预测变动所产生的价值变动，只要没有发生实际交易，就不予以确认和计量。单从这一点来看，经济交易模式下确认的收益满足会计收益的特点，应该是与会计收益观念相对应的。

(二) 本期营业收益与总括收益模式

从决定“如何”来对经济业务进行记录这一角度来看，收益确认的基本模式可以分为本期营业收益模式和总括收益模式两类。在本期营业收益模式下，只有那些由“本期经营”业务所产生的收益以及可以由企业管理当局控制的“本期”发生的价值变动才被确认为本期的收益，而非常项目的收益或损失则不包括在本期的收益之中。这种模式着重反映的是企业的经营管理水平，即着重反映企业管理当局在一定时期内有效利用各项经济资源来获取收益的程度。在这种模式下，收益的计算特别强调“本期”和“营业”这两个显著特征。所谓“本期”是指只有本期决策以及本期管理上可以控制的价值变化和事项所产生的结果才包括在收益的计算之中。而所谓“营业”则是指收益的计算应该仅反映企业正常营业活动的结果，而不应该包含那些非正常的、偶然的因素，故在计算收益时，要将非常项目的收益或损失排除在外。本期营业收益模式认为只有将收益的计算限定在“本期”和“营业”的范围之内，才便于企业之间的业绩比较，才能正确考核企业管理当局的经营业绩。

在总括收益模式下，收益是指企业在某一时期内由于各项经济交易活动或价值重估事项所导致的业主权益的总变动，更确切地说，前面所指的各项经济交易活动或价值重估事项不包括资本交易和股利分配。美国财务会计准则委员会在其的《论财务会计概念》第五辑中，明确支持了总括收益模式。在这一文件中，企业的综合收益被解释为“某一个体在报告期内，除与业主间的交易外，由于一切原因所导致的权益增减的程度和途径”。总括收益模式下确认的企业收益既包括本期营业收益，又包括本期非常项目的收益或损失，还包括前期事项的更正调整。可以看出，总括收益模式下确认的收益相对于本期营业收益模式下确认的收益来说，范围要广泛得多。对总括收益模式的支持可以说更大程度上是在批判本期营业收益模式：

(1) 收益的营业性和非营业性不易划分。某一项收益，在一家企业可能被确认为营业收益，而在另一家企业则极有可能被确认为非营业收益;即便是在同一家企业，也可能在不同的会计年度被分别确认为营业收益和非营业收益。这就使得本期营业收益模式意在方便企业间业绩比较的目标难以实现；

(2) 在本期营业收益模式下，依据“本期”和“营业”这两个标准，收益确认时要剔除某些项目，这就不可避免地产生了收益确认的主观随意性问题。而总括收益模式则毫无疑问地解决了上述两个方面的问题。本期营业收益模式和总括收益模式的根本区别在于两者的立足点不同：前者立足于企业当期的经营成果和经营效率，并以此来预测企业未来的经营成果和经营效率;而后者则以企业连续的整个历史经验为基础，着眼于通过若干个会计期间的会计数据去预测企业未来的经营成果和经营效率。在总括收益模式下，收益的确认更真实地体现了企业经营活动的连续性，也更符合“持续经营”假设的要求，因此，这种模式得到了会计理论界及一些职业团体的支持，在现行会计实务中占据了主导地位。

四、收益计量理论的分析

(一) 收益计量模式的选择

从本文第一部分的论述中，我们可以知道，收益这一概念与资本保全观念是密切相关的。不论是经济收益，还是会计收益，都是在资本保全的基础上确认的。但是，不同的资本保全观念决定了不同的收益概念，从而也对收益的计量产生了不同的影响。实物资本保全观念下的企业收益是指在保持企业实际生产能力不变的前提下企业实际物质财富的增加，属经济收益范畴，在计量时，倾向于选择现行成本作为计量属性;而财务资本保全观念下的企业收益是指企业收入超过投入资本货币价值后的余额，属会计收益范畴，在计量时，倾向于选择历史成本作为计量属性。

将这两种不同的资本保全观念同名义货币单位和一般购买力货币单位这两种不同的计量单位进行组合后，我们得到了四种可供选择的收益计量模式，它们是： (1) 名义货币单位财务资本保全(名义货币单位历史成本) ，即以名义货币单位为计量单位，以历史成本为计量属性的财务资本保全观念下的收益计量模式；(2) 一般购买力货币单位财务资本保全(一般购买力货币单位历史成本) ，即以一般购买力货币单位为计量单位，以历史成本为计量属性的财务资本保全观念下的收益计量模式；(3) 名义货币单位实物资本保全(名义货币单位现行成本) ，即以名义货币单位为计量单位，以现行成本为计量属性的实物资本保全观念下的收益计量模式；(4)一般购买力货币单位实物资本保全(一般购买力货币单位现行成本) ，即以一般购买力货币单位为计量单位，以现行成本为计量属性的实物资本保全观念下的收益计量模式。

