固定资产的账面价值大全11篇

绪论：写作既是个人情感的抒发，也是对学术真理的探索，欢迎阅读由发表云整理的11篇固定资产的账面价值范文，希望它们能为您的写作提供参考和启发。

篇（1）

1．增设固定资产明细账户。新准则第六条规定：企业与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本。与旧准则中的后续支出资本化的条件不同，因此需增设“固定资产—后续支出”明细账户，用于核算符合确认条件的固定资产后续支出。新准则第十三条的规定：确定固定资产成本时，应当考虑弃置费用因素。而旧准则没有涉及，因此需增设“固定资产—预计弃置费用”明细账户，用于核算固定资产的预计弃置费用。

2．增设预计负债明细账户。新准则第十三条规定：确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。为了全面核算预计的弃置费用，除了增设“固定资产—预计弃置费用”明细账户外，还需增设“预计负债—预计的固定资产弃置费用”明细账户。

二．主要账务处理的差异

（一）．固定资产初始计量的差异

1．购入固定资产的差异

新准则第八条规定：购买的固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号—借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。而旧准则没有涉及到。在旧准则下，企业购入的固定资产，按应计入固定资产成本的金额，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”、“其他应付款”、“应付票据”等科目。在新准则下，如是正常信用条件下支付价款的，与旧准则的账务处理相同，如是超过了正常信用条件延期支付价款（如分期付款购买固定资产），实质上具有融资性质的，应按所购固定资产购买价款的现值，借记“固定资产”科目，按应支付的金额，贷记“长期应付款”科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。

2．债务重组取得固定资产的差异

新准则第十二条规定：债务重组取得的固定资产的成本，应当按照《企业会计准则第12号—债务重组》确定。新《企业会计准则第12号—债务重组》第十条规定：以非现金资产清偿债务的，债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。而旧准则规定是以重组债权的账面价值入账。新旧准则对债务重组取得的固定资产的入账价值的规定出现了差异。在旧准则下，债权人因债权重组取得的固定资产，应按重组债权的账面价值，借记“固定资产”科目，贷记“应收账款”等科目。在新准则下，则是按受让固定资产的公允价值借记“固定资产”科目，按受让固定资产的公允价值与重组债权的账面价值之间的差额确认为债权重组损失借记“营业外支出”科目，按重组债权的账面价值贷记“应收账款”等科目。

3．非货币性资产交换取得固定资产的差异

新准则第十二条规定：非货币性资产交换取得的固定资产的成本，应当按照《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》确定。新《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》第四条规定：非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确认换入资产成本的基础，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。第七条规定：未同时满足本准则第四条规定条件的，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。在涉及补价时，同样区分按公允价值和不按公允价值入账两种方式。而旧准则则对换入的资产不区分是否按公允价值入账，均以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本。因此在满足条件的情况下，新旧准则的非货币性资产交换取得固定资产的账务处理出现了差异。如不涉及补价时的固定资产交换，旧准则是按换出资产的账面价值和应支付的相关税费借记“固定资产”科目，按换出资产的账面价值和应支付的相关税费分别贷记“固定资产清理”、“应交税金”等科目；新准则则是按换出资产的公允价值和应支付的相关税费借记“固定资产”科目，按换出资产的账面价值和应支付的相关税费分别贷记“固定资产清理”、“应交税金”等科目，按借贷差额确认当期损益借记“营业外支出”或贷记“营业外收入”。

4．应当考虑弃置费用因素的固定资产

新准则第十三条规定：确定固定资产成本时，应当考虑弃置费用因素。而旧准则没有涉及到。因此在新准则下，如固定资产存在弃置义务的，应在取得固定资产时，按预计弃置费用的现值，借记“固定资产—预计弃置费用”科目，贷记“预计负债—预计的固定资产弃置费用”科目。在该项固定资产的使用寿命内，按弃置费用确定各期应负担的利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“预计负债—预计的固定资产弃置费用”科目。

（二）固定资产后续计量的差异

1．固定资产后续支出的差异

新准则第六条规定：企业与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。新准则第四条规定的内容是： 固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：（1）该固定资产包含的利益很可能流入企业；（2）固定资产的成本能够可靠计量。同时新准则第二十四条规定：企业根据本准则第六条的规定，将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。而旧准则规定：与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的经济利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计金额不应超过该固定资产的可收回金额，发生的应计入固定资产账面价值以外的后续支出，应当确认为费用。新旧准则对固定资产的后续支出的确认条件不相同，新准则较旧准则更容易理解和操作，可按发生的经确认的固定资产后续支出计入成本借记“固定资产—后续支出”科目，贷记“银行存款”等科目，同时，被替换部分的账面价值应当终止确认，按被替换部分的账面价值借记“固定资产清理”等科目进行清理处置，贷记“固定资产”科目。对于不符合确认条件的后续支出，旧准则没有明确规定期限，一般是采用预提和待摊方式处理，而新准则明确规定了应当在发生时计入当期损益，即按发生的不符合确认条件的后续支出借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”科目。

2．固定资产减值准备的差异

新准则第二十条规定：固定资产的减值，应当按照《准则第8号—资产减值》处理。《企业会计准则第8号—资产减值》第十五条规定：可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。第十七条规定：资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。而旧准则规定：如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。新旧准则在已确认的资产减值损失能否在以后的会计期间转回的规定有明显的差异，在旧准则的规定下，确认减值损失时，按确认的损失借记“营业外支出”科目，贷记“固定资产减值准备”，如有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回，按不超过原已计提的固定资产减值准备的金额借记“固定资产减值准备”，贷记“营业外支出”。在新准则的规定下，只在确认减值损失时，按确认的损失借记“营业外支出”科目，贷记“固定资产减值准备”，以后期间即使固定资产的可收回金额大于其账面价值，也不得转回，不用做账务处理。

3．固定资产折旧的差异

新准则第十八条规定：固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。取消了旧准则“当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧”的规定。同时新准则规定，确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素，而旧准则没有涉及到，因此，新准则在计提折旧时，应加上预计的弃置费用一起计提折旧，借记“制造费用”、“管理费用”、“营业费用”、“其他业务支出”等科目，贷记“累计折旧”科目。另外，新准则第十六条规定：资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。而旧准则规定：已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。新准则规定资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回，而旧准则规定如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回。新旧准则对减值损失的转回规定不同，导致计提的折旧金额不相同，账务处理的方式和金额出现了差异。

（三）固定资产处置的差异

新准则第二十一条规定了固定资产终止的确认条件：固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：（1）该固定资产处于处置状态，（2）该固定资产预期通过使用或处置不能产生未来利益。同时新准则第二十二条还规定：企业持有代售的固定资产，应当对其预计净残值进行调整。而旧准则没有涉及到这方面的规定。因此，当固定资产符合终止条件时，按固定资产的账面价值结转借记“固定资产清理” 、“累计折旧” 、“固定资产减值准备”等科目，贷记“固定资产”科目；按实际发生的处置费用与已预计的固定资产弃置费用的差额借或贷记“固定资产清理”科目，按预计的固定资产弃置费用的金额借记“预计负债—预计的固定资产弃置费用”科目，按实际发生的处置费用贷记“银行存款”等科目；按取得的处置收入借记“银行存款” 、“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”科目；计算结转处置净损益，如为净收益，按净收益的金额借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入—处理固定资产净收益”科目，如为净损失，按净损失的金额借记“营业外支出—处理固定资产净损失”科目，贷记“固定资产清理”科目。另外，新准则在上还增加了新的明确规定：企业固定资产盘亏造成的损失，应当计入当期损益。按盘亏的净损失借记“营业外支出—固定资产盘亏净损失”科目，贷记“待处理财产损溢—待处理固定资产损溢”科目。

三．固定资产披露的差异

新准则第二十五条规定：企业应当在附注中披露与固定资产有关的下列信息：（1）固定资产的确认条件、分类、计量基础和折旧。（2）各类固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧率。（3）各类固定资产的期初和期末原价、累计折旧额及固定资产减值准备累计金额。（4）当期确认的折旧费用。（5）对固定资产所有权的限制及其金额和用于债务担保的固定资产账面价值。（6）准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。与旧准则在披露内容上相比较，新准则不再要求披露：当期确认的固定资产减值损失及当期转回的固定资产减值损失，在建工程的期初期末数额及增减变动的情况，已承诺将为购买固定资产支付的金额，暂时闲置的固定资产账面价值，已提足折旧仍继续使用的固定资产账面价值等内容，但增加了对有关信息披露的要求更加的具体和明确，如需披露准备处置的固定资产名称、账面价值、公允价值、预计处置费用和预计处置时间等。

四．差异对资产结构、权益、损益等经济事项的

篇（2）

一、具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量的非货币性资产交换的会计处理

按照准则规定：具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本，公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益。

（一）不涉及补价情况下的会计处理

1.单项非货币性资产交换的核算

例1.甲公司以其生产经营用设备与乙公司作为固定资产的货运汽车交换。甲公司换出设备的账面原价120万元，已计提折旧为20万元，公允价值为110万元。乙公司换出货运汽车原价140万元，已计提折旧为30万元，公允价值为110万元。为此项交换，甲、乙公司均以银行存款支付了设备清理费用1万元；假设甲、乙公司换入的货运汽车及设备均作为固定资产管理，甲公司对设备计提了减值准备2万元，乙公司未对换出的设备计提减值准备。（不考虑相关税费）

甲公司的账务处理：（单位：万元）

（1）将设备转入清理

借：固定资产清理 98

固定资产减值准备2

累计折旧20

贷：固定资产 120

（2）支付清理费用

借：固定资产清理 1

贷：银行存款 1

（3）换入的货运汽车入账价值=110+1=111

借：固定资产111

贷：固定资产清理99

营业外收入―非货币资产交换收益12

乙公司的账务处理：（单位：万元）

（1）将汽车转入清理

借：固定资产清理 110

累计折旧30

贷：固定资产 140

（2）支付清理费用

借：固定资产清理1

贷：银行存款1

（3）换入的生产经营用设备入账价值=110+1=111

借：固定资产111

贷：固定资产清理111

2.多项非货币性资产交换的核算

对于多项非货币性资产交换，应按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

例2.甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，其适用的增值税税率为17%。经与乙公司协商，甲公司将其生产用设备、库存原材料与乙公司的生产用设备、专利权和库存商品进行交换。甲公司换出设备的账面原价为800万元，已提折旧为500万元，公允价值为400万元；原材料的账面价值为200万元，公允价值和计税价格均为220万元。乙公司生产用设备的账面原价为700万元，已提折旧为400万元，公允价值为320万元；专利权的账面价值为180万元，公允价值为220万元；库存商品的账面价值为60万元，公允价值和计税价格均为80万元。假设甲乙公司交换后的用途不变，换出资产均未计提减值准备，在交换过程中除增值税、营业税以外未发生其他相关税费。

