资产定义的变化大全11篇

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篇（1）

摘 要：本文从期权的Black-Scholes-Merton定价公式以及影响期权价格的因素的敏感度因子定义出发，关于期权价格的影响因素对期权价格的影响大小作了实证分析，在此基础上讨论了Delta对冲以及gamma对冲的重要意义。

关键词：Black-Scholes-Merton定价公式；期权的风险敏感度因子；Delta对冲

一、Black-Scholes-Merton定价公式

对于不支付红利的标的资产的期权，看涨期权的价格：

c=S0N（d1）-KertN（d2）

看跌期权的价格：

p=KertN（-d2）-S0N（-d1）

其中，d1=ln（S0/K）+（r+σ2/2）TσT。

d2=ln（S0/K）+（r+σ2/2）TσT=d1-σT；

其中，S0表示标的资产现在的价格，K表示执行价格，r表示无风险利率，c表示看涨期权的价格，p表示看跌期权的价格，σ表示标的资产波动率，N（d1）表示正态分布中随机变量小于等于d1的概率，N（d2）表示随机变量小于等于d2的概率。

二、 期权的风险敏感度

影响期权价格的因素有很多，标的资产价格，标的资产价格波动率，到期时间，市场利率等因素的影响，各因素对期权价格的影响作用是不同的，下面我们首先关于这些因素对期权价格的影响的指标作一介绍，然后在Black-Scholes-Merton定价公式的基础上对这些因素影响大小，以及怎样对冲这些因素做一个简单的实证分析。

（一） 期权风险敏感度指标

1、 Delta

Delta是我们进行风险对冲时的第一个需要考虑的指标，他衡量的是期权的价格随标的资产价格变化的灵敏度。Delta定义为期权价格变化对标的资产价格变化的比率，这一比率越高，意味着期权价格对标的资产价格变化越敏感。我们用数学公式可以表示为：

看涨期权：Δ=ΔcΔS，看跌期权：Δ=ΔpΔS

如果一项组合的价格不随标的资产价格变化，那么这个组合就处于delta中性。我们可以通过在期权情况下买入或卖出份标的资产使该组合处于delta中性。

2、 θ、（Theta）

一个期权组合的θ定义为，该组合价格的变化对时间变化的比率，它被定义为有价证券的时间损耗。

θ=ΠT

由于资产价格变化是不确定的，而时间减少是确定的，所以对冲资产价格变化是有意义的，而对冲时间的变化是没有意义的。

3、Γ（gamma）

某种标的资产组合的gamma值，定义为该种资产组合的delta值变化对标的资产价格变化的比率。该比率值较大，意味着该组合的delta值对标的资产价格变化比较敏感；否则，该比值较小，意味着该组合的delta值对标的资产价格变化不敏感。

Γ=2ΠS2

4、 ν（vega）

某种标的资产的vega值定义该种资产的价格变化对于标的资产波动率变化的比率。用公式表示为：

υ=Πσ

这一比率绝对值越大，该证券组合的价值对于波动率的变化敏感；反之，如果vega的绝对值很小，波动率的变化对证券组合的价值影响较小。

5、ρ（Rho）

Rho定义为有价证券组合的价值变化与利率变化之间的比率。用公式表示为：

ρ=Πr

它衡量证券组合的价值对利率变化的敏感性。这一比率越大，证券组合的价值对利率变化越敏感。

（二） 期权的风险敏感度的实证分析

假设标的资产为某商品期货，现在价格为S0=3600元，执行价格为K=3600元，到期时间为115天，标的资产的价格波动率为σ=25%，市场无风险利率为r=3%

我们用Black-scholes公式计算可以得到看涨期权现在的价格为c=217元。假设期货价格上升到ST=3700，期货盈利100元，其它条件不变，我们计算得出期权的价格上升到c=277元，期权盈利为60元；如果标的资产价格下降到ST=3500，期货亏损100元，期权的价格下降到c=166元，期权亏损51元。我们看到标的资产变化价格变化了，期权的价格也跟着变化，但是期权价格的变化又并非完全由标的资产价格变化来决定。那么在这个变化过程中，由标的资产价格变化而引起期权价格变化的作用有多大呢？

1、Delta的贡献

我们由期权的定价公式以及期权Delta值的定义，可以得出在期货价格为S=3600元，K=3600元，时间为115天时，期权的Delta=0.555，因此可以认为当期货价格从3600元上升到3700元，由标的资产价格变化而引起期权价格的变化，即Delta的贡献为55.5元，当期货价格从3600元下降到3500元，由标的资产价格变化而引起期权价格的变化，即Delta的贡献为-55.5元。

2、 gamma的贡献

我们在上面对Delta的分析中，已经得出标的资产价格变化对期权价格的影响，但是我们知道标的资产价格变化之后，Delta值也会变化，因此标的资产价格变化对期权价格的影响不仅是直接的，而且会通过对Delta值的影响而间接地影响期权的价格。我们通过black-scholes公式及gamma值的定义得出当标的资产价格为S=3600元，执行价格为K=3600元，时间T=115天的gamma值为0.000782，由gamma值定义，可以得出当标的资产价格变化100元时，gamma值对价格的影响是3.9。

3、 其它部分对价格的贡献

除了上述的两个因素外，我们还可以看出当标的资产价格变化100元，期权的价格对期权价格变化的影响是0.6，因此影响是比较小的。这些因素是时间，标的资产价格的波动率，以及市场率。

4、 Theta的贡献

假设其他条件不变，标的资产价格S=3600，执行价格还是K=3600元，波动率还是σ=25%，利率为r=3%，时间往后退迟了一天，期权的价格从c=217.81变化到c=216.81，我们可以看出标的时间对期权价格的影响为216.81-217.81=-1.01元，这个作用非常小。

5、 vega的贡献

同样的，假设标的资产价格没有变化，执行价格，时间都没有变化，只有标的资产波动率发生了变化，从波动率为σ=25%变化到σ=26%，期权的价格从c=217.81变化到c=225.80，期权的价格变化了225.80-217.81=7.99元，这个影响也并不是很大。

6、 Rho对期权价格的贡献

最后我们来看看市场利率对期权价格的影响，假设其他条件不变，只有利率发生了变化，从r=3.0%变化到r=3.1%，期权的价格从c=217.81变化到c=218.37，期权的价格变化为218.37-217.81=0.56，利率对期权价格的变化也是非常小。

三、 Delta对冲及gamma对冲

从上面我们的讨论可以得出，标的资产价格，波动率，市场利率，时间这些因素中，只有标的资产价格对期权价格的波动影响是最大的，我们在风险对冲中，关键是要把标的资产对期权价格影响对冲掉。首先，我们应该对冲Delta，使组合处于Delta中性。

我们可以通过卖出1份期权，买进份标的资产来对冲标的资产价格对期权的影响。

当期权价格上涨了100，期权价格变化-60元，对冲盈亏为55.5元，因此对冲后组合的盈亏只为-4.5元，规避了标的资产价格的影响。另外，如果标的价格下跌100，期权获利51元，对冲头寸亏损55.5元，组合的盈亏为-4.5元，虽然不对冲会带来额外的利润，但是对冲却可以避免更大的损失。

除了对冲Delta风险，我们还需要调整买进（卖出）标的资产的头寸，即对冲gamma风险。

我们可以按照先对冲Delta风险使组合处于Delta中性状态，然后再来对冲gamma风险。

例如我们在标的资产价格为S=3600元，执行价格为K=3600元，卖出一手期权，买入份标的资产，然后当价格上升到S=3700时再买入0.075份标的资产，或者当价格下降到S=3500时，卖出0.080份标的资产从而对冲标的资产对期权价格的二次导影响，达到新的Delta中性。（作者单位：安徽大学经济学院）

篇（2）

会计是学一个分支，它把有关经营和理财活动的信息提供给信息使用者。我们应当把吸收和借鉴国外会计中一切好的经验作为重要的目的之一。有史以来，会计不断演进，以满足从事经济交易的人们的需要。随着生产力的国际化，会计也跟上了的步伐。但会计在全世界有着明显的差别。这是因为会计的发展受各种因素的。不同的文化、经济、和环境就会产生不同的会计制度，每个国家的会计准则和实务都是经济、、制度和文化因素之间的相互作用的结果。会计要素是人们对会计或称会计报表所考察和反映的内容进行适当分类所赋予的称谓。会计要素的划分和设立是人的主观意识和客观要求相结合的产物。会计要素设立的差异也有主观和客观方面的原因。任何两个国家之间的这种组合几乎都不可能相同，因而差异是必然的。通过比较有助于我们吸收借鉴国外的好的经验以促进我国会计改革。

国务院关于2001年1月1日起实施的《企业财务会计报告条例》（以下简称条例），是《会计法》的配套法规，该条例系统规范了财务会计报告的构成、编制、对外提供、法律责任等重大方面，并在其中规定了资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六大会计要素的定义及其在会计报表中的列示要求。与我国1993年实施的《企业会计准则》（以下简称基本准则）相比，条例关于六大会计要素的界定有了很大的变化和完善，与国际上其它团体或国家的会计要素的界定相比各有特色，也各有利弊。本文拟以国际会计准则委员会在《关于编制和提供财务报表的框架》（以下简称框架）中规定的会计要素界定为基础，结合美国财务会计准则委员会（FASB）对会计要素的界定，与我国会计要素进行比较研究以期正确理解会计要素。

一、会计要素定义的比较

1.资产

国际会计准则在框架中将资产定义为：“资产是指作为以往事项的结果而由企业控制的，可望向企业流入未来经济利益的资源。”按照这一定义，资产的特征被概括为三个方面：第一，资产能够直接或间接地给企业带来经济利益。也就是说，资产作为一项经济资源可以独立地或与其他资源结合在一起，通过有效使用，为企业带来经济利益，否则，不应当确认为资产。这是资产最重要的特征。第二，资产是企业在过去发生的经济业务事项中获得的。只有过去发生的经济业务事项才能增加或减少企业的资产，而不能根据计划或合同来确认一笔资产。第三，资产必须为企业拥有或控制。拥有是指企业对其享有所有权；控制是指企业虽然不享有所有权，但掌握了某项资产的实际未来利益和风险，可以通过该资产的使用获得未来经济利益。

