财务报表的基本构成要素大全11篇

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关键词：

财务报表分析；教学模式；对比分析

一、财务报表分析课程教学模式的构成要素

模式（Model）最初从物质形态领域形成，后移植到认识形态领域，目前已逐渐转变为一种方法体系、范式体系和结构体系（翟亚军，2011）。教学模式最初由美国学者乔伊斯（B.Joyce）和威尔（M.Weil）等人于1972年提出，他们认为：“教学模式是构成课程和作业、选择教材、提示教师活动的一种范式或计划。”教学模式应是能有效完成教学目标、符合教学规律、具有相对稳定的教学要素与教学结构的教学活动总和（高坤华等，2014）。国内学者关于教学模式构成要素的观点如表1所示。笔者认为，财务报表分析课程教学模式是指在一定教学理念或理论指导下建立起来的相对稳定的课程教学活动的范式和计划，其要素包括课程设置、教学目标、教学内容、教学方法和考核方式等，它们相互联系，相互作用，共同构成一个有机整体。

二、本科生财务报表分析课程设置比较

如表2所示，本科生财务报表分析课程性质为专业课，其学分数为2或3。

三、本科生财务报表分析课程教学目标比较

笔者对几所高校财务报表分析课程的教学目标进行了比较，具体见表3。教学目标是教学实践活动的预期效果与最终境地。如表3所示，财务报表分析课程的教学目标主要包括：一是要求学生了解与掌握企业财务报表分析的基本理论知识；二是要求学生准确理解企业财务报表结构；三是要求学生熟练掌握企业基本财务指标分析方法，包括营运能力、偿债能力、盈利能力和发展能力的分析等；四是要求学生学习与初步了解企业财务报表拓展分析的相关知识，包括综合业绩评价、盈余预测与管理、企业价值评估等。

四、本科生财务报表分析课程教学内容比较

教学内容除传统的课本教材之外，应有经典专著和参考教材、文献资料作为补充，还应包括学科前沿、实际应用、新兴技术、科研成果等。这些内容涉及面广、内涵丰富，必须进行系统重构（高坤华等，2014）。目前，以下几所高校本科生财务报表分析课程的教学内容包括：（1）上海财经大学财务报表分析课程的教学内容包括：绪论；基本原理及基本报表；财务分析的基本内涵；财务分析的方法；流动性及风险评价；经营效率评价；盈利性评价；成长性评价；现金流量状况评价；综合分析。（2）东北财经大学财务分析课程的教学内容包括：财务分析理论；财务分析的信息基础；财务分析程序与方法；资产负债表分析；利润表分析；现金流量表分析；企业盈利能力分析；所有者权益变动表分析；企业营运能力分析；企业偿债能力分析；企业发展能力分析；综合分析与业绩评价；趋势分析与预测分析；企业价值评估。（3）南京大学财务报表分析课程的教学内容包括：财务报表分析概述；财务报表构成；财务报表分析基本方法；财务报表分析的扩展和综合运用。（4）首都经贸大学财务分析课程的教学内容包括：会计信息与证券市场；基于价值评估的资产负债表分析；基于价值评估的损益表分析；基于价值评估的现金流量表分析；基于价值评估的非财务信息分析；盈利能力分析；投资风险分析；盈余特征、盈余质量与盈余预测；盈余操纵分析；盈余预测；基于盈余预测的价值评估与投资决策。（5）江西财经大学上市公司财务分析课程的教学内容包括：财务分析概论；财务分析信息基础；财务分析程序与方法；资产负债表分析；利润表分析；现金流量表分析；所有者权益变动表分析；企业盈利能力分析；企业营运能力分析；企业偿债能力分析；企业发展能力分析。（6）南京财经大学财务分析课程的教学内容包括：财务分析理论；财务分析信息基础；财务分析程序与方法；资产负债表分析；利润表分析；现金流量表分析；企业盈利能力分析；企业营运能力分析；企业偿债能力分析；企业发展能力分析；综合分析与业绩评价。（7）南京审计大学财务报表分析课程的教学内容包括：财务报表分析概述；融资活动分析；投资活动分析；经营活动分析；现金流量分析；投资回报率和盈利能力分析；信用分析；前景分析与估值；财务报表分析的运用：综合案例。（8）上海金融学院财务报表分析课程的教学内容包括：财务报表分析概述；企业偿债能力分析；企业营运能力分析；企业盈利能力分析；企业现金流量分析；上市公司特定指标分析；财务综合分析；会计操纵与财务预警分析。教学内容是学与教相互作用过程中有意传递的主要信息，包括课程所涉及的专业领域以及核心问题等（宋夏云，2015）。通过以上汇总可知，财务报表分析课程的教学内容包括四块：一是企业财务报表分析的基本理论，如企业财务报表分析的涵义和目的、财务报表分析的信息基础、财务报表分析的程序与方法等；二是企业财务报表的结构分析，如资产负债表分析、利润表分析、现金流量表分析和所有者权益变动表分析；三是企业基本财务指标分析，如企业营运能力分析、偿债能力分析、盈利能力分析、发展能力分析等；四是企业财务报表的拓展分析，包括综合业绩评价、盈余预测与管理和企业价值评估等。

五、本科生财务报表分析课程教学方法比较

如表4所示，财务报表分析课程的教学方法主要包括理论讲解、案例分析和专题讨论等。

六、本科生《财务报表分析》课程考核方式比较

如表5所示，财务报表分析课程的考核方式以平时作业和期末考核相结合为主。

七、研究结论

本科生财务报表分析课程教学模式的构成要素包括课程设置、教学目标、教学内容、教学方法和考核方式等。其教学目标在于：一是要求学生了解与掌握企业财务报表分析的基本理论知识；二是要求学生准确理解企业财务报表结构；三是要求学生熟练掌握企业基本财务指标分析方法；四是要求学生学习与初步了解企业财务报表拓展分析的相关知识等。本科生财务报表分析的教学内容主要包括企业财务报表分析的基本理论、企业财务报表的结构分析、企业基本财务指标分析和企业财务报表的拓展分析，其教学方法主要有理论讲授、案例分析和专题讨论等。

参考文献：

[1]高坤华，余江明，段安平，雷磊，李新潮.研究生课程教学模式研究与改革实践[J].学位与研究生教育，2014，（5）.

[2]乔伊斯，威尔.丁证霖编译.当代西方教学模式[M].太原：山西教育出版社，1991.

[3]宋夏云.本科会计学《会计前沿》课程教学模式探究[J].宁波大学学报（教育科学版），2015，（2）.

[4]万伟.三十年来教学模式研究的现状、问题与发展趋势[J].中国教育学刊，2015，（1）.

[5]王雪芹，奚凤兰，陈士强.《运动生理学》教学模式创新及实践研究[J].广州体育学院学报，2014，（1）.

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一、IASB业绩报告课题的意义

IASB业绩报告课题是IASB为促进世界各国会计准则的统一而最初着手的四个研究课题之一。单就IASB致力于会计准则的统一化而言，财务报表课题所指向的统一化是一个非常重要的备受瞩目的问题。因为在不久的将来，迄今为止世界各国所熟悉的利润表中也许不再有本期净利润的身影。

IASB采取一揽子主义，认为不仅是本期净利润，以任何一个单一金额来表示业绩指标都是不完全的，而且单一金额生成过程中存在着被歪曲的可能性。为此除去资本金交易事项外所有引起资产负债每期变动的构成要素的直接列示才是利润表应有的姿态。而且本期净利润是基于实现概念的利润，而判断利润实现与否时存在的一大问题是容易介入经营者的肆意操作，故有提案要求将净利润从利润构成要素中去除。

现在IASB在【公开草案】中提出的利润报表样式，考虑到现实的各种情况，将本期净利润作为小计，以综合收益作为利润表的最终项目，这与此前的提案有相当大的差别。但是根本的想法似乎依然没有改变。

除了英美等少数国家以外几乎所有国家的利润报表，都是以本期净利润为最后一栏的。比如日本虽说采用了一揽子主义，却没有列示综合收益。这是一种原则上只有实现的收益才能作为该会计期间的利润，是基于传统的计算期间损益的收益费用中心主义的一种利润观。

另一方面国际财务报告标准以及英国标准或是美国标准下的综合收益报表，虽说存在一定的差异，都是将不满足实现概念定义的利益也作为该会计期间的利润，是基于资产负债中心主义的一种利润观。这两种利润观作为对立的概念加以理解的情况比较多，却绝不意味着两者是形同水火势不两立的。为了向投资者提供经济决策有用的信息，这应该是两个可以共存共荣的概念。

二、经济决策有用论和利润观

IASC概念框架“关于财务报表编制列报的构架”采用了经济决策有用论。也就是说，‘财务报表的目的是向广大的使用者提供可资进行经济决策的有关企业财务状况、经营成果以及财务状况变动情况的有用信息。而且美国的会计准则制定主体机关财务会计基准审议会（Financial Accounting standards Board：FASB以下简称FASB）的【财务会计概念书】（Statement of Finacial Accounting Concepts：SFAC以下简称SFAC）第1号“营利企业财务报告的基本目的”中也采用了经济决策有用论。指明“财务报告的目的是向现实及潜在的投资者、债权人及其他会计信息使用者提供有用的信息，以资其进行投资、信贷及其它类似经济决策。尤其是向投资者提供对投资决策有用的信息至关重要，业绩报告必须履行这一功能。在业绩报告中的利润概念有收益费用中心主义和资产负债中心主义两种理论基础。

所谓的收益费用中心主义是按期间配比原则将企业取得的收入成果扣除为了取得这些成果所付出的努力即牺牲掉的费用，其差额算作利润。也就是传统的利润观，重视利润的实现。其前提是企业及其经营者经常的正常的乃至恒稳的业绩指标、成果指标或是获利能力的测量结果形成利润，并追求利润的平均化。经常的恒稳的企业业绩不应被偶然事项、突发事项或临时事项的财务影响所歪曲。

另一方面资产负债中心主义则认为收益利得是指与所有者投入资本无关的资产增加或负债减少或两者的结合；而费用损失则是指与向所有者分配利润无关的资产减少或负债增加或是两者的结合。也就是说，通过资产负债的定义，利润可视为除了所有者投入资本或向其分配利润之外的、企业在一个会计期间的权益变动亦即资产减负债后的差额。将作为权益的财富的变动定义为综合收益。这个概念的含义是，企业活动的目的就在于增大作为企业权益的财富，而把握企业资财的变动是把握企业活动的最好且唯一的方法，综合收益则反映企业业绩。

在此，包括国际财务报告基准在内，美国基准、英国基准都采用了综合收益作为企业的业绩指标，报表利润的概念采用了资产负债中心主义。立足于资产负债中心主义的资产及负债以公允价值来评价，相对应的向投资者显示的资产表明未来的现金流入，负债表明企业未来的现金流出。FASB和ASB以及IASB坚信资产和负债的公允价值并不是企业的清算价值，而是以持续经营为前提为预测企业将来的现金流量提供有用信息，进而为投资者提供进行经济决策有用的信息。

如此考虑的话对比资产负债中心主义和收益费用中心主义，从传统的期间损益计算的观点来看是有不同，不过本质性的差异则在于理解方法的不同。也就是说以本期估计的未来现金流量视为业绩的观点看待收益和费用的话，就是资产负债中心主义。

从向投资者提供进行经济决策有用的信息这一目的来看，作为业绩报告的利润概念似乎可以理所当然地导出以资产负债中心主义为基础的综合收益概念。所以FASB的财务会计概念书第2号“会计信息的本质特征”之一是向投资者提供预测价值信息。