甲公司的会计处理

（1）计算甲公司应分配的换入资产公允价值总额=320+220

+80=620（万元）

甲公司换入资产的成本总额=换出资产的公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额=400+220+220×17%

-80×17%=643.8（万元）

（2）计算甲公司换入各项资产应分配的价值

甲公司换入乙公司设备应分配的价值=643.8×320/620

=332.28（万元）

甲公司换入乙公司专利权应分配的价值643.8×220/620

=228.46（万元）

甲公司换入乙公司库存商品应分配的价值=643.8×80/620

=83.06（万元）

（3）甲公司应确认换出资产损益

换入资产成本-（换出资产账面价值+支付的相关税费）=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值=400+220-[（800-500）

+200]=120（万元）

乙公司的会计处理：

（1）计算乙公司应分配的换入资产公允价值总额=400+220

=620（万元）

乙公司换入资产的成本总额=换出资产的公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额=320+220+80+80×17%-220×17%+220×5%=607.2（万元）

（2）计算乙公司换入各项资产应分配的价值

乙公司换入甲公司设备应分配的价值=607.2×400/620

=391.74（万元）

乙公司换入甲公司原材料应分配的价值=607.2×220/620

=215.46（万元）

（3）乙公司应确认换出资产损益

换入资产成本-（换出资产账面价值+支付的相关税费）=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值=320+220+80-[（700

-400）+180+60]=80（万元）

（二）涉及补价情况下的会计处理

在涉及补价的情况下，新准则给出了一个25%的参考比例。具体算法如下：

收到补价的企业：收到的补价÷换出资产公允价值≤25%

支付补价的企业：支付的补价÷（支付的补价+换出资产公允价值）≤25%

1.单项非货币性资产交换的核算

例3.甲公司以其离主要生产基地较远的仓库与离甲公司主要生产基地较近的乙公司的办公楼交换。甲公司换出仓库的账面价值原价为380万元，已计提折旧50万元，公允价值为360万元；乙公司换出办公楼的账面价值原价为450万元，已计提折旧100万元，公允价值为370万元。甲公司另支付现金10万元给乙公司。假设甲乙公司换入的建筑物均作为固定资产管理，未对换出的设备计提减值准备（不考虑相关税费）。

甲公司（支付补价）的会计处理：

（1）判断是否属于非货币换：10/（360+10）×100%=2.7%＜25%（属于非货币换）

（2）会计分录：（单位：万元）

①将仓库转入清理

借：固定资产清理 330

累计折旧50

贷：固定资产380

②换入的办公楼入账价值=360+10=370

借：固定资产370

贷：固定资产清理330

银行存款10

营业外收入――非货币资产交换收益30

乙公司（收到补价）的会计处理：

（1）判断是否属于非货币换：10/370×100%=2.7%25%（属于非货币换）

（2）会计分录：（单位：万元）

①将资产转入清理

借：固定资产清理 350

累计折旧 100

贷：固定资产 450

②换入仓库入账价值=370-10=360

借：银行存款10

固定资产360

贷：固定资产清理 350

营业外收入――非货币资产交换收益20

2.多项非货币性资产交换的核算

例4、甲公司和乙公司均为增值税一般纳税企业，其适用的增值税税率为17%。甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，将甲公司原生产用的厂房、机床等设备，以及库存原材料，与乙公司的办公楼、小轿车、客运大轿车进行交换（均作为固定资产核算）。甲公司换出厂房的账面原价为150万元，已提折旧为30万元，公允价值为100万元；换出机床的账面原价为120万元，已提折旧为60万元，公允价值为80万元；换出原材料的账面价值为300万元，公允价值和计税价格均为350万元。乙公司换出办公楼的账面原价为150万元，已提折旧为50万元，公允价值为150万元；换出小轿车的账面原价为200万元，已提折旧为90万元，公允价值为100万元；客运大轿车的账面原价为300万元，已提折旧为80万元，公允价值为240万元；甲公司收到乙公司支付现金40万元。假设甲乙公司的换出资产均未计提减值准备，在交换过程中除增值税以外未发生其他相关税费，甲乙公司换入的资产用途与换出单位相同。

甲公司（收到补价）的会计处理：

（1）判断是否属于非货币易：40/530=7.55%

（2）计算甲公司应分配的换入资产公允价值总额=150+100

+240=490（万元）

甲公司换入资产的成本总额=换出资产的公允价值+应支付的相关税费-补价=100+80+350+350×17%-40=549.50（万元）

计算甲公司换入各项资产应分配的价值

甲公司换入乙公司办公楼应分配的价值=549.5×150/490

=168.21（万元）

甲公司换入乙公司小轿车应分配的价值549.5×100/490

=112.14（万元）

甲公司换入乙公司大轿车应分配的价值=549.5×240/490

=269.14（万元）

（3）甲公司应确认换出资产损益

换出资产的公允价值-换出资产的账面价值=100+80+350

-[（150-30）+（120-60+300）=50（万元）

乙公司（支付补价）的会计处理：

（1）确认是否属于非货币易：40/（490+40）=7.55%

（2）计算乙公司应分配的换入资产价值总额=100+80+350

=530（万元）

（3）乙公司换入资产的成本总额=换出资产的公允价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额=150+100+240+40

-350×17%=470.5（万元）

计算乙公司换入各项资产应分配的价值

乙公司换入甲公司厂房应分配的价值=470.5×100/530

=88.77（万元）

乙公司换入甲公司机床应分配的价值=470.5×80/530

=71.02（万元）

乙公司换入甲公司原材料应分配的价值=470.5×350/530

=310.71（万元）

乙公司应确认换出资产损益：

换出资产的公允价值-换出资产的账面价值=150+100+240

-[（150-50）+（200-90）+（300-80）]=60（万元）

二、未同时符合具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量条件的非货币性资产交换的会计处理

不具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值不能够可靠计量的非货币资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

（一）不涉及补价情况下的会计处理

1.单项非货币性资产交换的核算。现以例1资料为例：

甲公司的账务处理：（单位：万元）

（1）将资产转入清理

借：固定资产清理98

固定资产减值准备2

累计折旧20

贷：固定资产 120

（2）支付清理费用

借：固定资产清理1

贷：银行存款 1

（3）换入的货运汽车入账价值=120-20-2+1=99万元

借：固定资产99

贷：固定资产清理99

乙公司的账务处理：（单位：万元）

（1）将固定资产转入固定资产清理

借：固定资产清理 110

累计折旧30

贷：固定资产 140

（2）支付清理费用

借：固定资产清理 1

贷：银行存款 1

（3）换入的生产经营用设备入账价值=110+1=111

借：固定资产111

贷：固定资产清理111

2.多项非货币性资产交换的核算。现以例2资料为例：

多项非货币性资产交换，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。

甲公司的会计处理：

（1）计算甲公司应分配的换入资产原账面价值总额=（700-400）

+180+60=540（万元）

甲公司换入资产的成本总额=换出资产的账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额=（800-500）+200+220

×17%-80×17%=523.8（万元）

（2）计算甲公司换入各项资产应分配的价值

甲公司换入乙公司设备应分配的价值=523.8×300/540

=291（万元）

甲公司换入乙公司专利权应分配的价值523.8×180/540

=174.6（万元）

甲公司换入乙公司库存商品应分配的价值=523.8×60/540

=58.2（万元）

（3）甲公司不应确认换出资产损益

乙公司的会计处理：

（1）计算乙公司应分配的换入资产价值总额=（800-500）+200=500（万元）

乙公司换入资产的成本总额=换出资产的账面价值+应支付的相关税费-可抵扣的增值税进项税额=（700-400）+180+60+80×17%-220×17%+220×5%（专利权专让营业税）=527.2（万元）

（2）计算乙公司换入各项资产应分配的价值

乙公司换入甲公司设备应分配的价值=527.2×300/500

=316.32（万元）

乙公司换入甲公司原材料应分配的价值=527.2×200/500

=210.88（万元）

（3）乙公司不应确认换出资产损益

（二）涉及补价情况下的会计处理

支付补价的，应当以换出资产的账面价值，加上支付的补价和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

收到补价的，应当以换出资产的账面价值，减去收到的补价并加上应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

三、非货币性资产交换业务对企业所得税的影响

篇（3）

新准则规定“非货币性资产交换，换入资产的入账价值既可以以公允价值和应支付的相关税费入账，也可以以换入资产的账面价值和应支付的相关税费入账。”这使得企业在处理该种交易时有两种情况：当非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益，通过“营业外收入”、“营业外支出”科目来核算；当非货币性资产交易不具有商业实质或者换入或者换出资产公允价值不能可靠计量，换入资产的成本按照换出资产的账面价值加上应支付的相关税费确定，不确认损益。而旧准则要求一律以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的非货币易不确认损益。在涉及补价的非货币易中，收到补价一方确认的损益，也仅以收到的补价所含的损益为限。

与旧准则相比，为了防止上市公司利用对换入、换出资产公允价值的确定操纵非货币易所产生的利润，新准则借鉴国际会计准则，增加了商业实质的判断。所谓具有商业实质是指满足下列条件之一的非货币性资产交换：（一）换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额与换出资产显著不同。（二）换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入换出资产的公允价值相比是重大的。

例1：某企业以其商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产使用寿命相同，但在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额不同，或者是现金总额相同但换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显小于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显。该项交易具有商业实质，若两项无形资产的公允价值可以可靠计量，该企业可以以公允价值作为专利技术的入账价值基础。

新准则有条件的使用了公允价值的概念，交易资产的入账价值可有效的反映当前市场对该资产的估计，以该价值入账既有利于企业本身的经营决策，又有利于投资者或其他相关报表使用者对企业的价值进行评价。

二、新准则与旧准则会计处理的差异

（一）在不涉及补价的条件下。新准则若以公允价值计价，则以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产的公允价值与其账面价值得差额计入当期损益。相应的公式为：

换入资产的公允价值＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费

若以账面价值计价，则以换出资产的入账价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。相应的公式为：

换入资产的公允价值＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费

旧准则以换出资产的入账价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。相应的公式为：

换入资产的公允价值＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费

所得结果与新准则下账面价值计价结果一样。

例2：A公司以其不再用的设备与B公司作为固定资产的货运汽车交换。A公司换出设备的账面原价为120万元，已提折旧20万元（未计提减值准备），公允价值为110万元，为此交换，A公司以银行存款支付了清理费用1万元；B公司换出的货运汽车账面原值为140万元，已计提折旧30万元，公允价值110万元。假设A公司换入的货运汽车将作为企业的固定资产进行使用和管理。