条例则将资产定义为：“资产，是指过去的交易、事项形成并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。”这一定义与基本准则对资产的定义相比，有以下几点变化：第一，增加了“过去的交易、事项形成”；第二，增加了“预期会给企业带来经济利益”；第三，取消了“能以货币计量”。变化后的定义从理论上保持了与国际会计准则的一致性，高度概括了资产的基本特征。其实践意义则是可以根据资产的定义确定纳入企业会计核算的资源范围，同时也对现行的财务报告提出新的要求，例如，应当要求企业将“不良资产”单独列示与报表或在会计报表附注中说明，因为不良资产预期不能给企业带来未来经济利益。至于取消“能以货币计量”，笔者认为主要原因是货币计量作为财务会计的三大支柱之一，已经被纳入会计核算的基本前提，即凡通过会计核算的经济业务事项，基本前提之一就是能以货币计量，在定义中不必提及，这对负债要素同样适用。

美国财务会计准则委员会（FASB）将资产定义为：“资产是特定主体由于过去的交易或事项而获得或控制的可能的未来经济利益”。这“未来经济利益”成为所有会计要素的共同基础，澳大利亚对资产的定义与美国基本相同，差别在于它强调资产是“被企业控制”的，而不是“获得”。国际会计准则和新西兰也都认为资产是“为企业所控制”的，但国际会计准则认为资产的内涵是“经济资源”。虽然各国的表述各有差异，但都基本上揭示了资产的基本特征，正如美国财务会计概念公告在定义资产时提出的资产三大特征。第一，资产包含未来经济利益，其中，未来经济利益表现为给企业带来未来现金流量的一种能力；第二，企业能从资产中获得经济利益或控制别人得到这种利益；第三，引起企业获得这种利益、控制别人获得这种利益的交易或其他事项已经发生。这一定义与我国的新会计法定义相近本质相同。

2.负债

国际会计准则在框架中将负债定义为：“负债是指由于以往事项而发生的企业的现存义务，这种义务的结算将会引起含有经济利益的企业资源的外流”。按照这一定义，负债的基本特征可归纳为三个方面：第一，负债是企业现存的经济义务，该义务是由过去经济业务事项引起的；第二，负债将要由企业在未来某个时日加以清偿；第三，负债的清偿也会导致经济利益流出企业。

条例对负债的定义是：“负债，是指过去的交易、事项形成的现时义务，履行该义务预期会导致经济利益流出企业。”与框架关于负债的定义基本一致，较好地概括了负债的基本特征。

美国财务会计准则委员会（FASB）将负债定义为现在承担的未来经济利益牺牲的义务等。美国财务会计概念公告认为负债有三个特征：（1）它表明了某实体当前对其他实体的义务或责任，该责任将会在未来特定日期通过资产的转让或使用来清偿；（2）这种义务或责任使企业无法避免未来的利益牺牲，或选择的余地很小；（3）导致企业承担义务或责任的交易或事项已经发生。

FASB将负债定义为：“特定实体由于当前义务引起的经济利益未来可能的牺牲，该义务是过去交易或事项引起的，表现为转移资产或提供劳务。”澳大利亚和新西兰对负债的定义与美国完全一样。国际会计准则的定义是：“负债是当前所承担的义务，该义务是由过去的事项引起的，清偿该义务将导致企业含有经济利益的资源的流出。”尽管各国的表述有所差异，但有一点是相同的即都认为负债是一种经济义务或经济责任，都抓住了负债的“未来经济利益流出”这一本质。比如，美国、澳大利亚、英国、新西兰等认为负债是“经济利益的牺牲”或者必须“转移的经济利益”；国际会计准则委员会认为是“含有经济利益的资源的流出”；加拿大采用了列举的进行表述：“将来要通过转交或使用资产，或提供劳务，或放弃其他经济利益”；我国则将“经济利益的牺牲”描述为“将以提供劳务或支付经济资源之方式偿付者”。

3.所有者权益

国际会计准则在框架中将所有者权益定义为：“产权（所有者权益）是指在企业的资产中扣除全部负债后的剩余权益。”根据这一定义，所有者权益的基本特征是企业的剩余利益，即资产减去负债以后的余额，该利益归企业所有者拥有。会计等式将所有者权益表述为：所有者权益=资产-负债。该等式说明，负债作为企业债权人对企业资产的要求权，是由过去交易或事项形成的既定义务；在负债既定的前提下，所有者权益的大小受资产变动的影响，收益与风险同在，当企业因分配利润后经营亏损使资产减少时，所有者权益减少。

条例将所有者权益定义为：“所有者权益，是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额。”既说明所有者权益属于企业所有者，又表述了其金额为企业的剩余利益。美国把所有者权益称之为“权益”，认为“权益是实体在资产减去负债后享有的剩余权益”。国际会计准则委员会、新西兰、澳大利亚等国对权益的定义与美国完全相同。

4.收入

收入有广义和狭义之分。我国界一般认为广义的收入包括营业收入、营业外收入和投资收益，狭义的收入仅指营业收入。国际会计准则在框架中列示的收益要素可以理解为广义的收入，其定义为：“收益是指会计期间内利益的增加，其形式表现为由资产流入、资产增加或是负债减少引起产权增加，但不包括与产权所有者出资有关的类似事项。”并进一步指出：“收益的定义包括了收入和利得，收入在的日常活动中产生，有各种不同的名称，包括销售收入、服务费、利息、股利、使用费和租金等。”“利得包括了符合收益定义的其它项目。”国际会计准则第18号《收入》准则中关于收入的定义是狭义的：“收入是指企业在日常活动中形成的导致权益增加的经济利益总流入。”这一定义不包括投资者出资所导致的权益的增加。FASB使用了狭义概念的收入。将收入定义为：“收入是由于生产或制造商品、提供劳务以及其他构成企业当前主要或中心业务，而带来的资产流入或改善以及债务的清偿（或两者兼而有之）”。收入是未来经济利益的流入。收入仅指正常经营活动和投资活动的收入，依据的是“流转过程收入理论”，强调收入实现的完整过程。对于非正常经营收入，FASB单独设立了“利得”要素加以反映，因为利得实质上是一“偶发性”、“边缘性”的“净收益”。设立“损失”要素反映非正常经营活动的支出，因为损失实质上是一种“偶发性”、“边缘性”的“净亏损”。利得与损失之间不存在因果关系，毋需按配比性原则加以确认。“全面收益”仅仅是将收入、费用、利得和损失定期汇总的结果。

条例则将收入定义为：“收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中形成的经济利益的总流入。收入不包括为第三方或者客户代收的款项。”既指出收入产生于企业的日常活动，又说明收入会增加企业的经济利益。

5.费用

费用是与收入配比的一个会计要素，有广义和狭义之分。国际会计准则在框架中所列示的费用要素是与收益要素相配合的广义费用，其定义：“费用是指会计期间经济利益的减少，其形式表现为由资产流出、资产递耗或是发生负债而引起业主产权减少，但不包括与产权所有者分配有关的类似事项。”并进一步指出：“费用的定义包括了损失，也包括那些在企业日常活动中发生的费用。企业日常活动中发生费用的例子有，销售成本、工资和折旧。”“损失是指在企业日常活动之中或之外发生的符合费用定义的其他项目。”可见，广义的费用不仅包括为取得营业收入发生的资产减少和耗费，还包括与赚取营业收入无关的资产减少与损失；狭义的费用仅指前者。与狭义的收入相对应，狭义的费用具有以下特征：第一，费用是企业在日常活动中为取得收入而发生的；第二，费用的发生会导致企业经济利益的流出，根据这一特征，当期生产成本不应当确认为费用。我国在有关会计法规中关于费用的定义都是狭义的。

FASB使用了狭义概念的费用要素。费用是未来经济利益的流出，费用仅指正常经营费用或支出，依据的是配比性和应计制会计原则，强调费用产生的因果关系和费用责任的合理归属。无须按配比原则加以确认“全面收益”仅指将收入、费用、利得和损失定期汇总的结果。

条例则将费用定义为：“费用是指企业为销售商品、提供劳务等日常活动所发生的经济利益的流出。”较充分的概括了费用的特征。与条例关于收入的定义一致。

6.利润

利润是一个差额，反映企业在一定期间取得的广义收入超出广义费用的部分。国际会计准则在框架中没有将利润作为一项会计要素单独定义。这可能是因为收益和费用都是广义概念，利润是收益与费用的差额，不把利润作为一个要素也不确认。美国FASB也未给利润定义，但利润作为会计要素在数量上是收入与费用配比的结果，按广义收入和广义费用配比出的利润，是美国FASB所倡导的全面收益的概念，美国FASB将综合收益定义为：“全面收益包括报告期内除业主投资和派给业主款外，一切权益上的变化”。

条例则将利润定义为：“利润是指企业在一定会计期间的经营成果。”两者的含义基本一致，一致的原因笔者认为有两个：一是国际会计准则没有对利润单独定义，不明显存在与国际接轨的：二是利润要素的含义在我国的会计理论和实践中已经得到广泛认可，符合我国国情，成为会计的特色之一。需要说明的是，由于收入要素和费用要素的定义都是狭义的，广义收入中的利得（营业外收入和投资收益）与广义费用中的损失（营业外支出和投资损失）以其差额（营业外收支净额和投资净收益）列为利润的二级定义，成为企业净利润的构成。

二、会计核算对象要素的改进

总体上看，FASB、IASC和中国之会计要素确立各有千秋。三者均确立了会计核算对象的“基本要素”，但却忽略了其他层次要素的界定。在所确立的基本要素中，IASC的结果较为合理。FASB尽管涉及到次级层次要素的确立，如“业主投资”等，但全部要素之间的内在关联性却无法加以解释。中国会计准则基本吸收了FASB和IASC的长处。

然而，笔者认为，上述会计要素确立存在两大方面的缺陷：理论上的缺陷是忽略了影响会计要素确立的决定因素；实务中的缺陷是现有会计要素无法为会计提供理论说明（如各种财务报表的理论依据）且会计要素缺乏应有的内在逻辑关系。

会计要素的确立主要取决于实体的经济活动特征和投资者等对企业所提供的会计信息的要求。确立会计要素，目的在于规范对会计核算对象及其（表现为会计核算对象要素及其内在联系）的认识，为会计信息系统的正常运行奠定基础。会计对象要素及其关系是各种会计方法建立和的理论基础。包括帐户、复式记帐、会计确认与计量、财务报表等，而会计方法的运用又直接关系到企业投资者等对会计信息需求的满足。因此，会计对象要素的界定，既影响会计方法的选择与运用，又关系到会计目标的实现程度。

