税务行政职权特点大全11篇

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篇（1）

对税务机关来说，它既是税收管理者，又是提供服务者、接受监督制约者；而纳税人既是接受管理者，也是享受服务者、实行监督制约者。从而使税务机关成为“权力主体”，纳税人则成为“义务主体”。

在税务行政诉讼关系中，纳税人处于相对优越的地位，税务机关负有较多的义务。

从法学意义上讲，义务是和权利相对应的，成员既然有权享受国家举办的公共事业的利益，相应地就必须要承担向国家缴纳公共费用的义务，即纳税的义务。

因此，在法学中，必须把平等观念贯穿于税收法律关系中，征纳双方的法律地位不应有谁居主、谁居从以及权势实力大小之分，二者的关系应当建立在相互平等、尊重、诚信的基础上。税务机关行使其职权的范围，不得超过双方的“约定”，滥用权力等的法律责任。

改进宣传，增强公民的权利意识，注重在税收方面的权利；在想方设法赚钱、消费、享受的同时，对于纳税也颇能接受，常为自己是纳税人而自豪。要注意表彰那些一贯诚实守法的优秀纳税人，提高他们在社会上的名誉和地位，以其形象广大纳税人，倡导良好的纳税道德和社会风尚。使全社会都能伴随法制观念的增强而对纳税人的地位有一个全新的认识。纳税人有权要求税务机关办事公正，礼貌周到，高效廉洁

通过一整套健全的制度、办法及严密的执行程序和相应的配套措施将其充分落实。对落实不够或抵触不落实的，应允许纳税人通过正常渠道反映、申诉，以得到公正处理，真正做到“法律面前人人平等”。

关键词：纳税人、税法执行者

一、“征纳双律地位不平等”若干理论的从新认识

为止，税收理论和教科书普遍认为：税法的主体，即代表国家行使税权的税务机关和纳税人的法律地位是不平等的。“征税主体享有单方面的征收权利，其义务不过是正确地行使征税权利，权利大于义务；而纳税主体则只负有单方面的缴纳税款的义务，其享有的权利也只是正确地履行纳税义务，义务大于权利。”这种理论无疑有助于强化税务机关的法律地位，增强税法的刚性和征管力度，但它却给一些税务机关和办税人员以“税法执行者”自居，无视纳税人的法律地位提供了理论依据。

我认为，“征纳双方法律地位不平等”理论观点的认识主要在于：

1.把税收法律关系当作税务行政关系的简单描述，混淆了社会地位与法律地位的区别。所谓税务行政关系，是指税务机关在行使其职权过程中发生的各种社会关系。在税务行政关系中，税务机关是以国家的名义，以管理者的身份出现的；纳税人则是以被管理者的身份参加的，因此，税务机关对纳税人来说处于优越的地位。这种优越性具体表现为：其一，税务机关处于固定不变的主动地位，享有许多税收管理权。其二，税务机关处于绝对的支配地位，在其行使职权、依法作出税收征管行为时，具有自主决断的权限，无须征得纳税人同意。其三，税务机关处于决定地位，税务行政行为一经作出，则具有不可置否的执行效力，即使在复议和行政诉讼期间，也不能停止执行。

税收法律关系，则是指税务机关与纳税人之间依照税收法律法规产生的税收权义关系。它的实质在于：其一，在税收法律关系中，征纳双方具有各自意志存在基础上的一致。其二，纳税人在一般情况下是被支配者，但在某些特定场合又可能转化为支配者。如对税收方面不明白的问题，纳税人可要求税务机关给予解答；有关生产经营的情况，可要求税务机关负责保密。由此可见，在税收法律关系中，征纳双方的支配与被支配关系具有双向性，即允许角色相互换位。其三，在税收法律关系中，主动和被动是相对的，并不存在绝对的主动者和被动者。对税务机关来说，它既是税收征管者，又是提供服务者、接受监督制约者；而纳税人既是接受管理者，也是享受服务者、实行监督制约者。在日常税收征管中，税务机关可以主动要求纳税人如此这般，纳税人也可以主动要求税务机关如此这般。当纳税人遇到不可抗力，符合税法减免税规定时，可主动要求减免。此外，税务机关在税务执法过程中可能是主动的，到了税务行政诉讼程序中又可能是被动的。

由上所述，不难得出结论：如果把税收法律关系仅仅解释为或使之成为税务行政关系的法律化，那是不合理的。纵观行政法产生的原因、背景及，其根本宗旨和意义是要把税务行政关系民主化。

2.以民事法律关系中双方当事人权利义务的对等性作为衡量税收法律关系中征纳双方法律地位的尺度，忽略了两种法律关系的不同性质。如前所述，税务机关在税务行政关系中处于“优越”的地位，法律赋予它税务执法权，从而使税务机关成为“权力主体”，纳税人则成为“义务主体”。换言之，当纳税人不履行或不正确履行义务时，税务机关可以径行行使以下权力：（1）推定有效权；（2）获得社会协助权； （3）自由裁量权；（4）自行采取税收保全措施权；（5）自行强制执行权。相反，当税务机关不履行或不正确履行义务，甚至出现违法行为给纳税人造成损害时，纳税人也不能自行否定税务机关行政行为的效力，不能加以抵制，更没有强制变更权，而只能通过行政复议或行政诉讼来维护自己的权益。这种不对等性，是显而易见的。

然而，在税务行政诉讼法律关系中，当事人双方的权利义务也是不对等的，作为被告的税务机关，其义务多一些，即法律对税务机关的限制性规定多一些。这些规定主要有：（1 ）税务机关只能以被告身份出现，税务行政纠纷的另一方当事人则只能以原告身份出现，而且税务机关不享有起诉权和反诉权；（2）税务机关负有举证责任， 它如果举不出充分的事实根据和合适的法律依据来支持其具体行政行为，就只能败诉。

可以看出，在税收法律关系中，税务机关享有许多特权，较纳税人处于“优越”的地位”；而在税务行政诉讼法律关系中，纳税人处于相对优越的地位，税务机关负有较多的义务。这样就保证了税务机关与纳税人之间实际上的法律平等地位。由此笔者认为：在社会生活中，客观上存在着不对等性，法律对当事人权利义务的设立也就不同，从而形成当事人双方权利义务的“不对等性”。但这并不等于说，在这种情况下，法律关系的当事人在法律地位上也必然是不平等的。

3.用税收强制性、无偿性的特征，作为“征纳双方法律地位不平等”是税收法律关系特征的理论根据，未免乏力。（1）不少教科书都这样认为，国家权力和法律制度“对国有、集体经济、个体经济、中外合资和外国企业进行强制性的财政分配……所以就形成了国家和国家代表机关享有决定性的权利，可以单方面决定产生、变更、停止征纳的权利和义务关系”。〔2〕“在民事法律关系中， 双方主体的法律地位是平等的，实行的是等价交换”，而“税收是国家无偿地向人和法人征收实物或货币，税收法律关系的主体一方——国家或代表国家的税务机关有按税法规定无偿地向纳税人征收税款的权利，而没有相应的义务；税收法律关系主体的另一方——纳税人则只有按时足额地向税务机关履行纳税义务，而不能取得相应的权利”。〔3 〕其它类似上述的观点，尽管在表述上不尽相同，但概括起来也不外乎是说，税收强制性和无偿性的特征，赋予了税收法律关系中征纳双方法律地位不平等这一特征。

其实，我们只要略作就会发现，税收的强制性至少包括两方面的含义：其一，国家征税是以社会管理者身份凭借权力进行的。这里所说的税收的强制性，只是说明国家征税是以什么身份来进行的，即国家征税不是以财产所有者的身份凭借财产所有权进行的，而是以超财产所有权的政治权力进行的。税务机关作为国家的一个执法机关，在执法即征税过程中当然具有强制性。但所执行的“法”，是人民意志的产物，是人民权力的体现，税务机关并不能随意决定产生、变更、停止征纳的权利义务关系。我们更不能对强制性作歪曲或庸俗的解释，即不能以纳税人向国家纳税是出于被迫来解释税收的强制性特征，并以此作为“征纳双方法律地位不平等”的根据。其二，国家征税和纳税人纳税必须以法律形式加以规范和制约。征税人要依法征税，纳税人要依法纳税，违背税法都要受到法律的制裁，从这个意义上讲，强制性就是法律的制约性。这是税收法定主义原则的集中体现，建立在这一原则基础上的税收法律关系，征纳双方的法律地位应该是平等的。〔4〕但对具体纳税人来说，税收偿还是非直接的，主要表现为纳税人纳税和享受公共需要在量上没有直接的对等关系，这就容易使纳税人产生误解，把纳税看成额外负担，以至出现逃避税行为，从而使传统理论要把纳税人置于不平等的地位。实际上，从法学意义上讲，义务是和权利相对应的，社会成员既然有权享受国家举办的公共事业的利益，相应地就必须要承担向国家缴纳公共费用的义务，即纳税的义务。〔5〕因此， 纳税人与税务机关之间的权利和义务从根本上讲是对等的，其法律地位也应该与税务机关相平等。

二、确立纳税人与税务机关法律地位平等性的几点建议

在“征纳双方法律地位不平等”观念的影响下，一些税务机关和办税人员无视纳税人的法律地位，损害了他们在纳税人心中的形象，引起了纳税人的不满。特别是当纳税人的权益受到损失又得不到正确处理时，纳税人便失去了对国家税收的信任和支持。同时“封闭办税”给税收蒙上了神秘色彩，纳税人无从知道税收政策法规及自己的合法权益，无从知道所缴税款的去向用途。在没能正确理解税收意义的情况下，纳税被视为强加的负担，一些纳税人“谈税色变”，这种逆反心理不能不说是导致偷逃税收的一个原因。

由此可见，纳税人的法律地位问题亟待解决，但就我国现实来看，尊重纳税人的合法权益，进而提高其法律地位并非易事，当务之急是要更新理论，改进宣传，强化法制。

1.更新理论，改变人们的传统观念

在我国法学界，探讨纳税人与税务机关之间法律地位的平等性问题，一直被视为畏途。分析其社会历史原因，有以下几点：第一，长期以来，伴随着计划经济体制，我国在财税管理方面实行的是高度集中的财政管理体制。这种企业同政府的行政隶属关系表现在税收关系上就是：征什么税，怎样征，征多少，税款的去向用途，均无条件地听命于国家及税务机关，纳税人只有缴纳税款的义务。第二，在旧漫长的历史上，封建专制的君主统治从未受到过有力的挑战。时至今日，在我国的行政管理中（税务行政管理当然也不例外），仍保留了专制制度下统治者对被统治者的管制方式。如“长官意志”命令主义，高高在上、无视民主，以言代法、以政策代法等等。人们对这种管理方式似乎已习以为常。基于以上原因，对客观存在于税务机关与纳税人之间的不平等身份、地位，加以消极被动认可，似乎是税收法律关系所能做的唯一选择。于是乎，在税收法律关系中，“征纳双方法律地位不平等”便被固定化和模式化。

当前，社会主义市场经济使一般生产经营者成为享有充分自主自由的市场主体，参与社会的各项经济政治活动，税法已成为国家实现宏观调控的经济手段和法律手段。因此，在法学理论中，必须把平等观念贯穿于税收法律关系中，征纳双方的法律地位不应有谁居主、谁居从以及权势实力大小之分，二者的关系应当建立在相互平等、尊重、诚信的基础上。这就是说，当事人双方在协商一致基础上形成的对价关系，并不是民事法律关系的专利。在税收法律关系中，税务机关享有并行使职权的前提也是纳税人的同意，包括通过税收立法来具体分配双方在税收征纳过程中的权利义务。税务机关行使其职权的范围，不得超过双方的“约定”，即国家宪法和税法所规定的范围。税务职权行使的条件是提供服务并保护纳税人的合法权益，同时承担“违约”诸如不履行义务、滥用权力等的法律责任。

一句话，随着主义市场体制的建立和完善，“征纳双方地位不平等”的必须要更新，传统观念要摒弃。

2.改进宣传，增强公民的权利意识

提高纳税人的法律地位，不仅需要改变传统观点，而且还需要改进宣传。在西方国家，税收学者宣扬“利益交换论”，即国家为广大国民提供利益和保护需要税收支持，国民也因为纳了税而有权要求国家提供各种保护。所以，西方国家公民的权利义务观是很强的，这是一种商品经济高度发达条件下培育出来的社会意识。他们在注重自己的选举权、劳动权、受教育权、监督权的同时，也很注重在税收方面的权利；在想方设法赚钱、消费、享受的同时，对于纳税也颇能接受，常为自己是纳税人而自豪。

与他国不同的是，长期以来，我国从依法治税的现实出发，针对纳税人缺少法制观念和纳税意识而注重了纳税义务教育，这是十分必要的。但片面渲染税收的“强制性”、“无偿性”，忽视纳税人的内在因素，即启发纳税人自觉履行纳税义务，视纳税为一种高尚行为。这就使一些人感觉到税收是靠强制力量强加于经济过程的外在因素，纳税成了屈服于压力的行为，不是纳税人的需要，从而滋生了偷、逃、抗、骗税的动机。今后应增加“权利意识”的教育，通过宣传教育使纳税人认识到：在我国，人民是国家的主人，国家是代表全体人民利益的，社会主义税收是“取之于民，用之于民”，它体现的是国家、集体与个人在根本利益一致的前提下，整体与局部、宏观与微观的关系，纳税人只要守法纳税，就会给国家、社会和自己带来更大的利益，从而树立的税收观，激发“我是纳税人”的自豪感和责任感，增强自我保护能力。同时，要注意表彰那些一贯诚实守法的优秀纳税人，提高他们在社会上的名誉和地位，以其形象广大纳税人，倡导良好的纳税道德和社会风尚。