不过资产负债中心主义下也不能对所有的资产负债都以公允价值评价。公允价值评价的对象是仅限于金融商品等项目，还是扩充到不准备销售处理的经营性固定资产以及存货等项目，综合收益的概念完全不同。

根据FASB财务会计概念书第5号“营利企业财务报表的确认与计量”所言，基本的确认标准虽有成本效益原则及重要性条件制约，但必须同时满足资产负债的定义、具备可计量性，适用性及可信赖性四项标准才能进行会计确认。根据经济决策有用论提出的以向投资者提供预测价值信息为目的话，同时满足以上四个条件且能以公允价值评价的对象应该有高度发达的市场存在，其公允价值评价额才能正确反映将来现金流量，实质上限定为金融商品等项目。其它的比如说不准备销售处理的经营性固定资产，是以对其连续使用而获得现金流量，所谓公允的重估价值或销售价值自身都无法表示将来现金流量，不同时满足上述四个条件，不能成为公允价值评价对象。

对于制造业来讲，不是以‘生产了多少’而是以‘销售了多少'来衡量企业业绩。对于存货用所谓的公允价值即预定贩卖价格计价，虽满足了四个基本条件，却明显不合理。换言之，资产负债表上所有的项目不能也不需要都以公允价值计价。在传统的历史成本计价法下，可以采取对金融商品等少数项目实行现价成本计价方法。收益费用中心主义和资产负债中心主义并不是水火不相容势不两立的关系，应对照能否为投资者提供有用信息这一属性来决定采取何种方式。

综上所述，作为业绩报告的利润概念即便立足于可以向投资者提供预测性财务信息的资产负债中心主义，可以得出应以综合收益作为最终栏的结论，作为其构成要素的本期净利润保留与否的不同，业绩报告的利润信息内容完全不同。

对金融商品等进行公允价值评价结果产生的企业权益（财富）的变动额包含在综合收益里，显示的已经不全是企业的已实现利润。满足实现概念的本期净利润是否作为综合收益的构成要素列示，应从经济决策有用论观点出发，看本期净利润能向投资者提供怎样重要的决策信息来加以判断。

三、以综合收益为基础的业绩报告与原业绩报告的区别

以综合收益为基础的业绩报告，与原来的以净利润为基础的业绩报告存在着怎样的区别？这种差异在此终极地把其归结为报告目的。

首先，以净利润为中心的业绩报告的目的在于揭示企业当期的收益能力。一般认为股价可以反映企业将来收益能力，而预测这一将来收益能力时投资家所重视的信息是该企业现实收益能力。而现实收益能力的要约值一直以来是传统的利润数值即净利润，因此净利润信息在投资家进行投资判断时被视为有用信息，这一点已通过实证研究被证实。股价反映了财务报表使用者对将来期待的形成。

综合收益概念则是“对企业所有者的财富变动产生影响的所有项目均无遗漏”这一含义的业绩指标，被视为对企业的相互比较而言有用的一种标准。这一概念对财务报表的使用者和编制者双方而言都要求充分考虑对企业所有者的财富产生影响的所有项目。基于此以综合收益概念为基础的财务业绩报告放弃列示表明现实收益能力的汇总数字。财务报表使用者在进行投资决策判断即对企业将来的收益能力形成期望值时，必须运用判断从对企业所有者的财富产生影响的所有项目中找出自己需要的信息。

两种业绩报告经过如此整理可以明确的是，以原净利润为中心的业绩报告，对将来的收益能力预测具有重要意义的现在收益能力指标由报表编制者事先算出，并传达给报表使用者。与此相反，以综合收益为基础的业绩报告仅只是把本期确认的所有财务业绩项目加以列示，至于将来收益能力预测则由报表使用者利用列示的信息独自进行吧。换而言之，两种业绩报告的差异可以理解为将来收益能力指标的近似值是有财务报表编制者算定还是由使用者算定这一区别。

以净利润为中心的业绩报告，由财务报表编制者计算出作为现在收益能力指标的净利润，财务报表的使用者利用现在收益能力数值预测将来的收益能力。这样，财务报表编制者算定的净利润数值亦即现在的收益能力指标在预测将来收益能力时具有重要的参考价值，而且是以前期预测的将来收益能力与其结果有怎样的接近程度的判断材料。以净利润为中心的业绩报告的中心课题是算定作为现在收益能力指标的净利润，业绩报告要求表示当期的“成果”。

与此相反，以综合收益为中心的业绩报告，将来收益能力预测由财务报表使用者自行进行，财务报表者编制只提供所需资料即公开本期确认的所有财务业绩项目。因此业绩报告的重点，是向财务报表使用者提供资料以资其形成将来的期望，业绩报告要求表示当期的“结果”。

现在围绕以综合收益为基础的业绩报告的方法的国际性议论仍在继续，有关利润表的区分方法已提出了几种方案，关键的问题是如何列示各构成要素，而这充其量不过是一个会计期间内生成的“结果”如何按其性质确定分类标准的问题。这种议论与列示表明一个会计期间的“成果”，再进一步确定有关项目是否包含在内的区分方法，本质上是不同的。

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进入21世纪以后，一种崭新的经济运行模式开始呈现在人们面前，这就是以网络、信息、知识和高新技术为主要特征的所谓“新经济”。新经济给传统经济理论带来很大的冲击，比如，描述失业率和通胀率反向关系的“菲利浦斯曲线” 已不再适用，资源要素已不再局限于劳动力、土地和资本，边际成本递增和边际效益递减的供求也受到质疑。在新经济条件下，传统会计信息系统暴露出陈旧、低效和不适应的缺陷，作为会计信息系统输出结果的财务报表更是集中反映了这一问题。本 文拟从对新经济理论的着手，试图找到新经济条件下财务报表改进的突破口。

一、传统财务报表的经济学理论基础

众所周知，财务会计的主要目标在于提供一个主体的财务状况、经营业绩、现金流动等信息，以帮助各类使用者评估管理当局受托责任的履行情况，并进行经济决策。财务会计提供信息的主要手段是财务报表。财务报表通常包括资产负债表、利润表和现金流量表，这也是国际流行的会计惯例。然而，长期以来，财务报表一直受到会计理论界、实务界以及政府管理部门的指责和批评。尽管自20世纪70年代以来，世界各国会计理论界和实务界在不断地改进财务报表，但始终未取得令人满意的效果。我们认为，人们在改进财务报表时，将注意力过于集中在财务会计自身的理论及 上，而未从经济学理论方面进行，是制约财务报表改进的主要原因。

那么，传统财务报表与经济学理论之间又有什么关系呢？

其一，传统经济学理论把资源定义为土地、劳动力和资本三类要素，并以资源的稀缺性为基本前提。资源的稀缺性要求通过制度安排（市场机制或经济计划），使每种资源能够有效地配置于最适宜的地方，从而达到“帕累托最优”。传统的财务报表正是以这一理论为根本出发点，以土地和劳动力资源相对不变为假设，披露资本在各间的流动和配置。在资本的流动中， 财务报表正是担当了信息载体的角色，它通过向外部提供财务信息，使资本所有者通过阅读和分析报表，了解资本的投入产出率，然后作出趋利避害的决策，即把资本投放到有盈利或前景的企业，或是将资本从财务状况恶化的企业里撤出，最终实现社会资本的有效流动和最佳配置。在传统的经济学理论中，资本是资源的核心要素，土地和劳动力只能借助于资本发挥作用，这就决定了资本所有者是财务报表信息使用者的主体，从而财务报表的目标也定位于向资本所有者提供有关“资本流转”的信息。

其二，经济学中的信息不对称理论是企业编制财务报表的基本理论依据。不对称信息是微观经济学研究的核心之一。会计信息作为一种特殊的专业化信息，存在着信息的供给和需求。编制财务报表的目的是为使社会资源达到合理、有效配置，而信息的不对称又会导致市场失灵和资源配置效率下降。在传统经济，信息产业不发达，人们获取信息的手段落后，资本所有者获取相关财务信息的来源渠道较少，这就必然要求使用资本的企业（经营者）定期地向资本所有者提供财务报表 ，这也是有效解决信息不对称问题的主要手段。

其三，边际成本递增、边际效益递减的供求法则决定了企业财务报表反映的物质资源是属于企业独占的、排他的。如企业的一项固定资产是属于企业独自使用和控制的，在同一时间内，别的企业就不能与其共享，而且此项资源是逐渐消耗的。也就是说，如果一项资源正在被别人使用，那么你就无法得到使用它的收益，即资源的边际收益递减。这一法则为财务报表反映的信息提供了一种基本前提，即企业的资源状况是属于企业独有的，不能与别的企业共享。边际成本递增的供给规律还是企业产品定价、确定销售收入乃至确定利润及利润分配的理论依据。

综上所述，传统财务报表无论从其组成内容上，还是从其目标、编制时间和信息含量上看，都与传统的经济学理论密切相关。由于传统经济学是建立在资源稀缺性定理基础之上的理论体系，那么毫无疑问，财务报表正是这一理论推演的结果。

二、新经济理论与传统经济理论的区别

新经济的主要特点是：以信息技术等高新技术的创新、和扩散带动整个国民经济的发展，实现经济发展的高增长、高收入、低通胀和低失业率的目标。虽然尚无法给新经济下一个准确、的定义，但大多数人认为，新经济的实质是以知识经济为核心的经济形态，其运行规律和发展模式都与传统经济迥异。

新经济对传统经济学构成了现实挑战。

其一，资源的构成要素具有了新的内容。新经济所用的资源与传统经济不同，传统经济强调的是物质资源，并把资本作为推动企业成长与经济发展的核心要素，而在依靠知识经济的生产、交换、分配而发展的新经济中，知识无疑成了传统三要素以外的第四要素。在新经济条件下，所使用的资源主要是信息，物质资源仅是辅助部分。资本尽管仍然还是重要资源，但其重要性趋于降低。资源的差异导致企业生产对象的不同，新经济下生产的产品主要是信息价值含量高的产品，这就决定了企业的生产经营与以往有很大不同。

其二，资源的稀缺性被赋予了新的涵义。传统生产函数的三要素（土地、劳动、资本）都有数量的硬约束，不可能取之不尽、用之不竭。在新经济中，知识和信息取代了传统的劳动力与资本而成为经济发展的要素，这一生产要素的最大特点便是其充裕性，在某种意义上可以说是取之不尽的资源，因为 知识与信息的使用具有外溢性、可重复性，而且在使用中不仅不会减少，反而会因使用时间的持续而累计相加。 资源的这一新特性，使得新经济条件下的资源配置扩大到了全球范围，配置效率也更趋于有效和合理。

其三，新对新古典经济学家的供求均衡提出了巨大的挑战。新古典经济学认为，需求曲线向下倾斜，供给曲线向上倾斜，供求曲线相交，形成市场均衡。由此还推出边际成本递增、边际效益递减的法则。但人们在新经济条件下发现，经济将某些产业的高固定成本、低边际成本的特征推向极致后，最终似乎否定了供求规律。比如，一旦为开发软件、设计芯片、铺设光缆投下了高固定成本，此后多一个消费者还是少一个消费者，几乎不会产生成本上的变化，因为信息产品的复制成本很低，甚至为零。也就是说，生产第一个信息产品的成本非常高，但此后生产产品的边际成本可以接近于零，这种成本结构从根本上否定了建立在边际成本定价基础上的供应曲线。从需求曲线上看，也是如此。比如，在一定限度内，软件产品的使用人数越多，消费者对其口碑越好，就越是愿出高价来购买，即 需求越多，需求者出价越高，这就使边际效益递减规律失效。经济学家把这种现象称为“网络的外在性”。