经济环境和企业经济活动的特点，影响到会计对象要素的确立。盈利组织与非盈利组织经济活动的目标和特征等均有较大差别，因而其会计对象要素的设立也不相同。非持续经营企业的经济活动特征、具体会计目标等有别于持续经营企业，其所确立的会计对象要素亦有差别。比如，清算企业的会计对象要素是清算资产、清算债务、清算净权益、清算利得和清算损失。

会计目标是会计确认、计量、记录、报告所要达到的目的，它是会计系统与经济环境的联结点，体现着企业经济环境对会计的客观要求和投资者对会计信息的内在需要。会计对象要素的确立深受会计目标的影响，由于会计目标的内含与外延总是随着社会经济环境的变迁而不断变化与深化，故会计对象要素的划分以及不同要素的重要程度等，均非一成不变。衍生工具的不断创新以及其他新型交易的迅速，使得投资者对企业会计信息的需求在广度和深度上均有很大程度的拓展。相应地，会计对象要素的确立也在发生深刻变化。1992年10月，英国会计准则委员会（ASB）发表第3号“财务报告准则”（ARSNO.3），针对传统财务会计系统下利润表只揭示“已实现、已确认”收益而不能满足投资者对“真实与公允”信息的需求的缺陷，提出了确认“全面收益”的思想。该份准则将利润表包括的内容，从“已实现、已确认”项目扩大到“未实现、已确认”项目，并以“利得”和“损失”要素以广义的解释，认为利得是“除涉及所有者投资以外的所有者权益的增加”，在内容上包括收入和其他利得；而损失是“除涉及分派给所有者款项以外的所有者权益的减少”，在内容上包括费用和其他损失。无独有偶。美国于1997年公布的第130导“财务会计准则公告”（SFASNO.130）要求报告企业的“全面收益”，实际上也是类似作法。因此，我们应以发展和变化的观念去认识会计对象要素及其确立问题。

经济环境和会计目标变化对会计要素的影响结果，主要体现在会计要素结构体系的完善和会计要素内涵的延伸（如利得、全面收益等要素内涵的“扩容”）。

笔者以为，会计对象要素实质上是一个包括多层次结构的整体概念，在这个结构整体中，静态要素与动态要素相统一，存量要素与流量要素相结合，基本要素、次要素、支要素分三个层次相互关联。

按照笔者提出的会计对象要素框架结构理解，财务报表所反映的无非是资产、负债、权益、收入和费用等内容，主要反映“基本要素”内容的财务报表是企业基本的财务报表，如资产负债表、利润表。一般而言，以基本要素为基础建立的财务报表具有相对稳定性，而以次要素或支要素建立的财务报表其可变性较大，现金流量表取代财务状况变动表即是证明。当然，为适应经济环境和会计目标的变化，企业的财务报表体系与结构将不断变革，但其理论基础仍将是上述会计对象要素框架结构。以上会计要素定义的基本特点是：以某一特定主体为主语，以经济效益为主线，既揭示各要素的本质特征，又阐明各要素的内在联系，共同组成一个合理的会计要素体系。

[参　考　文　献]

[1]中华人民共和国财政部制定。企业会计制度[S].上海：经济科学出版社，2001，3.

[2]庄恩岳主编。中外会计准则比较[M].北京：中国审计出版社，1999，12.2.

[3]王德升，白綮鲁，阎金锷主编。国际会计[M].北京：中国审计出版社。

[4]财政部会计司。国际会计准则[S].北京：中国财政经济出版社，1992.

[5][美]财务会计准则委员会。娄尔行译。论财务会计概念[M].北京：中国财政经济出版社，1992.

[6]葛家甜，林志军。西方财务会计理论[M].厦门：厦门大学出版社，1990.

[7]唐国平。会计要素及清算会计要素[J].会计，1999，（3）。

篇（3）

1资产的定义及属性

资产的概念是会计学最重要的概念,现行的准则定义是指企业过去的交易或者事项形成,由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。它具有以下特征:(1)资产预期会给企业带来经济利益;(2)资产应为企业拥有或者控制的资源;(3)资产是由企业过去的交易或者事项形成的。

从历史的发展来看,资产的定义主要有四种观点。

1.1未消逝成本观

未消逝成本观是对资产性质的早期描述。美国著名会计学家佩顿和利特尔顿在《公司会计准则导论》(an introduction to corporate standard)(1940)中明确提出了未消逝成本观。他们认为:“成本可以分为两部分,其中已经消耗的成本为费用,未耗用的成本为资产”。也就是说,他们认为资产是营业或生产要素获得以后尚未达到营业成本和费用阶段的那部分余额,是成本中未消逝的那部分余额。显然,这种观点同历史成本会计模式是密不可分的。它着重从会计计量的角度来定义资产,强调了资产取得与生产耗费之间的联系。

1.2借方余额观

资产定义的借方余额观是由美国会计师协会(美国执业会计师协会的前身)所属的会计名词委员会在其颁布的第1号《会计名词》(1953)中提出来的。该公告认为:“资产是由借方余额所体现的某种东西。这一借方余额是按照公认会计原则或规则从结平的各账户中结转过来的,前提是这一借方余额不是负值。作为资产,它代表的或者是一种财产权利,或者是所取得的价值,有的则是为取得财产权利或为将来取得财产而发生的费用支出”。这一认识的基本特征是将资产视为借方余额的体现物。据此,不仅借方余额所体现的应收账款、存货、设备、厂房等要确认为资产,而且由借方余额所体现的递延费用等项目也可以确认为资产。显然,这种观点只是从会计结账技术的角度来理解资产,很难说是在描述资产的性质。

1.3经济资源观

经济资源观是关于资产定义的颇具影响的一种观点。1957年,美国会计学会发表的《公司财务报表所依恃的会计和报表准则》中明确指出:“资产是一个特定会计主体从事经营所需的经济资源,是可以用于或有益于未来经营的服务潜能总量”。对资产的这一认识,第一次明确地将资产与经济资源相联系,虽然它并未正面提到无形资产的内容,但这一定义至少可能将无形资产包纳其中。另外,它也明确了资产与特定会计主体之间的关系,即特定会计主体能够借助资产业从事未来经营。1970年,美国会计准则委员会在其的第4号公告中提出了一个资产定义:“资产是按照公认会计原则确认和计量的企业经济资源,资产也包括某些虽不是资源但按照公认会计原则确认和计量的递延费用”。这一定义虽然明确指出资产的实质是经济资源,接受了“经济资源”这一新认识,但它却认为,经济资源应否视为资产,取决于公认会计原则的确认和计量标准,这就把资产的实质与资产的确认和计量之间的主从关系颠倒了。

1.4未来经济利益观

目前比较流行的资产定义体现了未来经济利益观的观点。1962年,穆尼茨(moonitaz)与斯普劳斯(r.t.sprouse)在《会计研究论丛》第3号——《企业普遍适用的会计准则》这一文献中明确提出:“资产是预期的未来经济利益,这种经济利益已经由企业通过现在或过去的交易获得。”现在的美国财务会计准则委员会(fasb)在《财务会计概念公告》第6号(sfac no.6)中提出:“资产是可能的未来经济利益,它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得或加以控制的。”

未来经济利益观认为,资产的本质在于它蕴藏着未来的经济利益。因此,对资产的确认或判断不能看它的取得是否支付了代价,而要看它是否蕴藏着未来的经济利益。在现实中,虽然成本是资产取得的重要证据之一,而且成本还是资产计量的重要属性,但是,成本的发生并不一定导致未来的经济利益,而未来经济利益的增加也并不必然会发生成本,例如,业主投资、接受捐赠等。所以,未消逝成本观将未耗用的成本看成是资产,视资产为成本的组成部分,是不切实际的。而经济资源观强调资产的经济资源属性,把一些不是经济资源但有助于实现未来经济利益的或减少未来经济损失的项目如某些备抵项目排斥除在资产之外。未来经济利益观则将这些项目合乎情理地包括在资产之中。因此,我们说未来经济利益相对于其他观点来说更加全面、合理。

我国《企业会计准则》(2006)规定:资产是企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。这种定义突出了以下特点:

(1)资产的经济属性即能够为企业提供未来经济利益,这也是资产的本质所在。也就是说,不管是有形的还是无形的,要成为资产,必须具备能产生经济利益的能力。

(2)资产的法律属性即必须是为企业所控制,也就是说,资产所产生的经济利益能可靠地流入本企业,为本企业提供服务能力,而不论企业是否对它拥有所有权。

2不同的计量模式体现出资产的不同属性

篇（4）

国际会计准则委员会将金融工具定义为同时增加一家企业的金融资产和另一家企业的金融负债或权益工具的合同。这个定义的范围很广，既包括传统的金融工具，如现金、应收应付款、权益性工具（股票），也包括衍生金融工具。由此定义还可看出金融工具最终将“具体化”为金融资产或金融负债，所以对金融工具的会计处理也就“具体化”为对金融资产和金融负债的确认、计量、记录和报告上。

确认是会计处理程序和现实财务报告目标的第一个步骤，在财务会计体系中有着极其重要的作用，FASB和SFAC No.5把确认定义为“把一个事项作为资产、负债、收入和费用等正式加以记录和列入财务报表的过程。确认包括以文字和数字来描述一个项目，其数额包含在财务报表合计数之内。确认包括对项目嗣后变动或清除的确认”。可见，确认包括初始确认、再确认、终止确认，因此对金融期权的确认也包括三个不同时期的确认过程。