进行宣传教育，不仅要面向纳税人，还要面向税务部门。通过宣传教育，使税务部门文明征税，公开办税，转变工作作风，增强服务意识，以平等的态度对待纳税人。文明征税，优质服务，不仅能树立税务机关的良好形象，还可以使纳税人因地位提高和精神满足而信赖和支持税收工作。坚持并完善公开办税制度，将政策法规交给群众，将税务行政置于群众的监督之下，则可增进相互理解，在融洽和谐的气氛中完成征税行为。总之，通过宣传教育，使全社会都能伴随法制观念的增强而对纳税人的地位有一个全新的认识。

3.强化法制，营造良好的纳税环境

世界上的法制国家，都比较重视纳税人的权利，在税法中把征纳双方平等的权利义务作为重要予以规定，颁布了诸如《纳税人权利宣言》和《纳税人手册》等法规文件。经济合作与组织还规定，其成员国的纳税人有知晓权，即纳税人有权获得税收制度全面运作的最新情报资料，了解他们纳税义务的查定方式以及在依法纳税时得到必要协助，也有权获知自己的各项权利。此外，要求征税机关保守隐私、保守商业秘密等，都是纳税人必不可少的权利。〔6 〕在一些国家的税务部门，“提高征税服务质量”已上升为纳税人的一种法定权利，纳税人有权要求税务机关办事公正，礼貌周到，高效廉洁。

我国长期以来对纳税人权益顾及不多，《宪法》第56条只是规定“中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务”。1993年1月1日正式施行的《税收征管法》在立法宗旨中，补充规定了“保护纳税人合法权益”的条款，给予纳税人的基本权利有：经济请求权利，税务咨询并得到解答的权利，提出行政复议和诉讼的权利，从而完善了对税务机关的执法制约制度和对纳税人合法权益的保护制度，其特点是注重执法程序和手续的完备。这既可防止用权不当或滥用职权而发生侵权行为，也可避免不必要的征纳矛盾，更重要的是有利于培养和增强税务人员的民主与法制意识，从更高层次上体现对纳税人合法权益的保护。但与国际通行的作法相比，现有保护条款有明显不足，比较笼统含混，不易操作。

我国今后应从法律上进一步明确纳税人享有的权利，如合法避税权、要求延期申报缴纳权、要求减免退税权、了解税收征收依据和程序权、隐私保密权、控告检举权、复议诉讼权、补偿赔偿权、要求礼貌服务权，以及合法、正当、平等保护权和对税款使用动向、开支合理与否的监督权等，并使之具体可行。通过一整套健全的制度、办法及严密的执行程序和相应的配套措施将其充分落实。对落实不够或抵触不落实的，应允许纳税人通过正常渠道反映、申诉，以得到公正处理，真正做到“法律面前人人平等”。

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〔1〕蔡秀云：《新税法教程》法制出版社1995年3月第1版，第38页。

〔2〕刘隆亨：《中国税法概论》北京大学出版社1995年2月第3 版，第75页。

篇（2）

所谓会计管理模式，指的是国家相关部门对全社会的会计人员和会计工作进行组织管理的方式，它是会计工作得以顺利进行的保障。随着我国社会主义市场经济体制的不断完善，企业与国家的经济利益关系变得越来越复杂，会计管理将面临着新的挑战，这就需要相关部门必须努力探讨会计管理的新模式，并结合我国当前社会的实际情况，引入国外先进的会计管理理念，与时俱进，为最终提高我国会计管理水平提供先决条件。

一、我国会计管理模式的现状分析

目前，我国对会计人员的管理模式还在使用传统的由国家和企业双重领导、双重管理的体制。然而，该管理模式主要是侧重于对国家企业事业单位和地方行政机关等会计人员的管理，对于非国有经济单位会计人员管理的研究则相当滞后，甚至缺乏这方面的研究。因此，会计信息的生产者与其单位领导者的合谋现象时有发生，腐败现象也越来越严重，在很大程度上影响到了我国总体的会计管理水平。例如，经常出现会计人员出于其工资、福利待遇、政治晋升等受制于领导层的考虑，在工作过程中不愿指出任人唯亲、偷漏税款等的违规行为，甚至有的会计为领导的不法行为提供帮助，从而使得会计人员代表国家对企业经营者的经济活动实施监督形同虚设，导致会计秩序混乱等现象严重。

为此，国家相关部门必须好好反省我国的会计人员管理体制，并对其进行更深层次的探讨，以便于会计管理制度的改革。然而，会计制度的改革也必须充分考虑其所处的外部经济环境，要使改革的方向围绕着我国目前的经济环境而进行，否则就会影响甚至阻碍我国民经济的发展。总之，要使我国会计人员管理体制的创新及选择紧密结合当前的会计环境而进行，才同时还要深入衡量改革后会计人员管理体制的可行性和效益性。此外，还要拚弃我国传统那种只重公有制企业会计管理忽视非公有制企业会计管理的理念，并且适当借鉴国外的先进经验，进而强化会计核算和内部管理的职能，只有这样才能彻底地提升我国会计管理水平。

二、基于税收监管的会计管理新模式特点

在执行过程中，该管理模式充分发挥了政府部门间职能互补的优势，并实现了对会计人员和会计行为监管的目的。同时，通过行政执法委托，相关执法人员也负责对企业会计信息质量的核实，对于企业和会计人员的考核工作也由税务部门直接负责。

财政部门在会计管理中享有主要权力，可以将部分会计管理行政权力委托给税务等监管部门，但是行政职权委托的法律效果仍由财政部门承担。同时，由于被委托的部门只被赋予了行政职权的行使权，而并没有享有真正的行政职权，因此只能以委托行政主体财政部门的名义行使行政职权。因此，在此过程中被委托部门不承担法律责任，只能由委托行政主体财政部门承担。

在会计管理事务中，财税管理与会计工作相互促进、相互依存的。会计工作贯穿于财政税务等部门管理之中，并充分发挥了会计管理作为税务、财政基础工作的作用，并将会计管理与税务管理、预算管理、资产管理以及财政财务管理等方面有机结合起来，极大地提高了会计管理的整体水平。

三、基于税收监管的会计管理模式可行性分析

(一)从经济学角度分析

在会计管理过程中，政府部门、市场与企业都了为自己的经济利益而进行激烈竞争，也就是说基于税收监管的会计管理模式是以经济利益为出发点的。因为，理想的会计管理模式必须既能充分实现各方的利益，又能够将竞争的双方凝聚在一起，并且具备双方都自愿执行的有约束力的社会契约。因此，为了提高会计监管契约的运行效率，必须将会计监管契约设计成格式化契约，格式化契约又具有契约条款书面定型性、事先单方决定性、如无须协商性等特点。此外，格式化的契约安排符合当今市场经济高效、快捷、改善经营等方面的要求，能够为企业节约监管费用和管理成本，还可以节约契约签订前的讨价还价和执行过程中的成本。所以，从经济学角度分析，基于税收监管的会计管理模式是可行的。

篇（3）

司法，即法的适用，通常是指国家司法机关依据法定职权和法定程序，具体运用法律处理案件的专门活动。其宗旨在于排除法律运行障碍，消除法律运行被阻碍或被切断的现象，从而保证法律的正常运行，保持良好的法律秩序状态。在我国，行使司法权的国家机构有广义狭义之分，狭义的指国家审判机关，即人民法院，广义的指行使国家审判权、检察权及管理司法行政的国家机关，即法院、检察院与司法行政机关。本文中司法采用狭义的概念，即司法权是指国家审判权，司法机关指国家审判机关。同样与之相对应的税收司法，即是指行使国家司法权的机关——人民法院在宪法与法律规定的职权范围内，按照税法规定的程序，处理有关税收刑事诉讼与税收行政诉讼和税收民事诉讼的活动。

众所周知，我国现已加入的WTO世经贸组织，从原则上要求其成员要有健全的法律体系，这对于我国现行税收法制建设也提出了严峻的挑战，对税务机关执法和纳税人守法都提出了更高的要求，应对入世，我国应积极健全税法体系，转变执法观念，深化征管改革，规范税务部门执法行为，提高纳税人对税法的遵从，保障国家与纳税人的合法权益。因此，探讨我国税收司法存在的主要，了解税制改革中的经验与教训，为进一步的改革税收法治建设，就产生了积极的现实意义。

综观我国税收司法的现实状况，存在的问题主要表现在以下几个方面：

一、 税收司法独立性问题

我国宪法虽然赋予了人民法院独立行使审判权的主体地位，但司法机关特别是地方司法机关却在某些方面相当程度的受制于地方政府。表现在司法机关的经费来源上相当程度依赖当地政府、人员工资上受制于地方财政、人事制度上隶属于地方组织部门及各级人大等等，因而就不可避免的存在着大量的涉税案件审理受到当地行政机关的干涉，例如在涉及国有偷税、漏税、逃税等问题上，各级行政机关往往认为：国有企业生存能力差，各方面应该给予特别的保护，加之如果对国有企业偷税、漏税、逃税等问题进行判罚，最终实际落实责任的仍然是地方政府的各级财政，追缴的税款又上缴了中央财政，对地方可说是没有任何的好处。基于此，各级行政机关在税收司法活动中都自觉或不自觉地干预着税收司法案件的审理活动，同时对于税收案件的执行干预行为更多，许多国企涉税案件都不同程度存在着执行难问题。

二、 税收司法受案范围存在的问题

现实中，我国税收司法受案范围的有限性及对于犯罪行为构成起点太低的弊病，客观上造成弱化了司法权，强化了税收行政权的问题。主要表现在税收司法受案范围的有限性上。在税收体系中，司法救济的制定是为了保障纳税人的合法权益，而按照《行政诉讼法》的规定，税收司法权的行使范围仅能对税收具体行政行为的合法性而不能对其合理性进行审查，并且对于具体税收行政行为所依据的合宪性也不能进行审查，从而加剧了税收行政权的无限扩大。而实践中，在立法时对于税收关系中所设的犯罪构成要件的起点又太低，从而使大量本应由司法管辖的案件全划归为税收行政管辖，客观上又扩大了行政权的范围，强化了税收行政权的效力。

三、 税收行政权滥用及强化问题

税收行政权的滥用及强化是一个现实中存在较为普遍的现象，从纳税人及税收机关方面都有不同程度的表现，具体如以下方面：

1、纳税人利益受到侵犯时，最终较少选择司法程序进行解决。从大量实践案例中可以看出，纳税人在自己的权益受到侵害时，很少有对行政复议的决定提起诉讼的，而较多选择了放弃此项诉讼权利，除了部分因纳税人的法律意识不强外，绝大部分纳税人是从与税务机关以后长远的征纳税关系这一点来考虑，惧怕赢了官司，税务机关却会变相的进行打击报复：进行无休止、无故的税务检查；在验证、发案等的管理活动中设置障碍，滥用处罚权等。因而均不愿运用司法程序解决税收争议。

2、税收机关行政权的滥用。税务机关依法行使税收征管行政权，对于大量应由司法机关解决的问题，如偷税、漏税、骗税等刑事案件，常常以补税加罚款的形式结案，这样做某种意义上就使其年度纳税任务有了保障。另外也有出于对司法审判机关结果的预期不足，或是出于不愿意让司法权凌驾于行政权之上的想法，对于许多的案件甚至与纳税人讨价还价，最终以和解的方式解决，以罚代刑，其结果不仅又纵容了纳税人的再次犯罪行为，而且给国家的司法造成直接的冲击，其实质必然是导致司法权的强化，行政权的滥用。

四、 税收司法组织机构存在的问题

税收司法具有很强的专业性特点，因此在人民法院内部单独设立税务法庭，而不必诸如海事法院、铁路法院一样另设税收法院应更较为妥善。原因有三点：首先，海事法院、铁路法院只是局部而非全国性的，而税收是全国性的，它涉及面广，渗透在最广大基层的各行各业，涉及到每一个公民；其次，如设立税务法院，还存在税务法院与现存各级法院的关系、税务法院与税务机关的关系问题，税务法院是设在各级税务机关之内，隶属于其呢、还是与其平行？再者，单独设立了税务法院，势必还要设立税务检察院，这样一来，全国将要新增许多机构，各级财政能否保证这些机构的正常运转是一个必须慎重考虑的问题，尤其在当前很多地区连工资发放都难以保证的情况下，这样一个制度设计的可行性就值得重新考虑了。因此，在人民法院内部单独设立税务法庭不失为是一个可行的方案。

五、 税收司法人员现实素质存在的问题

由于成分的复杂多样性，尤其在我国已加入WTO 的背景下，部分纳税人漏税、偷税、抗税、骗税及避税的手段不仅种类繁多，花样翻新，并且有着向高智能、隐藏性更强等方向的趋势，这无疑加大了税收司法人员侦查与破案的难度。同时因为税收案件具有很强的专业性特征，对具体经办案件的司法人员的素质就提出了更高的要求，而我国现实司法实践中，各级司法机关里具有既懂法律、经济又懂税务、税收并精通税务知识的高素质复合型司法人员少之又少。因此，税收司法人员的现实素质跟不上今后国际国内税收司法工作的高要求，无疑是我国税收司法实践面临的又一个障碍，要突破此困境，势必要加强税收司法人员的综合素质，对其进行全方面的法律、税收、税务会计等方面知识的强化培训，达到税收司法工作所必须的基本素质。