(二) 收益计量方法的选择

关于收益的计量方法，一般认为有两种，即“收入—费用”法和“资产—负债”法。下面，我们简单介绍一下这两种方法。

1."收入—费用”法

我们知道，早期的收益计量从属于资产的计价，一般是通过重置成本会计或定期对期末资产进行估价来求得一定时期内资产的净增量，并以此作为当期收益的量度。这就是我们稍后要探讨到的“资产—负债”法。这种状况持续了一段时期以后，随着“持续经营”概念和股份公司的出现，收益确定的重要性日益为人们所认识，会计政策开始转为关注收益的定义、确认和计量。这时的收益被人们看作是所确认的收入与相关成本费用进行配比后的结果。也就是说，人们将一定时期的收入减去各类相关成本费用后得出收益。这种方法我们就称之为“收入—费用”法。“收入—费用”法的使用使得资产负债表成了收益表的副产品。

2.“资产—负债”法

如前所述，“资产—负债”法是早期计量收益的主要方法，诚如George O. May 所指出的那样：“重温一下会计、法律和经济文献就会发现??这些领域的英国和美国学术权威们都同意收益就是‘资产净值增加’的概念”。所谓“资产—负债”法，就是指直接用企业的资产和负债之量度来确定收益的方法。也称之为资产负债表法或财产法。在这一方法下，收益表被视为是反映企业一定期间内净资产变动的报表，收益的量度取决于资产和负债的计量，收益的确定处于从属地位，收益表成了资产负债表的副产品。

从目前的情况来看，“收入—费用”法是会计实务中广为采用的方法，但某些会计准则则倾向于采用“资产—负债”法。例如，美国财务会计准则委员会在其的《论财务会计概念》第五辑中，将一个企业的综合收益定义为某一个体在报告期内，除与业主间的交易外，由于一切原因所导致的权益增减的程度和途径。

参考文献：

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目前企业财务报告框架下，会计收益难以全面真实地反映企业的经济收益水平。为此，有必要以提高会计收益质量为目标，借鉴经济收益概念，通过比较会计收益和经济收益的区别，深入认识会计收益理论的不足，探讨解决办法，以增强会计收益的预测价值。

一、会计收益与经济收益的内涵

（一）会计收益

目前的会计收益仍然是以历史成本为主要计量基础、以权责发生制为确认基础，将一定时期内的收入与费用相配比的结果。会计收益从财务资本保全观念出发，强调已实现收入与相关历史成本的配比，体现的是“收入费用观”（交易观）的要求。现行会计实务遵循的原则仍然是：收益必须能够客观计量，并且还必须通过交易予以证实。会计收益具有以下特征：

1.会计收益以交易观为基础。根据交易观，只有经过交易检验的收益才能予以认定。在这一观念之下，会计收益的确认要遵循实现原则，企业收益被划分为营业收益和持产收益。营业收益的确定必须在商品或劳务销售等关键性事项发生以后，才能予以确认，而持产收益因为没有经过交易的检验，只能作为未实现收益而不予确认。

2.会计收益以分期假设为前提。会计收益是以会计分期假设为前提的，它是某一特定期间企业的生产经营成果。所以，会计收益是以权责发生制为确认基础，将当期收入与费用配比的结果。受权利和义务的约束，收入和费用的确认便逐步与现金失去了直接联系。

（二）经济收益

经济收益是从实物资本保全观念出发，所体现的是以现行价值或公允价值为基础的全面收益观，因此又被称为“真实收益”。最早提出经济收益概念的当属亚当・斯密，他在《国富论》中将经济收益解释为：在总收入中减去维持固定资产和流动资产的费用。约翰・希克斯从经济学的角度将收益进一步表述为：一个人的收益是他在期末和期初保持同等富裕的前提下可能消费的最大金额。希克斯的收益概念建立在资本保全的基础上，得到了广泛认可，在现代西方经济学理论中占支配地位，并对会计收益理论产生很大的影响。一般认为经济收益以资本保全为基础，是剔除追加投资和利润分配等企业与投资人交易之后净资产的增加额。

二、会计收益和经济收益的确认和计量模式比较

会计期间损益的确认和计量，应分析该期间实际发生的交易，确认和计量各种收入和费用，根据会计等式“收入-费用=利润”来计算。收入、费用的确认和计量必须遵循收入实现、应计制、历史成本、配比、划分收益性支出和资本性支出等原则。对于资产或负债价值的波动，如无客观事实认定，不予确认。会计收益只确认已实现收益，不确认未实现收益。

根据经济收益观，期间损益的确认和计量应比较该会计期间期末和期初的净资产，在扣除投资人追加投资，加回已对投资人所分配利润后，即为该期间的损益。若期末和期初净资产相等，资本得到保全；若期末净资产小于期初，资本就没有得到保全，差额为资本亏损；若期末净资产大于期初，资本不仅得到保全，而且产生盈余，差额即为利润。人们按资本计量属性的不同，又将资本保全分为财务资本保全和实物资本保全。前者强调名义货币资本的保全，后者强调企业实际生产经营能力的保全。在资本保全观下，损益的确认和计量还可能包括未实现收益，如接受的捐赠、重估增值、外币折算差额等。

根据亚当・斯密的财富增加论，引入经济学中的增值观念，企业收益应为财富的增加，所增加的财富不仅包括支付给股东的股利和企业的留存收益，还包括支付给员工的薪金、上缴的各种税金（不包括增值税）、对外捐赠等。按照这一观念，经济收益可根据“收益-折旧-外购商品或劳务的成本=本期增值额”的等式计算，企业经营不应单一地追求利润，而应谋求参与企业活动的各方利益相关者的利益，谋求企业财富的增加。财富增值的受益者不仅是股东、管理层，也包括一般员工、贷款人、政府部门、其他社会公众等利益相关者。