旧准则下的会计处理：

A公司的会计处理：

（1）将固定资产净值转入固定资产清理：

借：固定资产清理100万元

累计折旧20万元

贷：固定资产120万元

（2）支付清理费用：

借：固定资产清理1万元

贷：银行存款1万元

（3）换入货运汽车的入账价值＝100＋1＝101（万元）

借：固定资产―货运汽车101万元

贷：固定资产清理101万元

新准则下的会计处理：

先判断出该非货币性资产交易具有商业实质，且换入、换出资产的公允价值可以可靠计量，则该项交易以公允价值作为计量基础。

（1）将固定资产净值转入固定资产清理：

借：固定资产清理100万元

累计折旧20万元

贷：固定资产120万元

（2）支付清理费用：

借：固定资产清理1万元

贷：银行存款1万元

（3）换入货运汽车的入账价值＝110＋1＝111（万元）

借：固定资产―货运汽车111万元

贷：固定资产清理101万元

营业外收入10万元

（二）在涉及补价的条件下

1、支付补价的条件下。新准则按照公允价值计量的情况，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产入账价值。换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。相应的公式：

换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋补价＋应支付的相关税费

按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。相应的公式为：

换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋补价＋应支付的相关税费

旧准则以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。相应的公式为：

换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋补价＋应支付的相关税费

所得结果与新准则下以账面价值计价结果一样。

2、收到补价的条件。新准则在按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值和应支付的相关税费减去补价，作为换入资产的入账价值。换出资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。相应的公式为：

换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值－补价＋应支付的相关税费

按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值和应支付的税费减去补价，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。

换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值－补价＋应支付的相关税费

旧准则以换出资产的账面价值，减去补价所含账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。相应的公式为：

收到的补价中应确认的损益＝补价－（补价÷换出资产的公允价值）×换出资产的账面价值－（补价÷换出资产的公允价值）×应支付的相关税费

换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值－（补价－应支付的收益）＋应支付的相关税费

旧准则确认补价所含的损益，新准则在以账面价值计量的条件下，不计算补价所含损益，较为简洁。

例3：甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的专利权与乙公司生产用车床交换。甲公司专利权的账面价值为400万元（未计提减值准备），公允价值和计税价格均为450万元，营业税税率为5%；乙公司生产用车床的账面原价为500万元，已计提折旧为50万元，已计提减值准备为30万元，公允价值为420万元，在资产交换过程中发生车床搬运费1.2万元。乙公司另支付30万元给甲公司。甲公司收到的车床作为固定资产核算，乙公司获得的专利权作为无形资产核算。

由于涉及补价，首先判断是否属于非货币性资产交易。

甲公司收到补价：30÷450＝6.67%

乙公司支付补价：30÷（30＋420）＝6.67

通过上述计算可见，补价占整个交易比例小于25%，属于非货币易。

旧准则下的会计处理：

对收到补价的甲公司，应确认部分损益：

应确认的收益＝（1－换出资产账面价值400÷换出资产公允价值450）×补价30－（补价30÷换出资产公允价值450×应交的税金及教育费附加450×5）=1.83（万元）

甲公司换入车床的入账价值＝400＋1.83+450×5%－30＝394.33（万元）

乙公司换入专利权的入账价值＝（500－50－30）＋30＋1.2＝451.2（万元）

甲公司的会计处理：

借：固定资产―车床394.33万元

银行存款30万元

贷：无形资产400万元

应交税金―应交营业税22.5万元

营业外收入―非货币易收益1.83万元

乙公司的会计处理：

借：固定资产清理 420万元

累计折旧50万元

固定资产减值准备30万元

贷：固定资产500万元

借：固定资产清理31.2万元

贷：银行存款31.2万元

借：无形资产451.2万元

贷：固定资产清理451.2万元

新会计准则下的账务处理：

该交易具有商业实质，且换入、换出资产的公允价值可以可靠计量，应以公允价值作为计量基础。

甲公司换入车床的入账价值＝450－30＋450×5%＝442.5（万元）

乙公司换入专利权的入账价值＝420＋30＝450（万元）

甲公司的会计处理：

借：固定资产―车床442.5万元

银行存款30万元

贷：无形资产400万元

应交税费―应交营业税22.5万元

营业外收入50万元

乙公司的会计处理

借：固定资产清理420万元

累计折旧50万元

固定资产减值准备30万元

贷：固定资产500万元

借：固定资产清理1.2万元

贷：银行存款1.2万元

借：无形资产450万元

营业外支出1.2万元

贷：固定资产清理 418.8万元

银行存款30万

篇（4）

1、旧准则从使用用途、使用期限、单位价值上对其定义，新准则则仅从使用用途、使用寿命两方面对其定义。在使用期限上，新准则引用了“使用寿命超过一个会计年度”的说法，比旧准则“使用年限超过一年”的说法更为妥当。

2、新准则规定：作为投资性房地产的建筑物，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。

二、固定资产初始计量方面的差异。

1、旧准则没有涉及对“购买的价款超过正常信用条件延期支付”的固定资产的计量，而新准则指出：购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。

2、新旧准则关于“非货币性资产交换、债务重组、融资租赁取得的固定资产的成本，应当分别按照《非货币性资产交换》、《债务重组》和《租赁》确定”相同，但由于《非货币性资产交换》、《债务重组》和《租赁》三准则和旧准则相比，发生了较大变化，故而在固定资产的计量方面出入也很大。比如新的《企业会计准则―――债务重组》第十条规定：以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。这就是说，以非现金资产清偿债务取得的固定资产，应以其公允价值入帐。而不以重组债权的帐面价值入帐。在新的《企业会计准则―――非货币性资产交换》第三条：非货币性资产交换同时满足下列条件的，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：(1)该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。未同时满足本准则第三条规定条件的非货币性资产交换，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。在涉及补价时，同样区分按公允价值和不按公允价值入帐两种方式。而旧准则则对换入的资产不区分是否按公允价值入帐，均以换出资产的帐面价值加支付的相关税费作为换入固定资产其入帐价值，在涉及补价的情部况下，收到补价的一方还得确认收益。

3、新准则对企业合并取得的固定资产的计量按企业会计准则第20号―――企业合并确定，而旧准则则指出，本准则不涉企业合并中取得的固定资产的初始计量。

4、新准则没有涉及接受捐赠的固定资产和盘盈的固定资产的计量。

5、新准则规定确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。而旧准则不涉及。

三、固定资产后续计量方面的差异。

1、折旧方面：新准则未对取得的固定资产从何时开始计提折旧的规定，只规定固定资产应当按月计提折旧，并根据用途计入相关资产的成本或者当期损益。旧准则规定：固定资产应当按月计提折旧，并根据用途分别计入相关资产的成本或当期费用。在实际计提固定资产折旧时，当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍提折旧，从下月起停止计提折旧。

2、后续支出方面：新准则规定与固定资产有关的后续支出，符合本准则第四条规定的确认条件的，应当计入固定资产成本；不符合本准则第四条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期损益。企业根据本准则第六条的规定，将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。而旧准则规定：与固定资产有关的后续支出，如果使可能流入企业的利益超过了原先的估计，如延长了固定资产的使用寿命，或者使产品质量实质性提高，或者使产品成本实质性降低，则应当计入固定资产账面价值，其增计金额不应超过该固定资产的可收回金额。

3、减值准备的计提方面：新准则规定固定资产的减值，应当按照《企业准则第8号——资产减值固定资产的减值，应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。但《企业会计准则第8号——资产减值》明确规定：可收回金额的计量结果表明，资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。而旧准则规定：如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业应当按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计入当期损益。已计提减值准备的固定资产，应当按照该固定资产的账面价值以及尚可使用寿命重新确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复，应当按照固定资产价值恢复后的账面价值，以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累计折旧不作调整。 如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回，但转回的金额不应超过原已计提的固定资产减值准备。

四、固定资产处置方面的差异。

篇（5）

(一)换入资产的计价发生了改变，新准则采用了公允价值计价的判断

旧准则：以换出资产的账面价值计价，且不涉及补价的非货币易不确认损益。涉及补价的非货币易中，收到补价一方应确认损益，且损益仅以收到的补价所含的损益为限。

新准则：符合商业性质且公允价值能够可靠计量条件的非货币易以公允价值计价，不符合条件的，以换出资产的账面价值计量；不管以何种基础计价，不核算收到补价所含收益或损失的确认，而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入损益。

判断商业实质时要考虑交易的发生，预计使企业未来现金流量发生变动的程度，比如，比较换入、换出资产产生的现金流量在时间、金额和风险方面的差异；一般是在预计换入资产在未来产生现金流量将比换出资产大，换出资产方才可能将一资产换出，换入另一资产，则该交换是具有商业实质的。另外，判断商业实质时还要注意是否有关联方关系，在我国目前的经济环境下，交易双方关联方关系的存在，可能表明交易不具有商业实质。A企业与B企业两栋大楼等额交换，很可能A、B企业之间为关联方关系，其交换是不具有商业实质的。

(二)新准则与旧准则会计处理有所不同

新准则规定以交易是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产的重要判断标准，是否确认损益与采用的计量方式直接相关，在以换出资产账面价值计量换入资产入账价值时，不论是否收到补价，交易各方均不确认损益。新旧准则会计处理的差异见下表。

如果在同时换入多项资产的情况下，不管是否涉及补价，基本原则是按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对按不同计量方法算出的换入资产入账价值总额按比例进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。新，日准则对换入多项非货币性资产入账价值的分配原则一致。

二、新旧准则会计处理的比较例析

下面分别以不涉及补价、涉及补价、涉及多项资产交换的情况举例说明在新旧准则不同的计量方式下，换入资产入账价值的差异。

(一)不涉及补价的情况下

[例1]维达公司决定以账面价值为9000元、公允价值为10000元的甲材料，换入三顺公司账面价值为11000元，公允价值为10000元的乙材料，维达公司支付运费300元，三顺公司支付运费500元。维达、三顺两公司均未对存货计提跌价准备，增值税率均为17％。

新准则：(1)设双方交易具有商业实质，且甲、乙材料公允价值是可靠的，采用公允价值计价：

维达公司：

借：原材料――乙材料　10300 [10000+300)

应交税金――应交增值税(进项税)1700(换入乙材料增值税)

贷：原材料――甲材料　9000

应交税金――应交增值税(销项税)1700(换出甲材料增值税)

银行存款　300

营业外收入――非货币易收益1000

三顺公司：

借：原材料――甲材料　10200 (10000+200)

应交税金――应交增值税(进项税)1700(换入甲材料增值税)

营业外支出――非货币易损失1000

贷：原材料――乙材料　11000

应交税金――应交增值税(销项税)1700

(换出乙材料增值税)