1.金融期权的初始确认

对任何一个项目的确认必须符合胡认标准。按照现行会计理论，确认的标准主要有：

（1）被确认的项目是通过交易或事项产生的，它们的性质符合要素的定义；

（2）与可确认项目有关的未来经济利益有可能流入或流出企业；

（3）可确认项目的成本或公允价值能够可靠地加以计量。

LASC在其的ED48中为金融资产和金融负债的初始确认提出了两个标准：

（1）与金融资产或金融负债有关的风险和报酬实质上已全部转移给企业；

（2）企业所获金融资产的成本或分允价值，或承担的金融负债的金额能加以可靠地计量。

从LASC对金融资产与金融负债的确认标准看，LASC已突破了了现行财务会计对资产、负债等财务报表要素的定义：资产一般被定义无反顾企业所拥有或控制的由于过去交易或事项产生的，能给企业带来未来经济利益的经济资源。负债被定义为企业由于过去的交易或事项而发生的企业的现有主务，这种义务的结算将会引起有经济利益的资源的流出。资产和负债的一个共同点是都立足于过去发生的交易或事项，而这一点正是衍生金融工具所不具备的。衍生金融工具是待履行的合同，立足点在于未来合同的履行情况。可见金融资产和金融负债交不完全符合现行资产与负债的定义，故不能以现行资产或负债的确认标准来确认金融资产或金融负债。LASC将风险与报酬实质上已全部转移给了本企业作为一项确认标准是一大突破，基于这项确认标准，许我衍生金融工具在合同订立之时便可以确认，而不必等到履行时才确认。金融期权在订约时，期权买方的权利与卖方的义务已很明确，且不受合同是否履行的影响。买方可根据行市是否有利于己而决定是否行使权利和获得报酬，而卖方则承担了相应风险，如行市对买方有利，他就可能遭受损失。所以我们可认为期权在订约之时报酬与风险已转移给本企业，期权的这种合同性权利与义务符合金融资产与金融负债的定义，满足金融工具确认的第一项标准。

当然仅满足可定义性是不够的，要素确认还必须可计量性。有些项目虽然满足金融资产与金融负债的定义，但是成本或公允价值无法可靠计量，仍不符合要素的确认标准，因此无法在正式的会计记录和财务报表中确认，只能通过表外揭示的方式处理。金融期权订约双方的权利与义务是建立在买方向卖方支付期权费的基础之上的，买方以支付期权费为代价获取权利；卖方以收到期权费为报偿承担义务，所以我们认为期权的公允价值可通过期权费的公允价值来计量，而期权费的公允价值可参照金融市场行情，或者通过期权定价模型，即“期权费价格 = 期权内在价值 + 期权时间价值”这一公式来确定。因为期权合同双方的权利与义务符合金融资产和金融负债的定义，其价值又可以可靠地加以计量，所以期权在合同订产生效后就可予以确认，并正式地记入会计记录。

需要指出的是我们上述讨论的是对期权合同双方权利与义务确认，它并不等同于合同标的物（交易对象）的确认。只有当合同被真正履行时，作为合同交易对象的金融工具才能被确认为金融资产与金融负债。

2. 金融期权的再确认与终止确认

衍行金融工具从订约到履约都有一个时间段。由于衍生金融工具的未来现金流量的不确定性很高，在这段时间内，衍生金融工具可能发生一些变化。如

①已确认的金融资产或金融负债的风险与报酬并未转移给别的企业，但其价值（公允价值）发生了波动；

②已确认的金融资产或金融负债的部分风险与报酬已发生转移；

③已确认的金融资产与金融负债的风险与报酬已注销或是全部已向其他企业转移。无论上述何种变化最终都会影响已初始确认金融资产或金融负债的公允价值。如果这些变化能可靠地加以计量，则必须在财务报表编报日和终止日对已确认的金融资产或金融负债的初始公允价值进行修订，即再确认与与终止确认。具体而言，变化情况①②应予以再确认，变化情况③则应终止确认。

金融期权在经订约之后，期权的公允价值并不会保持不变，期权交易对象的基本金融工具的时常价格变动会改变期权的内在价值，而随着时间的推移期权的时间价值也会发生变化，这些都会综合地影响期权的价格。当然影响期权价格的因素很复杂，绝不只限于以上所述，我们在此无意对它们进行讨论，我们的目的就在于说明期权的价格在订约至履约这段时间内是会变化的，因此对期权进行再确认是完全必要的。当期权合同履行或期满终止后，合同的权利与义务不复存在，已确认的金融资产或金融负债的风险与报酬已注销，此时就应该对期权进行终止确认。

二、金融期权的计量

确认与计量在财务会计体系中是密不可分的，确认是计量的前提，而被确认的项目必须经过计量后才可进入正式的帐薄并最终列示于财务报表。计量包括计量单位和计量属性两部分。金融工具的计量不改变计量单位，主要是对传统的计量属性——历史成本提出了挑战。

学术界及最新准则目前普遍认可的观点是在对金融资产或金融负债进行确认时，均以公允价值计量。原有准则的规定是：金融资产或金融负债的初始确认，应按为取得金融资产或者发生金融负债所付出的代价或取得的补偿的公允价值计量。应该说初始确认的计量基础并未改变传统的历史成本原则，因为相对于嗣后报告日，初始确认的公允价值便体现为金融资产或金融负债的“历史成本”，这与其他项目的计量并无不同。对计量属性的争执的焦点在于嗣后确认时的计量问题上。从订约到履行这段时间内，金融资产或金融负债的价格发生变化，在报告日对金融资产和金融负债进行再确认时就有两种计量属性可供选择：

（1）历史成本，即仍保持初始确认时的公允价值；

（2）公允价值，即按报告日时的公允价值重新计量。选用何者正是问题的关键。

对于金融期权而言，嗣后确认时选用历史成本或公允价值主要取决于企业购买期权的目的。若企业购买期权是为了投资，即在行市有利的条件下，通过履行合约买入合同交易对象的金融工具（如股票、债券等）并长期持有，而不是期望从期权合同价格及交易对象的金融工具的价格变化中获利，则初始确认后的报告日仍然应按取得的成本计量，而无需按报告日的公允价值重新计量。因为报告日的公允价值信息对使用者来说并不具有决策的相关性。合约履行量，期权的历史成本计入投资成本。除投资目的之外，无论企业出于何种目的（如投机或保值），都应该在初始确认后的报告日按公允价值重新计量。从实务操作的角度出发，期权公允价值变动产生的损益有接计入当期损益（套期保值项目除外），终止确认时将期权的账面值（上个报告日的公允价值）注销。由于期权带来的风险与报酬的不确定性极大，企业持有期权可能至到期日仍未履行，此时期权也应终止确认，期权帐面值在到期日当期计入财务费用。

篇（5）

中图分类号:F233.4文献标识码:A文章编号:1672-3198(2009)23-0188-02

1资产的定义及属性

资产的概念是会计学最重要的概念,现行的准则定义是指企业过去的交易或者事项形成,由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。它具有以下特征:(1)资产预期会给企业带来经济利益;(2)资产应为企业拥有或者控制的资源;(3)资产是由企业过去的交易或者事项形成的。

从历史的发展来看,资产的定义主要有四种观点。

1.1未消逝成本观

未消逝成本观是对资产性质的早期描述。美国著名会计学家佩顿和利特尔顿在《公司会计准则导论》(an introduction to corporate standard)(1940)中明确提出了未消逝成本观。他们认为:“成本可以分为两部分,其中已经消耗的成本为费用,未耗用的成本为资产”。也就是说,他们认为资产是营业或生产要素获得以后尚未达到营业成本和费用阶段的那部分余额,是成本中未消逝的那部分余额。显然,这种观点同历史成本会计模式是密不可分的。它着重从会计计量的角度来定义资产,强调了资产取得与生产耗费之间的联系。

1.2借方余额观

资产定义的借方余额观是由美国会计师协会(美国执业会计师协会的前身)所属的会计名词委员会在其颁布的第1号《会计名词》(1953)中提出来的。该公告认为:“资产是由借方余额所体现的某种东西。这一借方余额是按照公认会计原则或规则从结平的各账户中结转过来的,前提是这一借方余额不是负值。作为资产,它代表的或者是一种财产权利,或者是所取得的价值,有的则是为取得财产权利或为将来取得财产而发生的费用支出”。这一认识的基本特征是将资产视为借方余额的体现物。据此,不仅借方余额所体现的应收账款、存货、设备、厂房等要确认为资产,而且由借方余额所体现的递延费用等项目也可以确认为资产。显然,这种观点只是从会计结账技术的角度来理解资产,很难说是在描述资产的性质。

1.3经济资源观

经济资源观是关于资产定义的颇具影响的一种观点。1957年,美国会计学会发表的《公司财务报表所依恃的会计和报表准则》中明确指出:“资产是一个特定会计主体从事经营所需的经济资源,是可以用于或有益于未来经营的服务潜能总量”。对资产的这一认识,第一次明确地将资产与经济资源相联系,虽然它并未正面提到无形资产的内容,但这一定义至少可能将无形资产包纳其中。另外,它也明确了资产与特定会计主体之间的关系,即特定会计主体能够借助资产业从事未来经营。1970年,美国会计准则委员会在其的第4号公告中提出了一个资产定义:“资产是按照公认会计原则确认和计量的企业经济资源,资产也包括某些虽不是资源但按照公认会计原则确认和计量的递延费用”。这一定义虽然明确指出资产的实质是经济资源,接受了“经济资源”这一新认识,但它却认为,经济资源应否视为资产,取决于公认会计原则的确认和计量标准,这就把资产的实质与资产的确认和计量之间的主从关系颠倒了。

1.4未来经济利益观

目前比较流行的资产定义体现了未来经济利益观的观点。1962年,穆尼茨(moonitaz)与斯普劳斯(r.t.sprouse)在《会计研究论丛》第3号――《企业普遍适用的会计准则》这一文献中明确提出:“资产是预期的未来经济利益,这种经济利益已经由企业通过现在或过去的交易获得。”现在的美国财务会计准则委员会(fasb)在《财务会计概念公告》第6号(sfac no.6)中提出:“资产是可能的未来经济利益,它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得或加以控制的。”

未来经济利益观认为,资产的本质在于它蕴藏着未来的经济利益。因此,对资产的确认或判断不能看它的取得是否支付了代价,而要看它是否蕴藏着未来的经济利益。在现实中,虽然成本是资产取得的重要证据之一,而且成本还是资产计量的重要属性,但是,成本的发生并不一定导致未来的经济利益,而未来经济利益的增加也并不必然会发生成本,例如,业主投资、接受捐赠等。所以,未消逝成本观将未耗用的成本看成是资产,视资产为成本的组成部分,是不切实际的。而经济资源观强调资产的经济资源属性,把一些不是经济资源但有助于实现未来经济利益的或减少未来经济损失的项目如某些备抵项目排斥除在资产之外。未来经济利益观则将这些项目合乎情理地包括在资产之中。因此,我们说未来经济利益相对于其他观点来说更加全面、合理。

我国《企业会计准则》(2006)规定:资产是企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。这种定义突出了以下特点:

(1)资产的经济属性即能够为企业提供未来经济利益,这也是资产的本质所在。也就是说,不管是有形的还是无形的,要成为资产,必须具备能产生经济利益的能力。

(2)资产的法律属性即必须是为企业所控制,也就是说,资产所产生的经济利益能可靠地流入本企业,为本企业提供服务能力,而不论企业是否对它拥有所有权。

2不同的计量模式体现出资产的不同属性

计量是指会计要素量化的过程和方法。也就是对资产加以量化表述的理论依据与具体方法。它涉及到计量属性与量度单位的选择。计量属性解决“计量什么”,而计量单位解决对选定的计量属性“用什么计量”。计量属性与计量单位是两个不同层次的问题,计量属性是内在的,根本的问题,计量单位是外在的、形式的问题,计量单位的选择随计量属性的变化而变化。由于不同的计量模式体现出资产的属性不同,会造成资产的价值差异较大。因此,根据资产的定义、属性选用恰当的计量模式计量资产的价值就尤为重要,它不仅仅在于是否能真实地反映资产的价值,而且还影响到其提供的会计信息是否有用。现行的会计计量属性包括:历史成本;重置成本;可变现成本;现值;公允价值;摊余成本。目前,主要运用的会计计

量模式主要有四种:历史成本、重置成本、公允价值、现值。

(1)历史成本法体现资产的属性是资产投入价值,即过去形成资产投入的成本或者费用作为资产的价值。其弊端是随着社会经济发展,生产率的提高,名义货币发生变化的话,从根本上动摇历史成本计量属性的基础;(2)重置成本法计量模式表现出资产的属性是资产重置价值,即资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量;(3)公允价值计量法体现资产属性是资产交换价值,即按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量;(4)在现值计量模式下,资产的属性体现是资产在用价值,指资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量折现的金额。从现行的资产定义来看,现值计量模式最符合资产的定义及属性。

3现行的计量模式与资产定义、属性之间的矛盾

新企业会计准则的实施,一方面体现了国内会计准则和国际准则的趋同更近了一步,为企业的发展提供了更好的机遇;另一方面,其巨大的变化给传统的会计模式带来了强烈的冲击,公允价值的应用就是其中一例。在38项会计准则中,有近50%的准则要求采用公允价值计量模式。公允价值的广泛应用,无疑成为了新会计准则实施中的焦点之一。目前,对于公允价值的认定主要采取以下方式:(1)存在活跃、公开的市场价格,则以该价格为标准确认的价值即为公允价值如果资产交易或负债清偿的标的存在着活跃的、公开的交易市场,在市场综合因素的影响和行业规范的制约下,其交易价格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具备“公允”的要求,可以作为公允价值的确认标准。这种公允价值的获取途径是比较便利和直接的,并且易于交易方接受并获得关注者认可,可以说是公允价值确认的理想状态。(2)不存在活跃、公开的市场价格,则在多方询价的基础上,采用适当的估值方法,或由评估机构评估,作为确认公允价值的基准如果资产交易或负债清偿的标的不存在活跃的、公开的交易市场,可以采用适当的估值方法,搭建相应的数据模型并选用适当的参数,参照各方询价因素,结合现金流量折现、期权定价等方法确认公允价值。(3)不存在活跃、公开的市场价格,交易标的也不适宜进行评估,并且进行多方询价存在困难的,可以参考同类交易的市场价格,作为确认公允价值的基准在这种方式下,同类交易标的价格无法由市场直接获得,因此只能用类比的方式,采集同类交易价格,作为估值的依据。这样,如何选择确定同类交易就成了公允价值确认的关键。同类交易不仅要求选取物与标的具有物理上的同质性,同时其实施载体各要素也应具备可比性,比如期望现金流、期限等。这样,现行会计计量模式是一种以公允价值为主体,多种计量模式并存的混合计量模式,因此,体现出资产属性也是多种多样的,既有历史成本、重置价值。也有公允价值、可变现净值、现值等。而现行的资产定义为,指企业过去的交易或者事项形成,由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。其本质特征“未来经济利益”,因此,资产的价值不是以企业现有的资产为基础,也不认可投入成本,决定资产价值取决于未来持续的现金流及盈利能力,根据资产的属性其计量模式就是现值,因为只有能现值反映企业未来的产出,最恰当地反映未来经济利益的计量属性。其他的计量模式均不符合资产的定义及属性,只有在这一属性无法满足可靠性和可验性的要求,在具体会计实务往往是从投入成本的角度考虑,采用其他的替代计量属性,但也要求排除人为估计等因素干扰,客观、真实的反映资产的内在价值。这就进一步说明了现值是资产真实价值的最近似的反映。不同方法对资产计量的结果都是对资产现值的代替。因此,根据资产的属性采用的计量模式应该是现值或者是以现值为代表的现值混合计量模式。而不是现在采用的公允价值计量模式。

4资产概念的重新定义

由于企业的资产形态千差万别,资产的特性各有不同,因此现行的资产概念的局限性日益凸显:(1)现行的资产定义不能反映企业整体资产价值。企业的资产包括无形资产和有形资产,现行资产的属性仅对有形资产进行了反映,而对在企业经营起着重要作用的无形资产去未予反映,主要是因为1.无形资产难以用货币明确计量;(2)现行资产观认为资产都应该是企业过去的交易或事项所取得的。即使企业拥有了某项未来经济利益,如果没有明确的交易或事项,也不能确认为资产。这使得自创商誉被排除在企业资产之外,从而使企业的无形资产未能得到真实的反映。换而言之,现行会计计量仅反映有形资产价值或企业整体资产的一部分。因此,提供的相关信息无用。特别需要说明,社会经济发展到今天,新经济时代已经到来,企业的类型具有多样性的特点,传统企业主要制造业为主,以生产、销售商品为经营方式赚取利润,资产形式主要是有形资产;而知识类企业主要以提供高附加值的服务获得利益,一般不进行生产、制造,其资产形式主要以无形资产为主,表现在:品牌、经营理念、管理制度、营销方式、人力资源等,以微软、思科、搜狐、网易等信息技术为代表企业,其无形资产是企业的核心资产,并且随着社会经济的发展,无形资产的价值日趋重要,如按传统会计理论计量这类企业资产价值大打折扣,使企业的内在价值未能得到完全的反映。因此,我们认为,自创的无形资产必须要计量;(3)现行资产的概念不能完全反映资产的本质特征。企业资产形态尽管千差万别,但从发挥作用来看,可分为经营性资产和非经营性资产,经营性资产直接创造企业的未来经营利益,即未来的现金流入,而非经营性资产一般不产生现金流入,甚至是现金流出,因此,如果用现行资产概念度量非经营性资产的话,从理论上讲,非经营性资产不是资产,则与资产存在的实际状态不符;如果用现值计量非经营性资产的价值的话,则非经营性资产会出现负数,显然不符合资产逻辑。因此,对非经营性资产不能用现值计量,对应的资产属性则不是未来经济利益,而是它的服务作用和其提供的利用的功能,因此其计量的方法应根据资产的不同属性采用不同的方法予以计量,由于资产在不同时点上具有不同的价值差异,不同时点上的资产不具有可比性、可加性,因此,对于采用历史成本法计量的资产价值,应采用技术方法折算出时点价值,从而保证资产的可比性、可加性。从这个意义上讲,现行的资产定义应予以修正为:企业过去的形成,由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益或服务利用的资源。其具有以下特征:(1)资产预期会给企业带来经济利益或服务上利用;(2)资产应为企业拥有或者控制的资源;(3)资产是由企业过去形成的。它的优点在于:(1)扩大了资产的范围。修正后资产概念的范围包括企业的有形资产和无形资产,客观地反映了企业整体资产价值;(2)修正后资产概念的本质特征包括经营性资产和非经营性资产,其形成的计量方法可以采用多种计量模式,从而形成了以现值计量方法计量经营性资产,用其他计量方法计量非经营性资产的现值混合计量模式,解决了现行的一种资产属性采用多种计量模式反映的弊端,修正后的资产观认为,资产的概念应依据资产在企业的本质特征及功能予以反映,对能创造未来经济利益的应持未来经济利益观,对不能产生未来经济利益的资产来说,显然未来经济利益观是不成立的,应根据资产提供的服务和功能定义最为恰当,并可以采用除现值以外的方法予以计量。修正后的资产定义使资产属性与计量模式之间形成了严密的逻辑关系,客观、真实地反映出企业的整体资产价值。

5结论

总之,资产的属性要求其计量的方法合理地、客观地反映其真实价值,资产的属性与计量模式存在一致性、相关性,会计计量的本质就是准确、完整地反映企业的内在价值,资产的属性与计量模式的匹配,是会计学的重大问题,是值的我们认真研究和探索的。

篇（6）

中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1672-3198（2012）19-0113-02

2006年财政部颁布的新会计准则的最大特点是收益计量观点由收入费用观转向了资产负债观，并在此基础上引入了公允价值计量属性，这在很大程度上实现了我国会计准则与国际会计准则的趋同。

1资产负债观与公允价值

1.1资产负债观与公允价值的理论内涵

资产负债观是与传统的收入费用观相对应的一种计量收益的会计理念，指会计准则制定者在制定规范某类交易或事项的会计准则时，应首先定义并规范由此类交易或事项产生的资产或负债的计量，再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。资产负债观认为企业的收益是期末净资产和期初净资产比较的结果，这种计量收益的方法又称为财产法。在资产负债观下，资产负债表是第一报表，利润表是附属于资产负债表的第二报表，本年收益=（期末资产-期末负债）-（期初资产-期初负债）-投资者投入+向投资者分配。在资产负债观下计算的收益不仅能反映企业财富的真实变化，更重要的是资产负债观更加注重交易和事项的经济实质，提供的信息具有更强的相关性。由于资产和负债是真实的、客观存在的，不会轻易被人改变，所以资产负债观在一定程度上减少了人为操纵利润、进行盈余管理等行为的发生却保了各个时点上资产和负债存量信息的真实准确。因而，资产负债观可以极大地提高会计信息的质量，为财务报表使用者提供更有利于进行投资决策的信息。