六、 税收司法实践中存在的实体法、程序法的障碍

1、《税收征管法》第45条规定了税务机关的税收优先权，但行使过程中仍然存在着诸多：（1）税收优先权流于形式，难于付诸实践。虽然《税收征管法》第45条做出了税收一般的优先性规定，但欠缴税款的纳税人在缴纳所欠税款前优先清偿无担保债权或发生在后的抵押权、质权、留置权而致使所欠税款不能足额受偿时，税务机关应如何行使税收优先权，我国现行并未做出明确规定。（2）在财产被人民法院采取保全措施情形下，税收有无优先权？行使优先权该遵循怎样的程序尚未做出明确规定。（3）税务机关能否对担保物权设定在后的抵押权人、质权人、留置权人占有和控制的欠缴税款即纳税人的财产，采取行政强制执行措施来行使税收优先权？ 2.《税收征管法》第50条规定了税收代位权和撤销权。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法>若干问题的解释（一）〉（以下简称《合同法解释》）第20条规定：“债权人向次债务人提起的代位权诉讼经人民法院审理后认定代位权成立的，由次债务人向债权人履行清偿义务，债权人与债务人、债务人与次债务人之间相应的债权债务关系即予消灭。”有疑问的是，如果欠缴税款的纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人先于税务机关行使代位权而致税务机关无法行使代位权或虽行使代位权但不足以清偿纳税人所欠税款，法律应如何处理？《合同法解释》第20条适用的前提是行使代位权的多个债权人居于平等的债权受偿地位。由于拥有已经公告（公示）的税款的优先权，税务机关与纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人非居于平等地位。因此，法律应创设规范：纳税人（即《合同法》中所谓“债务人”）的其他债权人在依法行使代位权前，须先行通知税务机关并于一定期限后行使代位权，

七、 税收司法保障制度的问题

对税务案件的处理是一项专业性极强的工作。因此，亟需建立专门的税务司法保障组织，作为税收司法保障制度充分、有效发挥作用的组织保证。这在某种意义上也就是税收司法保障制度本身。我国已加入WTO，国门已开始向全世界开方，大量外国公司的产品、技术、设备、资金的进入，使市场的竞争越来越激烈，也必然会出现大量的税收争议与诉讼，单靠公安机关侦察税务刑事案件已越来越不可能适应新形势的需要。为了维护税收征管双方的权益，保障市场秩序的健康，完全有必要借鉴国外的经验，建立一支懂税法、懂税务、精财会的税务警察队伍。在税收业务能力上，能够在税务机关的定期培训、指导下得到有效地巩固和提高；在工作协调上，能够极大加强和有效开展与税务稽查部门的合作，联手有力打击涉税犯罪活动。

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1、郑成良主编：《法》，吉林大学出版社1999年5月第1版。

2、石少侠主编：《经济法新论》，吉林大学出版社1996年9月第1版。

3、范立新：《关于税收司法改革思路的设想》，载《财经问题》，2002年第9期。

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一、税法司法化的现代性困境

税收司法,是指行使国家司法权的机关——人民法院在宪法与法律规定的职权范围内,按照税法规定的程序,处理有关税收刑事诉讼与税收行政诉讼和税收民事诉讼的活动[1]｡税收司法作为国家司法机关处理有关税收案件的诉讼活动,其目的是解决税收利益纷争,给合法权益遭受损害的个人(集体)提供最公正､权威的保障和救济｡现代性理论倡导“个人主义的中心地位”[2],它必然体现出对每一个平等的人的价值､权利和尊严的切实关怀｡只有赋关怀于具体可行的税收司法运作之中,纳税人才能对此获得真切的体认,并最终形成对税收司法公正的真诚信仰和对税收法治的尊崇｡

然而,我国税法司法化面临着以下主要的问题:

1.税法司法审判不足,限制了司法权在税法领域作用的发挥｡因为我国的税收司法活动由公检法部门来完成,缺乏专业的税务司法法庭,办案效率低下;税务部门行政强制执行的时效性和公检法部门强制执行的准确性存在较大的反差:税务部门强制执行比较简便､灵活､迅速,时效性强;公检法部门由于缺乏专业性,其执法的准确性及时效性相对较差,很难保证税务部门申请的涉税事件得到迅速有效地处理｡

2.税法司法审查的范围偏小｡税法的侵权性使其不同于其他部门法,它要求税款的征收要征得纳税人的同意,由此需要强调税收立法的高层次性,但是我国税收立法的行政化以及限制司法对行政立法行为的审查使司法对税收行政权的制约作用很难得到发挥｡

3.纳税人知情权的司法救济力度弱化｡司法设置了以公力为后盾维护社会秩序和正义的最后一道防线,税收司法作为纳税人权利的最后救济手段发挥着终局的作用｡没有救济就没有权利,但是由于中国传统意义上纳税人处于弱势地位,征纳双方地位不平等的事实和观念长期存在,使得纳税人权利的保障往往只停留在理论的理想化状态,这与法的现代性要求相去甚远,因为现代法是权利之法已经是现代各法治国家的共识｡但我国在义务本位至上的氛围中,只有强化纳税人权利的司法救济力度,才能达到契约精神要求的纳税人权利义务对等｡

税收法定主义要求税收司法机关在处理涉税争议时,改变传统税法中征税机关主观任性过大，纳税人权利无法保障的现实状况,主张强化纳税人权利,限制征税机关的自由裁量权,相关争议只能以法律的相关规定和争议的事实情况为依据进行审判和裁决｡因此实现税收司法化也是税收法定主义的应有之义｡由此可见,税收司法也是税法运行的重要环节,其宗旨在于排除税收法律运行障碍,消除税收法律运行被阻碍或被切断的现象,从而保证税法的正常运行｡因此税收司法化是税法现代性问题缓解的突破口,只有实现了税法的司法化,税法的现代转型才能最终完成｡

二、税法司法化的现代性进路

中国法的现代性问题之所以非常严峻,就在于我们全盘接受了知识论的思想传统却从来没有时间和机会去对知识论思想传统进行认真地反思｡正因为现代性的缺憾和不良后果,才需要不断地推进和完善现代性，尤其是需要通过“反思性”的现代性来解决现代性的忧患和危机[3]｡强调现代性概念是一个指称一种普适性的转换每一个体､民族､传统社会制度和理念形态之处身位置的现实性(社会化的和知识化的)力量,现代化所描述的科学技术､经济､法律､文化､生活方式等基本社会范畴由传统向现代转型的过程,势必也是司法现代化置身其中的过程｡法制现代化所表达的法律制度由传统向现代转型的法律发展运动本身就必然地要求一个司法现代化进程的出现｡因此,在目前要缓解税法司法化的现实困境,具体可行的进路是:

1.设立税务法庭

“一个完全独立与高度受到尊重的司法权的存在，是英国各种制度充分发挥作用所必不可少的,为了这些制度的建立与巩固，法院在历史上曾做过有力的贡献,”[4]说明了税务法院在税法司法化过程中的重要作用｡因此在本土化和国情理论背景下,应当构建或完善我国的税务司法组织｡

目前,我国法院受理的税务案件有两类,一类是税务行政案件由行政庭受理?鸦一类是涉税犯罪案件由刑庭受理｡但是税收司法具有很强的专业性特点,因此只要具备了一批专业税收司法人员,利用现有的法院机构,可以为税收提供有力的司法保障｡根据我国行政诉讼法和刑事诉讼法的管辖原则,应该在各地统一增设税务法庭｡有些学者主张设立税务法院,但是设立了税务法院,势必还要设立税务检察院,这样一来,全国将要新增许多机构,税务法院设计的可行性就值得重新考虑了｡ 　因此,目前最可行的举措应当是在现有的各级法院中设置我国的税务法庭,专门审理涉税民事､刑事､行政案件｡借鉴国外,如美国与德国的成功经验,税务法庭法官的任职资格应具备法律､税收､审计､会计等相关素质;地域管辖方面,对于民事税务案件根据“原告就被告”的原则由被告所在地的法院管辖;在级别管辖方面,一般的税务案件均由基层人民法院受理,重大税务案件可以由中级人民法院受理,特别重大的税务案件可以由高级人民法院受理｡最高人民法院在特殊情况下才可以决定受理税务案件｡同时确保税务法庭的独立性,才能保证它对税务纠纷作出客观公正的裁决,使税务法庭真正成为税法司法化的平台之一｡

篇（5）

征税职权是税法的基本概念和核心内容，税法上的很多概念和范畴，如征税主体、征税行为、税收法律责任等都与征税职权密切相关。税法的一个基本使命就在于规范和保障征税主体合法、理性地行使征税职权，以使实体税收债务法的规定得到正确有效实施。

一、征税职权的界定与分析

征税职权是征税主体依法拥有的执行税法，对税收征纳事务进行管理活动的资格及其权能，是国家征税权的转化形式，是征税机关在税收征纳过程中行使的“个案”征税权。征税职权在性质上属于税权范畴，是税权的下位概念，并且与税权的多义性和异质性相比较，征税职权具有较强的同质性，比较容易在同一意义上使用。征税职权具有下列法律特征：

1.法定性。征税职权是依照法律的规定而产生的，征税主体行使征税权力必须有法律依据，这是税收法定主义中依法稽征原则和依法行政原则的必然要求。征税职权的设定、调整、取消及其行使规则，都要由法律来规范，我国《税收征收管理法》第28条、第29条对此作出了明确规定。

2.权力服从性。征税职权虽然是由具体的征税主体来行使的，但它体现的是国家意志，是由国家强制力来保障的。征税职权的行使具有命令与服从的隶属性质，征税决定由征税主体单方作出，不以纳税主体的意志为转移。

3.专属性。一方面，征税职权是征税主体的一项公权力，纳税主体不享有。另一方面，征税职权的主体在根本上为国家，但国家不直接行使，而是由法律规定的专门的征税机关等来具体行使征税职权，即征税职权是征税主体专属的职务权限，不拥有法定征税职能的其他国家机关也不得行使征税职权。

4.优益性。征税职权不同于作为个体的纳税人权利，它的行使事关国家和社会公共利益。征税主体在行使征税职权时，依法享有征税优益权和征税优先权，即征税主体在税收程序法律关系中，相对于纳税主体而言，处于优益的法律地位，例如，征税主体作出的征税行为具有公定力。

5.不可处分性。征税职权是国家征税权的具体化，与纳税人权利及企业的生产经营权等不同，属于国家“公权力”而不是一般经济权利范畴，因此不可自由处分。即对征税主体来说，行使征税职权既是权利也是义务，征税职权与征税职责是相统一、不可分割的，随意转让、放弃或抛弃征税职权是一种失职和违法行为，是不能允许的。

二、征税职权的内容

征税职权的内容是指征税职权所包含的具体权能，它是征税职权运作的具体形态。在不同的国家，征税职权的具体内容不完全一致。我国除了《税收征收管理法》对征税职权作了集中规定外，在行政处罚法、有关国家机关组织法、立法法和宪法中都涉及到征税职权问题。从总体上看，征税职权的内容可归纳为下列十项：

1.征纳规范制定权。这是征税机关依法制定税收行政法规、规章、决定等具有普遍约束力的税收规范性文件的权力。征纳规范制定权是征税机关的抽象征税行为，对税收征纳活动具有广泛的影响。但因征税机关的行政立法不是由民意代表制定，广大纳税人参与的机会少，且程序相对简单，从税收法治和保护纳税人权利角度讲，征税行政立法只能在有限的范围内进行。我国《立法法》对税收行政立法有所涉及，但对具体的事项和范围并没有明确规定，应完善这方面的规定。另外，有权征税机关对税收行政法律规范的解释，在性质上也是征税规范制定活动。实践中，这方面的问题较为突出。但它与在具体征纳过程中，征税机关在作出征税决定时对税法的解释（实际上是对税法的理解）不同，后者涉及的是“自由裁量权”问题。

2.税收计划权。这是征税机关有权确定在未来一定时期内所要实现的国家税收收入目标的权力。税收计划是国家预算的重要组成部分，对于国家预算能否实现具有重要影响。我国征税机关历来十分重视税收计划的作用，税收计划的编制和执行也成为进行税收征管的重要手段，以致于把税收计划的执行和完成情况作为检查考核征税机关贯彻税收政策法规的主要手段。但需要强调的是，在市场经济条件下，税收计划应以非指令性为主，要正确处理完成税收计划与依法征税的关系，即必须要在严格执行税法的前提下组织税收计划的实现，不能为了完成税收计划而违法多征、少征、提前征收或摊派税款。

3.税款征收权。税款征收权又叫征税处理权、征税形成权，这是征税主体依法对具体的税款征收事项作出决定的权力。税款征收权是征税职权中的核心权力，运用得也最广泛，它与纳税主体的纳税义务相对应，其所作出的征税决定直接涉及纳税人的权利义务。税款征收权包括应纳税额确定权（包括对纳税人在纳税申报中的应纳税额初次确定权的第二次确定权、法定情形下的应纳税额核定权或叫估税权）、税款入库权（税款缴纳方式、税款入库期限和地点的确定权）。为了保证税款征收权的有效行使，征税主体还可依法行使与税款征收权相关的下列权力：税负调整权、税收保全权（代位权、撤销权）、税款优先权、税款追征权等。

4.税收管理权。这是为了保证具体的税款征纳活动的顺利实现，而由法律规定的征税机关进行的税收基础性管理活动的权力，它具有基础性、广泛性、与税款征缴间接性等特点。税收管理权的内容有税务登记管理、账薄凭证发票管理、纳税申报管理、税源监控等。

5.税收检查权。它是为了保证征税决定的作出和税收征管目标的实现，而依法对纳税人等遵守税法和履行纳税义务情况进行的调查、检查、审计和监督活动的权力。税收检查的主要目的是获取信息和证据，因而它不仅是一项独立的权力，而且是行使其他征税职权的基础和保障。在实行申报纳税制度下，加强税收检查十分必要。税收检查权的行使在实践中有多种形式，如税务稽查、税务检查、税务审计、税务调查等，有些国家还赋予征税机关行使司法性质的搜查等强制检查权。