具体可以总结为下面五点：

1.经济收益可以较准确地反映企业收益的本质――财富的增加；会计收益更多地依赖人为设计的确认和计量模式，包含很多选择、分析、判断和估计程序，较多地关注形式和名义，强调符合特定的会计标准。

2.经济收益不仅包括已实现收益，还包括未实现收益，可以完整反映企业收益信息的全貌；会计收益更强调经营活动，强调实现、应计、配比、历史等概念，不确认未实现收益。

3.经济收益更强调资本保全，原资本（期初资本）必须得到保全，成本耗费得到充分补偿后，超过期初资本的部分，才能确认为收益；在通货膨胀较为严重时，会计收益虽然可使财务资本得到保全，但却不能体现实物资本的保全。

4.经济收益的计量按照“期末净资产-期初净资产”的模式进行，只与资产、负债的计量属性有关，不会因为会计核算模式的不同而存在差异；会计收益的计量则根据“收入-费用”的模式进行，因采用会计方法和程序的不同而不同。

5.经济收益的计量结果从属于期初、期末的资产、负债计价，计价方法一经确定，人为选择和判断的空间很小；会计收益在确认和计量过程中包含大量不确定因素，很多地方需要估计和判断，从而使会计收益不可避免地带有主观成分，调整的弹性较大。

三、对传统会计收益确认和计量模式的反思

（一）会计假设可能扭曲会计收益的确认和计量

1.通货膨胀严重时，以历史成本为基础的计量模式会造成费用低估，补偿不足，按现行价值计量的收入和按历史成本转化的费用在逻辑上不能配比，从而使会计收益虚计。

2.货币计量只反映收益数量，很难反映其质量，会计上反映为同一数量的收益，其实际质量却可能千差万别。财务信息的本质并不在于货币量化的数据本身，而是这些数据所描述的经济过程的本来面目，很多情况下“质”比“量”更重要。

3.当交易涉及多种货币时，会计上应选择记账本位币，其他币种应按选定汇率折算成记账本位币反映。以外币编制的财务报表在进行汇总或合并时，也必须折算为记账本位币。外币折算也会曲解会计收益的本质。

4.会计收益仅仅反映企业的短期利润。是按照人为划分的等长会计期间定期提供的。对一个生产经营带有明显季节性或存续时间很短的企业来说，当经营周期和会计期间不一致时，分期计算的会计收益可能会误导信息使用者。

（二）会计原则对会计收益确认和计量的影响

1.会计收益根据权责发生制确认和计量，当款项收付的日期与收入、费用的归属期间不一致时，会计上要求通过递延、预提、应计等专门技术进行人为的跨期调整，这容易导致收益操纵。

2.会计收益只确认已实现收益，而不确认未实现的资产持有收益、接受捐赠的收益等，收益信息揭示的不完整，必然影响信息使用者对企业真实盈利能力的判断。从经济学角度看，收益实现贯穿企业生产经营的全过程，处于不同阶段的资金形态，其收益的实现程度不同，只有最终以货币形态形成的收益才是真正意义上的已实现收益。会计将以债权形式形成的收益也确认为已实现收益，而从经济学角度看，以债权形式形成的收益只能是可实现收益。

3.配比原则要求收入和为创造这些收入而发生的支出在同一期间确认。配比原则要求在收入和支出之间找到一种合理的配比关系，但在大多数情况下，这种逻辑关系很难找到。这就不可避免地使会计收益带有主观性和武断性，影响收益信息的可靠性和可比性，也为管理层选择于己有利的分配程序敞开方便之门。配比原则使企业的现金流量和经营业绩脱节，不利于反映货币时间价值、风险价值和收益质量等。

（三）会计收益关注较多的是数量，而未足够重视收益的质量

收益确认不仅要确认数量，更要确认质量。收益的创造是商品价值形成、增值和实现过程的统一，甚至贯穿于企业资本循环过程的始终。在经济学上，收益实现过程与收益实现是有差别的。实现过程从企业投入货币资金开始，通过生产过程将其转变为产品，通过产品销售、取得货款或债权，最终又回到货币形态。只要尚未到达终点，收益就仍然处于实现过程。只有收益实现过程到达终点，收回全部贷款，才是真正的收益实现。会计收益把以债权或其他非现金资产形式形成的收益确认为已实现收益，不利于反映收益的质量。

（四）会计收益因会计政策和会计程序的不同而存在差异

不同的会计政策和会计程序对收益确认产生重大影响。如：一家挪威公司，1992年按所在国规定报告净收益为1.67亿挪威克朗，若根据美国会计准则却高达17.63亿挪威克朗；一家澳大利亚公司，1992年按所在国规定报告利润为5.02亿澳元，但若根据美国会计准则仅有2.41亿澳元。改变会计政策更是管理当局进行利润操纵的惯用手法，误用和滥用会计政策的情况也是屡见不鲜。

（五）从构成内容看，会计收益不利于评价企业的盈利性和盈利能力

会计收益不仅包括企业努力创造的经营收益，也包括大量的非经营收益，如以前年度损益调整、政府补助、罚没收支、盘盈盘亏、非货币易损益、处置无形资产或固定资产净损益等。由于大部分非经营收益是偶然的、非循环的，因而它不能反映企业正常的盈利能力。如果信息使用者不加分析地利用了包含大量非经营收益的会计利润进行评价、决策，必将被其误导。