其四，在新经济条件下，信息经济学的信息不对称假设也受到了冲击。新经济创造了大量的与信息有关的产业和从业机会，从而形成了专门从事信息开发、交易和咨询的新型市场。信息和知识已不再具有专有性和独占性，信息被作为商品进行开发、采集、筛选和处理，并借助于网络技术，实时、快捷而又全面地传达给使用者。人们获取信息不再受时空的限制，信息的不对称性和不完全性大大减少。总之，强大的信息网络和信息技术产业，弱化了信息经济学的原有假定。

三、新经济理论对财务报表改进的启示

其一，财务报表不应再局限于为传统的资源配置服务。在新经济条件下，由于占有的资源由过去的劳动力、土地和资本转变为现在的知识和信息，因而企业的核心竞争力已不再是企业拥有的实物资源（如固定资产、存货等），而是那些掌握知识与技术的“知本家”。在这种情况下，如果财务报表仍然只是重点反映有形资产信息，而轻视无形资产和人力资源的披露，排斥新兴业务进入报表系统，只反映资本的投入产出率等，就不能为知识与信息在企业间的高效流动提供清晰、准确的信号，无法适应新经济条件下资源配置的要求。另外，知识与信息资源具有共享性，而传统的财务报表却以资源的独占性和排他性为前提。因此，财务报表如何既能正确反映企业真实的资源状况，又能显示企业独特的竞争力，也是我们要认真和探讨的。

其二，财务报表的目标应转向为知识的所有者提供信息。财务报表的目标主要是解决谁需要财务报表、他们需要哪些信息等问题。在新经济条件下，信息和知识成为企业最重要的核心要素，知识所有者可以通过自己掌握的知识和技术来控制企业，参与企业的利润分配，而且知识所有者和企业是同位一体的关系。因此，财务报表的目标应由过去向股东、债权人提供信息，转为计量企业主体资源和权益的变动情况、收益的形成过程以及有效控制企业内部人力资源的企业主体型财务报表目标模式。报告的信息类型也应由企业创造未来现金流量的能力转变为企业知识资本拥有量及 其增进能力。

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一、财务报表是什么

财务报表到底是什么，它到底蕴涵着什么信息？在进行财务报表分析之前，有必要对这一问题进行澄清，以有效地进行财务报表分析。

首先来看有关法规对财务报表的定义。《企业财务会计报告条例》以财务会计报告为基础，对财务报表进行了定义：“财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量的文件”。会计准则对财务报表的定义也是以财务会计报告为基础的，《企业会计准则――基本准则》对财务会计报告的定义为：“财务会计报告是指企业对外提供的反映企业某一特定日期财务状况和某一会计期间经营成果、现金流量等会计信息的文件”；“财务会计报告包括会计报表及其附注和其他应在财务会计报告中披露的相关信息和资料”。基本准则还对主要财务报表进行了定义，“资产负债表是指反映企业在某一特定日期的财务状况的会计报表”；“利润表是指反映企业在一定会计期间的经营成果的会计报表”；“现金流量表是指反映企业在一定会计期间的现金和现金等价物流入和流出的会计报表”；“附注是指对在会计报表中列示项目所作的进一步说明以及对未能在这些报表中列示项目的说明”。

从以上有关法规对财务报表（或者更广泛的财务会计报告）的定义来看，财务报表实质上是企业财务状况、经营成果、现金流量信息的格式化反映，它提供的是企业某一特定时点或期间的经营信息。这些定式的信息是依赖于会计准则及会计人员的职业判断所产生的，而且主要反映过去。

大家知道，分析财务报表主要是立足企业过去的信息预测未来，由此就引出了一个问题，单纯从这些定式的信息本身看，它没有经济意义。或者说，如果脱离一定的宏观经济环境、行业环境以及企业特有经营工作实际，单纯看财务报表信息没有任何意义。因此，进行财务报表分析时必须跳出财务报表本身去看待它所反映的信息。

那么，在财务报表分析中该如何看待财务报表呢？笔者认为，财务报表是将企业内外部资源在企业既定战略及既定运营模式下的配置成果依据会计准则确认、计量、报告后的数字化表现形式。影响财务报表的因素主要有宏观经济环境、行业环境、企业战略、会计准则和管理者的动机等。

为什么这样理解财务报表呢？首先来看资产负债表。资产负债表的左边是企业所拥有或者可以支配的可以用货币单位计量的资源，右边是这些货币化资源的来源。可以理解为这些资源是企业执行总体战略及开展内部运营活动后的结果，这些结果由会计人员依据会计准则进行确认、计量后反映在财务报表上。如，企业的融资方案，最终反映在企业的负债与权益金额上；企业采取的营运资金政策（如应付供应商货款等），最终反映在流动资产与流动负债的构成上。同样，利润表和现金流量表的数字，也是企业执行总体战略及开展内部运营活动后的结果。从这一理解出发，就很容易明白，财务报表本身存在很多局限，如无法用货币（数量化）形式反映的资源将不可能体现在财务报表上，虽然这些无法量化的资源同样是企业执行总体战略及开展内部运营活动后的结果。因此，进行财务报表分析时除了要看表内信息外，还应看表外披露的其他信息。

这样理解财务报表后，可以将企业的战略及实际开展的具体运营活动状况与财务报表反映的信息有机地结合起来，为找到财务报表分析的基本框架打开了切入点。

二、财务报表分析的目的

前面已经讲到，在财务报表分析中，将财务报表理解为企业内外部资源在企业既定战略及既定运营模式下的配置成果依据会计准则确认、计量、报告后的数字化表现形式。因此，财务报表是企业总体战略、内部运营活动成功与否的一个重要衡量标准，它最终反映了企业价值目标的实现程度。

财务报表的主要使用者有投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。不同的使用者对财务报表进行分析的目的是不一样的。

投资者分析财务报表的目的是为投资决策提供依据。

债权人（含供应商、借款人等）分析财务报表的目的是评价、判断企业目前以及未来的偿债能力、潜在的信用风险。

政府及其有关部门分析财务报表的目的是评价企业的经营行为是否合规、是否有违法行为以及企业的社会效用等。

社会公众分析财务报表的目的是了解企业目前及未来的发展情况，为公众个人发生与企业相关的行为提供决策依据。

企业管理层分析财务报表的目的是通过分析企业的财务状况、经营成果和现金流量等评价企业的战略执行情况与运营情况，预测未来的发展趋势，从而改善目前及未来的管理行为。

尽管财务报表不同的使用主体分析财务报表的目的不一样，但是企业本身可以看成是由利益相关者按照契约构成的主体。企业相关者利益的最优化程度构成了企业的价值目标。如果一个企业没有价值，那么利益相关者的利益将无法得到保障。因此，财务报表分析的目的可以统一为评价企业价值，盈利分析、风险分析等最终评价的是企业价值。这一评价是基于未来的。

为了评价企业价值，财务报表分析的核心任务就是透过数字，寻找数字背后企业价值的真正驱动因素，分析这些动因对企业价值的影响，判断这些动因未来的发展，最终预测企业未来的价值。

如分析企业的负债水平是高还是低，首先应分析企业所处的特定环境，同时分析企业的总体战略与其运营活动，判断他们之间的逻辑联系，再去衡量这一负债水平的合理与否。在此基础上，分析企业未来的趋势，预测企业未来的负债水平及其对企业价值的影响；同样，对企业的盈利能力，也应分析企业所处的特定经济、行业环境，分析企业的总体战略与运营活动，判断逻辑联系，再去预测未来。

三、财务报表分析的基本框架

为了寻找财务报表数字背后企业价值的真正驱动因素，第一步，必须理清以数字形式反映在企业财务报表中的资源是如何取得的、其影响因素是什么？第二步，理解这些数字化资源配置结果的战略动因。第三步，分析会计准则对财务报表的影响，必要时调整重构财务报表。第四步，分析这些数字背后所反映的企业具体经营行为。第五步，通过盈利能力和风险的综合分析评价，预测企业价值。上述过程构成了企业财务报表分析的基本框架。

（一）宏观经济环境、行业环境分析：企业资源取得的主要影响因素

企业要生存、发展必须先取得相应的资源，必要的资源是企业能够生存、发展的基本前提。企业如何取得资源、能够取得什么样的资源，主要取决于企业所处的宏观经济环境和行业环境。这些资源与财务报表的关系是：能够用货币形式计量的资源构成财务报表。因此，进行财务报表分析，首先必须分析企业所处的宏观经济环境和行业环境。

宏观经济环境因素包括企业所处社会环境下的经济发展阶段、经济发展特征、市场特征、经济政策和金融资本市场特征等。比如，财务报表中反映的股权融资金额，背后所隐藏的往往是宏观经济政策与资本市场的影响。

行业环境是指企业所处的行业现状及其未来发展状况。行业发展状况对企业经营的成功与否影响尤其重大。比如，若企业所处的行业是新兴行业，在财务报表中往往会反映出较高的业绩增长水平。

在宏观经济环境和行业环境分析中，一般可以采用竞争五力分析模型、价值链分析模型以及运用经济特征框架分析（从需求、供给、生产、市场营销、融资等方面分析企业的财务状况、经营成果等）。

通过分析，至少应该得出以下结论：企业所处的宏观经济环境和行业环境特征是什么样的？它为企业提供了什么资源以及它对企业取得资源的限制？行业平均的财务状况、经营业绩是什么样的？宏观经济环境、行业环境未来的发展趋势及对企业的影响如何？企业应对相关环境限制的对策是否可行等等。

（二）企业战略分析：企业内外部资源配置结果的决定因素

战略是企业实现价值目标的资源配置路径选择，企业的战略决定了企业内外部资源的配置结果。因此，在对宏观经济环境、行业环境分析后，必须重点对企业战略进行分析。

企业战略分析的基本框架为：产品和服务的性质，即企业在产品和服务上是采取差异化战略、低成本战略，还是兼备低成本与差异化的集中战略；企业在价值链中的一体化程度，即企业提品或服务的主要价值创造环节全部是由自身完成的还是有部分环节是外包的；地区分散化程度，即企业的业务范围区域，是否走国际化战略等；行业分散化程度，即企业是否实行多元化战略，如果采取多元化战略，是相关多元化还是无关多元化。

通过企业战略分析，可以理清企业价值的真正来源，将这些来源与财务报表进行比较，可以基本判断财务报表反映信息的真实性和可信度。同样，通过分析企业未来可能采取的战略，可以基本预计企业未来的价值。

企业战略分析至少应解答以下问题：企业的战略是什么？具体到财务战略是什么？战略与财务报表反映的信息是否基本吻合？如不吻合其原因是什么？企业未来的战略是什么？它对企业的价值有什么影响等等。

（三）会计准则分析：企业资源及其配置结果在财务报表中反映的准则依据

企业可以货币化计量的资源及企业资源配置结果如何在财务报表中反映是由会计准则决定的。因此，进行财务报表分析，必须分析企业所采用的会计准则，并理解会计准则的经济后果。

对会计准则分析的一个重要原因是为采用不同会计准则的企业提供相同的比较基础。因此，分析会计准则，可以按照会计要素进行，即分析资产、负债、所有者权益、收入、成本费用、利润的确认、计量、报告标准差异并进行调整。

由于会计准则与企业实际运营状况存在差异，因此，必须理清标准与实际运营状况的差异。进行分析时，一般要对财务报表的构成要素进行调整，必要时重新编制财务报表。如为了将资产负债表与利润表进行配称分析，可以将资产负债表组合为经营性资产、经营性负债等，将利润表组合为经营性利润等，从而分析不同资产对企业收益产生的贡献。