6.获取信息和协助权。是指征税主体有权从纳税主体、其他组织和个人获得与纳税有关的信息，有权要求有关部门、单位和个人提供征税协助。与征税有关的信息是正确作出征税决定的前提，为了保证应税信息的有效获取，应建立调查、统计、报告、协助、信息共享等制度，并加大对违反这一义务的法律制裁。但征税主体在行使获取信息权和协助权时，要注意处理与纳税人的隐私秘密权的关系。

7.征税强制权。这是征税机关为了预防税收违法行为，确保纳税义务的履行而依法对纳税主体实施强制手段的权力，它包括采取预防性的税收保全措施和执行性的强制执行措施的权力。征税强制权的行使将使纳税人处于极为不利的地位，因此，要完善征税强制权的行使程序，为纳税主体提供更多的程序保障。[①]我国有关征税强制的程序规范十分稀缺，目前国家正在制定行政强制法，将对此作出进一步规范。

8.税收处罚权。这是征税机关对违反税收法律规范行为给予制裁的权力。与征税强制权一样，对征税处罚权的行使也要加以规范、控制，这主要涉及到税收处罚权的主体、程序、与刑事制裁的关系等问题。

9.争议裁决权。这是征税机关对发生在征纳主体之间的争议进行行政复议的权力。它是一项准司法性质的权力，对于处理技术性、专业性、反复大量发生的税收争议有重要作用。但为了保证公正和法治，征税机关的行政复议裁决还要受到司法审查的监督。

10.税收指导权。这是征税机关通过政策文件、纲要、指南或通过直接向纳税主体提供建议、劝告、咨询等，以引导纳税人作出或不作出某种行为，是一种非强制性的新的征税职权形式。但税收指导一旦错误或不当，对纳税人利益的影响往往十分重大。因此，应当对税收指导给予一定的法律约束，而不应将其视为完全自由裁量的事实行为。这涉及到税收指导的事项、程序、法律责任等问题，需要进一步研究。

三、征税优益权：征税职权的保障条件

为了保障征税主体有效地行使征税职权，国家赋予征税主体及其征税人员职务上和物质上的优益条件。征税主体依法享受这些优益条件的资格就是征税优益权，包括征税优先权和征税受益权。征税优先权是征税主体在行使职权时依法享有的种种优越条件。我国现行税收程序法上的征税优先权主要体现在两个方面，一是获得社会协助权。它要求征税机关在执行职务时，有关部门和单位应当给予支持和协助。二是推定有效权。法国很早就确立了“公务优先原则”，并把“推定有效”作为其主要内容。推定有效权实际上是指征税行为的公定力，即征税行为一经成立，不论其是否合法，就具有被推定为合法而要求所有的组织或个人予以尊重的一种法律效力。征税决定并非一经作出就真正合法生效，有的需经复议裁决，有的需经法院裁判。如果征税决定要走完所有救济程序并被确认生效后方能执行，那就会影响税款的征收，不利于稳定税收征纳秩序。因此，税法特许在这种条件下推定征税决定有效，可以先行执行，复议、诉讼期间征税决定不停止执行便由此而引出。为了确保征税职权的有效行使，可以考虑赋予征税机关在紧急情况下（如进出口环节某些偷逃税行为、未结清税款离境），实施先行扣留、即时强制等先行处置权。

征税受益权是国家为保证征税主体有物质能力行使征税职权而向它提供的物质条件，征税主体享受这些条件的资格便是征税受益权。征税受益权是征税主体从国家所享受到的权益，而不是由相对的纳税主体提供的。征税受益权的内容表现为国家向征税主体提供征税经费、办公条件、交通工具等，它实际上是征税机关为征税而花费的行政管理费用，构成狭义上的税收行政成本。为了给征税职权的行使提供物质保障，应当切实保证征税主体的征税受益权，但从税收效率原则来说，也应当注意降低税收征收费用，以使税收的名义收入与实际收入的差额最小。

四、征税权限：征税职权行使的法定界限

1.征税权限的界定

征税职权是一项“公权力”，鉴于它的易被滥用和由此产生的破坏性，征税职权的行使都被附加各种条件，其中范围上的限定是重要的方面。征税权限是征税主体行使征税职权时所不能逾越的法定范围和界限。遵守征税权限是征税职责的重要内容之一，征税主体行使职权超越该“限度”，便构成征税越权，视为无效。征税权限是各国税法上的一项重要制度，控制征税主体的征税行为超越权限是税法的重要任务。

在界定征税权限时，还需要注意其与“税收管辖权”、“征收管辖”、“税收主管”的区别。税收管辖权一般是指国际法意义上的税权，它是指国家或政府在税收方面所拥有的各类权力，国际税法的一个基本任务就是协调各国税收管辖权的冲突，以解决重复征税和税收逃避问题。征税权限一般是在国内法意义上使用的，如果在扩大的意义上使用征税权限，也可以说税收管辖权是国际税法上的“国际征税权限”。实际上，国内层面上的税收管辖权及其冲突也客观存在，对它的解决也已提到议事日程。[②]征收管辖又叫税务管辖、征管管辖，是指不同征税机关之间进行税收征收活动上的分工与权限，包括级别管辖和地域管辖。征收管辖的落实是征税机关进行具体的税收征收活动的前提，是征税权限中一项基本内容。但征税权限不限于征收管辖，它还包括征税事务权限（主管），包括与税款征收管辖有关的其他征税职能的权限，如税收行政处罚管辖、税收行政复议管辖、税收行政赔偿管辖等。税收主管又叫征管职能的划分，是在征税机关内部对征管职能的划分，在我国是指税收征管权在税务机关、海关、财政机关之间的划分，也包括在税务机关内部的国税地税之间的划分。可见，税收主管只相当于征税权限中的事务权限。

2.征税权限的类型

（1）事务权限。在我国又叫“税收主管”，在德国叫“业务主管权限”，是指税收征管职能在不同类别的征税机关之间的分配问题，主要是这些征税机关之间如何划分其各自主管的税种。在我国，税务机关主要负责工商税收的征管；海关主要负责关税、进口环节增值税、消费税的征管；财政机关主要负责农业税收的征管。而在税务机关内部，按照分税制的要求，其所负责征管的税种又在国税与地税机关之间再进行划分。划分的主要依据是《税收征收管理法》（第5条）、《关于实行分税制财政管理体制的决定》（1993年12月15日国务院）、《关于调整国家税务局和地方税务局税收征管范围的意见》（1996年1月22日国家税务总局）。

（2）级别权限。又叫纵向权限，是指有上下隶属关系的征税主体之间的权限划分。级别权限按照权限内容的不同，可分为税款征收级别权限（级别管辖）和与税款征收间接联系的其他级别权限。后者在我国税收程序性法律上已有不少规定，例如，《税收征收管理法》第22条关于发票的管理权限；第31条关于延期纳税的审批权限；第33条关于减免税审批权限的原则规定；第37条、第38条、第40条关于税收保全措施、强制执行措施的权限；第53条关于税款入库权限；第54条关于查询储蓄存款的权限；第74条关于罚款权限的规定等。另外，《行政复议法》关于行政复议级别管辖权限的划分适用于税收行政复议。税款征收级别权限是征税级别权限中最为重要的内容，它又叫征收级别管辖。由于我国的分税制改革只推进到省一级，省级以下征税机关之间如何划分征收管辖权缺乏规定；采用税额分成的共享税种的大量存在，为级别管辖的划分带来障碍；国税机关严格按照行政区域隶属关系进行设置，不易于征收管辖权的明确。这些问题的存在，为级别管辖的确定带来许多困难。解决的对策，一是加快省以下分税制改革，真正落实“一级政府、一级事权、一级财权、一级税权”的分级财政体制。二是取消共享税种，确立真正意义上的中央税和地方税，某些税种实行中央地方同源共享。[③]三是实施国税机构改革，按照经济区域设置国税机构，理顺中央税种的级别管辖。

（3）地域权限。又叫横向权限，是指没有隶属关系的征税主体之间的权限划分。在地域权限中，最为重要的是有关税款征管权限划分的地域管辖。但在我国，如同级别管辖一样，地域管辖问题研究得相当薄弱，在各实体税种法中也只是从纳税地点的角度零星触及到地域管辖问题，而且矛盾之处很多。因此，亟需加强这方面的理论研究，并应在税收程序法上对管辖问题设专章进行规定。这里，至为重要的是要确立地域管辖的原则。笔者认为，总结我国现行税法有关管辖的规定，参照国际税法上有关税收管辖权的原理和其他国家的经验，我国税收地域管辖的原则应当包括下列三项：第一，属地原则。这是以纳税人的经营活动地或财产所在地为标准来确立管辖权的行使范围，它一般适用于间接税和资源财产税。我国实体税法上以商品销售地、劳务发生地或营业地、财产所在地等作为纳税地点的规定即是属地原则，例如，对流转税来说，就是以实际经营地为纳税地点，不考虑注册地、管理中心地、核算地等因素，但关税、进口环节增值税、消费税则由海关行使专属管辖权。[④]第二，属人原则。这是以纳税人的住所和人的因素为标准来确定管辖权的行使范围。关于住所等“人”的因素，对自然人纳税人来说，以户籍所在地为住所，经常居住地与住所不一致的，经常居住地视为住所；法人以其主要办事机构所在地为住所。属人原则在所得税、遗产税等直接税中适用较为普遍。第三，属地优先原则。这实际上是解决属地管辖与属人管辖冲突时所采取的一项措施，即当两者发生冲突时，优先适用属地原则。因为经济不发达地区接受外来投资多，实行属地优先原则，有利于保护经济不发达地区的利益，缩小其与经济发达地区的差距。当然，这种优先适用也是有限度的，它只能对源于本区域内的应税收入等课税。

关于级别管辖问题，应重点确立下列两个原则：一是实用性原则（两便原则）。它是考虑由何种级别的征税机关征收最能降低征收成本（需考虑其获得征税对象信息的便利程度等因素），如何尽量为纳税人缴税提供方便。二是中立性原则（税收程序统一原则）。为了确保法律秩序与经济秩序的统一，维护征税的平等，保护公平竞争，应统一全国的征纳程序、争讼程序。

此外，在管辖权限中，还涉及到共同管辖、移送管辖、继续管辖等问题。[⑤]

3.征税权限争议及其解决

征税权限争议是征税主体之间及与其他非征税的国家机关之间，就征税权限的范围等划分问题发生的争议。由于立法上征税权限的划分不合理、不清晰，实践中应税行为的复杂性，以及征税主体的主观认识等原因，征税权限的争议在所难免。征税权限争议的类型有纵向争议与横向争议，前者是有隶属关系的征税机关之间的权限争议；后者是没有隶属关系的征税机关之间的权限争议。此外，征税权限争议还可分为积极争议与消极争议，前者是争议主体都主张有征收管辖权，后者是争议主体都不主张有征收管辖权。

关于征税权限争议的处理，国际上主要有三种途径：一是议会途径，即由议会或来解决管辖权争议，如英国和西班牙。二是司法途径，如日本《行政事件诉讼法》第6条规定的“机关诉讼”。三是行政途径，即由争议机关之间协商或由共同的上级行政机关裁决权限争议，这是为多数国家确立的主要解决途径。

我国关于征税权限冲突解决的立法很不完善，只是在《宪法》（第89条、第108条）、《立法法》（第五章）、《行政诉讼法》（第53条）、《行政处罚法》（第21条）等法律中一般性地涉及。[⑥]目前，我国税收征管法还没有关于征收管辖的系统规定，有关解决权限争议的一般原则、管辖权争议的裁决及确定管辖权期间的临时处置、当事人的申请权等事项缺少法律规定。笔者认为，应从以下几方面完善我国的征税权限争议解决制度：（1）确立权限争议解决的原则。纵向权限争议时应尊重上级机关的监督权，即以上级机关的判断为准；横向权限争议时，应以合作为原则，尽量协商解决并需履行协助义务。（2）规定解决权限争议的启动程序。至为重要的是要赋予纳税人等利害关系人有管辖权的异议申请权，另外，发生权限争议的共同上级机关可以依职权解决。（3）完善行政途径解决机制。一是对有共同管辖的，以最先受理的征税机关管辖。二是不能确定受理先后或是有其他争议的，争议的征税机关之间协商解决。三是不能协商解决或是有统一管辖的必要时，由共同的上级机关指定管辖；没有共同的上级机关时，由各该上级机关协商决定。[⑦]四是在不能通过上述方法确定管辖权或发生紧急情况时，应由有实施征税处理必要性即公务原因发生地的征税机关管辖，它应当立即采取措施，并及时通知其他负责的征税机关。（4）建立征税权限争议的预防机制，如部门会议、协作协议等。（5）积极探索用司法途径解决征税权限争议问题。

注释：

[①] 在普通法系国家，征税强制权原则上归法院，当事人获得程序保障的机会较多。

[②] 国内层面上的税收管辖权及其冲突可能有下列三种情况：在联邦制国家，各州之间的税收管辖权冲突；在一国境内存在多个独立的税收管辖区时，会产生税收管辖权冲突；在更广的意义上，行使不同税收征管职能的征税机关之间也可能产生税收管辖权的冲突。目前，中国内地就已与香港达成了“关于对所得避免双重征税的安排”。

[③] 同源共享是指不设置共享税，而以同一税源由中央与地方分率计征的方式取而代之。

[④] 根据《行政处罚法》第20条的规定，我国税收行政处罚实行“属地原则”，即由税收违法行为发生地的县级以上地方人民政府具有行政处罚权的行政机关管辖。

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在税收征收管理过程中，税务机关运用税法所赋予的行政职权对行政相对人即纳税人进行管理。由于种种原因，其所实施的税务具体行政行为有时可能会不可避免地给纳税人的合法权益造成一定的损害。依据现代行政法治的要求，此时对纳税人进行法律上的救济就显得十分必要。