四、新的收益观念的提出与思考

鉴于会计收益理论存在的缺陷，人们从决策有用观出发，当相关性与可靠性之间发生矛盾时，宁愿“牺牲一点可验证性而增加相关性”。学术界在不损害可靠性的前提下，突破了历史成本原则，实现配比原则和谨慎原则，试图形成一种新的收益理论。1961年爱德华兹和贝尔在其著作《企业收益理论与计量方法》中肯定了经济收益的理论价值，即企业收益应当理解为一定时期内该企业资本净值的增值，但因它不能被客观计量而无法用于实际计量中。同时，他们将经济收益与会计收益相结合，提出了“企业收益”的概念。随后，美国财务会计准则委员会（FASB）于1980年正式提出了“全面收益”这一新概念，并将其定义为：企业在报告期内，除与所有者之间的交易以外，由于其他一切原因所导致的净资产的变动。这一定义对传统的会计收益概念进行了重大修正，与传统的会计收益相比，有以下不同：

1.全面收益涵盖的内容更广泛，不仅包括了传统的会计收益――净收益部分，而且包括其他全面收益。也就是说不仅计量构成其主要来源的企业生产经营活动导致的损益及其已经实现的持产损益，而且也计量传统会计收益难以处理和反映的物价变动或其他一些外在环境事件所引起的已确认而未实现的损益，从而能够全面反映在报告期内产生（而不是实现）的净资产的全部变动。1997年6月，FASB在第130号财务会计准则公告《报告全面收益》（FAS 130）列举的其他全面收益项目包括：外币折算调整项目（currencv translation adjustments）、最低退休金负债调整（minimum pension liability adjustments）、可销售证券上的利得和损失（unrealized gains/losses on securities）。

2.采用资产负债观代替传统的收入费用观来确认收益。在资产负债观下，收益的确认处于从属地位，即收益的计量取决于资产和负债的计量，把企业一定期间内净资产变动作为收益确定的前提。

3.突破了传统会计计量上“三位一体”的限制。会计计量不以历史成本作为仅有的计量属性，即：与收入、利得相应的资产负债采用现价计量，与费用、损失相应的资产耗费或价值变动既可采用历史成本，也可采用现价法计量，解决了当前会计计量和报告中存在的一些难题，从而为今后确认和计量更多的可实现利得（特别是与衍生金融工具有关的业务所产生的利得与损失）开辟了道路。1998年6月美国FASB又了FAS l33《衍生金融工具和避险活动会计》准则，要求计量符合资产和负债定义的金融资产和金融负债，运用公允价值计量，并应在当期损益或其他全面收益中确认有关用来避险的衍生工具上的公允价值变化或现金流量的变化，包括对预期的以外币标价的交易进行避险的衍生工具上的利得或损失。

4.全面收益的提出，增加“收益”这一会计信息的相关性、及时性和真实性。收益是企业创造未来现金流的能力，全面收益包含了当期已确认而未实现但近期可实现的利得和损失，因此更能使人们准确、及时预测“所有”未来现金流，增强了“收益”信息的相关性。

5.全面确认、计量收益，增强了“收益”信息的透明度，减少了企业管理当局进行盈余管理、利润操纵的空间，保证资本市场健康发展。

全面收益理论的形成，一方面代表着会计收益理论与经济收益理论的融合，使人们在处理新问题时有了新的理论指导；另一方面促进了人们对收益质量问题的研究与深入，比如，账面收益在多大程度上反映了企业实际经济收益（真实收益）；对外公告的会计收益与实际经济收益差异有多大；会计收益的确认和计量在多大程度上受到人们主观意愿和利益驱动的影响等；有关收益质量问题的解决在很大程度上取决于全面收益理论的成熟以及应用等。因而，我们认为提出全面收益观的形成与理论的逐步成熟，不仅是收益理论深化的标志，还对我国经济具有更为重要的实践意义。Z

参考文献：

1.杨琼.会计收益的质量特征探析[J].事业财会，2002，（5）.

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探讨资本保全观具有很强的理论意义和现实意义。当前我国正处于通货膨胀时期，物价普遍上涨，由于按历史成本计量资产，很可能导致将本作利分配出去，使企业的资本受到侵蚀。因此正确的认识资本保全概念并将其运用于企业日常的财务管理决策中尤为重要。

一、现有的资本保全观

资本保全观的基本内容取决于对企业资本这一概念的界定。而企业资本概念在很大程度上受权益理论的影响。因为权益理论是对会计个体的权益性质的看法，不同性质的权益关系构成了企业的资本关系，所以企业资本保全观和企业权益理论具有高度的关联性和内在的一致性。现有的资本保全理论更迭发展过程如下：

1.财务资本保全理论。财务资本保全理论是以财务资本概念为基础,将资本视为业主投入企业的货币。它是与业益理论一致的。在业主论下，这种要求维护的最低利益就是业主自身的财富。

2.实物资本保全理论。实物资本保全理论是对投入资本的生产能力的保全。它是与主体论相一致的。在主体理论中，只有当期末生产经营能力超过期初生产经营能力时，超出的那部分才被算做收益，用来分配，这样才不会影响企业的后续运作。