公允价值，亦称公允市价、公允价格，是指在公平交易中，熟悉市场情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。公允价值最大的特点是来自于公平交易的市场，参与交易的双方都是理性的并且交易双方所拥有的信息是对称的。公允价值是在充分考虑市场信息并达成共识后的市场交易价格，也是完全竞争市场中的交易价。因而，公允价值作为一种计量属性，可以真实反映资产和负债的现行价值，提供的信息相关性大大增强，更有利于信息使用者进行有效的决策。从理论上说，公允价值的来源有两种：市价和未来现金流量贴现。后者表面上看适用范围很广泛，但是具体操作时需要有对未来现金流量的详细预测以及对风险进行调整后的合理的折现率，而这些数据涉及操作人员的主观判断，其微小的变化就会显著影响公允价值的推导结果。因此，采用未来现金流量贴现的方法来确定公允价值在实际操作过程中难度较大。在实际操作中，公允价值的来源共分为三种：第一是活跃市场中的报价，比如交易中的金融资产；第二是同类或类似资产的公允价值加以适当调整；第三是运用估值技术。

1.2引入公允价值计量属性是资产负债观的内在要求

资产负债观要求真实地反映资产和负债的价值，将会计要素核算以资产和负债的确认、计量与报告为核心，在这种观点下确认的收益反映了企业在一定期间内资产和负债价值的全部变化而不管交易是否已经实现，充分体现了注重交易实质的特性。

新准则的一大亮点是引入了公允价值计量属性，运用公允价值对资产和负债进行计量是资产负债观的内在要求：

第一，在资产负债观下，资产的定义为“资产是指过去的交易或事项形成并由企业拥有或控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益”；与此类似，负债的定义为“负债是指企业过去的交易或事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务”。由此可见，资产和负债的定义强调的是未来经济利益的流入或流出，是站在未来的角度来定义的。其余各会计要素都是基于资产和负债的定义而定义的。这充分体现了新准则将以往注重成本计量转换为更加注重价值计量的特点。以成本尤其是历史成本作为资产的主要计量属性，只能反映资产的取得或投入，并不能够反映“未来的经济利益”，这样就与资产的定义相违背，而公允价值恰恰可以用来反映“未来的经济利益”。

第二，在会计计量上一直占据主导地位的历史成本记录的是资产或负债取得时的价格。历史成本计量属性基于过去发生的真实交易或事项，因而具有较强的客观性和可靠性。但是历史成本计量最大的问题在于它一般是在币值不变的隐含假设下操作的。然而，20世纪70年代以后，美国出现了波及世界范围的通货膨胀，对会计长期以来赖以生存的币值稳定假设提出了严峻挑战，使得会计信息前后没有可比性，财务报表不能真实地反映企业的财务状况和经营成果，各项资产和负债的账面价值与其真实价值之间存在明显差异，因此，历史成本计量属性已经不能适应资产负债观的要求。

篇（7）

会计要素的界定和分类能够使财务会计系统为财务信息使用者提供更加有用和准确的信息,使其以更加严密和科学的体系呈现出来。会计基本要素包括资产、负债、所有者权益、收入、费用以及利润,是进行会计核算工作的基础。这六要素中的前三个要素是某一企也的某一时间段的财务现状的反应,后三个要素则是这个企业在这个时间段的经营成果的反应。

新会计准则修订了原先的旧会计准则中不太明确的地方,并在旧会计准则的基础上对六要素的定义进行了完善。这种完善的最明显的体现之一就是采用了国际会计准则的通用术语“经济利益”,这是新会计准则与国际接轨的表现之一。下面是笔者对新会计准则的六要素的重新审视。

一、可以更加真实、可靠、严谨地进行资产确认

新旧会计准则对资产的定义是不同的。旧会计准则中认为:“资产是企业拥有或控制的能以货币计量的经济资源,包括各种财产、债权和其他权利”;而新会计准则则认为:“资产是指过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源”。

经过对比我们发现,新旧会计准则存在着以下不同:

首先是资产的具体分类交给了具体会计准则去做出规定,在定义中并没有体现出这一点,因而使得不同的会计准则的分工更加明确。

其次是突出了资产的三大特征,即“过去交易或事项形成”、“企业拥有或控制”以及“预期会给企业带来经济利益”,这些都在定义中进行了明确的表述,让我们比较容易对“资产”进行把握。

再次是突出了进行资产确认的方法,即经济利益很可能流入企业,成本或价值能够可靠计量。

最后,严格把握资产负债表,明确要求不符合确认条件的不能列入其中,但可在附注中作出相关披露。

“未来的经济利益”,这是新会计准则对资产的本质做出的具有科学性的表述,也是相对于旧会计准则来说,新会计准则本身的科学性的表现之一。假使以新会计准则对资产的定义为标准,企业的某些项目已经不能够为企业带来经济利益,这些项目都应该排除在“资产”的范围之外。举例来说,由于技术的进步和更新而被淘汰的生产设备是不能算入企业的资产里面的;假如仍按资产进行统计,必然导致企业资产的虚假增加。除此之外,诸多上市公司通过虚列资产达到虚增利润的目的,会计信息严重失真,误导了投资者的决策,给投资者造成了巨大的损失,其重要的原因就是在会计核算上没有强调资产的本质特征,从而导致已经不能带来未来经济利益的项目被列为资产。因此按照新会计准则进行资产的核算工作,企业的资产一定会大幅度缩水,这可以更加真实、可靠、严谨地进行资产确认。

二、重新规划了负债的范畴

“企业所承担的能以货币计量,需以资产或劳务偿付的债务。”这是旧会计准则对负债的定义,这个定义没有突出负债的本质特征,而且还犯了重复定义的低级逻辑错误(把债定义为债务)。新会计准则对负债的定义是:“企业过去的交易或事项所形成的,预期会导致经济利益流出企业的现时义务。”新会计准则的定义剔除了重复定义的低级逻辑错误,负债的本质特征也更加明显化,即过去的交易或事项形成的、负债预期会导致经济利益的流出以及负债是企业承担的现时义务。新准则突出强调负债的确认条件,使其更具操作性,同时严格规定不符合确认条件的坚决不可以列入资产的负债表。

通过新会计准则我们可以看出,只有“预期会导致经济利益流出企业的现时义务”才能被称为负债。举例来说,企业签署的购销合同中,规定了双方的责任义务条款,但这一义务在履行前,因未形成交易而没有计量,且并未导致企业经济利益的流出,所以不构成负债。假如合同双方中的一方因为违约而造成另一方经济利益的损失,那么违约方就是“负债方”。

三、“剩余权益”利于理顺所有者权益来源

旧会计准则对于“剩余权益”(这是所有者权益的基本特征)的表述不明确不清晰:旧会计准则对所有者权益的定义为“企业投资人对企业资产的所有权,包括企业投资人对企业的投入资本以及形成的资本公积、盈余公积和未分配利润”;我们反观新会计准则,则进行明确的表述:“企业资产扣除负债后,由所有者享有的剩余权益,包括所有者投入的资本,直接计入所有者权益的利得和损失,留存收益等。”

新会计准则不但明确提出了“剩余权益”这个提法,而且还明确指出现有资产减去负债的差额就是所有者权益,也就是“剩余权益”。除了原有的四项之外,所有者权益的来源也包括所有者权益的损失与利得,这是一个新亮点。直接计入所有者权益的利得和损失主要包括可供出售金融资产的公允价值变动额、现金流量套期中套工具公允价值变动额(有效套期部分)等。

四、收入的划定范围被扩大

新会计准则把“收入”定义为“企业在日常活动中所形成的,会导致所有者权益增加的与投入资本无关的经济利益总流入”;但是旧会计准则则是仅仅规定“企业在销售商品或者提供劳务等经营业务中实现的营业收入,包括基本业务收入和其他业务收入”。

我们可以明确感到两者对于“收入”定义的差别,但是新会计准则的定义明显更加科学,主要是因为:

首先,新定义摒弃了就定义中逻辑循环的解释方式,解释方法更加科学;

其次,“收入”的划定范围有所扩大;

最后,收入的基本分类被删除了。

新会计准则明确了收入确认的条件,即与收入相关的经济利益很可能流入企业、经济利益流入企业的结果会导致企业资产的增加或者负债的减少以及经济利益的流入额能够可靠计量。

在新会计准则看来,只要是符合上述三个确认条件的都是“收入”,因此可以与财务成果(状况)进行明显地区分。

五、延伸了“费用”的外延

就会计准则对“费用”的规定非常简单,仅仅十七个字:“企业在生产经营过程中发生的各项耗费”。这样的规定虽然看似简单明了,但是存在着诸多不明确的地方,首先就是费用的确认标准没有明确。

新会计准则中对“费用”的定义则是:“企业在日常活动中所发生的、会导致所有者权益减少的、与分配利润无关的经济利益总流出。”相对于旧会计准则的规定,新会计准则的规定具有以下几个特征:

第一,明确了费用的基本特征,费用是“在日常活动中所发生的、会导致所有者权益减少的、与分配利润无关的经济利益总流出”且会减少所有者的现有权益。

第二,与收入的定义正好相反,有着很好地协调统一性,便于理解。

第三,被确认的费用必须列入损益中,这一点非常明确。

第四,新准则增加了费用的确认标准:费用只有在经济利益很可能流出从而导致企业资产减少或负债增加、且经济利益的流出额能够可靠计量时才能予以确认。

第五,由于传统的费用分类内容有悖于费用列入当期损益,因此新会计准则删去了传统的费用分类。

六、扩大了利润的构成要素

新会计准则把利润定义为:“企业在一定会计期间的经营成果,包括收入减去费用后的净值,直接计入当期利润的利得和损失等”。“利得”和“损失”这两个概念是旧会计准则中没有的。

新旧会计准则中“利润”的变化主要体现在利润的构成方面。新会计准则把利润的构成规定为“收入减去费用后的净值,直接计入当期利润的利得和损失等”;反观旧会计准则,则把利润的构成规定为“利润包括营业利润、投资净收益、营业外收支净额”。新会计准则的规定明显的是扩大了利润的构成要素。除此之外,“利得”与“损失”提法更加符合国际惯例。

参考文献:

[1]陈伟梅.浅谈新准则会计要素的再认识[J].经济研究导刊,2009;1(39):99-105

[2]李英贵.会计要素的比较与建议[J].财会经纬・准则研究,2008;6:99-102

[3]陈玉媛.新准则会计科目的变化[J].准则应用,2008;6:105-108

篇（8）

从历史的发展来看,资产的定义主要有四种观点。

1.1未消逝成本观

未消逝成本观是对资产性质的早期描述。美国著名会计学家佩顿和利特尔顿在《公司会计准则导论》(anintroductiontocorporatestandard)(1940)中明确提出了未消逝成本观。他们认为:“成本可以分为两部分,其中已经消耗的成本为费用,未耗用的成本为资产”。也就是说,他们认为资产是营业或生产要素获得以后尚未达到营业成本和费用阶段的那部分余额,是成本中未消逝的那部分余额。显然,这种观点同历史成本会计模式是密不可分的。它着重从会计计量的角度来定义资产,强调了资产取得与生产耗费之间的联系。

1.2借方余额观

资产定义的借方余额观是由美国会计师协会(美国执业会计师协会的前身)所属的会计名词委员会在其颁布的第1号《会计名词》(1953)中提出来的。该公告认为:“资产是由借方余额所体现的某种东西。这一借方余额是按照公认会计原则或规则从结平的各账户中结转过来的,前提是这一借方余额不是负值。作为资产,它代表的或者是一种财产权利,或者是所取得的价值,有的则是为取得财产权利或为将来取得财产而发生的费用支出”。这一认识的基本特征是将资产视为借方余额的体现物。据此,不仅借方余额所体现的应收账款、存货、设备、厂房等要确认为资产,而且由借方余额所体现的递延费用等项目也可以确认为资产。显然,这种观点只是从会计结账技术的角度来理解资产,很难说是在描述资产的性质。

1.3经济资源观

经济资源观是关于资产定义的颇具影响的一种观点。1957年,美国会计学会发表的《公司财务报表所依恃的会计和报表准则》中明确指出:“资产是一个特定会计主体从事经营所需的经济资源,是可以用于或有益于未来经营的服务潜能总量”。对资产的这一认识,第一次明确地将资产与经济资源相联系,虽然它并未正面提到无形资产的内容,但这一定义至少可能将无形资产包纳其中。另外,它也明确了资产与特定会计主体之间的关系,即特定会计主体能够借助资产业从事未来经营。1970年,美国会计准则委员会在其的第4号公告中提出了一个资产定义:“资产是按照公认会计原则确认和计量的企业经济资源,资产也包括某些虽不是资源但按照公认会计原则确认和计量的递延费用”。这一定义虽然明确指出资产的实质是经济资源,接受了“经济资源”这一新认识,但它却认为,经济资源应否视为资产,取决于公认会计原则的确认和计量标准,这就把资产的实质与资产的确认和计量之间的主从关系颠倒了。

1.4未来经济利益观

目前比较流行的资产定义体现了未来经济利益观的观点。1962年,穆尼茨(moonitaz)与斯普劳斯(r.t.sprouse)在《会计研究论丛》第3号——《企业普遍适用的会计准则》这一文献中明确提出:“资产是预期的未来经济利益,这种经济利益已经由企业通过现在或过去的交易获得。”现在的美国财务会计准则委员会(fasb)在《财务会计概念公告》第6号(sfacno.6)中提出:“资产是可能的未来经济利益,它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得或加以控制的。”

未来经济利益观认为,资产的本质在于它蕴藏着未来的经济利益。因此,对资产的确认或判断不能看它的取得是否支付了代价,而要看它是否蕴藏着未来的经济利益。在现实中,虽然成本是资产取得的重要证据之一,而且成本还是资产计量的重要属性,但是,成本的发生并不一定导致未来的经济利益,而未来经济利益的增加也并不必然会发生成本,例如,业主投资、接受捐赠等。所以,未消逝成本观将未耗用的成本看成是资产,视资产为成本的组成部分,是不切实际的。而经济资源观强调资产的经济资源属性,把一些不是经济资源但有助于实现未来经济利益的或减少未来经济损失的项目如某些备抵项目排斥除在资产之外。未来经济利益观则将这些项目合乎情理地包括在资产之中。因此,我们说未来经济利益相对于其他观点来说更加全面、合理。

我国《企业会计准则》(2006)规定:资产是企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。这种定义突出了以下特点:

(1)资产的经济属性即能够为企业提供未来经济利益,这也是资产的本质所在。也就是说,不管是有形的还是无形的,要成为资产,必须具备能产生经济利益的能力。

(2)资产的法律属性即必须是为企业所控制,也就是说,资产所产生的经济利益能可靠地流入本企业,为本企业提供服务能力,而不论企业是否对它拥有所有权。

2不同的计量模式体现出资产的不同属性

计量是指会计要素量化的过程和方法。也就是对资产加以量化表述的理论依据与具体方法。它涉及到计量属性与量度单位的选择。计量属性解决“计量什么”,而计量单位解决对选定的计量属性“用什么计量”。计量属性与计量单位是两个不同层次的问题,计量属性是内在的,根本的问题,计量单位是外在的、形式的问题,计量单位的选择随计量属性的变化而变化。由于不同的计量模式体现出资产的属性不同,会造成资产的价值差异较大。因此,根据资产的定义、属性选用恰当的计量模式计量资产的价值就尤为重要,它不仅仅在于是否能真实地反映资产的价值,而且还影响到其提供的会计信息是否有用。现行的会计计量属性包括:历史成本;重置成本;可变现成本;现值;公允价值;摊余成本。目前,主要运用的会计计

量模式主要有四种:历史成本、重置成本、公允价值、现值。

(1)历史成本法体现资产的属性是资产投入价值,即过去形成资产投入的成本或者费用作为资产的价值。其弊端是随着社会经济发展,生产率的提高,名义货币发生变化的话,从根本上动摇历史成本计量属性的基础;(2)重置成本法计量模式表现出资产的属性是资产重置价值,即资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量;(3)公允价值计量法体现资产属性是资产交换价值,即按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量;(4)在现值计量模式下,资产的属性体现是资产在用价值,指资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量折现的金额。从现行的资产定义来看,现值计量模式最符合资产的定义及属性。

3现行的计量模式与资产定义、属性之间的矛盾

新企业会计准则的实施,一方面体现了国内会计准则和国际准则的趋同更近了一步,为企业的发展提供了更好的机遇;另一方面,其巨大的变化给传统的会计模式带来了强烈的冲击,公允价值的应用就是其中一例。在38项会计准则中,有近50%的准则要求采用公允价值计量模式。公允价值的广泛应用,无疑成为了新会计准则实施中的焦点之一。目前,对于公允价值的认定主要采取以下方式:(1)存在活跃、公开的市场价格,则以该价格为标准确认的价值即为公允价值如果资产交易或负债清偿的标的存在着活跃的、公开的交易市场,在市场综合因素的影响和行业规范的制约下,其交易价格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具备“公允”的要求,可以作为公允价值的确认标准。这种公允价值的获取途径是比较便利和直接的,并且易于交易方接受并获得关注者认可,可以说是公允价值确认的理想状态。(2)不存在活跃、公开的市场价格,则在多方询价的基础上,采用适当的估值方法,或由评估机构评估,作为确认公允价值的基准如果资产交易或负债清偿的标的不存在活跃的、公开的交易市场,可以采用适当的估值方法,搭建相应的数据模型并选用适当的参数,参照各方询价因素,结合现金流量折现、期权定价等方法确认公允价值。(3)不存在活跃、公开的市场价格,交易标的也不适宜进行评估,并且进行多方询价存在困难的,可以参考同类交易的市场价格,作为确认公允价值的基准在这种方式下,同类交易标的价格无法由市场直接获得,因此只能用类比的方式,采集同类交易价格,作为估值的依据。这样,如何选择确定同类交易就成了公允价值确认的关键。同类交易不仅要求选取物与标的具有物理上的同质性,同时其实施载体各要素也应具备可比性,比如期望现金流、期限等。这样,现行会计计量模式是一种以公允价值为主体,多种计量模式并存的混合计量模式,因此,体现出资产属性也是多种多样的,既有历史成本、重置价值。也有公允价值、可变现净值、现值等。而现行的资产定义为,指企业过去的交易或者事项形成,由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。其本质特征“未来经济利益”,因此,资产的价值不是以企业现有的资产为基础,也不认可投入成本,决定资产价值取决于未来持续的现金流及盈利能力,根据资产的属性其计量模式就是现值,因为只有能现值反映企业未来的产出,最恰当地反映未来经济利益的计量属性。其他的计量模式均不符合资产的定义及属性,只有在这一属性无法满足可靠性和可验性的要求,在具体会计实务往往是从投入成本的角度考虑,采用其他的替代计量属性,但也要求排除人为估计等因素干扰,客观、真实的反映资产的内在价值。这就进一步说明了现值是资产真实价值的最近似的反映。不同方法对资产计量的结果都是对资产现值的代替。因此,根据资产的属性采用的计量模式应该是现值或者是以现值为代表的现值混合计量模式。而不是现在采用的公允价值计量模式。

4资产概念的重新定义

篇（9）

1、“债务重组”定义的变化

旧准则第2条将“债务重组”定义为“指债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁决同意债务人修改债务条件的事项”；而新准则定义为“指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项”。比较这两个定义可以得出至少三点信息。

（1）两者最大的差别就是旧准则认为只要修改了债务条件，不管债权人有没让步都是债务重组；新准则则认为，在“债务人发生财务困难的情况下”，只有债权人让步时，才能定义为债务重组。旧准则的定义没有“在债务人发生财务困难的情况下”这个前提条件，适用范围似乎过于宽泛，易于造成不恰当的诱导，只要双方认为需要就可以达成协议进行债务重组，从而改善企业资金结构，使资产负债率达到一个符合自己需要的水平。这肯定有悖于市场中利用制度来规范企业行为的初衷。

（2）新准则的定义符合我国当前实际情况。一般来说，需要进行债务重组的企业就是因为没有能力如约履行偿债义务，如果债权人不作适当的让步，可能会使濒临困境的企业更加雪上加霜，反而不利于我国经济的整体健康运行。这样做肯定会给债权人带来损失，但是比较符合我国实际情况。

（3）旧准则中提到“法院的裁决”，新准则将其改为了“法院的裁定”，一字之差，其实是因为旧准则中错用了术语。根据《中华人民共和国民事诉讼法》及其它有关法律规定：法院一般作出的是判决和裁定，行政机关和仲裁机构可以作出裁决。裁定是指法院在审理民事案件的过程中，对有关诉讼程序的事项做出的判定；裁定是解决诉讼中的程序事项，裁定所依据的是程序法，而程序法的主要功能在于及时、恰当地为实现权利和行使职权提供必要的规则、方式和秩序。很显然债权债务纠纷属于民事案件，应由法院作出裁定不应使用“裁决”。