税务行政复议和行政诉讼是目前我国对认为自己合法权益受到侵害的纳税人进行行政救济的两种主要法律制度。税务行政复议要求法定复议机关对原具体行政行为的合法性和合理性进行全面审查；而在税务行政诉讼中，人民法院仅对原具体行政行为的合法性进行审理。二者相比，行政诉讼更为中立公正；行政复议则更加快捷、经济、容易纠错。

二、税务行政复议、诉讼期间具体行政行为不停止执行的原则

根据《中华人民共和国行政复议法》（以下简称《行政复议法》）第二十一条和《中华人民共和国行政诉讼法》（以下简称《行政诉讼法》）第四十四条的规定，除非有特殊情形，具体行政行为在行政复议、诉讼期间不停止执行。税务机关作为国家行政机关的重要组成部分，自然在其税务行政执法活动过程中亦必须严格遵守该项原则。为此，国家税务总局还在制发的《税务行政复议规则（暂行）》中重新作了类似的规定。

一般认为，《行政复议法》和《行政诉讼法》及有关法规、规章确立该原则的根据有二：一是传统行政行为效力理论认为，具体行政行为一经作出即具有效力的先定性，可以先行执行。所谓效力的先定性，是指具体行政行为一经作出，就被推定为是合法有效的，对行政主体和行政相对人均产生约束力，应当予以执行。据此，进入行政复议或者行政诉讼中的具体行政行为，在没有被复议机关或者人民法院经审查确认为违法之前，该行为仍具有法律效力，必须按该行为确定的内容先行执行。二是行政管理实践中，管理活动高效性、连续性、稳定性的需要。行政管理活动与司法活动不同，有其自身的特点和要求。如果具体行政行为作出后不能得到立即执行，或者行政相对人一经提请复议或诉讼就必须停止执行，势必破坏行政管理的效率性和连续性、稳定性，若遇到复议、的情况较多时，就可能会使许多行政管理工作无法顺利开展，甚至导致整个行政管理运行机制陷入瘫痪状态，从而国家利益和社会公共利益也将不可避免地受到损害。

三、税务行政复议、诉讼期间具体行政行为不停止执行原则的局限性

(一)不停止执行原则与现代税法原理相违背。

在传统认知中，税收法律关系一直被理解为是一种国民对国家课税权的服从关系，往往强调国家凭借政治权力参与社会分配，强调税收的强制性、无偿性，强调国家与纳税人权利义务的不对等。而随着现代税法理论的发展，以社会契约思想中的合理元素为基础的税收债务关系说越来越受到人们的重视与推崇。这一学说把税收法律关系定性为国家对纳税人请求履行税收债务的关系。国家的税收权利具有债权性质，在对纳税人的税收请求权以及请求权的内容方面符合债的一般原理，从而体现了一种公法上的实体债权债务关系。在我国新修订的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征管法》）中，税收的优先权以及代位权、撤消权的制度设计，可以说就体现了这一先进的理论观念。以税收债务关系说所强调的税务机关与纳税人的权力义务应该统一，法律地位应该平等的新观点为基础，税务机关在作出和执行具体税务行政行为时，应该充分考虑和尊重纳税人的意见，在纳税人对该行为有异议进而提请行政复议或诉讼时，就应该中止税务行政行为的执行等待复议或诉讼后的最终结果。不停止执行原则显然是对税收债务关系学说中纳税人权利的蔑视和侵犯。

（二）该原则不符合行政复议法和行政诉讼法的立法宗旨。

我国《行政复议法》和《行政诉讼法》的根本立法宗旨在于规范行政机关的行政执法行为，保护公民、法人及其他组织的合法权益。国家税收利益固然重要，但纳税人的合法权益同样不能忽视。税务行政复议、诉讼期间具体行政行为不停止执行的原则，显然在形式上过于追求维护代表国家行使税收权的税务机关的具体行政行为的效力，忽略了以上相关法律保护纳税人合法权益的立法宗旨。如果在纳税人的程序和实体权利还未及时得到正常救济时，其利益就已经因税务行政机关或人民法院的执行而实际上丧失了，那么即便最终的复议、诉讼的裁判结果有利于纳税人，也只能是一份“迟来的正义”。?所以，在纳税人充分行使法律所赋予的救济权利之前和当中，税务机关的具体行政行为不应当先行执行。????

（三）不停止执行原则与现行相关法律的规定存在矛盾。

对行政机关作出的具体行政行为的执行有两种形式，一是行政相对人的自觉履行；二是行政机关的强制执行。在行政复议、诉讼过程中，行政机关的不停止执行若采取强制执行的方式，则其与现行诸多法律的规定或精神相违背。《行政诉讼法》第六十六条规定：“公民、法人或者其他组织对具体行政行为在法定期限内不提讼又不履行的，行政机关可以申请人民法院强制执行，或依法强制执行。”《税收征管法》第八十八条第三款规定：“当事人对税务机关的处罚决定逾期不申请行政复议也不向人民法院、又不履行的，作出处罚决定的税务机关可以采取本法第四十条规定的强制执行措施，或者申请人民法院强制执行。”据此，税务机关强制执行或者申请人民法院强制执行其具体行政行为必须同时具备两个条件，缺一不可：⒈纳税人在法定期限内没有对该税务具体行政行为提起行政复议和行政诉讼；⒉纳税人拒不履行该具体行政行为所确定的义务。同样《行政复议法》第三十三条的类似内容虽然是针对行政复议决定的执行作出的规定，但其体现的立法精神却是与上述法律相统一的。

四、不停止执行原则的正确理解与适用及立法建议

篇（7）

关键词 ：推定课税；协力义务

一、推定课税的条件

根据税收征管法和相关税收实体法的规定，推定课税主要发生在当事人违反协力义务方面。

我国税法规定的协力义务主体包括纳税义务人和第三人，后者不作为本文讨论对象。以协力义务依照法律规定在具备法定要件时，不待稽征机关之要求，即行成立，或是法律虽抽象规定义务之内容，但尚需稽征机关依法对特定之相对人要求其履行，方始成立者为标准，将协力义务区分为直接与间接的协力义务。

（一）直接协力义务

1.税务登记义务

根据税收征管法第15 条的规定办理税务登记的时间。该法第16 条规定，经营单位自工商登记机关办理变更登记之日起三十日内持有关证件向税务机关申报办理变更登记。经营单位未按照规定办理税务登记的，由税务机关核定其应纳税额。

2.记账及保持账簿义务

税收征管法第19 条规定，纳税义务人应当按照有关法律、行政法规和国务院财税部门的规定，设置账簿，根据合法有效凭证记账，进行核算。其财会制度、方法不得与国务院的规定相抵触。第24条规定，经营单位必须按照规定的保管期限保管帐簿、记账凭证、完税凭证及其他相关材料，不得伪造、变造、或擅自销毁。

3.如实申报义务

税收征管法第25条规定，纳税义务人需在法定期限内，就确定的申报内容向税务机关如实进行税务申报。

4.按照独立交易的原则进行纳税申报

企业所得税法第41 条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。同法44 条规定，企业不提供与其关联方之间业务往来资料，或者提供虚假、不完整资料，未能反映其关联业务往来情况的，税务机关有权依法核定其应纳税所得额。在此税务机关需证明企业申报的计税依据明显偏低即可，由纳税义务人证明偏低有正当理由。但是何为计税依据明显偏低，税收征管法和税收实体法没有作出相应的规定，这为税务机关留下了裁量的空间。

（二）间接协力义务

间接协力义务即调查协力义务。税收征收程序不同于民事程序，采职权调查主义，稽征机关有调查事实之职权以及义务，亦即事实之阐明为稽征机关之责任，且由其决定调查方法与范围，不受当事人陈述及请求之拘束。根据税收征管法第54条之规定，税收征管机关享有广泛的税务检查权，如检查纳税人的账簿、记账凭证、报表和有关资料，并有权责成纳税人提供有关的文件、证明材料和有关资料。若纳税人拒不提供纳税资料的，根据税收征管法第35条的规定，税务机关有权核定其应纳税额。

（三）协力义务与推定课税

前已述及税收征收程序中采取依职权调查主义，税务机关有义务调查课征纳税事实，当事人协力义务为其获得课征事实之手段，因此，纳税人不履行税法所规定的协力义务，税务机关又无法通过职权调查课征事实时，才能允许推定课税之存在。

二、推定课税的对象

推定课税的对象，也可称为推定课税的客体。台湾地区学者陈清秀认为推定课税只能针对收入金额、营业费用、特别支出、盈余、所得额、销售额、财产价额、营业额等税捐的计算基础数量金额，至于单纯的基础实施关系以及税额本身，则不属于在此所谓课税基础，并非推定课税的对象。

课税基础是否能成为课税对象，需要依据税收实体法的具体规定而定。增值税应纳税额为当期销项税额扣除当期进项税额的余额。那么该当期进项税额能否成为推定课税的对象呢？为此，符合增值税暂行条例第10条规定情形之一的，不得从销项税额中抵扣。同法第9 条类似规定，取得增值税扣税凭证不符合规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。在此无推定课税的存在。

另外，我国税法对推定课税的对象规定范围较广，包括应纳税额、应纳税额所得额、销售额、营业额、计税价格、完税价格、财产原值、税率、最低计税价格。

三、推定课税的方法

（一）推定课税的指导原则———切近实际

推定方式或多或少均植根于盖然性之推论或事实之推定，推定方式本身所具有之不确定性，或多或少均会违反课税公平原则或实质课税原则，故要求在维护稽征便利考量下，稽征机关所采用之推定方法须具有说服力，且推定结果必须经济上可相当、切近于纳税人义务人之实质所得。国家税务总局也要求推定课税须符合“公平、公正、公开”的原则，要求应根据纳税人的生产经营行业特点，综合考虑企业的地理位置、经营规模、收入水平、利润水平等因素，分类逐户核定应纳所得税额或者应税所得率，保证同一区域内规模相当的同类或类似企业的所得税额税负基本相当。

（二）方法

推定课税的方法有很多，其随着税目的不同而有所不同。推定课税方法的选择必须切近于实际。

按照增值税法规定，纳税人的计税依据明显偏低无正当理由的，税务机关依次可以采用纳税人同类货物平均销售价格、类似行业平均销售价格以及组成计税价格来核定。而车辆购置税暂行条例第7 条规定，此时按照国家税务总局参照应税车辆市场平均市场交易价格，就不同类型应税车辆规定的最低计税价格征收税款。消费税法针对此类情形，只是规定了计税价格的核定权限主体，尚未规定推定计税的方法。

契税暂行条例规定此时按照市价核定。

结论:纳税人违反协力义务构成推定课税的前提条件，但是这并不表明税务机关在此条件下就可以行使推定课税权。根据税收征管法的相关规定，在税收征管程序中实行职权调查主义，也就是说，即使纳税人违反协力义务，税务机关仍然有义务调查取证，对课税相关事实承担阐明责任。但由于课税资料大部分为纳税人所掌握，税务机关得在课税相关事实仍然无法查清时，为维护课税公平原则，行使推定课税权。唯推定课税的合理性在于其必须斟酌相关经验法则，作出切近事实之推定，因此对于推定课税方法的选择至为重要。推定课税为负担行政，税务机关在行使该权利需保护当事人之权利，但是我国相关规定缺乏，有待进一步研究。

课题项目：

本文是辽宁医学院2012年横向课题“税务行政诉讼举证责任研究”的成果。

参考文献：

[1]陈清秀.税法总论.元照出版社，2008年版，第568页.

篇（8）

    一段时间以来,学界就税收司法的独立性问题开展了广泛的讨论,建立专门税务司法机关的呼声也日渐高涨。但对于建立何种形式的专门税务司法机关,大家的意见并不统一。有人建议效仿美国、加拿大等设立专门的税务法院,有人主张效仿法国、瑞典等设立专门的行政法院,也有人认为根据我国的实际情况,现阶段单独设立税务法院比较困难,故应先在人民法院系统内设置税务法庭作为过渡,或者干脆主张以税务法庭取代税务法院的设置。现在看来,设立税务法庭的主张似乎占了上风。该说认为,税务案件的专业性和大量性、实现依法治税和保护纳税人合法权益的需要使得设立税务法庭极为必要,现行法律制度、司法实践以及我国的人才状况也使得设立税务法庭成为可能。[3] (P98-99)但笔者主张,我国应尝试在现行的普通法院系统之外,逐步设立专门的税务法院,而不仅仅是税务法庭。

    随着税收法治的推进,涉税诉讼案件数量则将大幅攀升。在这样的背景下,如果“基层人民法院、中级人民法院、高级人民法院和最高人民法院都设立相应的税务审判庭”, [3] (P99)不利于税收司法改革根据实践的需要逐渐推进,很难起到税务法庭所谓的改革“过渡”作用。相比之下,根据涉税诉讼案件的发生分布情况,首先选定若干个涉税案件相对较多的区域,设立一定数量、合理审级的税务法院,相对集中地解决涉税诉讼,并且随着税务法院制度的成熟、涉税案件数量的增加再逐步地推广税务法院的设立,进而构建完整的税务法院系统的方案更为合理。一则这种方案有利于集中有限的司法资源加强涉税诉讼案件多发地区的案件处理,凸显税收司法改革的实效性,二则这种循序渐进的改革方式风险较小,成本较低,灵活性强,更有利于改革方案紧贴实践,稳步推进。因此,较之税务法庭,设立专门的税务法院更有利于现阶段税收司法案件的处理,更有利于纳税人权利的保护,更有利于税收司法独立的保障,也更有利于全国税收司法的统一。