3.新的资本保全观衍生理论。这些理论包括各种无形资本保全理论、虚拟资本保全和资本风险保全等。这些新的资本保全观是与企业论相一致的。它更强调企业的社会责任和企业相关群体的利益。所以在这种理论下更关注企业的持续发展能力。当某项新的资本产生并进入企业后,必然会在企业内部转化为一种新的资产品种参与企业价值创造,而且随着该资产品种在企业价值创造过程中地位的提高而被提出保全要求。因此，相关资本的保全理论就会随之产生。

二、资本保全观未来发展趋势的理论分析

如上文所述，企业资本保全观和企业权益理论具有高度的关联性和内在的一致性。随着权益理论的发展，人们对会计领域内的资本概念认识逐步的深入，新的资本保全观就出现。因此，我们可以从权益理论的发展来看资本保全观的发展趋势。

会计权益理论的发展与企业组织形式的变迁是同步的。各种会计权益理论的实质是一种“利益相关者权益理论”。只是在不同时期,各利益相关者相互博弈，最后由主导的利益相关者来决定主导的会计权益理论。不论从理论还是从实务来看,会计权益理论必然是向着“多元利益相关者权益理论”发展。在这种趋势下，企业需要关注更多相关者的利益,各利益相关者都期望从企业中获得收益。因而他们都可能对影响企业经营成果水平的活动方向的选择或组织手段的运用表现出极大关注,并将这种关注转化为实现各个资本主体资本保全的行动。企业要顾及到所有相关者的利益就必须维持企业的持续发展能力，进行企业的总体资本保全。

企业总体资本保全即不是仅停留在财务层面的保全，现有实物资本的保全，单一的无形资本保全，也不是各项资本保全的简单相加。它是站在企业持续发展的高度进行的资本保全，是实物保全、无形资本保全和未来某种达到保全要求的新的资本保全的结合。企业总体资本保全是未来企业资本保全的趋势，企业应将总体资本保全观运用到企业的财务管理中，要站在企业持续发展的角度来进行资本保全，以保证企业的持续发展。

三、资本保全观在我国新企业会计准则中的运用

我国在1993年建立起了较为完善的资本金制度，资本保全观一直体现在相关的法规制度和会计处理方法中。2006年新会计准则的颁布将更多的资本保全观体现在会计体系中。主要体现在以下两个方面：

1.所有者权益变动表。新会计准则要求企业必须编制和列报所有者权益变动表。以前的报表中仅仅按所有者权益的各组成部分反映所有者权益的变动情况，而新准则中包括所有者权益增减变动的重要结构性信息，并通过列示导致所有者权益变动的交易和事项，从变动的根源上来全面反映所有者权益的变动。这一结构性的变化体现了资本保全观在会计报表中的应用。如当期末所有者权益较期初所有者权益增加时，我们可以从表中直观的得到数据来判断是投入资本的增加还是资产的真实增值（实现的利润）；当期末所有者权益较期初减少时，我们也可以直接从表中数据查看企业是否将本作利分配出去，只有保全企业资本后的利润才是可供分配的利润。由此可见，所有者权益变动表让报表使用者更容易的查看企业资本保全的情况，是资本保全观在会计体系中新的运用。

2.直接与间接计入所有者权益的利得（损失）。新准则引入了利得（损失）的概念，并将其划分为直接计入和间接计入所有者权益两类。如此划分的一个重要原因是企业资本保全的需要。部分利得（损失）（如：交易性金融资产的公允价值变动）是资产的增值，是可实现的收益，所以它可以作为利润分配出去，它的分配不会使企业的资本减少。如果将其直接计入所有者权益，一方面它不符合所有者权益的定义，另一方面势必会影响到其他相关者的利益，如：投资者的股利分配会减少，财政税收也会减少。同时，部分利得（损失）符合所有者权益的定义，是可供企业长期使用的，且能为企业清偿债务提供物质保证，如果将其作为实现的利润分配出去，势必造成虚盈实亏、过度分配，从而侵蚀企业的资本，影响企业的长远发展。

参考文献：

[1]刘立峰:再谈传统资本保全理论.财会月刊(综合),2007,(1)

[2]袁光建:关于资本保全的思考.天津市财贸管理干部学院学报，2001,(1)

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一、法律思维与法律风险概述

法律思维是一种规范性思维;是一种人性恶的思维;是一种求实的以寻求利益为目的思维方法。正向的法律思维逻辑为法律主体间有关系、有义务、有责任、有能力。笔者将其简称为“四有”。银行应当运用法律思维中的“四有”逻辑对信贷风险进行开展管理活动。