会计准则分析至少要能够解答以下问题：进行横向比较、纵向比较时，不同企业、企业不同时期所采取的会计准则是否一致，如果不一致，差异在哪里？会计准则变化的影响是什么？为了分析企业的盈利性与风险应对财务报表进行哪些调整等等。

在对会计准则进行分析时，必须关注会计人员职业判断的影响。会计准则允许会计人员采取大量的职业判断，如折旧年限、减值准备计提等。因此，分析准则的同时必须分析会计人员的职业判断是否合理。

（四）企业具体运营行为：企业既定战略下资源运营成果的决定因素

完成前面阐述的分析后，企业财务报表分析进入了微观的具体运营行为分析阶段。这一分析过程中，必须详细分析企业各类资产情况、负债情况、权益情况、持续经营活动盈利能力情况、非持续盈利能力情况等。

大量的比率计算应当在会计准则影响调整后进行。而计算出来比率后，必须分析其背后的具体运营活动，运营活动是企业财务状况、经营成果、现金流量的具体来源。

这一分析过程主要应回答以下问题：反映企业盈利能力和风险的比率、因素是什么？通过行业横向比较、企业历史数据纵向比较，这些比率、因素合理吗？企业具体运营活动对这些比率、因素影响的范围有多大？具体运营活动可以改善吗？

（五）盈利性和风险的综合分析、预测：评估企业价值

完成前面的分析后，就可以综合判断企业的盈利能力和风险了。主要包括宏观经济环境和行业环境对企业盈利能力和风险的影响、企业战略对盈利能力和风险的影响、企业具体运营行为对盈利能力和风险的影响。在此基础上，再综合评价企业目前的盈利能力和风险。而最为关键的是要判断上述因素的未来趋势，从而预测企业的价值。

这一分析过程是一个综合过程，它至少要回答以下问题：影响企业的盈利能力和风险的因素具体有哪些、这些因素的具体影响程度如何？在未来，这些影响因素的发展趋势如何？采用现金流量折现模型、经济利润模型等，预测企业的价值是多少？

篇（5）

一、引言

有效的政府会计是良好的公共部门治理的基石。政府会计信息可以全面反映政府提供公共服务和公共产品的成本，将经济效益与经济资源耗费相配比，衡量政府的工作绩效。刘玉廷（2004）认为，在政府会计改革以及政府会计准则建设中，为了避免我国政府在改革的进程中跑偏方向，为了能够切实针对我国当前的实际问题制定出适合的政府会计标准，必须理论先行。一个健全而有效的政府会计概念框架是政府会计理论的需要、是制定会计准则的需要、更是国际会计协调的需要，其不仅仅对一国的经济增长有着深远的影响，对该国公共管理的良性循环也起着至关重要的作用。没有政府会计的同步发展，再先进的公共管理理念也无法充分发挥作用。因此，构建政府会计概念框架，积极为制定政府会计准则提供理论依据，显得尤为必要。

二、政府会计概念框架构建的理论基石：国际经验与财务会计的借鉴

自1978年开始，美国财务会计准则委员会（FASB）先后了7份“财务概念公告”（FSAC），这7份公告构成了较完整的概念框架体系。内容涵盖：财务报表目标、信息质量特征、报表要素、报表要素的确认与计量等。美国财务会计概念框架以目标为制定概念框架的起点，提出财务报告的目标是提供对经济决策有用的信息，在财务报表的确认方面提出四项基本标准：可定义性、可计量性、相关性和可靠性。美国的财务会计概念框架有着自身的特点，做出了突出的贡献，但缺少了财务报告本身这一内容，另外概念框架的内容过于详细，主次不分，重点不够突出。此后，国际会计准则委员会（IASC）同英国、加拿大、澳大利亚等国在会计概念框架研究方面也取得了骄人成绩。1989年，IASC制定的《编报财务报表的框架》内容涵盖：财务报表目标、质量特征、资本和资本保全概念、构成报表要素的定义、确认和计量等。IASC以“决策有用性”与“反映受托责任”双重目标为标准。至于英国、澳大利亚的财务会计概念框架基本与美国相同，除此之外，还增加了财务信息的呈报，即财务报告的内容。

与发达国家相比，在财务会计概念框架方面，我国则是另外一番景象。我国于2006年2月颁布了新的企业会计准则，新准则中首次正式使用财务会计报告目标的术语，并进行了规范。另外对会计基本假设、会计信息质量特征、会计要素及其确认与计量、财务会计报告进行了科学规范。按照我国著名会计学家葛家澍（2006）的诠释，“新的企业会计基本准则几乎与财务会计概念框架等同”。

财务会计概念框架与政府会计概念框架是一般与特殊的关系，政府会计概念框架就是财务会计概念框架在政府会计领域的应用。尽管各国对于财务会计概念框架基本内容的观点存在一定的差别，但其主要内容基本上是一致的，首先是会计目标，其次依次是会计基本假设、会计信息质量特征、要素及其确认与计量，最后是财务报告。

三、政府会计概念框架体系构筑：目标导向与要素选择

对于政府会计概念框架体系所应包含的内容，部分学者也发表了各自不同的见解。陈志斌（2012）认为作为逻辑起点的政府会计目标的选择以及后续的政府会计主体界定、政府会计信息质量特征的确定、政府会计要素分类、确认和计量、财务报告的内容和构成、以及具体业务处理等方面对政府信息的透明度都有着极为重要的影响。张雪芬、郭萍萍（2012）在西方财务会计概念框架的基础上，认为我国政府会计改革应立足国情制定政府会计基本准则，并探讨了主要由会计目标、核算基础、会计主体、会计报告四个部分组成的政府会计基本准则具体内容。曹越，伍中信（2012）认为二元结构新理念可以融入政府会计目标、会计主体、会计核算对象与适用范围、会计信息质量特征、会计要素、会计核算基础与计量属性、财务报告等概念框架及其表现形式之中，进而形成新的政府会计概念框架体系。

借鉴前一部分美国、英国、澳大利亚、国际会计准则委员会等财务会计概念框架的内容以及上述国内部分学者所得的一些结论，笔者遵循学习、借鉴、求实、创新的原则，认为对政府会计概念框架的研究首先是要确定思考和讨论该问题的思路，即选择的标准。在过去的研究以及在国外政府会计的实践过程中，曾出现过假设起点论、环境起点论、本质起点论等。本文认为：一个完整的人造系统最重要的部分就是目标，没有目标就失去了存在的意义，作为一个人造系统的政府会计，第一环节就是要确定目标。所以，政府会计概念框架体系中首先要确定的就是政府会计的目标。其次，作为一个系统，政府会计还需要有明确的基本假设，该基本假设是政府会计概念框架体系第二重要的部分。依此类推，政府会计概念框架体系还应包括：用来反映目标实现程度标准的质量特征、目标工作时间标准的会计基础、目标所涵盖范围的政府会计要素、目标工作标准的确认与计量、会计目标媒介的政府财务报告。

四、我国政府会计概念框架基本构成要素的内容确定

政府会计改革已经提上日程，迫在眉睫，但这需要经历一个复杂的过程，不可急于求成。理论指导实践，在改革的进程中不仅要考虑到技术层面的问题，更重要的是考虑到理论层面的问题。本文认为，从理论层面着手构建政府会计概念框架将是比较明智的选择。下面具体进行分析：

（一）政府会计目标：多层次目标体系的构建

立足我国国情，可将我国政府会计目标分为三个层次。基层目标是保护公共财政资金的安全，防止舞弊贪污事件的发生。这就需要从防止财政的违法乱纪行为着手，具体做法是制定一系列必要的披露程序，使财政资金的透明度得到提高。中层目标是形成健全的财务管理体系。据此我国政府应通过预算和计划事先安排好收税以及其他收支、举债还有还债等活动，适当授权，并将整个交易过程及最终结果记录下来，以提供若干方面的财务信息，让使用者据此作出基本决策。政府会计最高层的目标是帮助政府履行公共受托责任。国际公共部门将此看成是向信息使用者提供有助于其评价政府受托责任的信息。由于政府面对的具有剩余索取权的所有者众多，且需一个一个进行分析，这就需要建立一个可供所有利益相关者进行决策的模型，建这样的模型难度较大，且不切实可行，因此利害关系方只能通过间接的方式影响政府的税收以及支出决策。政府部门应激励人及时披露财务信息，并降低使用者获取信息的成本。另外政府在财务上也应合理使用预算资源，使资源效用最大化，保证资源与责任的平衡，为利益相关者提供有效的服务，保持良好的财务状况，及时偿还债务，按时履行义务，提高财政能力从而防范未来可能产生的财务风险，维护好内部控制系统，为所有公民保全国有以及公有财产。这样一来，政府公共受托责任便可将具体的反映政府履行上述受托责任情况的财务报告目标派生出来，进而也体现出了政府会计的特殊性。

（二）政府会计基本假设：共通性与异质性的博弈

在会计主体、会计分期、持续经营、以及货币计量方面，政府会计基本假设与企业会计基本假设之间既有相似之处，也有差别所在。政府会计服务的特定单位就是指的政府会计主体。我国政府会计主体可分为三个层次：首先是各级政府；其次是政府各部门；最后为政府的相关单位。政府会计的持续经营与其成为假设，不如说更具真实性。我国政府在世界政治经济活动中占有显赫的地位，不仅长期存在，而且越来越强大。而政府会计选择采用会计分期的方式来取得及时可靠的会计信息正是基于这一前提。长期以来，我国会计一般以年为单位，采用公历年度作为会计年度。但若是政府会计采用公历年制，就会使反映的财务信息失真，弱化预算执行。因此为了体现充分披露的会计原则，使政府的财务活动以及业务活动的特点充分反映出来，建议在一些特点明显的事业单位采用历年制和跨年制并行的双轨制。另外政府会计的核算仍遵从过去以货币为其计量单位，以历史成本为主，辅之以其他计量属性。

（三）政府会计信息质量特征：基本特征与约束条件并举

政府会计和企业会计在会计信息质量特征方面的兼容性较强。要想达成会计的目标，不管是政府会计信息还是企业会计信息，都需要满足一定的质量要求。一般包括一致性、可比性、相关性、可靠性、可理解性和满足成本效益的原则，另外效益大于成本、重要性、专款专用为其约束条件。各特征之间需配合、协调与平衡。其相关性建立在与对政府公共受托责任履行情况的评价上，这一点体现了政府会计的特殊性；另外在进行政府活动时，可能会遇到一些与企业相类似的活动，此时可利用可比性原则进行处理。除此之外，在政府的各层级结构中，同级政府部门及行政单位的会计信息也需比照可比性原则进行处理。

（四）政府会计基础：权责制与现金制的协调演进

政府会计基础正进行着由收付实现制向权责发生制的转换，转换得最彻底的是新西兰。现行会计实务中，我国政府会计一般实行现金制会计基础，但具有实行应计制的可能性。我国处于经济转轨时期、现金基础影响深远、采用应计制基础尚不成熟等，决定了我国较长一段时期内政府会计基础以现金基础为主，多种会计基础并存。改革的趋势决定了我国政府会计基础发展的轨迹必将是缓和的、渐进地由现金基础向应计基础迈进，这也是政府公共受托责任由低级向高级发展所决定的。

（五）政府会计要素及其确认与计量：确认标准与计量属性的协同

我国学者对政府会计要素的研究概括起来有三种观点：三要素观、五要素观、六要素观。本文认为，我国政府会计要素应包含反映政府财务状况的资产、负债、净资产或基金三个要素以及反映政府经营成果的收入、支出以及结余的三个要素。据此应按照可定义性、可计量性、可靠性、相关性的顺序对会计要素进行确认。会计计量就是用一定的货币单位，在适当的时间来确认对象的数量。一直以来我国政府都采用的是单一的历史成本计量属性，实践证明，这种计量属性已无法很好地实现会计目标。政府部门许多资产，例如无偿拨入的、接受捐赠的，这些资产的取得通常没有发生实际成本，如果按历史成本计量，在资产负债表中就无法得到反映。另外政府的许多属于当期已发生、但需在以后期间支付的负债，如社会保障、社会福利等，其金额在会计期末也是需要估计的。因此，如果要准确完整地反映政府部门资产、负债状况，引入其他会计计量属性毋庸置疑。据此，本文认为我国政府会计应以历史成本计量属性为主，其他计量属性为辅。

（六）政府财务报告：合并报表编制与综合报告披露

财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计构成我国政府会计的主体，他们的财务报告也构成政府财务报告基本体系。其存在的问题主要表现在：资产反映不实、负债反映不完整、报表功能不强、政府整体的财务报告缺位等。因此需要重新构筑我国政府财务报告体系，从而很好地解决以上问题。首先，需要继续保留沿用至今的资产负债表、经费支出明细表、事业支出明细表、收入支出总表、基本数字表、预算执行情况说明书，并进一步完善它们所提供的信息。其次，应增加编制合并财务报告、预算政策评估报告、政府层面财务报告以及财务报告附注等，除此之外，还应增加或有负债的相关信息。最后，应进一步完善我国政府的预算分析和财务分析，对外部报告以及非财务信息的披露也应加以重视。

【参考文献】

[1] 刘玉廷.我国政府会计改革的若干问题[J].会计研究，2004（9）：3-6.