    二、我国税务法院的建制

    (一)税务法院应该隶属于司法系统

    各国设立的税收司法机关,在管理上有两种模式。有的隶属于行政系统,比如财政部。如,丹麦、韩国;有的隶属于司法系统,世界上多数国家即是采用这种模式。在我国,关于税务法院(庭)的设置也有不同的意见,有人建议税务法院(庭)应隶属国家税务总局或者财政部,但更多的学者则认为税收司法机关应该隶属于司法系统。笔者认为,税务法院作为司法机关,理所当然应隶属于司法系统,应该根据司法机关特有的组织管理要求对其进行设置和管理。从国际趋势上看,美国、加拿大等国的税务法院皆有从行政系统向司法系统转变的实践。比如美国联邦税务法院的前身即为创立于1924年的税收上诉委员会,属于行政系统的一个分支。1942年,税收上诉委员会改名为税务法院,但其实质还是政府行政分支机构。1969年,税务法院最终被纳入司法体系,更名为联邦税务法院,从而建立了今天我们所看到的联邦税务法院系统。[4] ( P52)加拿大建立税收司法机关的尝试始于1918年,当时加拿大所得税法颁布刚过一年,税收征纳方面出现了较多的纠纷,联邦遂成立了一个“临时审判团”,专门审理所得税案件。1948年,“临时审判团”改为“审理委员会”,归财政部管辖。1971年,“审理委员会”划归司法行政部门管辖,公正性得到加强,但仍隶属于行政系统。1983年,加拿大联邦决定成立税务法院,作为司法审判体系的一部分,开始独立地行使职权。[5] ( P36-37)从以上的介绍中不难看出,美国、加拿大的税务审判机关皆有一个从行政系统向司法系统转变的过程。应该说,这种转变反映了现代司法和税收法治的要求,体现了税收司法的潮流和趋势,我国在建立税务法院时,理应借鉴学习。尤其在我国司法机关尚不独立的情况下,如果将税务法院划归行政部门管辖,其独立性势必更加阙如,最终必将沦为行政部门的附庸。因此,为了保证税务法院的独立,发挥税务司法机关的应有职能和作用,税务法院应该隶属于司法系统,属于国家司法审判体系的重要部分。至于其性质,则属于我国《人民法院组织法》规定的专门法院。

    (二)应该按照经济区域设立税务法院和确定管辖

    前已述及,我们应该尝试不同于普通法院的管理和管辖体制,即应根据经济区域合理组建税务法院系统并确定管辖。这样一方面可以避免司法区域与行政区域重合而带来弊端,避免地方保护和行政干预,在人、财、物等方面为其提供保障,从而保障税收司法的独立。另一方面,也符合我国涉税诉讼案件地区分布不均衡和财政能力、设立税务法院资金保障存在地区差别的特点,有利于有针对、有重点、逐步地、系统地设立税务法院。具体说来,可以根据各地涉税案件的发生和处理情况以及财政能力,将全国划分为若干大区,分别设立税务法院,再于其下根据具体情况设立更低一级的税务法院或者税务法庭。这种做法与发达国家税务法院的设置是一致的,比如加拿大联邦税务法院即根据需要在全国主要城市设立税务法庭,如多伦多市设有三个税务法庭,温哥华设二个,渥太华设一个,一般地区的税务法庭则与普通法院一起办公。[6] (P152)这种模式充分考虑了地区经济、案源情况,反映了司法实践的需要,不失为一种较有效率的选择,完全可以为我们所借鉴。当然,在设立税务法院时,除了主要依据经济区域之外,也应适当考虑民族、法治程度和风俗习惯等方面的区域要求。在受理案件时,各税务法院应该根据各自所在的区域确定管辖,其范围与其设立时划分的司法区域是一致的。

    同时,我们应当建立税务法院垂直管理系统,并应充分考虑税收司法的审级要求。我国普通法院采用的是四级两审制度,专门法院如铁路法院、海事法院等一般采用三级两审制,且其第二审法院一般为各省的高级人民法院,且均受最高人民法院的领导。与此不同的是,加拿大的税务法院与联邦上诉法院、最高法院是一种平行结构,彼此之间不存在领导与被领导的关系。[5](P37)而在美国,纳税人对于区法院的判决,可向上诉法院起诉;对于巡回法院的判决,可向联邦巡回上诉法院起诉;对于税务法院的判决,则可向上诉法院起诉。对于上诉法院和联邦巡回上诉法院的判决,则可向最高法院起诉, [7] (P352)因而其税务法院系统和一般法院系统是一种交叉关系。在笔者看来,从保证司法统一和维护最高法院权威的角度看,最高法院领导专门法院并对案件享有终审权,是比较合理的,我们并不需要效仿加拿大那样强调税务法院对于联邦最高法院的绝对独立。但是,为了避免地方保护和行政干预进而保障司法独立,不应赋予各省高级人民法院审理审查、监督税务法院审理的案件的权力。而对于当事人选择向普通法院起诉(前已述及)的案件,在符合两审终审和审判监督制度要求的情况下,高级人民法院则有权审理。

    (三)税务法院巡回审理制度

    采用三级两审的税务法院制度,则税务法院在数量上必然相对精简,分布上也不如普通法院那样覆盖普遍、全面。而我国现阶段涉税诉讼虽然不多,但也有一两千件,从长远看更会大量增加;分布上虽然比较集中,但也有大量零散性案件存在。那么,在税务法院的分布存在区域差别、一审税务法院管辖范围比较大的情况下,这些零散性案件的审理无疑就比较困难,让每一个当事人都长途跋涉到相应的管辖法院去起诉或者干脆放弃向税务法院起诉的权利而向当地的普通法院起诉无疑不是保护纳税人权利的应当之举。而巡回审理制度则可以比较有效的解决这一问题。美国等国家很早就建立了行之有效的巡回审判制度,加拿大联邦税务法院的法官也有权独立代表税务法院行使职权,在全国各地巡回审理案件。[6] (P153)可惜的是,我国并没有建立系统的巡回审判制度,各地以往所设的所谓“交通巡回法庭”、“卫生巡回法庭”、“水利巡回法庭”以致“农机巡回法庭”等往往成为协助交通管理部门、卫生行政部门、水利部门、农机管理部门等行政部门进行现场执法的附庸,其所谓“巡回法庭”也不是经常到各地审理案件,其作为“派出法庭”的特征倒更加明显。这样的“巡回法庭”和发达国家的“巡回法庭”、“巡回法院”、“巡回审理”在根本上是不同质的东西。在关于设立税收司法机构的方案中,也有人就提出了建立巡回税务法庭的设想。不过在他们的建议中,巡回税务法庭是作为一种替代税务法院(庭)的临时性的存在,其主要审理第一审税务案件,二审则都由最高人民法院进行审理,巡回税务法庭同时要受国家税务总局的领导。[8] (P49)这种设置一则不具有救济的稳定性,二则会使最高法院不堪诉累,三则有悖司法独立的要求,因而是不具有可行性的。但是,这种设想看到了税务案件发生、分布上的特点和普遍建立税务法院的难处,在某些方面反映了实践的要求。如果将其加以改造,建立一种作为司法体系框架内的、辅助税务法院审理案件的、长期的稳定的巡回审理制度,则对于税收司法机关体系的合理建立和税收司法改革的顺利推进,对于税务案件的解决和纳税人权利的保护都将起到重要而积极的作用。

    (四)税务法官选任和管理制度

    税务法官既应具有法官的任职资格,也必须具有相关的税务知识。选任的方式主要有两种:一是由法院中对审理税务案件比较有经验的法官充任税务法院法官;二是通过司法考试从社会中挑选出的合格的税务法官。[3] (P99)我国不存在兼职法官,但在某些国家则还有兼职法官的制度,如加拿大税务法院就聘有一些兼职法官,兼职法官由大法官任命,享有同正式法官相同的权力。现阶段我国同时满足法官任职条件和税务专业条件的法官数量比较有限,随着税收法治的发展,涉税案件势必大量攀升,税务法院对专业人才的需求量也会不断增长,我们有必要加强对这方面人才的培养,以期有更多符合条件的人才充实到税务法院中去。在法官的管理上,应当在组织人事等方面避免行政机关的干预,也应避免法院对法官独立审判具体案件的不当限制。如美国的法官都是终身制的,加拿大联邦税务法院的法官一经任命即终身任职。除了职业保障之外,税务法官还应有生活保障、学习进修机会保障等多方面的保护,以期独立、专业的进行税收司法活动。

    三、我国税务法院的运作

篇（9）

一、我国现行税务行政复议制度的主要问题

（一）申请审查抽象行政行为操作困难

第一，法律规定了对抽象行政行为申请审查的限制条件。只有对规章以下的规范性文件才可申请审查；向行政复议机关提出对“规定”的审查申请，以对具体行政行为的复议申请为前提；一并向行政复议机关提出对抽象行政行为的审查申请，应当是认为抽象行政行为不合法，而非不适当。第二，税收规章与“规定”（《行政复议法》称“规章以下规范性文件”）实质上的区分标准相对模糊。第三，纳税人获取规范性文件的渠道淤滞，不能有效监督抽象行政行为。第四，赋予税务管理相对人对抽象行政行为一并申请审查的权利，无疑对包括税务部门在内的行政部门制定规范性文件提出了更高要求，而行政部门对此态度消极。

（二）对征税行为的复议附加了限制条件

现行《税收征管法》不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的限制条件。这不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能因此剥夺纳税人申请法律救济的权利。如果税务机关的征税行为确属违法，而当事人又因税务机关征税过多或遇到特殊困难或税务机关所限定的纳税期限不合理而无力缴纳（或提供相应担保），复议势必无法启动。当事人受到不法侵害后既不能申请复议，也无法直接向法院.显然是对当事人诉权的变相剥夺。

（三）对与税款相关的非纳税争议，实践中复议标准不一

《税收征管法》规定，对未按时依法履行纳税义务的纳税人、扣缴义务人，税务机关在追缴税款及滞纳金的同时，必须依法给予一定的处罚。虽然各方对“与税款直接相关的罚款争议不是纳税争议”已达成共识，但对这类处罚如何申请行政复议，是否必须先缴纳与之相关的税款，实践中有不同的观点。一种观点认为，相对人不可以直接申请税务行政复议，必须先缴纳相关税款，但可以不缴罚款。另一种观点认为，可以直接申请税务行政复议。笔者以为，两种观点都不能很好地解决问题。第一种观点将处罚争议等同于税款争议，未免有失偏颇。如果相对人对税款并无异议，只是对罚款是否适当有异议，此时还将先行纳税作为复议的条件，显然有失公正。而据第二种观点，征税决定和处罚决定常常是基于同一事实和理由做出的，对处罚的审理必须基于对征税问题的复议。如果不经过先行纳税即可对罚款申请复议，并与税款征收问题一并审理，显然与“对征税行为的复议以先行缴纳有争议的税款为条件”相矛盾，而且还会助长纳税人借口对罚款有异议而逃避先行纳税动机。造成这种两难局面的根本原因是税款争议的先行纳税问题，该问题不解决，上述现象便不可避免。

（四）“条条管辖”存在弊端，复议机构缺乏“中立性”

现行税务行政复议实行“条条管辖”。“条条管辖”有利于克服地方保护主义，有利于满足行政复议对专业性和技术性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，经济成本过高；申请人参与复议审理活动的可能性较小，复议工作的公开性和公正性会“打折”；上下级税务部门经常就具体行政行为进行沟通.下级部门某些具体行政行为往往是“奉旨行事”的结果；易受部门利益左右。

根据《行政复议法》的规定.税务复议机关负责法制工作的机构具体办理税务行政复议事项。该机构以其所从属的税务机关的名义行使职权，其行为实际上是其所从属的税务机关的行为。在税务机关内部设立税务行政复议机构，有利于处理专业性较强的税务争议案件，有利于税务机关内部自我监督、自我纠偏，有利于避免和减少税务行政诉讼，但也存在中立性不足，不能公正、无偏私地对待双方当事人等问题。

（五）复议与诉讼两种衔接模式引发的问题

以税务争议可否直接提讼为标准，可以将税务行政复议与税务行政诉讼的衔接模式划分为两种，通常称为“必经复议”和“选择复议”。根据税务行政复议与税务行政诉讼两种衔接模式有关适用范围的规定，税务管理相对人在对“罚款”进行复议时，适用选择复议，对此，法条规定不够缜密。《税收征管法》第八十八条第1款规定.纳税人对税务机关作出的纳税决定有争议，必须先经过复议，对复议决定不服方可向人民法院。而该条第2款规定，纳税人对税务机关作出的罚款决定不服，可以不经过复议程序而直接向人民法院。假如纳税人据此条规定同时启动行政程序和司法程序，对追缴税款的行为申请行政复议，对罚款的行为提起行政诉讼，将会产生这样几种情形：一是税务行政复议机关维持下级税务机关原具体税务行政行为中有关纳税的决定，人民法院也维持被诉税务机关原具体税务行政行为的罚款内容。出现这种情况，不会产生矛盾，皆大欢喜。二是税务行政复议机关经过重新调查核实后，决定撤销原具体税务行政行为中的纳税决定或作其他处理。在这种情况下，人民法院就罚款部分所作的判决就失去了存在的基础，无论结果如何，都将毫无意义。三是税务行政复议机关经过复议后维持下级税务机关的原具体税务行政行为中有关纳税决定的内容，而人民法院却判决撤销原具体税务行政行为中有关罚款的内容。在第三种情况下，理论界和实际工作者对法院受理后能否对相关的税款问题作出判决，有不同的意见。一种意见认为，法院受案后，既可以审查税款征收行为，也可以对税款问题作出判决，否则，对罚款判决将失去事实依据，且难以执行。另一种意见认为，法院可以对税款征收行为进行审查，并据此判断罚款行为是否合法、适当，但不能在未经复议的情况下对税款问题作出判决，即法院对税款问题只审不判。由于认识不同，各地法院在处理此类税务行政案件中掌握的标准也不尽一致。