二、信贷风险的法律表现形式

1.合同法律风险。（1）主体风险。银行与缺乏签约资质的主体订立借款或担保合同，导致合同效力瑕疵。如单独与未成年人签订借款合同；再如与学校、幼儿园、医院等以公益为目的的单位签订担保合同或以其公益设施设立担保或以公益设施以外的财产为他人债务设立担保等。（2）客体风险。客体风险，尤其体现在担保法律关系中。表现为抵质押物不符合法律规定；抵质押权存在其他权利限制，如留置权、建设工程承包人优先受偿权等。（3）内容风险。银行对法律规则的错误理解而修改合同内容致银行处于不利地位，如根据离婚协议财产分割将夫妻共同借款变更为夫或妻单独借款；担保合同与借款合同未建立一一对应关系；误将连带责任保证约定为一般保证；主合同无效，担保合同效力认定约定不清等。（4）操作风险。合同非本人签字；合同遗漏或错填重要信息，如借款金额、币种、利率、罚息、复利等；未及时根据法律规定进行权利公示，导致权利效力瑕疵。如抵押及权利质押未及时到登记机关办理登记。（5）行政司法风险。不同的行政司法机关对事实或法律可能存在不同理解或自由裁量行为，从而产生不同的法律后果。如对最高额的认定标准，采信“本金最高额”说的法院认定担保人应当对最高额本金及相应的利息费用承担担保责任；采信“债权最高额”说的法院则认定无论是本金还是利息或其他，总额不得超出最高额。2.有效资产控制不到位，履约保障不足。银行对还款义务人有效资产控制失效，成为信用风险化解的障碍。具体表现为：未核查资产的权属及权利负担；未及时办理抵质押登记；贷后管理中，未严密监测资产权属及其权利限制的变化；贷款风险处置阶段未对资产采取有效保全措施。3.重要法律时效节点管理不到位，债权完整性受到威胁。在借款及担保法律关系中涉及到的重要法律时效节点包括诉讼实效与保证期间。超过诉讼时效期间的，义务人获得抗辩权，债权人的权利请求无法得到法律的强制力保护。超过保证期间，债权人未提起权利主张，将丧失对保证人的追索权。4.信息不对称，权利缺乏行权基础。代位权和撤销权制度在银行维护债权方面的作用未得到有效发挥。究其原因，主要为贷后管理未实现精细化，对债务人损害债权人利益、采取各类手段转移资产逃废银行债务的信息未进行有效搜集，导致代位权和撤销权的行权基础缺失，代位权和撤销权制度形同虚设。5.不当缓释，雪上加霜。信用风险缓释是银行进行信用风险管理的一项重要措施。但在缓释过程中，因操作不当，往往风险管理效果事与愿违。如贷款展期未征得所有还款义务人同意；超出借款合同约定支用期，重新向借款人支用贷款导致新发放贷款脱保等。6.毁灭性清收，执行困难。信息的不对称，银行对借款人财产线索的缺失，常导致借款人在司法上被认定为无还款能力。抵质押物风险的存在导致押品处置难度大、成本高等现象频频出现。上述因素的综合，最终影响银行债权的全额实现，常出现赢了官司输了钱的局面。

三、法律思维在信贷风险管理中的运用

1.树立全流程法律风险控制意识。银行的各项经营管理活动必定在法治框架内进行。即使在我国具有“熟人文化”的背景下，法治也才是主线。银行信贷风险管理者必须树立起法律风险管控意识，将实现法律风险的精细化管理贯穿于信贷业务的各个环节。2.加强法律思维培训，提升法律技能。对从业人员开展培训，提升法律控制能力。银行从业人员法律培训的思路应当是通过对具体法律条文与案列的学习，逐渐培养法律思维；培训的内容应当包括刑法、民法、诉讼法等；培训方式应当实现多样化，追求培训实效。培训对象应逐渐习得并有效运用法律思维开展工作。3.以法律思维执行各项风险控制制度。“三个办法一个指引”将贷款流程划分为贷款申请、受理与调查、风险评价、贷款审批、合同签订、贷款发放、贷款支付、贷后管理、回收与处置九大环节。银行信贷风险管理也应从这九大环节着手，梳理各个环节的法律关系，运用法律思维明确各个环节的法律风险控制要点，制定并执行相应的法律审查和法律风险管控制度。4.运用法律思维做好有效资产的有效控制。银行对还款义务人有效资产的有效控制聚焦于“查”和“控”。（1）“查”即核查资产的状态，包括事实状态和权利状态，目的是核实资产的有效。对资产事实状态核查应坚持“亲见”原则。对资产权利状态核查，应以法定的权属确认标准予以判断。在信贷流程中，涉及到资产核查主要有四个阶段，贷前调查资产为信贷决策提供依据、贷款支付前核查资产确保放款条件、贷后管理关注资产变化、贷款清收查找资产以保障债权。（2）“控”即针对“查”到的资产采取措施，目的是实现管控的有效。对资产的法律控制措施主要有：一是通过担保性权利控制，如设立抵质押权。二是通过财产保全即申请查封、冻结、扣押等司法措施进行控制。对有效资产的及时保全对于银行贷款回收有着重要意义。主要表现为，一般来说对财产首先采取财产保全措施的债权人获得处置资产的优先权；若债务人为企业，财产保全措施的及时性就更为重要，甚至决定债权受偿顺序；采取保全措施后，债权人有权收取保全财产的孳息用以归还债务，如收取房屋租金。5.运用法律思维做好不良贷款处置。（1）做好诉讼时效和保证期间管理，确保债权完整性。需要注意的是中断诉讼时效的行为应当在诉讼时效进行中发生，且相关权利请求金额应当是债权余额，防止中断效力仅仅及于部分债权。对已超过诉讼时效或保证期间的贷款，银行仍应当以积极的态度清收。目前，司法解释对超过诉讼时效和保证期间的挽救措施提供了指引。（2）积极查找有效资产并及时加以有效控制。银行要充分发挥各方面力量，通过专业律师介入、法院协助等方式从信贷档案、贷后管理获取的义务人交易对手及相关凭据、征信等材料中挖掘义务人财产信息，并申请法院对查到的财产及时采取保全措施。（3）选用适当程序，防范程序风险。笔者认为，在各种法律程序中，实现担保物权及破产程序应当慎用。实现担保物权程序的启动，可能因程序尚未完结、债权数额不确定而导致法院不予受理或裁定中止审理其他程序，进而导致后期发现的责任财产无法及时执行。破产漫长的程序势必影响贷款回收的及时性。（4）合理选择责任财产清偿顺序。清收应优先处置非抵质押财产后处置抵质押财产。同时，银行的清收工作必须将成本节约纳入清收策略综合考量。如对于义务人处置难度大、成本高的资产，可考虑通过办理应收账款质押登记的方式，以收取的租金偿还贷款。