银行存款　200

即维达公司确认1000元非货币易收益；三顺公司确认1000元非货币易损失。

新准则：(2)假设维达公司换入乙材料非其所用，双方交易不具有商业实质，采用账面价值计价。

维达公司：

借：原材料――乙材料　9300 (9000+300)

应交税金――应交增值税(进项税)1700(换入乙材料增值税)

贷：原材料――甲材料　9000

应交税金――应交增值税(销项税)1700

(换出甲材料增值税)

银行存款　300

三顺公司：

借：原材料――甲材料　11200 (10000+200)

应交税金――应交增值税(进项税)1700(换入甲材料增值税)

贷：原材料――乙材料　11000

应交税金――应交增值税(销项税)1700(换出乙材料增值税)

银行存款　200

即维达、三顺公司均不确认非货币易损益。

旧准则：核算结果与新准则以账面价值计量一样。

(二)涉及补价情况下

[例2]维达公司以一台设备换入三顺公司的一辆小轿车，该设备的账面原值为507元，公允价值为35万元，三顺公司小轿车的公允价值为307元，账面原值为357元，已提折旧37元。双方协议，三顺公司支付维达公司57元补价，维达公司负责把该设备运至三顺公司，交换小轿车。在这项交易中，维达公司支付运杂费27元，支付营业税及附加费1．9257元，即应支付的相关税费为3．9257元。三顺公司支付相关税费1．65万元。维达公司未对该设备提减值准备。三顺公司小轿车已提减值准备1万元。

假设分三种情况(1)维达公司的设备至交换日的累计折旧为20万元；(2)维达公司的设备至交换日的累计折旧为10万元；(3)维达公司的设备至交换日的累计折旧为18．9257元。分别计算维达公司换入资产的入账价值。

从收到补价的维达公司看，收到的补价5万元占换出资产的公允价值35万元的比例为14．25％(5÷35=14．25％)，该比例小于25％，属非货币易，应按照非货币易会计准则核算。

以下分三种情况对比新旧准则的核算差别。

第一种情况：交换日累计折旧为207元，则换出资产的账面价值为30万元。当换出资产账面价值与应支付税费之和(33．925万元)小于公允价值(35万元)时，旧准则下确认非货币易收益。

新准则：

(1)设交易具有商业实质，可靠公允价值，采用公允价值计价：

维达公司：换入资产小汽车入账价值=350000-50000+39250＝339250(元)

会计分录：

1．换出设备转入清理：

借：固定资产清理　300000

累计折旧　200000

贷：固定资产――某设备　500000

2．支付相关税费(应交税金步骤略)

借：固定资产清理　39250

贷：银行存款　39250(20000+19250)

3．换入小轿车并收到补价

借：固定资产――小轿车　339250 (350000-50000+39250)

银行存款　50000

贷：固定资产清理　389250

4．确认收益

借：固定资产清理　50000

贷：营业外收入――非货币易收益　50000

账务处理合并(把几个核算步骤合一，略去固定资产清理步骤)：

借：固定资产――小轿车　339250 (350000-50000+39250)

银行存款　10750(50000-39250)

累计折旧　200000

贷：固定资产――某设备　500000

营业外收入――非货币易收益　50000

新准则：

(2)设交易双方的公允价值均不可靠，采用账面价值计价：

换入资产小轿车入账价值=300000-50000+39250＝289250(元)

会计分录(设备清理过程略)：

借：固定资产――小轿车　289250 (300000-50000+39250)

银行存款　10750(50000-39250)

累计折旧　200000

贷：固定资产――某设备　500000

旧准则：

补价应确认收益=50000x(1-300000÷350000)-50000÷350000x19250=1964元

换入资产入账价值=300000-50000+1964+39250＝291214

会计分录(设备清理过程略)：

借：固定资产――小轿车　291214

银行存款　10750

累计折旧　200000

贷：固定资产――某设备　500000

营业外收入――非货币易收益1964

由此可以看出，旧准则及新准则的账面价值计价法，小轿车的入账价值大大低于其公允价值；按照旧准则确认的非货币易收益只是补价部分所含的换出资产账面价值与公允价值之差的体现；按照新准则的账面价值计价不确认收到补价所含的损益，直接体现在换入资产的入账价值上。新准则公允价值法确认的非货币易收益实际上是换出资产账面价值与公允价值的差，是被低估的未计入账上的价值。

第二种情况：交换日累计折旧为10万元，则换出资产的账面价值为40万元。

当换出资产账面价值与应支付税费之和(43．925万元)大于公允价值(35万元)时，旧准则确认非货币易损失。

而新准则公允价值法确认换入资产小汽账面价值为339250元(350000-50000+39250)；确认非货币易损失50000元；新准则账面价值法确认换入资产小汽车账面价值为389250元(400000-50000+39250)，不确认非货币易损益。

旧准则确认换入资产小汽车账面价值为380322元(400000-50000-8928+39250)；确认非货币易损失8928元[50000x(1-400000÷350000)－(50000÷350000×19250)]。

由此可以看出，新准则账面价值法及旧准则小轿车的入账价值大大高于其公允价值；按照旧准则确认的非货币易损失只是补价部分所含的换出资产账面价值与公允价值之差的体现；新准则账面价值法不体现该部分损失；按照新准则确认的非货币易损失实际上是换出资产账面价值与公允价值的差，是被高估未冲减的账上价值。

第三种情况：交换日累计折旧为18．925万元，即换出资产的账面价值为31．075万元。当换出资产账面价值与应支付税费之和(35万元)等于公允价值(35万元)时，旧准则既不确认非货币易损失也不确认收益。

而新准则公允价值法确认换入资产小汽账面价值为339250元(350000-50000+39250)；确认非货币易收益39250元；新准则账面价值法确认换入资产小汽车账面价值为300000元(310750-50000+39250)；不确认非货币易损益。

旧准则确认换入资产小汽车账面价值为300000元(310750-50000+39250)；确认非货币易损益为0。

由此可见，当换出资产账面价值与应支付税费之和等于公允价值，旧准则与新准则账面价值法完全一致，均不确认非货币易损益。

会计分录参见第一种情况，略。

从支付补价的三顺公司看，要关注的条件是：换入资产设备的公允价值35万元，换出资产小轿车原值35万元，累计折旧3万元，计提减值准备17元，支付补价57元，支付相关税费1．65万元。

支付的补价57元占换出资产的公允价值30万元及补价之和的比例为14．25％(5÷(30+5)=14．25％)，该比例小于25％，属非货币易，应按照非货币易会计准则核算。

新准则：

设(1)双方交易具有商业实质，且公允价值可靠，采用公允价值计价

换入资产设备入账价值=30+5+1．65=36．65(万元)

确认的非货币易损失＝(35-3-1)－30=1(万元)

会计分录(设备清理过程略)：

借：固定资产――某设备　366500

固定资产减值准备　10000

累计折旧　30000

营业外支出――非货币易损失　10000

贷：固定资产――小轿车　350000

银行存款　66500

新准则：

(2)设双方交易公允价值计量不可靠，采用账面价值计价

换入资产设备入账价值=31+5+1．65=37．65(万元)

不确认非货币易损失

会计分录(设备清理过程略)：

借：固定资产――某设备　376500

固定资产减值准备　10000

累计折旧　30000

贷：固定资产――小轿车　350000

银行存款　66500

旧准则：

换入资产设备入账价值=31+5+1．65=37．65(万元)

不确认非货币易损失

会计分录(设备清理过程略)：

借：固定资产――某设备　376500

固定资产减值准备　10000

累计折旧　30000

贷：固定资产――小轿车　350000

银行存款　66500

与新准则账面价值计价完全一致。

(三)同时换入多项资产的情况

[例3]维达公司以一项股权投资，账面余额2507元，计提减值准备30万元，公允价值200万元，换入三顺公司一辆小轿车，账面价值50万元，公允价值60万元，一批产品，账面价值170万元，公允价

值150万元，维达公司支付三顺公司补价10万元，维达公司支付相关运费5000元。假设不考虑其他税费。

维达公司的会计处理：

分析：支付补价107元占换出资产公允价值与支付补价之和210万元的4．76％，小于25％，则按照非货币易准则核算。

新准则：假设交易双方具有经济实质，且公允价值是可靠的。

换入资产入账价值总额=200+10+0．5=210．5万元

小轿车公允价值的比例＝60÷(60+150)＝28．57％

则换入资产小轿车的入账价值=210．5x28．57％＝60．13985万元

产品公允价值的比例=150÷(60+150)=71．43％

换入资产库存商品的入账价值=210．5x71．43％＝150．36015万元

借：固定资产――小轿车　601398．50

库存商品――X产品　1503601．50

长期投资减值准备　300000

营业外支出――非货币易损失　200000

贷：长期股权投资　2500000

银行存款　105000

采用新准则账面价值法及采用旧准则分摊各项换入资产的入账价值的计算方法同上。

篇（6）

购买方在对内部交易形成的固定资产计提减值准备时，将购买成本扣除折旧和已计提的减值后确定的账面价值，与固定资产的预计可收回金额相比，按照账面价值高于预计可收回金额的差额计提减值准备。但从集团公司角度，应该将出售方的实际成本扣除折旧和减值后的账面价值，与固定资产可收回金额相比。由于出售方的实际成本与购买方的取得成本之间存在差异，因而在编制合并报表时，对购买方多计提的固定资产减值准备应进行抵销。

以母公司向子公司销售自身生产的产品，子公司购进后作为固定资产，并且存在未实现内部销售利润的情况为例，在初次编制合并报表时，固定资产减值准备的抵销处理根据预计可收回金额的大小，分为全额抵销和部分抵销两种情况。

（一）全额抵销 从集团公司角度，固定资产实际并未发生减值，在编制合并报表时，将子公司计提的减值准备全额转回。 从子公司角度，固定资产账面价值小于可收回金额，在个别报表中计提了减值准备。而从集团角度，该固定资产按照实际成本扣除折旧后计算的账面价值仍大于可收回金额，无需计提减值准备。所以，在编制合并报表时应将子公司已经计提的减值准备全额抵销。税法规定，按照会计准则计提的减值准备在实际损失前不允许税前扣除，所以合并抵销分录还可能涉及相关递延所得税的调整。

[例1]2010年1月1日，母公司将生产的产成品销售给子公司，该固定资产的生产成本90000元，售价120000元，子公司购进后将其作为固定资产交管理部门使用。预计使用5年，采用直线法计提折旧，无残值，所得税税率为25%，税法上规定使用年限为5年，直线法计提折旧。2010年年末，子公司对该固定资产进行减值测试，预计可收回金额为90000元。

（1）按照企业会计准则的规定，当月增加的固定资产当月不提折旧，所以子公司2010年对该固定资产按11个月计提折旧120000/5/12×11=22000（元），计提折旧后固定资产账面价值为120000-22000=98000（元），大于可收回金额为90000元，因而需要计提固定资产减值准备8000元，期末账面价值为90000元。会计分录如下：