二、完善我国税务行政复议制度的设想

（一）增强对抽象行政行为申请审查的可操作性

1.将税务行政规章纳入审查申请范围。将税务规章纳入审查申请范围，赋予税务管理相对人启动监督审查抽象行政行为的权利.实现对税务规章的常态化、机制化监督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的税务规范性文件相比，税务规章具有制定机关级别高、影响面广、可以在一定范围内创设新的行政规范等特点。税务规章一旦违法，其危害性远大于一般的税务规范性文件违法。（2）法院审理税务行政诉讼案件的依据是法律法规，税务规章只能参照适用，如果税务规章与法律法规不一致，税务机关即使“照章行事”，也可能败诉。（3）现行体制下，对包括行政规章在内的抽象行政行为的监督因缺少有效的程序规则、缺少程序的发动者而“实际上收效甚微”。（4）在民主和法制的环境下，税务机关实施具体行政行为必须以法律、法规和规章为依据，其中最直接的依据往往是税务规章。就趋势而言，税务机关直接依据税务规章以外的其他规范性文件实施具体行政行为的几率会越来越小，到一定时期，具体行政行为依据的合法性问题实际上主要是税务规章的合法性问题。从这个角度讲，更不应把税务规章排除在审查申请范围之外。

2.允许税务管理相对人单独对抽象税务行政行为申请审查。大多数国家和地区对抽象行政行为申请审查持开放和包容态度，不附加限制条件。我国的税务管理相对人认为具体行政行为所依据的规定不合法，只能在对具体行政行为申请复议的同时一并提出对该规定的审查申请。该规定除了可以降低抽象行政行为受到行政复议监督的几率以外，无任何意义。取消对抽象税务行政行为申请审查的限制性规定，有助于更好地发挥行政复议的监督功能。

3.建立抽象税务行政行为公开制度。公开抽象的税务行政行为，为税务管理相对人提供尽可能全面的税收信息，是发展民主政治，参与国际政治、经济交流的必然要求。必须改变单纯靠行政机关层层转发红头文件政策的方式，建立规范的税法公开制度.利用各种媒体和信息网络技术，为相对人提供可靠的税务信息.便于其发现问题，行使复议权。

（二）废止先行纳税或提供相应担保的规定

现行法律规定纳税争议复议前先行纳税或提供相应担保，主要是为了避免当事人拖欠税款，确保国家财政收入。表面看，此说似乎有道理，细究起来却立不住脚。因为，税务机关享有充分的强制执行权，且行政救济不停止具体行政行为的执行，如果税务管理相对人不缴税款，税务机关完全可以通过行使强制执行权来实现税款征收目的。以限制诉权的方式保障国家税款及时、足额入库，有悖行政救济的初衷。

（三）增加选择性的异议审理程序

笔者所说的异议审理程序，类似于我国台湾租税法规定的在提愿之前的“复查程序”。税务管理相对人对纳税有异议，可以向作出具体行政行为的税务机关提出。经过异议审理，税务机关自认无误，须将答辩书连同有关文件移送税务行政复议机关进行复议；如果税务机关认为原具体行政行为有误，可撤销或变更该行为。相对人对变更结果仍然不服的，可以向税务行政复议机关正式申请复议。增加该程序的积极意义，在于节约投诉的精力和财力，减轻相对人的诉累。异议审理应设置为选择性的非必经程序。

（四）改革税务行政复议委员会

我国的税务行政复议机构设置有三种选择：设在政府法制机构内或与政府法制机构合署办公，即“块块管辖”；设在税务机关内部，即“条条管辖”；设置一个独立于税务部门的专职税务复议机构。第一种选择的优势是：有专门的机构和人员，地位比较超脱，执法水平比较高.便于申请人就近申请税务行政复议。但是，税务行政复议有很强的专业性和技术性，要求复议人员精通一般法律，并具备较高的税收业务素质。这里的税收业务素质无疑是一个不可或缺的充要条件，而“块块管辖”恰恰很难满足这一条件。第三种选择具有独立性和超脱性，能够保证复议案件的公正审理，是一种理想模式。但该模式在我国推行的时机尚不成熟，因为我国目前的税务行政复议案件数量极小，从成本的角度考量，远不需要设立专职的税务复议机构。我国行政复议机构的理想模式应该是：以税务行政复议委员会为相对独立的复议机构，实行合议制；保证复议委员会委员中社会公正人士、专家、学者不少于二分之一；完善税务行政复议委员会组织规则和案件审理规则，确保复议优质、高效、公正。

（五）重构税务行政复议与诉讼的衔接制度

篇（10）

（一）申请审查抽象行政行为操作困难

第一，法律规定了对抽象行政行为申请审查的限制条件。只有对规章以下的规范性文件才可申请审查；向行政复议机关提出对“规定”的审查申请，以对具体行政行为的复议申请为前提；一并向行政复议机关提出对抽象行政行为的审查申请，应当是认为抽象行政行为不合法，而非不适当。第二，税收规章与“规定”（《行政复议法》称“规章以下规范性文件”）实质上的区分标准相对模糊。第三，纳税人获取规范性文件的渠道淤滞，不能有效监督抽象行政行为。第四，赋予税务管理相对人对抽象行政行为一并申请审查的权利，无疑对包括税务部门在内的行政部门制定规范性文件提出了更高要求，而行政部门对此态度消极。

（二）对征税行为的复议附加了限制条件

现行《税收征管法》不仅规定了复议前置，而且对复议前置附加了先行纳税或提供相应担保的限制条件。这不仅不符合行政复议的便民原则，而且有可能因此剥夺纳税人申请法律救济的权利。如果税务机关的征税行为确属违法，而当事人又因税务机关征税过多或遇到特殊困难或税务机关所限定的纳税期限不合理而无力缴纳（或提供相应担保），复议势必无法启动。当事人受到不法侵害后既不能申请复议，也无法直接向法院.显然是对当事人诉权的变相剥夺。

（三）对与税款相关的非纳税争议，实践中复议标准不一

《税收征管法》规定，对未按时依法履行纳税义务的纳税人、扣缴义务人，税务机关在追缴税款及滞纳金的同时，必须依法给予一定的处罚。虽然各方对“与税款直接相关的罚款争议不是纳税争议”已达成共识，但对这类处罚如何申请行政复议，是否必须先缴纳与之相关的税款，实践中有不同的观点。一种观点认为，相对人不可以直接申请税务行政复议，必须先缴纳相关税款，但可以不缴罚款。另一种观点认为，可以直接申请税务行政复议。笔者以为，两种观点都不能很好地解决问题。第一种观点将处罚争议等同于税款争议，未免有失偏颇。如果相对人对税款并无异议，只是对罚款是否适当有异议，此时还将先行纳税作为复议的条件，显然有失公正。而据第二种观点，征税决定和处罚决定常常是基于同一事实和理由做出的，对处罚的审理必须基于对征税问题的复议。如果不经过先行纳税即可对罚款申请复议，并与税款征收问题一并审理，显然与“对征税行为的复议以先行缴纳有争议的税款为条件”相矛盾，而且还会助长纳税人借口对罚款有异议而逃避先行纳税动机。造成这种两难局面的根本原因是税款争议的先行纳税问题，该问题不解决，上述现象便不可避免。

（四）“条条管辖”存在弊端，复议机构缺乏“中立性”

现行税务行政复议实行“条条管辖”。“条条管辖”有利于克服地方保护主义，有利于满足行政复议对专业性和技术性的需求，但也有其不可避免的弊端：不便民，经济成本过高；申请人参与复议审理活动的可能性较小，复议工作的公开性和公正性会“打折”；上下级税务部门经常就具体行政行为进行沟通.下级部门某些具体行政行为往往是“奉旨行事”的结果；易受部门利益左右。

根据《行政复议法》的规定.税务复议机关负责法制工作的机构具体办理税务行政复议事项。该机构以其所从属的税务机关的名义行使职权，其行为实际上是其所从属的税务机关的行为。在税务机关内部设立税务行政复议机构，有利于处理专业性较强的税务争议案件，有利于税务机关内部自我监督、自我纠偏，有利于避免和减少税务行政诉讼，但也存在中立性不足，不能公正、无偏私地对待双方当事人等问题。（五）复议与诉讼两种衔接模式引发的问题

以税务争议可否直接提讼为标准，可以将税务行政复议与税务行政诉讼的衔接模式划分为两种，通常称为“必经复议”和“选择复议”。根据税务行政复议与税务行政诉讼两种衔接模式有关适用范围的规定，税务管理相对人在对“罚款”进行复议时，适用选择复议，对此，法条规定不够缜密。《税收征管法》第八十八条第1款规定.纳税人对税务机关作出的纳税决定有争议，必须先经过复议，对复议决定不服方可向人民法院。而该条第2款规定，纳税人对税务机关作出的罚款决定不服，可以不经过复议程序而直接向人民法院。假如纳税人据此条规定同时启动行政程序和司法程序，对追缴税款的行为申请行政复议，对罚款的行为提起行政诉讼，将会产生这样几种情形：一是税务行政复议机关维持下级税务机关原具体税务行政行为中有关纳税的决定，人民法院也维持被诉税务机关原具体税务行政行为的罚款内容。出现这种情况，不会产生矛盾，皆大欢喜。二是税务行政复议机关经过重新调查核实后，决定撤销原具体税务行政行为中的纳税决定或作其他处理。在这种情况下，人民法院就罚款部分所作的判决就失去了存在的基础，无论结果如何，都将毫无意义。三是税务行政复议机关经过复议后维持下级税务机关的原具体税务行政行为中有关纳税决定的内容，而人民法院却判决撤销原具体税务行政行为中有关罚款的内容。在第三种情况下，理论界和实际工作者对法院受理后能否对相关的税款问题作出判决，有不同的意见。一种意见认为，法院受案后，既可以审查税款征收行为，也可以对税款问题作出判决，否则，对罚款判决将失去事实依据，且难以执行。另一种意见认为，法院可以对税款征收行为进行审查，并据此判断罚款行为是否合法、适当，但不能在未经复议的情况下对税款问题作出判决，即法院对税款问题只审不判。由于认识不同，各地法院在处理此类税务行政案件中掌握的标准也不尽一致。

二、完善我国税务行政复议制度的设想

（一）增强对抽象行政行为申请审查的可操作性

1.将税务行政规章纳入审查申请范围。将税务规章纳入审查申请范围，赋予税务管理相对人启动监督审查抽象行政行为的权利.实现对税务规章的常态化、机制化监督，是必要的，也是可行的。（1）同一般的税务规范性文件相比，税务规章具有制定机关级别高、影响面广、可以在一定范围内创设新的行政规范等特点。税务规章一旦违法，其危害性远大于一般的税务规范性文件违法。（2）法院审理税务行政诉讼案件的依据是法律法规，税务规章只能参照适用，如果税务规章与法律法规不一致，税务机关即使“照章行事”，也可能败诉。（3）现行体制下，对包括行政规章在内的抽象行政行为的监督因缺少有效的程序规则、缺少程序的发动者而“实际上收效甚微”。（4）在民主和法制的环境下，税务机关实施具体行政行为必须以法律、法规和规章为依据，其中最直接的依据往往是税务规章。就趋势而言，税务机关直接依据税务规章以外的其他规范性文件实施具体行政行为的几率会越来越小，到一定时期，具体行政行为依据的合法性问题实际上主要是税务规章的合法性问题。从这个角度讲，更不应把税务规章排除在审查申请范围之外2.允许税务管理相对人单独对抽象税务行政行为申请审查。大多数国家和地区对抽象行政行为申请审查持开放和包容态度，不附加限制条件。我国的税务管理相对人认为具体行政行为所依据的规定不合法，只能在对具体行政行为申请复议的同时一并提出对该规定的审查申请。该规定除了可以降低抽象行政行为受到行政复议监督的几率以外，无任何意义。取消对抽象税务行政行为申请审查的限制性规定，有助于更好地发挥行政复议的监督功能。

3.建立抽象税务行政行为公开制度。公开抽象的税务行政行为，为税务管理相对人提供尽可能全面的税收信息，是发展民主政治，参与国际政治、经济交流的必然要求。必须改变单纯靠行政机关层层转发红头文件政策的方式，建立规范的税法公开制度.利用各种媒体和信息网络技术，为相对人提供可靠的税务信息.便于其发现问题，行使复议权。

（二）废止先行纳税或提供相应担保的规定

现行法律规定纳税争议复议前先行纳税或提供相应担保，主要是为了避免当事人拖欠税款，确保国家财政收入。表面看，此说似乎有道理，细究起来却立不住脚。因为，税务机关享有充分的强制执行权，且行政救济不停止具体行政行为的执行，如果税务管理相对人不缴税款，税务机关完全可以通过行使强制执行权来实现税款征收目的。以限制诉权的方式保障国家税款及时、足额入库，有悖行政救济的初衷。

（三）增加选择性的异议审理程序

笔者所说的异议审理程序，类似于我国台湾租税法规定的在提愿之前的“复查程序”。税务管理相对人对纳税有异议，可以向作出具体行政行为的税务机关提出。经过异议审理，税务机关自认无误，须将答辩书连同有关文件移送税务行政复议机关进行复议；如果税务机关认为原具体行政行为有误，可撤销或变更该行为。相对人对变更结果仍然不服的，可以向税务行政复议机关正式申请复议。增加该程序的积极意义，在于节约投诉的精力和财力，减轻相对人的诉累。异议审理应设置为选择性的非必经程序。