四、结语

银行信用风险管理应当运用法律思维，识别信贷合同的订立、履行、违约处置等各阶段的法律风险，通过担保、保全措施等实现对义务人有效资产的有效控制，以此做好银行信用风险管理工作。

参考文献：

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[5]浅论金融危机背景下的商业银行信贷风险管理[J].张梦瑶.决策探索(下半月).2011(05).

[6]金融危机下商业银行信贷风险的控制和管理[J].叶芸.经济师.2009(12).

篇（11）

(一)确保资本保全是出资人财务管理的首要目标。出资人投资建立企业的原始资本只有在能够保证其安全和完整的条件下出资人才愿意建立企业，以解决出资人资本闲置和社会就业等问题。出资人资本保全包括三个方面：

第一，出资人投出资本必须是在安全法律保障和可以控制的相关人员管理的条件下，才会建立企业并选择经营者经营。因此，确保资本安全，即确保出资人原始投入资本的安全不受侵害(包括侵占、损失)是出资人财务管理的基础目标。

第二，出资人资本的保全不仅表现在出资人投人原始资本本身价值的保全，同时也包括了出资人投入原始资本最基本的增值，这种增值通常以国库券的利率来计量。也就是说出资人资本保全是既包括原始资本的价值也包括无风险投资中所应得的收益 (无风险收益)。

第三，出资人投入资本保全的实现具有时间性。出资人从投入资本到收回投资并取得增值是一个时间过程。因此，出资人在企业持续经营的期间内应当能够通过折旧或红利等方式取得投人原始资本价值和无风险收益。资本折旧价值加上无风险收益以及企业清算时剩余价值应当是出资人在企业存续期内所应得的资本保全价值。如果出资人无法在企业存续期内实现资本保全价值，则这项投资或企业经营应当说是一种失败。

(二)实现资本增值是出资人财务管理的终极目标。出资人投资建立企业的根本目的不仅在于资本保全，其终极目标在于实现资本的增值。资本增值包括这样三个方面：

第一，资本有形增值，即出资人投资建立企业带来的超过原始资本和无风险收益之外能够确认和计量的价值。它包括了风险报酬和超过经营预期所实现的收益两个部分。资本有形增值通常可以通过数学的方法加以确认和计量，计算出它的具体价值额。

第二，资本的无形增值，即出资人投资建立企业所创造无形资产所带来的价值(如商誉、品牌价值等)。这些价值是指在会计报表以外由社会所公认存在的。资本无形增值通常可以由社会公认权威机构进行评估确认，而其实际价值一般须通过交易才能实现。

第三，其他方面的利益，如企业的社会荣誉、出资人本人的社会声誉以及知名度等。这种利益也应当计人出资人资本增值之内，只是它的计量和确认难度更大，但确实是客观存在的。

从以上分析我们可以看到，出资人财务管理的目标不仅是资本的有形保全和增值，也包括了资本的无形增值。因此，出资人对企业财务的管理既有有形资产的管理和无形资产的管理，也有短期效益和长期效益的管理。

二、出资人财务管理的内容

出资人财务管理的基本原则是既不能干预生产经营权，又必须维护出资人的资本权益，实现资本保全和增值。凡经营者的经营行为有可能使资本权益受到损害或减少，都应得到必要胸约束；凡经营者的经营行为是为资本权益的保全和增值的，都应得到必要的激励。出资人财务管理的具体内容可因出资人的要求，经营者的素质以及企业经营环境等现实情况有所不同。主要包括以下几方面：

(一) 明确资本保全和增值的责任目标和考核办法。出资人选聘合格的经营者实际上就是以是否能使资本得到保全和增值为前提的。一旦经营者选聘完成，出资人就应当以资本保全和增值为核心，明确相应的资本保全和增值目标，建立相应的指标考核系，使经营者围绕这些指标(目标)展开经营工作。在此基础上建立以资本增值为核心的考评办法，明确奖惩标准与经营业绩挂钩，使经营者业绩能够得到正确、合理的评价，以激励机制促使经营者维护出资人的利益，同时实现其自身的价值。

(二)确定投资方向和决策程序。企业对外投资意味着出资人资本的位移，这种位移不仅改变了出资人原来的预期，而且还带来了新的风险。因此，出资人必须对经营者提出的投资方案和投资计划确定方向，明确企业对外投资的决策程序及变更投资方向的审批程序，只有在得到有效分析和批准的情况下，经营者才能实施投资方案和投资计划。