借：资产减值损失 8000

贷：固定资产（减值准备） 8000

由于税法规定减值准备实际发生之前不允许税前扣除，所以子公司该固定资产的计税基础=固定资产原价120000-当年计提的折旧22000=98000（元），产生暂时性差异98000-90000=8000（元），应确认递延所得税资产8000×25%=2000（元）。会计分录如下：

借：递延所得税资产 2000

贷：所得税费用 2000

（2）从集团公司角度，2010年该固定资产应按照母公司的生产成本计提折旧90000/5/12×11=16500（元），账面价值为90000-16500=73500（元），小于可收回金额90000元，无需计提减值准备。

编制合并报表时，首先将子公司已计提的减值准备和递延所得税抵销，抵销分录如下：

借：固定资产（减值准备） 8000

贷：资产减值损失 8000

借：所得税费用 2000

贷：递延所得税资产 2000

合并报表中该固定资产的计税基础=子公司该固定资产的计税基础=98000元，所以从集团角度，应确认递延所得税资产（98000-73500）×25%=6125（元）。调整分录如下：

借：递延所得税资产 6125

贷：所得税费用 6125

通过上述合并抵销分录，合并工作底稿中固定资产增加8000元，当期利润增加12125元。

（二）部分抵销 从集团公司角度，固定资产也发生了减值，在编制合并报表时，将子公司多计提的减值准备部分转回。 在这种情况下，子公司按照固定资产购买成本确定的账面价值小于预计可收回金额；而且，按照母公司实际生产成本计算确定的固定资产账面价值也小于预计可收回金额。因此，从企业集团来说，也需要计提减值准备。在编制合并报表时，只需将子公司多提部分予以转回。

[例2]援引上例，其他条件不变。假设2010年末，该内部交易形成的固定资产的可变现净值为70000元。

（1）由上例可知，2010年末，子公司该固定资产账面价值为98000元，大于预计可收回金额70000元，子公司需要计提减值准备28000元，账面价值变为70000元。同时，子公司该固定资产的计税基础98000元与账面价值70000元产生可抵扣暂时性差异28000元，应确认递延所得税资产7000元。子公司会计分录如下：

借：资产减值损失 28000

贷：固定资产（减值准备） 28000

借：递延所得税资产 7000

贷：所得税费用 7000

（2）从集团公司角度，2010年末确认减值前，该固定资产账面价值为90000-16500=73500（元），大于可变现净值70000元，需要计提减值准备3500元，账面价值为70000元。由于子公司个别报表中已经计提了28000元减值准备，所以在编制合并报表时应该将多提的24500元抵销。抵销分录如下：

借：固定资产（减值准备） 24500

贷：资产减值损失 24500

合并报表中该固定资产的计税基础=子公司该固定资产的计税基础=固定资产原价120000-当年计提的折旧22000=98000（元），应确认递延所得税资产（98000-70000）×25%=7000（元），由于子公司已经在个别报表中确认7000元，编制合并报表时对递延所得税不需要抵销。

通过上述合并抵销分录，合并工作底稿中资产账面价值增加24500元，当期利润增加24500元。

二、连续编制合并报表时固定资产减值准备的抵销处理

由于固定资产的特殊性，其减值准备对企业报表金额的影响具有持续性，直到对外处置才能转出。在连续编制合并报表时，固定资产减值准备的抵销处理一般包括以下两步：

首先，将以前期间多计提的固定资产减值准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销；涉及暂时性差异的，还应调整递延所得税对期初未分配利润的影响。

其次，将本期多提的减值准备按照可收回金额的大小全部或部分抵销，并对相关的递延所得税予以调整。

[例3]援引例1，其他条件不变。假设2011年年末，该固定资产可收回金额为65000元。

（1）本期编制合并报表时，首先需要将前期多确认的减值准备和相关递延所得税对本期期初未分配利润的影响抵销，会计分录如下：

借：固定资产（减值准备） 8000

递延所得税资产 4125

贷：期初未分配利润 12125

（2）2011年， 子公司对该固定资产计提折旧（120000-22000-

8000）/4=22500元，2011年末账面价值为90000-22500=67500（元），大于可收回金额65000元，需要计提减值准备2500元，账面价值变为65000元。会计分录如下：

借：资产减值损失 2500

贷：固定资产（减值准备） 2500

2011年末子公司该固定资产的计税基础为120000-120000/5/

12×23=74000元，递延所得税资产余额应为（74000-65000）×25%=2250（元），由于上年度已确认2000元，需要追加确认250元。会计分录如下：

借：递延所得税资产 250

贷：所得税费用 250

（3）从集团公司角度，2011年末该固定资产账面价值为90000-90000/5/12×23=55500（元），不需要计提减值准备。所以，在编制合并报表时，要将子公司本期计提的减值准备2500元全部抵销。抵销分录如下：

借：固定资产（减值准备） 2500

贷：资产减值损失 2500

合并报表中，该固定资产的计税基础=子公司该固定资产的计税基础=120000-120000/5/12×23=74000（元），递延所得税资产余额应为（74000-55500）×25%=4625（元），子公司报表已确认递延所得税资产2250元，所以应追加4625-2250=2375（元）。调整抵销分录如下：

借：递延所得税资产 2375

贷：所得税费用 2375

通过该抵销分录，合并工作底稿中固定资产账面价值增加2500元，当期利润增加4875元。

三、内部交易形成的固定资产减值准备在清理期间的抵销处理

对购买企业来说，对内部交易形成的固定资产进行报废清理时，在个别财务报表中该固定资产已经不存在，无论对子公司还是集团公司，与固定资产有关的账户都要结清。清理损益在个别利润表中以营业外收入（或营业外支出）项目列示，所以在编制合并报表时，涉及期初未分配利润项目的抵销处理，均通过营业外收入或营业外支出项目进行。

根据固定资产清理时的使用情况，可以对内部交易形成的固定资产分别进行如下抵销处理：

（一）期满报废和提前报废情况下的抵销处理 对子公司和集团公司来说，内部交易形成的固定资产报废当期无需计提减值准备。在编制合并报表时，只需将前期子公司多计提的减值准备对本期期初未分配利润的影响抵销。

[例4]援引例1，其他条件不变。假设2014年12月该内部交易形成的固定资产使用期满，正常报废。该固定资产多计提减值准备为5000元，递延所得税资产借方余额1250元。

报废期末，在子公司个别报表中，该固定资产账面价值为0，不用计提减值准备。编制合并财务报表时，应当将前期多计提的减值准备对本期期初未分配利润的影响额抵销。同时，因为该固定资产的账面价值与计税基础均为0，不存在暂时性差异，原已确认的递延所得税资产应全额转回。会计分录如下：

借：营业外收入 5000

贷：年初未分配利润 5000

借：年初未分配利润 1250

贷：递延所得税资产 1250

（二）超期使用报废情况下的抵销处理 固定资产使用期满后仍处于正常使用状态，期满当期编制合并报表时的抵销处理和正常清理情况下相同。超期使用期间固定资产账面价值为零，不会发生减值，因而编制合并报表时也不需要进行抵销处理。

总之，编制合并报表时，通过对内部交易固定资产相关项目的调整抵销，能够更好地计量和确认固定资产，对于正确反映企业整体资产状况和经营成果、实现资本保全具有积极意义；同时能够为企业管理者、投资者和社会公众提供真实有用的会计信息，维护资本市场的稳定。

篇（7）

资产组在处置时如要求购买者承担一项负债，该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额。为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应将已确认的负债金额从中扣除。

[例1]2006年12月31日，甲公司在对资产进行减值测试时发现，某资产组很可能发生了减值。已知该资产组组合包括固定资产A、B和一项负债，其中固定资产A账面价值为200万元，固定资产B账面价值为300万元，负债账面价值为60万元。甲公司经调研分析后确定，该资产组的公允价值减去处置费用后的净额为400万元，未来现金流量现值420万元。要求计算确定该资产组的减值额。

(1)该资产组组合资产扣除负债后净资产账面价值为440万元(200+300-60)。(2)该资产组组合的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额(400万元)与其预计未来现金流量的现值(420万元)两者之间较高者确定，为此该资产组的可收回金额为420万元。(3)因资产组的账面价值440万元高于其可收回金额420万元，应计提减值额20万元。(4)按规定，应将减值额按照该资产组内固定资产的账面价值所占比重，分摊到资产组内的固定资产。具体分摊过程见表l。(5)根据表1的分摊结果，甲公司的账务处理如下：

借：资产减值损失

200000

二、总部资产的资产组减值额确定方法

企业总部资产包括企业集团及其事业部的办公楼、电子数据处理设备等资产，其显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流人，而且其账面价值不能完全归属于某一资产组。

1、相关总部资产能够分摊至资产组的减值额确定方法

相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值(包括已分摊的总部资产的账面价值部分)和可收回金额。

[例2]乙公司由总部、第一分公司和第二分公司组成，两家分公司的经营活动由总部统一负责。2006年末，总部资产总额600万元，第一分公司资产总额800万元，第二分公司资产总额1200万元。2006年末，由于经济不景气，乙公司经营发生很大亏损，出现资产减值迹象。在减值测试过程中，由于第一分公司和第二分公司均能独立产生现金流，因而可作为两个资产组分别进行减值测试。经比较有关的资产公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金流量的现值，根据孰高原则，得到第一分公司资产可收回金额为980万元，第二分公司资产可收回金额为1320万元。假定总部资产、第一分公司资产和第二分公司资产使用寿命均为15年，且总部资产能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊。要求确定第一分公司、第二分公司及总部资产的资产减值额。

(1)将总部资产分配到各资产组，并在此基础上进行减值测试。鉴于各资产组的使用寿命相同，可直接将总部资产按照各资产组账面价值的比例进行分摊。如果使用寿命不同，可根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的比例分摊。

(3)将各资产组的减值额在总部资产和各资产组间分配。第一分公司减值额分配给总部资产的金额=60x(240+1040)=13.85(万元)分配给第一分公司资产组本身的金额=60-13.85=46.15(万元)第二分公司减值额分配给总部资产的金额=240x(360+1560)=55.38(万元)分配给第二分公司资产组本身的金额=240-55.38=184.62(万元)

(4)根据分摊结果，乙公司的账务处理如下：借：资产减值损失

3000000

贷：固定资产减值准备――第一分公司461500

――第二分公司

1846200

――总部

692300

2、相关总部资产中部分难以分摊至资产组的减值额确定方法

[例3]ABC高科技公司拥有A、B和C三个资产组，在2006年

(2)确定各资产组的可收回金额，并将其与已分摊办公大楼的账面价值部分相比较，以确定相应的减值额。

(3)将资产减值额在办公大楼和资产组间分配。

资产组B减值额分配给办公大楼的金额=84.5x(112.5+412.5)=23(万元)