[2] 葛家澍.财务会计理论研究[M].厦门：厦门大学出版社，2006.

篇（6）

增加值是国民经济核算的一项基础指标，各部门增加值之和即是国内生产总值。企业中增加值可以反映企业的投入、产出和经济效益情况，为改善企业生产经营提供依据，并促进企业会计和统计核算的协调，企业统计工作中增加值核算占有相当重要的地位。

多年来企业增加值计算一直是按照国家统计局的要求，用生产法计算，而目前多数企业涉及行业门类多，有许多非工业成份，用生产法计算造成增加值计算结果不能正确、完整反映企业生产过程中新増加的价值，随着目前企业经营业务多元化的不断深化，这一矛盾日益突出。

一、工业增加值的计算方法

工业增加值是工业企业在报告期内以货币形式表现的工业生产活动的最终结果，是企业全部生产活动总成果扣除生产过程中消耗或转换物质产品和劳务价值后的余额，是企业生产过程中新增加的价值。

工业增加值计算方法有两种：生产法和收入法。统计制度原则上要求制造企业采用生产法计算，即从工业生产过程中产品和劳务价值形成的角度入手，剔除生产环节中投入的中间产品价值，得到新增价值的方法。从概念上说，增值税是企业所创造新增价值的一部分，是企业对国家的贡献，属增加值范畴，为确保构成要素的完整，符合国民经济核算要求，按生产法计算增加值时，加上了本期应交增值税。

即：工业增加值=现价工业总产值-工业中间投入+本期应交增值税

计算工业增加值应遵循的三条原则：

1、 本期生产原则

工业增加值是企业工业生产活动的最终成果，只有进入企业的工业生产过程，通过工业生产活动创造的产品和劳务，才能作为工业企业的生产成果核算，且必须是企业报告期内的生产成果（含自产自用），均应计入本期生产成果。

2、 最终成果原则。

工业企业生产活动的最终成果，从产品形态上看，体现为本期生产，已出售、供出售或自产自用的产品或劳务，不含用于生产过程中的产品或劳务。

3、 市场价格原则

我国计算工业增加值使用的价格目前是生产者价格（即出厂价格），即按生产者价格估算出的产出额减去按购买者价格估算的中间消耗额。

二、企业内部增加值计算存在的问题

我国目前现行统计制度规定工业增加值只核算工业生产活动本身创造的产品和劳务的价值，企业非工业生产活动及附营单位生产活动所创造的价值不包括在内。

现行增加值计算存在以下问题：

1、目前国家统计局工业统计制度要求计算的工业增加值，没有完全反映整个集团公司所创造的价值。

以笔者所处公司为例，公司目前拥有11个产业活动单位，有10个工业企业，1个三产单位，该三产单位收入占全公司收入的10%以上，而目前企业增加值的计算只计算工业部分，非工业部份造成遗漏。

2、按生产法计算工业增加值，必须准确计算工业中间投入。工业中间投入包括工业企业在报告期内用于工业生产活动所消耗和使用的直接材料、三项期间费用中的中间投入及利息支出等五项。这对我公司来说难度很大，主要问题是：

一是生产法计算中间投入部分，涉及的指标众多，核算麻烦。如直接材料指标的核算，各子分公司以领代耗的现象普遍存在（特别是备品备件，辅助材料），核定产品的实际中间消耗困难大。

二是期间费用中的中间投入部分核算麻烦，且不全面。各子分公司计算期间费用的中间投入时，按国家统计局设计的增加值报表，可计算出90%以上的期间费用中的中间投入，由于会计科目设定的问题，个别费用无法计算，如“劳动保护费”其中保健补贴、洗理费等此类指标，从财务报表中难以区分和计算。

3、 生产法计算工业增加值，本期应缴增值税计算会产生偏差。

本年应交增值税=销项税额+出口退税+进项税额转出数－进项税额

按本期生产原则，要假定本期生产产品必须在本期全部销售出去，同时本期购进原材料必须在本期全部投入生产，这对生产规模较大的企业来说很难成立。企业产品的生产与销售、原材料的购进与消费不能同步进行，造成销项税额和进项税额的偏离。

4、利息支出指标的计算，计算利息支出是直接从财务报表上取得，未区分工业与非工业的利息支出。

5、按国家财政部年度会计报表编制手册要求，工业增加值以统计口径为准，但同时又指出要按收入法的四要素来计算（数据取自企业决算报表）。对一个集团公司来说，用生产法和收入法计算的工业增加值结果出入很大，主要原因是计算口径的问题，对于计算一个集团公司的增加值，用生产法是单纯工业口径而用收入法是企业口径，企业口径包含工业和非工业，造成中间投入计算的不准确。

三、针对企业计算增加值存在的问题，提出以下建议：

针对以上存在问题，笔者认为用收入法计算企业增加值较生产法更为全面、合理。

采用收入法，是从收入的角度观察增加值的构成要素，弥补生产法计算的增加值总量无法反映国家、集体、个人三者之间的分配关系的不足，计算公式为：

工业增加值=劳动者报酬+固定资产折旧+生产税净额+营业盈余

从四个构成要素来看，具体计算要求如下：

劳动者报酬：包括货币工资及收入、实物工资、由企业为劳动者支付的社会保险等费用。

固定资产折旧：为补偿生产中所耗用的固定资产而提取的折旧价值。

生产税净额：指企业间政府缴纳的生产税，包括增值税、产品销售税金及附加、管理费用中的税金。

营业盈余：指企业本年营业利润加补贴，包括企业营业利润，补贴收入等。

篇（7）

从审计期望差距本质来看，差距主要分为公众期望差距与业内准则差距。而当前差距要素模型主要分为以下几种。波特审计期望差距模型、麦氏审计期望差距模型以及针对我国特殊国情修正的审计期望差距模型。本文详细就针对我国在波特以及麦氏期望差距模型基础上修正的要素模型展开论述。

审计期望差距构成要素的修正。由于我国目前的审计准则具有一定的超前性，因此porter的审计期望差距构成要素不能完全适合于我国审计期望差距的构成，故本文针对我国的具体国情对porter审计期望差距构成要素图进行了修正。

图1 审计期望差距构成要素修正图

通过对审计期望差距构成要素的修正后，图中AB段代表社会公众对审计的需求与审计准则之间的差距，这部分差距是社会公众对审计的过高要求所致。BC段代表正在实行的准则与现在可能的准则之间的差距；这是由于我国审计准则存在的超前性，使得注册会计师在实际的执业过程中并不能达到准则的要求，从而引起的社会公众对审计的不满。CD段代表现在可能准则与目前的注册会计师实际执业情况之间的差距，属于合理期望，形成期望差距的主要原因是由于审计人员没有遵照准则的要求进行执业或者是由于审计人员的职业道德没有起到良好的作用，同时或是由于审计人员的专业胜任能力不足所引起的期望差距。这部分的期望差距是可以很大程度缩小的，只需要加强审计人员的职业道德和专业胜任能力来顺利完成审计需要的工作。DE段是社会公众对目前注册会计师尽最大水平提供的执业水平的认识与审计实际提供的业绩水平之间的差距。DE段是由于公众对审计执业业绩的错误认识而引起的，即公众感觉到的注册会计师执业业绩不足但实际上并不存在的业绩缺陷，这部分的期望差距是不合理的，需要通过与社会公众的有效沟通来缩小这一部分差距。

二、审计期望差距成因分析

审计期望差距已经被学术界所证明和承认，本文就修正的模型提出以下几个成因：

（一）不合理准则期望差

不合理准则期望差是图1中的AB段所代表的期望差距，形成这一部分差距的成因，主要是准则和现实的差距，具体包括以下几点。

1、社会公众对审计的错误理解。审计是在适当的范围内对财务报表的准确性提供合理保证，并不能向社会公众提供绝对的无误保证。然而社会公众始终认为审计师在防止舞弊的方面应当负有绝对责任，而审计师并不认为发现舞弊、机会和未来的全部经营风险是其主要责任，审计师更加注重成本效益原则，认为公众所愿意支付的审计费用不足以支撑其发现舞弊需要的成本。

2、审计准则的更新滞后于环境变化。全球化竞争的越发激烈和大规模的企业重建，使得企业的经营业变得越来越复杂，因此社会公众也越来越依赖注册会计师的监督和注册会计师保证财务报告可靠性的职能。而审计期望差距差生的原因是审计职业界未能迅速的对这种变化做出反应，以满足公众对审计的进一步需求。因此，这一部分差距是必然存在的。

（二）准则缺陷差的成因分析

准则缺陷差在审计期望差距构成要素修正图中体现的是BC段，对其成因的分析，本文将从以下两点进行着重分析。

1、准则制定机构不合理。审计准则委员会一般由三分之一政府人员、三分之一注册会计师、三分之一公众代表。从以上组成数据我们不难发现，准则制定机构有三分之二来自政府和注册会计师，仅有三分之一代表其他社会各界其他的利益集团。政府要求的我国审计准则即要体现出与国际审计准则接轨，又要考虑并服从政府的政策目标，并且在准则的制定过程中，具有拍板准则最终是否被通过的人是政府人员。这样我们看出来，实际准则的制定过程中，更多的是听从这三分之二人的意见。这样的准则制定过程显然成为了一种内部制定过程，社会公众无法相信准则充分体现了他们的利益。从而社会公众对准则的制定产生了期望差。

2、审计准则制定机构不能保持中立。从前文的叙述中我们可以知道，我国审计准则制定的制定过程是复杂的。准则制定机构要充分考虑各方利益集团以考虑经济后果为由所施加的压力，这要就使得准则的制定不仅只受到审计理论与实践的约束，更要受到政治目标和经济目标的操纵。再加之政府人员只考虑了国家的意志而没有考虑我国的实际国情，盲目的去与国际准则接轨，这直接导致了我国审计准则的超前性。