(三)建立必须的内部控制，加强成本费用管理。为确保出资人资本保全和增值，建立和完善企业内部控制是出资人和经营者共同的需要。内部控制能帮助出资人了解企业组织结构、运行程序、管理制度、业务处理方法(流程)等经营过程中的基本运行状况，再借助企业财务报告等资料便能较为清晰地反映企业的经营状况和发展趋势。成本费用的增加会直接减少利润，从而减少出资人的资本收益。成本费用的直接控制在于经营者，出资人成本费用控制主要体现在成本费用相关制度、标准和支出范围的制定和监督。出资人能够通过相关制度、标准和范围执行情况的了解、分析，约束经营者背离出资人的意图。

(四)约束资产的使用，决定收益分配政策。经营权是由财产权派生出来的，经营者使用资产必须符合出资人的利益，与企业目标相一致。若变更资产的用途，有可能会引起资产的流失或引起新的资产使用风险，从而影响出资人的利益。因此，出资人对于重大资产的使用必须进行约束，以保证资本目标的实现。出资人法定享有收益分配权，出资人决定收益分配政策应当兼顾企业的近期和长远利益，还要兼顾企业员工、经营者的利益，以保持企业持续的发展能力。

(五)合理选择会计政策，建立财务监督机制。会计政策涉及会计要素的确认和计量，而会计要素能否正确确认和计量直接影响企业资产和利润的多少，影响企业财务信息的质量，对出资人的决策具有重大的影响。为此，出资人应当合理地选择会计政策并加以必要的检查，对会计提供的财务信息做到心中明晰。为防止会计信息的失真，出资人可以通过监事会建立财务监督机制，实施包括年度审计、离任审计和专项审计等多种形式的内外部财务监督机制，保证会计信息的真实可靠。

三、出资人财务管理目标的实现

出资人财务管理是一种战略管理，是对投资企业重大决策和重大财务活动的约束，具有间断性。出资人财务管理目标可以通过以下三个途径实现：

(一)设定经营者的职业水准和基本组织要素。经营者的职业水准和基本素质在一定程序上决定了出资人财务管理目标的实现。一个合适的经营者能够便一个企业兴旺发达，而一个不合适的经营者同样能使这个企业面临破产。经营者的职业水准主要包括:(1)对出资人财务目标的理解以及忠实程度；（2）经营所必须的知识和技能；(3)组织管理与人际沟通能力；(4)职业道德观念。企业财务负责人是财务管理的具体实施者，应由出资人选定。

企业作为一个组织，出资人应引导经营者建立符合市场机制的组织结构和组织人员素质要素，形成高效、务实、灵活的经营群体。企业的组织结构应当随市场的变化而不断改进，建立起组织内的激励机制，奖罚分明，职责明确，使每个成员都能充分施展自己的才能和技术，做到人尽其才。

(二)确定基本管理制度和内部控制系统。基本管理制度是企业运行的准则，出资人必须对这些制度进行认真的分析和研究，确定这些制度交经营者执行并监督其执行结果。基本管理制度包括：(1)组织机构制度；(2)基本会计政策；（3）财物管理制度；(4)内部牵制稽核制度；(5)决策程序制度等。在建立基本管理制度的基础上，出资人应引导经营者建立内部控制系统，并确定主要的内部控制系统(或程序)，确保企业高效、有序地运行，确保会计信息真实可靠，不使出资人资本或权益流失。

(三)实施必要的审计监督。出资人的审计监督分为证常监督和非常监督两种。正常监督是指企业正常经营过程中实施的一般审计监督。可以分为三个层次：(1)监事会对企业财务的检查和监督；（2）企业内部审计机构的监督，一是在董事会、监事会领导下实施的内审机构监督，包括对经营者的监督和内部分支机构的监督，这种监督具有再监督的性质；二是在经营者领导下实施的对内部职能部门和分支机构的监督。(3)社会中介机构的监督，主要是会计师事务所中报、年报的审计监督。

非常监督是指企业正常经营过程中出现特殊 (如盈亏异常等)情况下实施的审计监督，一是董事会实施的审计；二是监事会实施的审计。董事会实施的审计主要是检查经营者，监事会实施的审计既可以是经营者，也可以是董事会或董事。非常监督通常以聘请注册会计师实施为好。

四、实施出资人财务管理的难点

(一)国有企业出资人尚不明确。国有企业的出资人是国家，而国家是以政府为代表的，政府又有许多部门，这些部门都代表国有资产的出资人，这样就形成了政府职能与企业出资人的重叠。政府官员代表国有出资人控制着企业，但又与企业的利益不相关。负责任者为国为民谋利益，不负责任者以权谋私。这种现象实际上是出资人的缺位，国有资产成了无主资产，谁来实施管理呢?为使国有资产得到有效的管理，出资人必须明确。现实中的以国有投资或控股公司代表国有出资人较为理想，可以实现政府职能与出资人分离，政府监督国有投资(控股)公司，国有投资(控股)公司作为出资人实施财务管理，实现国有资本的保全和增值。

(二)不同出资人财务管理具体目标的差异。不同的出资人由于其资本来源的不同、投资目的的不同、个性的差异以及近期和远期的需求不同，直接影响出资人财务管理目标的实现。重视近期目标者可能会以牺牲长远利益为代价，而追求长远利益者则可能以牺牲近期利益为代价。由于出资人差异的存在，使出资人较难制定财务管理具体目标，可通过股东会或董事会来进行沟通和协调，求大同存小异，尽可能实现目标的统一。