分配给资产组B本身的金额=84.5-23=61.5(万元)

资产组c减值额分配给办公大楼的金额=8x(150+550)=2(万元)

分配给资产组c本身的金额=8-2=6(万元)

(4)根据分摊结果，资产组A、B、c和办公大楼的账面价值分末，这三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元和400万元。这三个资产组为三条生产线，预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提折旧。由于ABC公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品，受到市场欢迎，从而对ABC公司产品产生重大不利影响。为此，ABC公司于2006年末对各资产组进行减值测试。已知ABC公司的经营管理活动由总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值300万元，研发中心的账面价值为100万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，而研发中心的账面价值却难以分摊。假定资产组A、B、c和包括总部资产在内的最小资产组组合(即ABC公司整体)的预计未来现金流量的现值分别为398万元、328万元、542万元和1440万元。同时假定资产组的公允价值减去处置费用后的净额难以确定。要求计算确定资产组A、B、c和总部资产是否发生了减值。如果发生了减值，确定相应的减值额。

(1)在对各资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资产。ABC公司的经营管理活动由总部负责，相关的总部资产包括办公大楼和研发中心。考虑到办公大楼的账面价值可以分摊，因此首先根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的比例分摊(见表4)。别为200万元、238.5万元、394万元和275万元。研发中心的账面价值仍为100万元，由此包括研发中心在内的最小资产组组合(即ABC公司)的账面价值总额为1207.5万元(200+238.5+394+275+100)，但其可收回金额为1440万元，因此，企业不必再确认进一步的减值损失(包括研发中心的减值损失)。

(5)根据以上计算和分析结果，ABC公司资产组A没有发生减值，资产组B和c分别发生减值损失61.5万元和6万元。总部资产中，办公楼发生了减值，应当确认减值损失25万元，但是研发中心没有发生减值。ABC公司的账务处理如下： 借：资产减值损失

925000

贷：固定资产减值准备――资产组B

615000

――资产组c

60000

篇（8）

《企业会计准则第4号一固定资产》规定，企业应于期末对固定资产进行检查，如发现存在以下情况，应当计算固定资产的可收回金额，以确定资产是否已经发生减值：(1)固定资产市价大幅度下跌，其跌幅大大高于因时间推移或正常使用而预计的下跌，并且预计在近期内不可能恢复；(2)企业所处经营环境，如技术、市场、经济或法律环境，或者产品营销市场在当期发生或在近期发生重大变化，并对企业产生负面影响；(3)同期市场利率等大幅度提高，进而很可能影响企业计算固定资产可收回金额的折现率，并导致固定资产可收回金额大幅度降低；(4)固定资产陈旧过时或发生实体损坏等；(5)固定资产预计使用方式发生重大不利变化，如企业计划终止或重组该资产所属的经营业务、提前处置资产等情形，从而对企业产生负面影响；(6)其他有可能表明资产已发生减值的情况。

固定资产减值准备不象固定资产折旧那样按月计提，无法按照用途分别计人相关的成本或当期费用，其核算通常是在年末或指定的核算期末根据实际情况来进行，在无证据表明减值已发生的情况下，一般不做账务处理。因此，不同会计期间的减值损失与时间的推移或正常使用之间不存在必然的联系。但在计提减值准备时，却不可避免地与折旧发生联系。固定资产折旧是以固定资产原值减去预计净残值的余额作为折旧的基数，并在预计使用寿命的折旧年限内计提折旧。固定资产如果已计提了减值准备，则应当按照该固定资产的账面价值(固定资产原价减去累计折旧和已计提的减值准备)以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额；如果已计提减值准备的固定资产的价值又得以恢复，则应当按照固定资产恢复后的账面价值以及尚可使用寿命重新计算确定折旧率和折旧额。但因计提固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累积折旧不作调整。

固定资产减值准备在期末按账面价值与可收回金额孰低的原则来计量，对可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，固定资产可收回金额是依据核算日前后的相关信息确定的，属于带有一定主观性的会计估算，并不十分准确，同时，不同时间计提的固定资产减值准备金额具有不确定性。理论上，在固定资产的当前市值基础上计提减值准备，应当能使固定资产账面价值更接近实际。但固定资产的当前市价也是一种评估结果，尤其是在固定资产非新置的前提下，其准确度得不到保障，只有经过专门评估机构评估后的结果才是比较准确的，在会计实务中存在着操作的不可行性。因此，日常减值准备的计提仍不能保证减值后的固定资产价值十分接近实际，只能使固定资产的账面价值大体接近实际。

《企业所得税税前扣除办法》规定，企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金不得在企业所得税前扣除。因此，无论企业采取什么样的资产减值准备政策，在税收法规上均不予承认，以避免对所得税造成冲击。因此，企业计提的固定资产减值准备不得在税前扣除，对所得税数额没有直接影响。但企业提取的固定资产减值准备会影响折旧额的变化，使会计利润与应纳税所得额产生差异，形成纳税的时间性差异，特别是在已计提减值准备的固定资产价值又得以恢复时，这一差异更加复杂。因此，企业在申报纳税时应作相应的纳税调整，若涉税财务调整不准确，就会影响会计利润及应纳税所得额。

二、固定资产减值准备会计处理与纳税调整

如果固定资产的可收回金额低于其账面价值，企业应按可收回金额低于账面价值的差额计提固定资产减值准备，并计人当期损益；因固定资产减值准备而调整固定资产折旧额时，对此前已计提的累积折旧不作调整；如果有迹象表明以前期间据以计提固定资产减值的各种因素发生变化，使得固定资产可收回金额大于其账面价值，则以前期间计提的减值损失应当转回。但转回的金额不得超过原已计提的固定资产减值准备。固定资产减值准备的计提与企业经营管理无直接关系，导致减值的情形也并非经常发生，因此，在计提减值准备时，借记“营业外支出――计提的固定资产减值准备”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。在以后的会计期间，若表明固定资产发生减值的迹象全部或部分消失，则应在相关制度规定的范围内转回，借记“固定资产减值准备”科目，贷记“营业外支出――计提的固定资产减值准备”科目。

[例1]甲企业于2001~12月购进不需要安装的机器设备一台，当月投入使用，入账价值30万元(含增值税进项税额)，预计使用年限8年，预计净残值12000元。假设该企业按年限平均法计提折旧。由于各种因素变化，2002年12月该设备发生减值，预计可收回金额18万元。

上例中，2002年甲企业全年应计提折旧额为36000元[(300000-12000)÷8]，每月应计提折旧额3000元，1～12月各月计提折旧的会计分录为：

借：制造费用 3000

贷：累积折旧　3000

2002年12月，该设备的账面价值为264000元(300000-36000)，预计可收回金额为18万元，应计提固定资产减值准备84000元(264000-180000)，会计分录为：

借：营业外支出――计提的固定资产减值准备84000

贷：固定资产减值准备84000

按税法规定，甲企业2002年全年计提折115136000元，列入制造费用，可在税前扣除，而计提的固定资产减值准备84000元不允许税前扣除，因此甲企业2002年应调增应纳税所得额84000元。按《企业会计准则》规定，甲企业2003年应按该设备计提减值准备后的账面价值18万元及尚可使用寿命7年计提折旧，全年应计提折旧24000元[(180000-12000)÷7]，每月应计提折旧2000元，1～12月各月的会计分录为：

借：制造费用 2000

贷：累积折旧 2000

按税务有关规定，该设备2003年仍应计提折IH36000元，因此2003年应调减应纳税所得额12000元(36000-24000)。以后6年该设备计提折旧的会计分录及税务处理与2003年相同。在存在固定资产减值准备的情况下，从2002年开始的8年间，甲企业因固定资

产减值准备调增应纳税所得额84000元，因累计折旧调减应纳税所得额84000元(12000×7)，两者差额正好为0。

[例2]假设例1中市场行情好转，2003年12月该设备预计可收回金额168000元，其他条件不变。

2002年、2003年该设备计提折旧的会计处理及税务调整与例题1相同。

按照准则规定，2003年12月该设备价值恢复前的账面价值为156000元(300000-36000-84000-24000)，而此时设备预计可收回金额为168000元，与设备账面价值相差12000元(168000-156000)o根据税务有关规定，该设备在不考虑计提减值准备的因素下，账面净值为228000元(300000-36000-36000)，与价值恢复前账面价值的差额为72000元(228000-156000)。例2中，2003~12月该设备预计可收回金额与价值恢复前账面价值的差额12000元(168000-156000)，既小于该设备依据税务有关规定计算的账面净值的差额，又小于计提的固定资产减值准备的差额72000元，可以转回。此时，固定资产减值准备的转回数额是个关键问题，必须准确把握。在例2中该设备转回的固定资产减值准备应该是12000元。2004年该设备应按减值恢复后的账面价值计提折旧，2004年应计提折IB26000元[(168000-12000)÷6]，每月应计提2166.67元(26000÷12)。会计分录为：

借：固定资产减值准备　12000

贷：营业外支出――计提的固定资产减值准备12000

篇（9）

关键词：长期股权投资 投资收益 公允价值

理论依据

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业投资及对联营企业投资，应当采用权益法核算。权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。

《长期股权投资》准则第十二条规定：投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行适当调整后确认。

在确认应享有或应分担被投资单位的净利润或净亏损时，在被投资单位账面净利润的基础上，应考虑以下因素的影响进行适当调整：一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。二是以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。

被投资单位个别利润表中的净利润是以其持有的资产、负债账面价值为基础持续计算的。而投资企业在取得对联营企业或合营企业的投资时，是以被投资单位有关资产、负债的公允价值为基础确定投资成本，取得投资后应确认的投资收益所代表的是被投资单位资产、负债在公允价值计量的情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资企业的部分。投资企业取得投资时被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，未来期间，在计算归属于投资企业应享有的净利润或应承担的净亏损时，应考虑对被投资单位计提的折旧额、摊销额以及资产减值准备金额等进行调整。

因此，以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，相对于被投资单位已计提的折旧额或摊销额之间存在差额的，投资企业应按其差额对被投资单位净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资收益。以取得投资时被投资单位有关资产的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额，相对于被投资单位已计提的资产减值准备金额之间存在差额的，投资企业亦应按其差额对被投资单位净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资收益。

需要注意的是，在对被投资单位实现的净利润进行调整时，应考虑重要性原则，不具重要性的项目可不予调整。符合下列条件之一的，投资企业可以以被投资单位的账面净利润为基础，计算确认投资损益，同时应在会计报表附注中说明不能按照准则中规定进行核算的原因：投资企业无法合理确定取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值；投资时被投资单位可辨认资产的公允价值与其账面价值相比，两者之间的差额不具重要性的；其他原因导致无法取得被投资单位的有关资料，不能按照准则中规定的原则对被投资单位的净损益进行调整的。