（三）执业缺陷差的成因分析

执业缺陷差在审计期望差距构成要素修正图中体现的是CD段的部分，前文已经对执业缺陷差的涵义予以解释，本文在此不再赘述，以下将针对执业缺陷差的成因进行分析。

1、专业胜任能力不足。专业胜任能力是指审计师在独立审计过程中能够发现财务报表中存在的错误和问题的能力。我国审计市场的发展较晚，在短短不到30年的时间，我国的专业人士队伍需求远远达不到市场的需求。另一方面，即使是具有专业能力的审计师们，在面对经济业务日趋复杂的情况下，也不可能熟知每一个行业的情况，这样就使得专业人士在自己不熟知的行业里变得不专业了，但是会计师事务所也属于经济人，他并不会因为行业的不精通而拒绝接受业务委托，这样也造成了一定的专业胜任能力不足。

2、审计过程中缺乏独立性。独立性是注册会计师在审计报告中发现财务报表中存在问题和缺陷的意愿。如果审计人员在审计的过程中没有保持很好的独立性，而与被审计单位进行串通，那么其出具的审计报告的公允性和合法性我们就可想而知了，这必然会使得审计期望差距得到扩大。

三、缩小审计期望差距的具体措施

本文把缩小期望差距的具体措施分为两部分，一是缩小不合理的审计期望差距，另一类是缩小合理的期望差距。

（一）缩小不合理审计期望差距的措施

前文在对不合理期望差距的成因进行分析中，我们知道造成AB段和DE段不合理期望差距的主要原因是社会公众对审计的过高期望，以及社会公众与审计人员之间的信息不对称引起的社会公众错误认识造成的。因此为了缩小不合理审计期望差距就必须从以下几个方面出发，由于AB段和DE段的不合理期望差距的缩小措施基本一致，本文就将其合二为一。

1、加强公众与审计界的沟通。缩小不合理的审计期望差距需要社会公众和审计界双方共同努力，从社会公众方面来讲，社会公众应该让审计界了解其对审计的期望程度从而尽可能的缩小不合理的期望差距。从注册会计师方面来讲，注册会计师还应该主动与社会公众进行有效沟通，消除公众对审计的错误认识。从而才能有效的缩小不合理审计期望差距。

2、规范审计报告的意见表达。对于公众合理的期望，审计职业界应当采取措施尽量满足，对于不合理的期望，若审计职业界不想因为“深口袋”理论的存在给自己带来更大的损失，审计界可以改善发表审计报告的方式。麦克唐纳委员会建议在审计报告中增加一个来解释审计师的审计工作范围和其应该承担审计法律责任情形的范围段，这样可以让财务报告使用者清晰的知道注册会计师承担了什么样的审计工作，从而可以有效的减少审计报告使用者和审计师之间就审计师所承担的法律责任不同的看法。

（二）缩小合理审计期望差距的措施

合理的审计期望差距的缩小时需要审计职业界和准则制定委员会共同努力的部分，且BC段和CD段所代表的审计期望差距有很大的不同，因此本文将分别对BC段准则缺陷差和CD段业绩缺陷差进行分析，以更清晰的找到缩小准则缺陷差和业绩缺陷差的措施。

1、缩小BC段审计期望差距的措施。前文中对BC段审计期望差距的成因分析中我们认为主要是审计准则的制定机构和制定过程不合理，因此要想缩小BC段由于审计准则的超前性所带来的审计期望差距，就必须准确把握社会公众的期望，让社会公众的建议和意见充分的被考虑。这样就必须缩小审计准则制定委员会中政府人员所占的比重，加大社会公众所占的比重。审计准则委员会的成员构成需包括专业人士和非专业人士，专业人士可以是政府审计人员、中国注册会计师协会成员代表、中国注册会计师协会秘书以及对审计准则进行研究的高校专业科研人士等；而非专业人士包括企业界代表、金融界代表、法律界代表、企业债权人以及会计人员等。并且专业人士需要向非专业人士讲授专业知识，告知每一条准则制定的用途和用意，从而充分征求非专业人士的意见，让非专业人士提出更多的社会公众的期望来能够被准则容纳。进一步从准则的制定角度上来有效的缩小审计期望差距。

2、缩小CD段审计期望差距的措施。缩小CD段的审计期望差距需要提高审计执业质量，提高审计执业质量需要从审计人员的角度和会计师事务所角度分别考虑，同时还要辅之审计监督的力量。

（1）提高审计人员执业质量。要提高审计执业质量，就要提高从业人员的职业道德素质和专业胜任能力。

篇（8）

一、了解委托人的基本情况

注册税务师首次接受委托，应当了解委托人的基本经营情况、组织结构、内部控制制度等，评估鉴证的可行性、风险与工作重点。如果涉及的会计报表和纳税申报表期初余额，或在需要发表鉴证意见的当期会计报表和纳税申报表中使用了前期报表的数据，注册税务师应进行适当的审核。

期初余额的审核程序主要包括以下几项：

（一）分析上期期末余额是否已正确结转至本期，或者已恰当地重新表述，上期鉴证调整分录是否正确入账。

（二）了解上期财务报告和纳税申报表是否经过会计师事务所或税务师事务所审核。

（三）了解注册会计师是否对上期会计报表出具了保留意见或否定意见的《审计报告》，若是，注册税务师应查清原因，并应特别关注其中与本期会计报表有关的部分。

（四）如实施上述鉴证程序仍不能获取充分、适当的鉴证证据，或前期会计报表未经审计，应对期初余额实施以下鉴证程序：询问被鉴证单位管理部门；审阅上期会计记录及相关资料；通过对本期会计报表实施的鉴证程序进行证实；补充实施适当的实质性测试鉴证程序。

二、了解开发项目的基本情况

注册税务师应该获取有关证据，披露委托人开发项目的地理位置、占地面积、开发用途、初始开发时间、完工时间、可售面积、已售面积等。

注册税务师应当了解委托人的会计核算情况对各鉴证项目的影响，包括会计政策的选择和运用，是否符合企业会计准则的规定，是否符合被鉴证单位的具体情况。

三、审核委托人财务会计管理环境

（一）在了解被鉴证单位对会计政策的选择和运用是否适当时，注册税务师应当关注下列重要事项：重要项目的会计政策和行业惯例；重大和异常交易的会计处理方法。

（二）如果被鉴证单位变更了重要的会计政策，注册税务师应当考虑变更的原因及其适当性，并考虑是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。

（三）注册税务师应当考虑，被鉴证单位是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定恰当地列报财务会计信息，及是否披露了重要事项。

（四）了解被鉴证单位的内部控制，良好的内部控制是保证被鉴证单位财务报告可靠性的前提条件。

（五）注册税务师应当了解所有权结构以及所有者与其他人员或单位之间的关系，考虑关联方关系是否已经得到识别，以及关联方交易是否得到恰当核算、税收处理是否符合税法规定。

（六）注册税务师实施分析程序有助于识别异常的交易或事项，以及对财务报表和鉴证产生影响的金额、比率和趋势。在实施分析程序时，注册税务师应当预期可能存在的合理关系，并与被鉴证单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较；如果发现异常或未预期到的关系，注册税务师应当在识别重大错报风险时考虑这些比较结果。如果使用了高度汇总的数据，实施分析程序的结果仅可能初步显示财务报表存在重大错报风险，注册税务师应当将分析结果连同识别重大错报风险时获取的其他信息一并考虑。

四、取得房地产开发企业纳税鉴证所需资料

注册税务师应通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息做出评价。注册税务师应重点考虑下列关系：财务信息各构成要素之间的关系；如开发成本各构成要素之间的比例关系；财务信息与相关非财务信息之间的关系。如售楼部宣传单均价与实际合同价格的关系。

（一）基础资料

1.《企业法人营业执照》副本复印件；

2.《组织机构代码证》副本复印件；

3.《开户许可证》复印件；

4.《税务登记证》副本复印件；

5.公司章程

6.验资报告

7.规划设计意见书/选址意见书；

8.《建设用地规划许可证》复印件；

9.《建设工程规划许可证》复印件；

10.《建筑工程施工许可证》复印件；

11.国有土地使用权出让或转让合同，《拍卖成交确认书》；

12.《国有土地使用权证》；

13.委托拆迁协议书、拆迁补偿协议书和拆迁补偿明细；

14.长、短期《借款合同》；

15.开发项目建筑工程（预）决算报告；

16.项目工程施工合同及价款结算单；

17.《房地产销（预）售许可证》；

18.竣工验收报告；

19.房屋测绘报告；

20.房屋竣工验收备案表；

21.股东会、董事会重大决议（如以开发产品进行利润分配等）；

22.合作开发协议书；

23.无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会共用事业的文件和凭证；

24.商品房买卖合同

25.与开发成本相关的合同

26.报批报建及政府各项规费的收费文件；

27.涉及大额债务清偿的合同或协议。

（二）业务资料

1.鉴证所属年度《企业所得税季度纳税申报表》及完税凭证；

2.鉴证所属年度《企业所得税年度纳税申报表》及完税凭证；

3.鉴证所属年度及前三年《资产负债表》和《利润表》；

4.开发起始年度至销售完毕各年度审计报告

5.资产负债表日后调整事项说明

6.鉴证所属年度末级《科目余额表》；

篇（9）

一、引言

针对安然、世通等财务欺诈事件,美国国会2002年7月颁布了《萨班斯——奥克斯利法案》(简称SOX法案),该法案在内部控制及信息披露方面实施严刑峻法,对财务报告内部控制问题进行了严格规定。该做法得到了许多国家和地区的认同和仿效,开始实施类似的制度或修改相关法规。2008年5月和2010年4月,我国财政部等五部委联合了《企业内部控制基本规范》和《企业内部控制配套指引》。《基本规范》和《配套指引》的,标志着我国企业内部控制制度建设取得了重大进展,必将对促进我国企业及其他单位开展内部控制、防范风险、提高企业经营管理水平发挥积极作用。本文拟通过比较西方主要发达国家企业内部控制建设情况,分析与我国企业内部控制的异同,对我国内部控制建设情况进行总结,为进一步完善我国企业内部控制建设提出合理建议。

二、西方主要发达国家企业内部控制建设情况

1.美国企业内部控制建设情况。20世纪70年代水门事件后,美国国会通过了《反国外贿赂法》,该法案除有反贿赂的条款外,还规定了与会计及内部控制有关的条款。美国注册会计师协会(AICPA)的审计人员责任委员会了《报告、结论与建议》。随后,在1980年、1982年、1984年先后颁布了审计准则公告第30号、第43号、第48号。财务经理人员协会(FEI)了《美国公司的内部控制:现状》。美国证券交易委员会(SEC)则要求上市公司提交其内部控制的报告书。1985年,由AICPA、美国审计总署(AAA)、FEI等机构共同赞助成立了全国防舞弊财务报告委员会,即tread-way委员会。Tread-way委员会旨在研究舞弊性财务报告产生的原因及其相关领域,其中包括内部控制不健全的问题。Tread-way委员会就内部控制问题提出了许多有价值的建议,并倡议建立一个专门研究内部控制问题的委员会。因此,Tread-way委员会的赞助机构成立了私人性质的COSO,其组成人士包括美国会计师学会、内部审计师协会、金融管理学会等专业团体的成员。1992年,COSO提出了《内部控制整体框架》报告(简称COSO报告),并在1994年进行了增补,其整体架构主要是控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督等五项要素构成。2004年9月,COSO委员会对《内部控制—整体框架》再次进行了修改和完善,了《企业风险管理整体框架》,又被称为新COSO报告。该报告更加关注企业风险管理,从风险管理角度对内部控制进行了全新的诠释,指出内部控制主要关注如何有效防范和控制企业风险。与原COSO报告相比,它增加了“战略目标”,并将原来的五要素开展为八要素,即内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、监控。