（四）改革税务行政复议委员会

我国的税务行政复议机构设置有三种选择：设在政府法制机构内或与政府法制机构合署办公，即“块块管辖”；设在税务机关内部，即“条条管辖”；设置一个独立于税务部门的专职税务复议机构。第一种选择的优势是：有专门的机构和人员，地位比较超脱，执法水平比较高.便于申请人就近申请税务行政复议。但是，税务行政复议有很强的专业性和技术性，要求复议人员精通一般法律，并具备较高的税收业务素质。这里的税收业务素质无疑是一个不可或缺的充要条件，而“块块管辖”恰恰很难满足这一条件。第三种选择具有独立性和超脱性，能够保证复议案件的公正审理，是一种理想模式。但该模式在我国推行的时机尚不成熟，因为我国目前的税务行政复议案件数量极小，从成本的角度考量，远不需要设立专职的税务复议机构。我国行政复议机构的理想模式应该是：以税务行政复议委员会为相对独立的复议机构，实行合议制；保证复议委员会委员中社会公正人士、专家、学者不少于二分之一；完善税务行政复议委员会组织规则和案件审理规则，确保复议优质、高效、公正。（五）重构税务行政复议与诉讼的衔接制度

篇（11）

各国设立的税收司法机关,在管理上有两种模式。有的隶属于行政系统,比如财政部。如,丹麦、韩国;有的隶属于司法系统,世界上多数国家即是采用这种模式。在我国,关于税务法院(庭)的设置也有不同的意见,有人建议税务法院(庭)应隶属国家税务总局或者财政部,但更多的学者则认为税收司法机关应该隶属于司法系统。笔者认为,税务法院作为司法机关,理所当然应隶属于司法系统,应该根据司法机关特有的组织管理要求对其进行设置和管理。从国际趋势上看,美国、加拿大等国的税务法院皆有从行政系统向司法系统转变的实践。比如美国联邦税务法院的前身即为创立于1924年的税收上诉委员会,属于行政系统的一个分支。1942年,税收上诉委员会改名为税务法院,但其实质还是政府行政分支机构。1969年,税务法院最终被纳入司法体系,更名为联邦税务法院,从而建立了今天我们所看到的联邦税务法院系统。[4](P52)加拿大建立税收司法机关的尝试始于1918年,当时加拿大所得税法颁布刚过一年,税收征纳方面出现了较多的纠纷,联邦遂成立了一个“临时审判团”,专门审理所得税案件。1948年,“临时审判团”改为“审理委员会”,归财政部管辖。1971年,“审理委员会”划归司法行政部门管辖,公正性得到加强,但仍隶属于行政系统。1983年,加拿大联邦决定成立税务法院,作为司法审判体系的一部分,开始独立地行使职权。[5](P36-37)从以上的介绍中不难看出,美国、加拿大的税务审判机关皆有一个从行政系统向司法系统转变的过程。应该说,这种转变反映了现代司法和税收法治的要求,体现了税收司法的潮流和趋势,我国在建立税务法院时,理应借鉴学习。尤其在我国司法机关尚不独立的情况下,如果将税务法院划归行政部门管辖,其独立性势必更加阙如,最终必将沦为行政部门的附庸。因此,为了保证税务法院的独立,发挥税务司法机关的应有职能和作用,税务法院应该隶属于司法系统,属于国家司法审判体系的重要部分。至于其性质,则属于我国《人民法院组织法》规定的专门法院。

(二)应该按照经济区域设立税务法院和确定管辖

前已述及,我们应该尝试不同于普通法院的管理和管辖体制,即应根据经济区域合理组建税务法院系统并确定管辖。这样一方面可以避免司法区域与行政区域重合而带来弊端,避免地方保护和行政干预,在人、财、物等方面为其提供保障,从而保障税收司法的独立。另一方面,也符合我国涉税诉讼案件地区分布不均衡和财政能力、设立税务法院资金保障存在地区差别的特点,有利于有针对、有重点、逐步地、系统地设立税务法院。具体说来,可以根据各地涉税案件的发生和处理情况以及财政能力,将全国划分为若干大区,分别设立税务法院,再于其下根据具体情况设立更低一级的税务法院或者税务法庭。这种做法与发达国家税务法院的设置是一致的,比如加拿大联邦税务法院即根据需要在全国主要城市设立税务法庭,如多伦多市设有三个税务法庭,温哥华设二个,渥太华设一个,一般地区的税务法庭则与普通法院一起办公。[6](P152)这种模式充分考虑了地区经济、案源情况,反映了司法实践的需要,不失为一种较有效率的选择,完全可以为我们所借鉴。当然,在设立税务法院时,除了主要依据经济区域之外,也应适当考虑民族、法治程度和风俗习惯等方面的区域要求。在受理案件时,各税务法院应该根据各自所在的区域确定管辖,其范围与其设立时划分的司法区域是一致的。

同时,我们应当建立税务法院垂直管理系统,并应充分考虑税收司法的审级要求。我国普通法院采用的是四级两审制度,专门法院如铁路法院、海事法院等一般采用三级两审制,且其第二审法院一般为各省的高级人民法院,且均受最高人民法院的领导。与此不同的是,加拿大的税务法院与联邦上诉法院、最高法院是一种平行结构,彼此之间不存在领导与被领导的关系。[5](P37)而在美国,纳税人对于区法院的判决,可向上诉法院;对于巡回法院的判决,可向联邦巡回上诉法院;对于税务法院的判决,则可向上诉法院。对于上诉法院和联邦巡回上诉法院的判决,则可向最高法院,[7](P352)因而其税务法院系统和一般法院系统是一种交叉关系。在笔者看来,从保证司法统一和维护最高法院权威的角度看,最高法院领导专门法院并对案件享有终审权,是比较合理的,我们并不需要效仿加拿大那样强调税务法院对于联邦最高法院的绝对独立。但是,为了避免地方保护和行政干预进而保障司法独立,不应赋予各省高级人民法院审理审查、监督税务法院审理的案件的权力。而对于当事人选择向普通法院(前已述及)的案件,在符合两审终审和审判监督制度要求的情况下,高级人民法院则有权审理。

(三)税务法院巡回审理制度

采用三级两审的税务法院制度,则税务法院在数量上必然相对精简,分布上也不如普通法院那样覆盖普遍、全面。而我国现阶段涉税诉讼虽然不多,但也有一两千件,从长远看更会大量增加;分布上虽然比较集中,但也有大量零散性案件存在。那么,在税务法院的分布存在区域差别、一审税务法院管辖范围比较大的情况下,这些零散性案件的审理无疑就比较困难,让每一个当事人都长途跋涉到相应的管辖法院去或者干脆放弃向税务法院的权利而向当地的普通法院无疑不是保护纳税人权利的应当之举。而巡回审理制度则可以比较有效的解决这一问题。美国等国家很早就建立了行之有效的巡回审判制度,加拿大联邦税务法院的法官也有权独立代表税务法院行使职权,在全国各地巡回审理案件。[6](P153)可惜的是,我国并没有建立系统的巡回审判制度,各地以往所设的所谓“交通巡回法庭”、“卫生巡回法庭”、“水利巡回法庭”以致“农机巡回法庭”等往往成为协助交通管理部门、卫生行政部门、水利部门、农机管理部门等行政部门进行现场执法的附庸,其所谓“巡回法庭”也不是经常到各地审理案件,其作为“派出法庭”的特征倒更加明显。这样的“巡回法庭”和发达国家的“巡回法庭”、“巡回法院”、“巡回审理”在根本上是不同质的东西。在关于设立税收司法机构的方案中,也有人就提出了建立巡回税务法庭的设想。不过在他们的建议中,巡回税务法庭是作为一种替代税务法院(庭)的临时性的存在,其主要审理第一审税务案件,二审则都由最高人民法院进行审理,巡回税务法庭同时要受国家税务总局的领导。[8](P49)这种设置一则不具有救济的稳定性,二则会使最高法院不堪诉累,三则有悖司法独立的要求,因而是不具有可行性的。但是,这种设想看到了税务案件发生、分布上的特点和普遍建立税务法院的难处,在某些方面反映了实践的要求。如果将其加以改造,建立一种作为司法体系框架内的、辅助税务法院审理案件的、长期的稳定的巡回审理制度,则对于税收司法机关体系的合理建立和税收司法改革的顺利推进,对于税务案件的解决和纳税人权利的保护都将起到重要而积极的作用。

(四)税务法官选任和管理制度

税务法官既应具有法官的任职资格,也必须具有相关的税务知识。选任的方式主要有两种:一是由法院中对审理税务案件比较有经验的法官充任税务法院法官;二是通过司法考试从社会中挑选出的合格的税务法官。[3](P99)我国不存在兼职法官,但在某些国家则还有兼职法官的制度,如加拿大税务法院就聘有一些兼职法官,兼职法官由大法官任命,享有同正式法官相同的权力。现阶段我国同时满足法官任职条件和税务专业条件的法官数量比较有限,随着税收法治的发展,涉税案件势必大量攀升,税务法院对专业人才的需求量也会不断增长,我们有必要加强对这方面人才的培养,以期有更多符合条件的人才充实到税务法院中去。在法官的管理上,应当在组织人事等方面避免行政机关的干预,也应避免法院对法官独立审判具体案件的不当限制。如美国的法官都是终身制的,加拿大联邦税务法院的法官一经任命即终身任职。除了职业保障之外,税务法官还应有生活保障、学习进修机会保障等多方面的保护,以期独立、专业的进行税收司法活动。

2、我国税务法院的运作

(一)税务法院的受案范围

目前税务刑事诉讼面临的问题不象行政诉讼那样突出,设立税务法院的主要作用在于对税务行政诉讼案件进行审理。具体说来,税务法院应主要审理税务机关在执行具体税务行政行为时与纳税人所发生的纠纷,美国、加拿大等发达国家的税务法院也是如此。但随着税务法院的发展和税收法治的推进,根据税务刑事案件的发生情况和特征,以及税务法院的审理能力,我们也可以考虑将税务刑事诉讼纳入税务法院的受案范围之中,以期实现行政诉讼与刑事诉讼的协调、统一。

此外,需要注意的是,目前我国立法对行政诉讼受案范围有两个限制,一是排斥对抽象行政行为的审查,国家权力机关和行政机关的立法行为均不在司法机关的审查范围之列;二是司法审查只对具体行政行为的合法性而不对合理性进行审查。这两种限制如今已经饱受争议,加强司法审查的呼声日渐高涨。这种限制体现在税收司法的领域,其弊端尤其明显。如前所述,在当今税收立法不完善、立法层次较低的情况下,在对具体税务行政行为进行审查时,法院对税务行政机关所依据的税收法律、法规、规章的合法性进行审查就显得特别必要。而鉴于税法专业技术性的特征和当事人对税收诉讼专业性的要求,仅仅对税务行政机关具体行政行为的合法性进行审查,而不对税款计算方式选择、弹性政策优惠等专业技术性内容进行合理性审查,则不符合纳税人合理避税和权利保护的要求,很难实现对纳税人权利的有效保护和税收司法作用的充分发挥。当然,建立法律法规的合法性、合宪性审查制度是牵涉到国家整个司法制度改革的系统工程,这和整个国家的法治水平的提高、法治观念的更新等密不可分,我们很难在短期内实现这一宏伟的目

标。但在税务司法实践中,通过司法审查首先排除内部规章、红头文件等规范性较低、明显缺乏法律依据的一些文件的法律适用效果,则是可能的,也是很有必要的。对于法院对具体行政行为的合理性进行判断的权力,也应该在改革中予以确认。

(二)税收司法与行政复议的衔接协调

在税收司法实践中,应该避免两个误区:一个误区是过于夸大税收司法的作用,盲目否认税务行政复议制度,这是很不恰当的。因为,追求纳税人权利保护途径的多元化,充分有效的利用行政资源、避免滥用司法资源应当是我们对纳税人进行救济时应该遵循的理念。西方发达国家大多建立了一套行之有效的行政复议制度,即便在司法系统高度发达,并专门设立了税务法院的美国,其在涉税纠纷的处理上仍然实行“穷尽行政救济”的原则,其成立了专门的上诉部来处理行政复议案件,并通过种种制度设计诱导当事人先行选择行政复议救济。直接的诱导手段是规定纳税人不先行复议,即使胜诉也不能由败诉方承担。间接的诱导手段是,如果纳税人未经上诉部而直接诉至税务法院,税务法院也会提请上诉部提出判案的参考意见。他们虽然不在法律上规定行政复议的前置地位,仍然通过上述诱导手段和简便高效的行政复议程序、公正无偏私的结构设计吸引了大量的涉税纠纷在行政系统内部先行解决。[9](287-288)如前所述,同样建立了税务法院系统的加拿大每年涉税争议的85%也都在行政系统内部通过复议、协商解决。作为西方发达国家尚且如此强调发挥税收行政复议制度的作用,在我国司法系统不发达、司法制度不尽完善的国情下,就更有必要充分发挥复议制度的重要作用。当然,我国的复议制度尚不完善,复议机构不够独立,复议程序也不够简便高效,这些问题都要在以后的改革中予以解决,但我们不能因此否定复议制度的重要作用。

另一个误区则是过分强调行政复议制度的意义和作用,将税收行政复议前置制度绝对化。这个问题在我国当前的税收法律中体现的很明显。我国《税收征收管理法》第88条第一、二款规定:“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时,必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保,然后可以依法申请行政复议;对行政复议决定不服的,可以依法向人民法院。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的,可以依法申请行政复议,也可以依法向人民法院。”可见,除了对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施可以直接向法院外,对作为涉税争议常态的“纳税上的争议”均采用复议前置主义。而且,在纳税人申请行政复议之前,对于税款和滞纳金则又要求“执行前置”。这种“双重前置”的模式体现了行政权力优越性的观念,而违背了税收征管的平等要求和程序正义的理念,甚至可能导致“税务机关侵权越严重,越不易被制裁;纳税主体被侵害得越严重,越不易获得救济”的情形发生,[9](P274)从根本上讲,不利于纳税人诉权的保护和实体权利的救济,因而是违背现代税收法治的要求的。