实务应用

投资方取得投资时被投资单位有关资产公允价值与其账面价值不同的，主要有如下两种情况：

（一）公允价值大于其账面价值

【例1】甲公司于2010年1月10日以3300万元价款购入乙公司40%的股份，自取得投资之日起派人参与乙公司的生产经营决策。取得投资当日，乙公司可辨认净资产公允价值为9000万元，除表1所列项目外，乙公司其他资产、负债的公允价值与其账面价值相同。假定乙公司2010年实现净利润900万元，在甲公司取得投资时的账面存货有80％对外出售。2010年末乙公司预计存货可变现净值为50万元，固定资产、无形资产预计可收回金额为1000万元和700万元。

甲公司与乙公司的会计年度及采用的会计政策相同。固定资产、无形资产均按直线法提取折旧或摊销，预计净残值均为0。假定乙公司适用的所得税税率为25%。

甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整。调整过程详见表2。

存货账面价值与公允价值的差额应调减的利润=（800-750）×80%+（110-100）=50（万元）

固定资产公允价值与账面价值差额应调整增加的折旧额和减值损失=（100-90）+（500-350）=160（万元）

无形资产公允价值与账面价值差额应调整增加的摊销额和减值损失=（125-105）+（175-35）=160（万元）

调整后的净利润=900-（50+160+160）

×（1-25%）=622.5（万元）

甲公司应享有份额=622.5×40％=249（万元）

确认投资收益的账务处理为：

借：长期股权投资―损益调整 249

贷 ：投资收益249

（二）公允价值小于其账面价值

【例2】沿用例1，假定取得投资当日，乙公司存货、固定资产、无形资产的公允价值分别为600万元、1 408万元、800万元。其他资料同例1。

甲公司在确定其应享有的投资收益时，应在乙公司实现净利润的基础上，根据取得投资时乙公司有关资产的账面价值与其公允价值差额的影响进行调整。调整过程详见表3。

存货账面价值与公允价值的差额应调增的利润=（750-600）×80%+（100-70）=150（万元）

固定资产公允价值与账面价值差额应调整减少的折旧额和减值损失=（90-88）+（350-320）=32（万元）

无形资产公允价值与账面价值差额应调整减少的摊销额和减值损失=（105-100）+（35-0）=40（万元）

调整后的净利润=900+（150+32+40）×（1-25%）=1 066.50（万元）

甲公司应享有份额=1066.50×40％=426.60（万元）

确认投资收益的账务处理为：

借：长期股权投资――损益调整426.60

贷 ：投资收益 426.60

结论

资产负债表日，投资企业在确认应享有联营企业或合营企业净利润的份额时，要考虑取得投资时被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值是否相同。取得投资时被投资单位有关资产、负债的公允价值与其账面价值不同的，投资企业确认投资收益时必须对被投资单位的账面净利润进行适当调整。

（一）存货

取得投资时被投资单位存货的公允价值与其账面价值不同的，权益法下投资企业确认投资收益时对被投资单位账面净利润进行的调整，主要包括对当期销售成本的调整和存货跌价准备的调整两部分。

取得投资时被投资单位存货的公允价值大于其账面价值的，后续计量过程中以存货公允价值为基础计算确定的销售成本金额就会大于被投资单位已结转的销售成本金额，投资企业应按其差额对被投资单位的账面净利润进行调减处理，如表2中存货项目的-40万元。若取得投资时被投资单位存货的公允价值小于其账面价值的，以存货公允价值为基础计算确定的销售成本金额就会小于被投资单位已结转的销售成本金额，投资企业应按其差额对被投资单位的账面净利润进行调增处理，如表3中存货项目的+120万元。

取得投资时被投资单位存货的公允价值与其账面价值不同的，后续计量过程中以取得投资时被投资单位存货的公允价值为基础计算确定的存货跌价准备金额，相对于被投资单位已计提的存货跌价准备金额之间存在差额的，投资企业应按其差额对被投资单位净利润进行调整，如表2中存货项目的-10万元、表3中存货项目的+30万元。

（二）固定资产和无形资产

取得投资时被投资单位固定资产或无形资产的公允价值与其账面价值不同的，权益法下投资企业确认投资收益时对被投资单位账面净利润的调整，包括对被投资单位已计提的折旧额或摊销额的调整和被投资单位已计提的资产减值准备金额的调整两部分。

取得投资时被投资单位固定资产或无形资产的公允价值大于其账面价值的，后续计量过程中投资企业以固定资产或无形资产的公允价值为基础计算的折旧额或摊销额就会大于被投资单位已计提的折旧额或摊销额，投资企业应按其差额对被投资单位的账面净利润进行调减处理，表2中固定资产项目的-10万元、无形资产项目的-20万元。若取得投资时被投资单位固定资产或无形资产的公允价值小于其账面价值的，则以公允价值为基础计算的折旧额或摊销额就会小于被投资单位已计提的折旧额或摊销额，投资企业应按其差额对被投资单位的账面净利润进行调增处理，如表3中固定资产项目的+2万元、无形资产项目的+5万元。

取得投资时被投资单位固定资产或无形资产的公允价值与其账面价值不同的，后续计量过程中投资企业以公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额，相对于被投资单位已计算确定的资产减值准备金额之间存在差额的，投资企业应按其差额对被投资单位净利润进行调整，如表2中固定资产项目的-150万元、表3中固定资产项目的+30万元。

参考文献：

1.财政部.企业会计准则―应用指南.立信会计出版社，2006

2.财政部会计司.企业会计准则讲解2008.人民出版社，2008

3.中国注册会计师协会.2010年度注册会计师考试―会计.中国财政经济出版社，2010

4.王世定.最新企业会计准则实务操作.经济科学出版社，2007

5.赵治纲.最新企业会计核算使用指南.经济科学出版社，2009

篇（10）

引言:新企业会计准则新增企业合并准则,将企业合并划分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并,每一种情况下又进一步划分为吸收合并、控股合并及新设合并。对于每一种具体情况下,合并方的会计处理存在着较大差异,特别是净资产及长期股权投资的入账金额及商誉确认与处理问题,相对较为复杂,难以掌握。根据《企业会计准则2006》的相关规定,企业合并是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。根据定义中的阐述,一项交易或事项是否形成企业合并,关键是看交易或事项发生前与发生后是否引起报告主体的变化,即由发生前的两个或两个以上的报告主体,变为发生后的一个报告主体。另外,企业合并按合并方式划分,可分为控股合并、吸收合并和新设合并;按参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同多方的共同控制,企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。其中新设合并由于其会计处理与一般企业的设立并无太大区别,因此无需加以特别规范,准则所阐述的主要是同一控制下的吸收合并与控股合并以及非同一控制下的吸收合并与控股合并的会计处理原则与方法,并且,准则中所规范的主要是合并方的会计处理。这是因为,在吸收合并中,被合并方只需反方向销账即可;在控股合并中,合并方从被合并方其他股东处取得其股权,对被合并方而言并无实质性的影响,只是具体的股东名称发生变化,因此被合并方无需专门的账务处理。下面就以上四种情况从合并方的角度分别加以举例阐述。

首先应该明确,对于同一控制下企业合并(包括吸收合并与控股合并)的会计处理,采用的是权益结合法,即进行会计处理时,合并方对取得被合并方的净资产(吸收合并中)以及长期股权投资(控股合并中)应按账面价值反映,这是因为参与合并的各方由于受同一方(或相同多方,以下的表述中省略)控制,其合并时的公允价值可能并不公允,因此采用账面价值,该账面价值与合并方付出对价账面价值之间的差,调整资本公积(借差冲减资本公积时,以资本溢价为限,不足部分依次冲减盈余公积及未分配利润);而非同一控制下的企业合并采用的是购买法,即将企业合并看作是真正的资产交易,由于合并双方并无任何关联关系,完全遵照市场规则进行,因此合并中所确认的公允价值认为是公允的,合并方在进行会计处理时,必定采用公允价值计量。其中对于非同一控制下的控股合并,长期股权投资的成本按合并方付出对价的公允价值(假设不考虑相关税费)计量,该公允价值与付出对价的账面价值的差额,应作为资产转让损益,相应地记入营业外收支等损益科目中;而对于非同一控制下的吸收合并则要确认两个差额:一是作为合并对价而付出的资产的公允价值与账面价值的差额,同样作为资产转让损益,记入相关损益科目;二是付出资产的公允价值(即合并成本)与获得的被合并方净资产的公允价值之间的差额,应视为正负商誉,借差记入“商誉”,贷差记入“营业外收入”。具体如图1所示:

例证分析:

一、同一控制下的吸收合并

例1,甲公司与乙公司同为A公司的两家子公司。20X7年1月1日,甲公司以一台固定资产以及发行普通股30 000股对乙公司进行吸收合并,并于该日取得乙公司的净资产。甲公司固定资产的账面原价200万元,已计提折旧50万元,已计提固定资产减值准备10万元,公允价值160万元;甲公司普通股每股面值为10元,每股市价为20元。不考虑其他相关税费。假定甲公司与乙公司在合并前采用的会计政策相同。20X7年1月1日,乙公司的资产和负债的账面价值和公允价值以及甲公司合并前的资产和负债的账面价值见表1。

甲公司于20X7年1月1日取得乙公司净资产时的会计处理如下:

借:固定资产清理1 400 000

累计折旧 500 000

固定资产减值准备 100 000

贷:固定资产2 000 000

借:银行存款100 000

应收账款300 000

库存商品(存货)400 000

固定资产 1 200 000

无形资产0

资本公积200 000(倒挤)

贷:应付账款420 000

应付债券80 000

固定资产清理1 400 000

股本300 000

甲公司在合并中取得的资产和负债,按照合并日乙公司的账面价值计量。甲公司取得的净资产账面价值150万元与支付的合并对价账面价值170万元(即付出固定资产的账面价值与发行股份面值总额之和)的差额20万元,应当调整资本公积。资本公积不足冲减的,调整留存收益。甲公司资本公积账面余额为140万元,足以冲减,因此不必进一步冲减留存收益。

本例中,若甲公司发行的普通股为5 000股,则上述第二笔会计分录为:

借:银行存款 100 000

应收账款300 000

库存商品(存货)400 000

固定资产1 200 000

无形资产 0

贷:应付账款 420 000

应付债券80 000

固定资产清理1 400 000

股本 50 000

资本公积 50 000(倒挤)

本例中,若甲公司发行的普通股为20万股,则上述第二笔会计分录为:

借:银行存款100 000

应收账款300 000

库存商品(存货)400 000

固定资产 1 200 000

无形资产 0

资本公积 1 400 000

盈余公积 1 300 000

贷:应付账款420 000

应付债券 80 000

固定资产清理 1 400 000

股本 2 000 000

二、同一控制下的控股合并

例2,例1中,假设甲公司取得乙公司60%的股权,其他条件不变,则甲公司于20X7年1月1日取得乙公司60%股权时的会计处理如下:

借:固定资产清理 1 400 000

累计折旧 500 000

固定资产减值准备100 000

贷:固定资产 2 000 000

借:长期股权投资 900 000(1 500 000×60%)

资本公积800 000(倒挤)

贷:固定资产清理 1 400 000

股本 300 000

其中第二笔分录中,长期股权投资的入账价值按照乙公司所有者权益账面价值的60%计算得出。甲公司形成的长期股权投资账面价值90万元与支付的合并对价账面价值170万元(即付出固定资产的账面价值与发行股份面值总额之和)的差额80万元,同样应当调整资本公积。

三、非同一控制下的吸收合并

例3,例1中,假设甲公司与乙公司不属于同一控制下的两家公司,其他条件不变,则甲公司于20X7年1月1日乙公司净资产时的会计处理如下:

借:固定资产清理 1 400 000

累计折旧 500 000

固定资产减值准备100 000

贷:固定资产2 000 000

借:银行存款100 000

应收账款 280 000

库存商品(存货) 500 000

固定资产1 900 000

无形资产 100 000

贷:应付账款390 000

应付债券90 000

固定资产清理1400 000

股本300 000

资本公积300 000[(市价20-面值10)×30 000股]

营业外收入 400 000

甲公司在合并中取得乙公司的资产和负债,按照合并日的公允价值计量。甲公司收购乙公司的成本为付出固定资产与发行权益性证券的公允价值和各项直接费用之和,其金额为220万元(160万元+60万元),与取得的乙公司净资产公允价值240万元之间的差额20万元,应当作为负商誉,计入营业外收入。另外,固定资产公允价值160万元与账面价值140万元之间的差额20万元作为资产转让损益,同样计入营业外收入。

本例中,若甲公司付出固定资产的公允价值为190万元,则上述第二笔分录为:

借:银行存款100 000

应收账款280 000

库存商品(存货)500 000

固定资产1 900 000

无形资产 100 000

商誉 100 000

贷:应付账款390 000

应付债券 90 000

固定资产清理 1 400 000

股本300 000

资本公积300 000[(市价20-面值10)×30 000股]

营业外收入500 000

甲公司合并对价的公允价值250万元(190万元+60万元)与取得的乙公司净资产公允价值240万元之间的差额10万元,应当作为正商誉加以确认。另外,固定资产公允价值190万元与账面价值140万元之间的差额50万元作为资产转让损益,同样计入营业外收入。

四、非同一控制下的控股合并

例4,例1中,假设甲公司取得乙公司60%的股权,并假设甲公司与乙公司不属于同一控制下的两家公司,其他条件不变,则甲公司于20X7年1月1日取得乙公司60%股权时的会计处理如下:

借:固定资产清理 1 400 000

累计折旧 500 000

固定资产减值准备 100 000

贷:固定资产 2 000 000

借:长期股权投资 220 000

贷:固定资产清理1 400 000

股本 300 000

资本公积300 000

营业外收入 200 000

其中第二笔分录中,长期股权投资的入账价值按照甲公司付出固定资产与发行权益性证券的公允价值之和计量。固定资产公允价值与账面价值之差20万元计入营业外收入。

可见,在合并条件相同的情况下,因合并方与被合并方是否在合并前后受同一方控制以及到底是吸收合并还是控股合并,合并方在进行账务处理时,其取得的被合并方的净资产以及形成的长期股权投资入账价值不同,并且取得的净资产及长期股权投资的入账价值与付出对价的账面价值之间的差额处理也存在较大差异,在进行账务处理时应加以正确把握。

【参考文献】

[1] 财政部.企业会计准则第20号――企业合并.2006,(2).

篇（11）

一、引言

非货币性资产交换不同计量模式（公允价值计量、账面价值计量）核算内容容易混淆，不易理解，因此本文分析比较不同计量模式下单项非货币性资产交换核算，有助于大家理解和掌握。

二、不涉及补价情况下的两种计量模式单项非货币性资产交换比较

例1：A公司用一台设备换入B公司生产的一批钢材，其中设备原价为900000元，累计折旧为100000元， 未计提减值准备；钢材的账面价值为800000元。A公司将换入钢材用于生产产品，B公司将换入设备作为固定资产管理。A公司和B公司均为增值税一般纳税人，增值税税率为l7%，交易过程除增值税以外没有发生的其他税费。

要求：

（1）假定A、B公司不存在关联方关系，钢材、设备公允价值都为900000元，该设备是2014年购买，计税价格等于公允价值，该交换交易具有商业实质，分别做出A、B公司的会计处理。

（2）假定A、B公司交换交易不具有商业实质，分别做出A、B公司的会计处理。

分析：

由于A、B公司非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量，采用公允价值计量，因此换入资产的成本=换出资产的公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额。由于A公司换出的是一台设备的公允价值和增值税销项税额，换入的是一批钢材的公允价值和增值税进项税额，而B公司换出的是一批钢材的公允价值和增值税销项税额，换入的是一台设备的公允价值和增值税进项税额，因此：A公司换入资产的成本=900000+900000×17%-900000×17%=900000（元）；B公司换入资产的成本=900000+900000×17%-900000×17%=900000（元）。A、B公司会计处理如下：

A公司：将换出的设备转入清理时：借：固定资产清理-800000；累计折旧-100000；贷：固定资产-900000。资产交换时：借：原材料-900000；应交税费――应交增值税（进项税额）-153000；贷：固定资产清理-900000；应交税费――应交增值税（销项税额）-153000。公允价值计量下，换出资产为固定资产，差额计入营业外收入时：借：固定资产清理-100000；贷：营业外收入-100000。

B公司：公允价值计量下，换出资产为库存商品，视同销售处理，确认收入时：借：固定资产-900000；应交税费――应交增值税（进项税额）-153000；贷：主营业务收入-900000；应交税费――应交增值税（销项税额）-153000。结转库存商品成本时：借：主营业务成本-800000；贷：库存商品-800000。

（2）由于A、B公司非货币性资产交换不具有商业实质，采用账面价值计量，因此换入资产的成本=换出资产的账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额，则：A公司换入资产的成本=800000+900000×17%-900000×17%=800000（元）；B公司换入资产的成本=800000+900000×17%-900000×17%=800000（元）；A、B公司会计处理如下：

A公司：将换出的设备转入清理时：借：固定资产清理-800000；累计折旧-100000；贷：固定资产-900000。账面价值计量下，资产交换时不确认收入时：借：原材料-800000；应交税费――应交增值税（进项税额）-153000；贷：固定资产清理-800000；应交税费――应交增值税（销项税额）-153000。

B公司：账面价值计量下，换出资产为库存商品，不确认收入时：借：固定资产-800000；应交税费――应交增值税（进项税额）-153000；贷：库存商品-800000；应交税费――应交增值税（销项税额）-153000。

涉及补价情况下的两种计量模式单项非货币性资产交换比较

例2：（1）假定例1中A、B公司不存在关联方关系，A公司换出设备的公允价值为1100000元，换入钢材的公允价值为900000元，钢材的账面价值为800000元，由此B公司另支付给A公司补价200000元，该交易具有商业实质，要求分别做出A、B公司的会计处理。

（2）假定例1中A、B公司不存在关联方关系，其中设备原价为900000元，未计提减值准备，累计折旧为100000元，设备公允价值为1100000元；钢材的账面价值为800000元，钢材公允价值为900000元，由此B公司另支付给A公司补价200000元。A、B公司交易不具有商业实质，要求分别做出A、B公司的会计处理。

分析：（1）由于该项交易涉及补价，首先判断该项交易是否属于非货币性资产交换。对A公司来说：收到的补价/换出资产公允价值=200000/1100000=18%〈25%，因此该项交易是属于非货币性资产交换。

由于A、B公司非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量，采用公允价值计量，因此换入资产的成本=换出资产的公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额-补价。由于A公司换出的是一台设备的公允价值和增值税销项税额，换入的是一批钢材的公允价值和增值税进项税额、补价200000元，而B公司换出的是一批钢材的公允价值和增值税销项税额、补价200000元，换入的是一台设备的公允价值和增值税进项税额，因此：A公司换入资产的成本=1100000+1100000

×17%-900000×17%-200000=934000（元）；B公司换入资产的成本=900000+900000×17%-1100000×17%+200000=1066000（元）。

A公司会计处理如下：将换出的设备转入清理时：借：固定资产清理-800 000；累折旧-100000；贷：固定资产-900000。资产交换时：借：原材料-934000；应交税费――应交增值税（进项税额）-153000；银行存款-200000；贷：固定资产清理-1100000；应交税费――应交增值税（销项税额）-187000。公允价值计量下，换出资产为固定资产，差额计入营业外收入时：借：固定资产清理-300000；贷：营业外收入-300000。

B公司会计处理如下：公允价值计量下，换出资产为库存商品，视同销售处理，确认收入时：借：固定资产-1066000；应交税费――应交增值税（进项税额）-187000；贷：主营业务收入-900000；应交税费――应交增值税（销项税额）-153000；银行存款-200000。结转库存商品成本时：借：主营业务成本-800000；贷：库存商品-800000。

（2）由于该项交易涉及补价，首先判断该项交易是否属于非货币性资产交换。对A公司来说：收到的补价/换出资产公允价值=200000/1100000=18%〈25%，因此该项交易是属于非货币性资产交换。

由于A、B公司非货币性资产交换不具有商业实质，采用账面价值计量，因此收到补价方换入资产的成本=换出资产的账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额-补价+ 应计入换入资产成本的相关税费；支付补价方换入资产的成本=换出资产的账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+补价+ 应计入换入资产成本的相关税费；A公司换入资产的成本= 800000+1100000×17%-900000×17%-200000=634000（元）； B公司换入资产的成本=800000+900000×17%-1100000×17%+200000=966000（元）。

A公司会计处理如下：将换出的设备转入清理：借：固定资产清理-800000；累计折旧-100000；贷：固定资产-900000。账面价值计量下，资产交换，不确认收入：借：原材料-634000；应交税费――应交增值税（进项税额）-153000；银行存款-200000；贷：固定资产清理-800000；应交税费――应交增值税（销项税额）-187000。

B公司：账面价值计量下，换出资产为库存商品，不确认收入：借：固定资产-966000；应交税费――应交增值税（进项税额）-187000；贷：原材料-800000；应交税费――应交增值税（销项税额）-153000；银行存款-200000。