SOX法案作为近70年来最重要的财务法案,于2002年7月正式生效后,给美国资本市场的监管带来了一次前所未有的变革。在该法案的诸多新规定中,最引人注目的是要求管理层对内部控制系统的适当性和有效性进行报告,并要求外部审计师证实管理层报告的准确性。其中302条款要求CEO和CFO就他们的内部控制系统进行报告,并在提交给SEC的财务报表上签字;404条款对公司管理层提出要求,陈述建立和保持适当的内部控制结构和财务报告程序的责任,在财务年度末,要对内部控制结构和财务报告程序的效果进行评估,标志着美国内部控制根本思想从披露向实质性管制转变;103条款对审计师就管理层内部控制报告出具鉴证报告提出了具体要求。

2.英国企业内部控制建设情况。英国关于企业内部控制的要求在法律、法规中都有体现,“普通法”规定董事长负有保护单位资产的责任;“公司法”认为会计记录和财务报告是内部控制的重要方面,董事长要负责披露真是公允的财务信息,并接受外部审计。伦敦股票交易所1998年1月了一部旨在规范公司治理的法律,即“联合准则”,其中三条涉及到公司内部控制。此外,伦敦股票交易所的“上市规则”中对披露内部控制情况作了相关规定。

鉴于上市公司提出应有一个内部控制方面的具体操作性的规定,伦敦股票交易所委托英国特许会计师协会成立了以Turnbull先生为主席,由董事长、总经理、财务经理、部门经理、外部审计人员、企业员工以及大学教授组成的委员会,就如何帮助在英国上市的公司贯彻执行“上市规则”和“联合准则”中的建立健全内部控制的要求进行研究。该委员会1999年完成了一份系统的指导企业建立内部控制的报告,即《内部控制框架指南》。由于这个报告是在Turnbull先生领导下完成的,又称为《Turnbull报告》。《Turnbull》报告一经,便为财务报告理事会、伦敦证交所、上市公司、公司外部审计人员所接受并在各自工作中运用。2005年,《Turnbull报告》在保持基本原则不变的情况下进行了局部的修改,并于2005年10月颁布了修改后的《Turnbull报告》。《Turnbull报告》对分散在英国法律、法规中涉及内部控制的规定进行了归纳和整理,立足英国的法律环境和公司治理特点,建立了具有原则导向性、风险导向性、框架指引性的内部控制指南。

3.日本企业内部控制建设情况。2006年6月7日,日本国会通过了被称之为日本版“萨班斯法案”的《金融商品交易法》,将对企业内部控制评价及审计的要求列入法律。此后,日本审计准则制定机构企业会计审议会于2007年2月15日正式了《财务报告内部控制的管理层评价与审计准则》以及《财务报告内部控制的管理层评价与审计准则实施指引》,该准则从2008年4月1日开始实施,为企业内部控制评价以及公认会计师对内部控制鉴证提供了技术规范和指导。

三、各国内部控制制度与我国《企业内部控制基本规范》的比较

1.内部控制的含义。COSO报告认为,内部控制是由董事会、管理层和员工共同设计并实施的,旨在为实现组织目标提供合理保证的过程。内部控制作为过程,其本身不是目的,而是实现目标的手段,内部控制的有效性也只是“过程”中某个时点上的一种状态。按照这种认识,内部控制不能再被片面曲解为机械的制度、规定,而是与管理过程融合在一起,是一个不断发现和解决问题的循环往复的动态过程。根据《Turnbull报告》,内部控制是一个旨在防止风险发生或将风险控制在可接受的低水平的系统。该系统包括公司的政策、过程、任务、行为和其他方面。健全的内部控制系统可以减少但不能消除决策中的拙劣判断的可能性、人为错误、雇员或其他人员蓄意绕过控制过程、管理层越过控制以及不可预知情况的发生。因此,健全的内部控制系统可以提供合理但不是绝对的保证。我国《企业内部控制基本规范》所称内部控制,是由企业董事会、监事会、经理层和全体员工实施的、旨在实现控制目标的过程。由此可以看出,各国内部控制制度对内部控制的定义有些差异:COSO报告和我国《企业内部控制基本规范》认为是一个过程,《Turnbull报告》认为是一个系统。尽管定义有些差异,但内部控制本质却是一致,都是为合理保证其控制目标的实现服务的。

2.内部控制的目标。COSO报告指出,内部控制是为实现以下三类目标提供合理保证:经营的效率和效果、财务报告的可靠性、适用法律法规的遵循性。第一类目标针对企业的基本业务目标,包括业绩和盈利目标以及资源的安全性;第二类目标关于编制可靠的公开的报表中的财务数据;第三类目标涉及企业对所适用的法规的遵循。新COSO报告又增加了战略目标。《Turnbull报告》认为内部控制要实现以下三类目标:对风险做出适当反应促进经营的效率和效果;提高会计信息质量,防止财务欺诈;遵循法律规章。《金融商品交易法》提出了内部控制的四个目标,除了国际通行的提高业务的有效性和效率性、财务报告的可信度、经营活动的合法性三个目标外,增加了“资产保全”目标。我国《企业内部控制基本规范》指出内部控制旨在实现以下五类目标:企业战略;经营的效率和效果;财务报告及管理信息的真实、完整;资产安全;遵循国家法律法规和有关监管要求。由于各国的内部控制评价标准都是借鉴COSO报告的基础上发展而来,《Turnbull报告》的三类目标基本和原COSO报告一致,《金融商品交易法》在保留COSO报告原有三个目标的同时增加了资产保全目标,而我国《企业内部控制基本规范》相比新COSO报告的四个目标增加了资产安全目标。COSO报告的三类子目标,基本上都属于维持企业当期经营的范畴,着眼点在于企业生存,没有站在企业战略高度关注未来发展,而发展和战略规划问题是企业所有问题的根本。所以新COSO报告加上企业战略的目标,更有利于企业应对未来外部环境变化带来的风险。

3.内部控制的构成要素。COSO报告认为,为实现内部控制的有效性,需要五个要素的支持:控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通及监督。以上五项要素实际上内容广泛,相互关联。控制环境是其他控制成分的基础;在规划控制活动时,必须对企业可能面临的风险有细致的分析;风险评估和控制活动必须借助信息与沟通;内部控制的设计和执行必须受到有效的监控。新COSO报告包含了八个构成要素:内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险应对、控制活动、信息与沟通、监控。关于控制要素,《Turnbull报告》提出了“四要素”论,即控制环境、控制活动、信息与沟通、监督检查四部分。《金融商品交易法》列示了内部控制的六项基本要素,除了控制环境、风险评价、控制活动、信息沟通和监控等大多数国家认可的五项要素外,考虑到由于信息系统反馈与财务报告相关内部控制制度密切相关,加入了“信息技术反馈”这一新的基本要素。我国的《企业内部控制基本规范》在内部控制构成要素上,采用的是五要素,即内部环境、风险评估、控制措施、信息与沟通和监督检查。《Turnbull报告》与COSO报告相比,没有把风险评估列为单独的控制要素,因为其认为风险的评估贯穿内部控制的整个过程和所有层面,在某种意义上,内部控制等同于风险管理。由于COSO报告的五要素框架相对成熟、稳定,因此我国《企业内部控制基本规范》在形式上借鉴了COSO报告五要素框架,但同时进行了充实和丰富,在内容上体现了新COSO报告风险管理的八要素框架的实质,即内部控制和风险管理日益融合、风险导向成为内部控制未来发展方向的趋势。

4.内部控制的责任主体。在COSO报告下,管理层对内部控制负主要责任,不但要向董事会下属的审计委员会报告,还要评估内部控制的有效性并对外内部控制报告。在《Turnbull报告》下,董事会负责审查内部控制的有效性,管理层有责任监督内部控制系统,并向董事会提交评价内部控制有效性的报告;董事会要审查管理层的内部控制报告,对内部控制进行年度评估,并在年度报告中内部控制声明。我国的《企业内部控制基本规范》对内部控制的主要责任主体的责任分别进行规定:事会负责内部控制的建立健全和有效实施;监事会对董事会建立与实施内部控制进行监督;经理层负责组织领导企业内部控制的日常运行。由上面的分析可以看出,在COSO报告中,内部控制的责任主体主要是管理层。虽然把董事会与内部控制联系起来,但它的这种联系仅仅局限于企业有一些事情需要董事会审批或授权,基本上把内部控制限定在CEO之下,而对董事会更为重要的作用和董事会与CEO之间的联系和制衡关注不够。而我国《企业内部控制基本规范》和《Turnbull报告》,都强调了董事会对内部控制的重要责任,并且与《Turnbull报告》相比,《企业内部控制基本规范》更加明确地规定各责任主体对内部控制的责任,使治理层和管理层的责任分工更加明确。

5.内部控制的外部审计。在COSO报告下,审计师要在审计财务报表的同时对公司的财务报告内部控制进行审计,既要评价管理层对内部控制的评价,又要对内部控制的有效性发表意见。而在《Turnbull报告》下,审计师只是对董事会的内部控制声明进行审查,并不需要对公司内部控制系统的有效性出具报告。在我国,执行《企业内部控制基本规范》的上市公司,应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价,披露年度自我评价报告,同时应当聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计并出具审计报告。在内部控制的外部审计的选择上,我国《企业内部控制基本规范》和COSO报告的要求是一致的,都是强制要求对内部控制进行外部审计。在财务报告内部控制审计的主体资格方面,美国规定必须由同一会计师事务所同时进行同一公司的财务报表审计和财务报告内部控制审计,我国《企业内部控制基本规范》及配套指引规定,“注册会计师可以单独进行内部控制审计,也可将内部控制审计与财务报表审计整合进行”,但没有规定必须由同一会计师事务所同时进行同一公司的财务报表审计和财务报告内部控制审计。在内部控制审计与内部控制咨询的关系问题上,美国规定负责审计财务报表事务所不能同时为同一公司提供与财务报告信息相关的内部控制咨询服务,可提供其他方面的内部控制咨询服务,我国《企业内部控制基本规范》规定,“为企业内部控制提供咨询的会计师事务所,不得同时为同一企业提供内部控制审计服务”。

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中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2013年4月17日

一、财务报表分析概述

财务报表分析又称财务分析，是一种高级的信息生产活动，它是指运用一定的方法和手段，对财务报表及其相关资料提供的数据进行系统和深入的比较、分析和研究，提示有关指标之间的关系及其变化的趋势，从而了解企业财务状况，发现企业经营中的问题，预测企业未来发展趋势，以便对企业的财务活动和有关经济活动做出评价和预测，从而为财务信息使用者提供更直接的信息帮助和更科学的决策依据。

目前，基本上形成了以资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表为基础的财务报表体系，配合以财务报表附注、财务情况说明书，构成了财务报表分析的基本数据来源。

二、财务报表分析的局限性

1、财务报表披露方面的局限

（1）披露内容不全面，无法适应知识经济发展的需要。表现在一些前瞻性、不确定信息以及企业经营过程中积累的无形资产、人力资源、技术创新、品牌和智力因素等“软资产”在财务报表中得不到反映。

（2）信息披露不可靠。财务报表数据的质量各有不同，大型企业或者上市公司财务制度相对健全，拥有素质较高的财务人员，披露出来的财务报表数据相对准确。企业规模较小或者制度不完善、财务人员较少的企业披露出来的财务报表数据准确性相对较低。个别企业还存在粉饰财务报表的可能。因此，在分析企业财务报表之前，先要核实企业财务数据的正确性，以把握其相关的风险。

（3）信息披露不透明。财务报表的披露与财务报表的分析紧密相连。透明是财务报表披露需要遵守的一个重要原则，高透明度意味着企业所提供的信息能够为报表分析者提供较为全面、真实的数据，从而准确地分析出企业的财务状况。但基于企业自身利益，企业的财务信息往往不能全部披露或者披露不及时，这样会使报表分析者做出错误的决策。

2、分析理论、分析方法和分析指标的局限。在我国财务报表分析理论研究与国外发达国家相比还有一定差距。财务分析工作不够专业化。与发达国家相比，我国专业的财务分析师较少、工作经历不足，大部分企业的财务分析工作是由财务报表编制者完成的，财务分析工作仍然没有提升为独立的工作岗位。

3、分析过程的局限。企业在进行财务指标分析时往往计算出大量单纯的数量指标，而忽视了对问题性质的分析。在我国目前财务报表的分析过程中，一般用的是定量分析法，而定性分析方法用得很少。特别是在一些小型企业和国有企业中，财务报表分析没有被重视起来，仅仅是为了完成工作而工作。个别企业更是借助于当前网络和财务软件的优越性，利用软件进行财务报表分析，智能化的报表分析尽管提高了财务人员的工作效率，也在一定程度上推动了财务报表分析的普遍性。但智能化的财务报表分析系统具有固定性和局限性，缺乏具有针对性和实质性的分析，特别是针对行业自身特点的分析不到位，使得财务分析表面化、形式化，没有很好地发挥财务分析应有的作用。

4、指标体系的缺陷。在财务报表分析体系中财务指标是分析和决策的主要依据，报表分析者主要依据一系列关键的财务指标和数据来判断企业的财务状况、经营成果和现金流量。但随着知识经济和信息经济全球化的进一步加强，诸如产品质量、人力资源、市场占有率、商誉等非财务指标越来越受到重视，客观上要求在对财务报表进行分析时要加以考虑和评价。因此，完善财务指标体系才能更好地分析企业的财务情况。

三、财务报表分析的方法

1、比率分析法。比率分析法是指将财务报表相关项目的金额进行对比，得出一系列具有一定意义和逻辑关系的财务比率，用来揭示企业的财务状况、经营成果和现金流量情况的一种分析方法。比率分析法是报表分析中最重要、最基本的一种分析方法，目前很多财务指标就是通过比率分析法测算出来的，如：企业资产的流动性、企业的偿债能力、营运能力、盈利能力以及发展能力等财务指标均是通过比率分析法得到的。

比率分析法主要是用相对数指标进行分析，它能够将不同规模企业的财务数据所传递的经济信息单位化或标准化，它与不同企业之间财务数据的绝对数相比，比率数据具有可比性强、表现动态趋势等特点。需要指出的是，在运用比率分析法时，首先要确定的是被分析的不同数据之间存在着关联联系，这样分析出来的结果会更有可比性和使用性，这是运用比率分析法的前提条件。

2、比较分析法。比较分析法是通过比较不同期间的数据或者是不同企业之间的数据，从而发现规律性的东西，进而为企业生产经营分析提供帮助的一种分析方法。用于比较的可以是绝对数、也可以是相对数；可以是本期实际数与计划数的比较；可以是本期实际数与以前各期数的比较；也可以是本企业数与相关行业指标或者与国外同行业进行的比较。显而易见它包括了纵向比较和横向比较两种方法。

3、趋势分析法。为了深入认识企业的经营活动，更重要的是对比几个年度的财务报表并研究和揭示其发展趋势，这便是趋势分析。趋势分析法是指将两个或两个以上会计年度的财务报表中的相同数据进行比较分析，分析其变动方向和变动原因，用来揭示或者推算财务状况和经营成果的变动趋势，重点在于比较不同期间的同一项目的变动情况，它刻画了财务报表数据随着时间的变化而变化。趋势分析是降低不确定因素的有效方法，因为单一年度内的财务报表可由管理者进行适当的粉饰，但连续多个会计年度内的数据就很难进行粉饰，通过趋势分析就很容易发现问题。对财务报表进行趋势分析的前提条件是会计数据在时间上必须是连续的、没有间断的。趋势分析法从本质上说也是一种比较分析，我们所说的比较分析法是指横截面的比较，即不同类型的数据进行比较。而趋势分析则是时间序列的分析，即同一家企业不同时期的数据进行比较分析。

4、项目分析法。按分析项目的不同，财务报表分析可以分为资产负债表分析、利润表分析和现金流量表分析。资产负债表分析是对企业资产、负债和所有者权益各个构成项目的比重、分布、资产的流动性和偿债能力进行的分析；利润表分析是指对利润的各个构成要素、收入与费用是否配比、利润的发展趋势等进行的分析；现金流量表分析是对现金流量表上的有关数据和财务信息进行比较、分析和研究。

5、因素分析法。因素分析法是指几个相互联系的因素共同影响某一经济指标时，用来测定各因素变动对经济指标发生总变动的影响程度的一种方法，它计算的结果具有一定程度的假定性，成本费用专题分析是最为典型的因素分析法。

6、图表分析法。图表分析法是指将企业的经济活动的数字采用图表的形式列示出来进行对比分析，采用图表分析法具有思路清晰、易于观察的优点。严格说来，图表分析法并不是一种独立的财务分析方法，而是各种财务分析方法的直观表现形式。其能够将复杂的经济活动及其效果以通俗易懂的形式表现出来。目前，随着办公自动化的逐步完善和财务人员综合素质的提升，图表分析法在实践中得到了空前的发展。

7、综合分析法。财务报表分析的最终目标是全方位地了解企业的财务状况、经营成果和现金流量，并对企业的经营效益的优劣、财务状况的好坏做出合理的评估，做出正确的决策。但是，单一的财务分析方法和财务指标不能从整体上对企业做出全面评价，因而提出了财务报表综合分析法。就是综合运用各种分析方法来为企业服务，如反映企业盈利能力的销售净利率、成本费用率等财务指标；反映企业资本结构和偿债能力的资产负债率、股东权益比率、流动比率、速动比率、已获利息倍数比率等财务指标；反映企业营运能力的应收账款周转率、存货周转率、总资产周转率等财务指标；反映企业成长发展能力的资产增长率、主营业务收入增长率等财务指标；反映企业市价经营能力的市盈率、市净率等财务指标。通过综合分析法，能够更好地为企业经营提供帮助。

主要参考文献：

[1]侯志才.浅谈财务报表分析方法[J].财会通讯，2012.35.

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中图分类号:F275 文献标识码:A

文章编号:1004-4914(2010)07-138-01

一、企业核心竞争力的重要地位

随着信息革命与知识经济的兴起,企业核心能力理论逐渐占主导地位,企业核心能力理论的兴起,使得建立在传统企业理论基础之上的财务管理面临着严峻的挑战,研究企业核心能力对财务管理的影响,是财务管理顺应环境变化的必然选择。

企业核心能力是企业战略、人本、技术、资本、文化、品牌、渠道、管理优势的系列组合,是企业取得长期竞争优势的源泉,其基本特征是价值性、稀缺性、不可模仿性。

企业的基本构成要素是有形的物质资源和无形的知识资源,对企业而言,物质资源和知识资源存在的意义和价值在于它们背后的能力。

企业核心能力的差异决定企业的效率差异,效率差异决定企业的收益差别。唯有追求核心能力才是企业永久立于不败之地的根本战略。

二、财务管理能力的具体表现

财务管理能力是企业所拥有的关于财务管理工作的知识、经验的有机结合。特性是指财务管理者根据本企业的经营环境,运用财务管理的基本原理所创造的本企业特有的财务管理方法,这些方法经过不断的积累与升华,最终形成企业的财务管理能力,其基本构成要素包括学习能力、融资能力、财务控制能力、信息处理能力、财务预警能力。

1.财务学习能力。学习能力是财务管理能力形成与发展的基础,财务管理能力是企业长期积累和学习的结果。财务管理能力积累的关键在于使财务管理部门成为学习型组织,不断地学习新知识,发现新问题,总结新经验,建立新制度,使财务管理工作能够灵活适应外部环境的变化。

2.财务融资能力。金融市场是财务管理所依赖的基本环境之一,融资能力是财务管理能力在金融市场的外在表现。融资关系是企业在资金的筹集、调度过程中与有关金融机构形成的合作关系。融资关系是企业在金融市场上融通资金的能力依据。融资关系不是一朝一夕就能建立的,它是企业在与金融机构的不断交往中通过信息的不断双向传递所形成的企业的重要信誉度。

3.财务控制能力。财务控制能力是财务管理能力在企业内部管理中发挥作用的集中体现。由于财务管理在企业管理中所独有的基础性和全面性特征,财务控制不仅是财务管理的重要内容,更是企业经营战略得以实施的有力工具。战略管理由战略制定、战略选择、战略实施构成一个有机整体,而战略实施过程是最为关键的。实践证明,绝大多数战略的失败都发生在其实施阶段。战略实施过程的实质就是控制,而企业内部能够从全局角度进行控制的只能是财务控制。由此可见,财务控制的好坏直接关系到战略实施的成败。

4.信息处理能力。知识经济时代财务部门作为企业信息中心的地位将更加突出,信息处理能力将直接影响财务管理作用的效果。在社会信息化时代,信息处理能力是一个将数据转化为决策智慧的过程,财务部门对大量信息进行去伪存真,由此及彼,由表及里的改造制作功夫,使之成为企业领导科学决策的可靠依据,这是企业科学决策的重要基础。

5.财务预警能力。经济全球化,很容易出现“一枝动百枝摇”的局面,一个国家出现债务危机,对全世界都产生重大影响。迪拜和希腊的债务危机都证实了这一点。美国的次贷危机更是如此。再是科技进步的加快,产品寿命期的缩短,市场竞争的加剧,国内竞争国际化,不确定因素增多,企业的经营风险不断加大,因此企业要严格把握企业的资产负债率、百元资产利润率,把握企业的现金流、应收未收款、企业资产变现等情况,建立预警机制,及时化解危机因素,做到防范于未然。

三、培值企业核心能力,转变财务管理方式

1.由日常财务管理向战略财务管理转变。企业核心能力着眼于企业的长期发展,其实质是战略管理思想的体现。战略财务管理就是战略管理思想在财务管理领域的延伸与发展。战略财务管理是企业财务决策者根据企业制定的整体战略目标,在分析企业外部环境和内部条件的基础上用以指导企业未来发展的财务战略,并依靠企业内部能力将财务战略付诸实施,以及在实施过程中进行控制与评价的动态管理过程。战略财务管理要求财务人员必须具备战略思想,从战略的全局来考虑和设计企业的财务行为。

2.投资管理的重心由有形资产向无形资产转变。企业核心能力是企业拥有的最主要的资产,是企业取得长期竞争优势的源泉。企业核心能力在某种意义上也可称为无形资产,日本学者伊丹博行把无形资产定义为公司有潜力产生利润但不在资产负债表上显示的各种财产,是公司竞争优势最耐用最持久的源泉。因此,培育无形资产成为企业经营战略的重要内容,并要求企业在资源配置上加强对无形资产的投资,企业投资管理的重心由有形资产向无形资产转变,是企业内外环境变化对财务管理的必然要求。

3.财务分析的重心向财务指标与非财务指标相结合方面转移。企业核心能力管理的一个重要内容就是对核心能力予以动态地分析、评价,以有效地实施管理,使企业核心能力得以持续存在。目前的财务分析建立了一系列以财务报表为核心的财务指标体系,但是,构成企业核心能力的主要内容,如无形资产、人力资本、组织资本等并没有在财务报表中充分反映,造成现有的财务分析与评价体系存在一定的局限性。同时,由于核心能力难以识别、分离和度量,它们的业绩效果难以与其他因素分离,因而使得核心能力的分析与评价难以用常规的财务分析与评价方法来进行。为此,财务分析与评价应采用财务指标与非财务指标相结合的方式,并创新财务评价的具体方法。