2、“或有支出”和“或有收益”定义的变化

旧准则在第2条分别给出了“或有支出”和“或有收益”的定义，但在新准则中把这两个术语改为了“或有应付金额”（第七条有定义）和“或有应收金额”（第十二条有定义）。术语名称虽经更改，但概念却无实质性变化。另外，新准则在第七条增加了一项：“修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13 号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。”这样规定在会计实务中更具有可操作性。

这些重要术语定义的变化充分体现了新会计准则对经济业务属性的适应性，准确把握了债务重组的实质，符合会计认定的要求，为会计核算提供了依据。

二、入账价值在计量属性上的变化

1、旧准则中按账面价值入账

在旧债务重组准则中希望回避“公允价值”，按账面价值入账：“以非现金资产／债务转资本清偿某项债务的，债权人应按重组债权的账面价值作为受让的非现金资产／股权的入账价值”。但是又在第10条提出“如果涉及多项非现金资产，债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例，对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的入账价值”。在第13条也提到了“公允价值”。可见，旧准则想极力回避“公允价值”但仍躲不开它，这有些矛盾。

2、新准则引入了公允价值

新准则弥补了这一点，引入了“公允价值”计量属性，从而保持了会计信息的相关性和有用性。笔者认为是基于以下考虑的：第一，在国际会计准则委员会和美国会计准则委员会制定的会计准则中比较侧重于公允价值的，以体现会计信息的相关性。近几年来，我国企业在国外的投融资活动愈来愈多，而且国际上广为提倡“国际会计协调化”，为了同国际经济活动规则和会计规则接轨，我国在制订会计规范时也应该向国际准则看齐。第二，在我国，市场经济已有很大的发展，生产要素市场和资本市场也不断发展和完善，比如房地产交易市场在很多城市都很活跃，为资产评估中市场价格的取得提供了充分的资料；同时，我国证券市场的公众投资者经过十几年的磨练已趋于理性化，股票的市价在一定程度上反映了企业的价值，这样资产或股票的公允价值就可以取得。因此在新准则中引入“公允价值”就符合现实需要。

事实上，以公允价值为计量基础具有很多优点，它能合理反映企业的财务状况，更有效反映收入和费用的配比，尤其在通货膨胀情况下有利于企业实物资本保全等，如仅仅因为公允价值不易取得而放弃采用这一重要计量属性，将不利于我国上市公司和资本市场的发展。

三、债务重组中损益处理的变化

1、重组收益确认的变化

旧准则规定，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产或股权的账面价值之间的差额，确认为资本公积。并且，债权人一方亦不能确认重组收益。应该说，这一规定体现了财政部提高信息质量可靠性、减少会计寻租行为的决心，并且在一定程度上维护了证券市场的健康和市场的公平规则，少数将无法借债务重组达到操纵损益，欺骗利益相关人的目的。新准则规定，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金/转让的非现金资产公允价值/股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。“修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。”这就明确肯定了债务重组利得可以计入当期损益（对债务人来说一般为营业外收入），企业或公司可以因此而获巨额利润。这样，对一些本来无力还债的上市公司而言，新的债务重组准则意味着，一旦债权人让步，债务被全部或者部分豁免，上市公司获得的利益将直接计入当期收益进入利润表，可能极大地提升其每股收益的水平。

2、重组损失处理方法的变化

对于债权人在债务重组中所受的损失，旧准则认为债务重组属于企业偶发的经济事项，债权人因此而发生的损失，属于与其日常经营活动无直接关系的损失，应在“营业外支出”科目下单独设置“债务重组损失”明细科目加以核算。新旧准则在表述上有些差异，新准则要求“债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金/受让的非现金资产的公允价值/股份的公允价值/重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。”这里有两个变化：一是将旧准则中“重组债权的账面价值”改为了“重组债权的账面余额”；二是明确规定已提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。即对债权人而言，应先确认为坏账损失而后是非常损失，因为坏账损失是企业正常经营活动的一个风险因素。虽然说法有变化，但在实际账务处理中无较大差异。

损益处理的变化反映了国家对上市公司在资本市场良性发展的重视，虽然某些企业可以利用准则确认利得提高利润，但随着股权分置改革的推进，“一股独大”不会继续维持，法人治理结构以及关联交易等相关规则也逐步健全，利用债务重组粉饰报表将不能长久。

四、披露要求的变化

篇（10）

一、会计信息相关性和可靠性的定义

(一)相关性的定义

通俗地讲,相关性就是与信息主体相联系或有关系。FASB认为,相关性包括两层意义:内容相关,即预测价值和反馈价值;时间相关,即及时性。IASB在《关于编报财务报表的框架》中对相关性做如下定义:当信息能够帮助使用者判别过去、现在和未来事项或者通过确证或纠正使用者过去的评价,从而影响到使用者的经济决策时,信息就具有相关性。同时认为,信息要与决策相关必须具有预测价值。提高会计信息的相关性,不仅要保证会计准则的制定质量和会计信息披露的充分性,还需要考虑会计信息的及时性。(杜兴强,2008)

(二)可靠性的定义

FASB认为,可靠性是指确保信息能免于错误及偏差,并能忠实地反映它意欲反映的现象或状况的质量。一项信息是否可靠,可从三个方面衡量:反映真实性、可核性、中立性。IASB对可靠性的定义则为:当信息没有重要错误或偏向,并且能够如实反映其拟反映或该反映的情况供使用者作依据时,信息就具备了可靠性。

二、相关性与可靠性的关系

(一)西方会计学界的观点

威廉姆.R.司可脱(2004)认为,在非理想状态下,通常需要在相关性和可靠性之间权衡。现实总是处于非理想状态中,人们也常常面临着对可靠性和相关性的权衡问题。FASB认为,相关性和可靠性是会计信息的两个并列的、主要的质量特征。

美国证券交易委员会委员Wallman(1996)建议,上市公司财务报告信息的披露,应摒弃单一的“黑白”模式、转向共分为五个层次的、彩色报告模式,并含蓄的指出,相关性是会计信息最为重要的质量特征。Wallman的观点虽然激进,但却代表了会计实务界对会计信息相关性的关注。而英国“财务报告原则公告”(1999.12)指出,“财务报表的信息必须相关和可靠,当两者互相排斥,需要对产生信息的方法选择时,所选择的方法应是能使信息相关性最大化的方法”。

(二)我国会计学界的观点

朱元午(1999年)认为,应正确处理会计信息的相关性和可靠性,过于强调相关性和过于强调可靠性都可能招致失败。葛家澎教授指出,“财务会计的基本职能是反映企业的经济真实,是可靠地记录并报告企业经济活动的历史”。可靠性是财务会计的本质属性,是会计信息的灵魂。即使在将来,公允价值的应用可能越来越广泛,但公允价值不可能完全取代历史成本。而且公允价值的应用也要求可靠,力求充分而公允地表述企业的真实情况。可靠性是基础、是核心。企业的会计准则中体现出:相关性显著大于可靠性。

三、相关性与可靠性在资产负债表下的分析

会计信息的主要功能在于降低投资者决策过程中面临的不确定性,并借以提高投资者决策的科学性,最终达到促使社会资源优化配置和趋利性流动的目的(杜兴强,2004)。目前的财务报告模式无法同时提供与不同的利益相关者做出决策有关的会计信息,因为会计准则的制定过程是公共选择的结果,由此财务报告形成的信息对于不同使用者而言,就存在着信息过载和信息不足的问题。因此促使了财务报告领域内一系列的革新和发展,于是财政部于2006年2月15日的《企业会计准则》,体现了“资产负债观”的核心理念。

(一)资产负债观的定义及历史演变

1.资产负债观的定义

在企业收益计量理论中,主要存在资产负债观和收付实现观两种流派。资产负债观是与收付实现观相对应的一种会计理念,它是指会计准则制订者在制定规范某类交易或事项的会计准则时,应首先定义并规范由此类交易产生的资产或负债的计量,然后再根据所定义的资产和负债的变化来确认收益。资产负债观下收益的确定,不需要考虑实现。只要企业的净资产增加了,就应当作为收益确认。资产负债观认为,企业的收益是企业期末净资产比期初净资产的净增长额,而净资产是由资产减去负债计算得到的,因此这种确认收益的方法被称为资产负债法。在资产负债观下,损益表成为资产负债表的附属产物。

2.资产负债观的历史演变

在会计的发展初期,作为萌芽阶段的资产负债观被应用。随后随着经济的发展,从中世纪以来,由于资金的拥有者将资金的使用权让渡给管理层而形成了委托关系。资金的所有者非常关注投入资金的运营效果,因为他们没有办法直接进行公司管理,只能借助于财务报表来分析投入资金的运营效果,关心的是利润指标,这里用的会计理念主要是收付实现观。近年来,国内外经济都步入高速发展阶段,物价的波动幅度也随之越来越大,历史成本的计量属性面临严峻考验,衍生金融工具的出现和发展要求会计对价值变动所带来的损益变化进行及时的反映。这样,会计观念也就从注重收益的价值计量转变为注重资产的价值计量,以资产负债的价值变动作为计量收益的基础,使资产负债表成为最重要的会计报表。

(二)相关性与可靠性在资产负债表下的分析

1.相关性的分析

资产负债观侧重信息的相关性,原因在于资产负债观更注重交易和事项的实质,要求首先界定每笔交易或事项发生后对企业资产和负债变化的影响,确保企业各时点上的资产和负债存量真实准确,从源头上理清该交易或事项对企业财务状况产生的影响及后果。会计信息的相关性要得到很好的满足,必须保证某一时点上资产、负债的价值计算准确,确保资产、负债信息的真实可靠。为满足这一要求,企业的会计工作者就必须选择合适的计量属性进行科学计价。最新准则中引入了公允价值计量等属性。比如对那些与市场价格波动密切相关的金融资产、非货币资产交换、债务重组、企业合并中所涉及的资产、负债采用公允价值属性计量。由此可见,采用资产负债观处理会计业务,科学计量就成为准确提供会计信息的重中之重。但相关性并不排斥可靠性,随着会计环境的变化,及时、准确地提供资产负债的真实相关信息反而能更好地体现信息的相关性。

2.可靠性的分析

可靠性在资产负债观下受到一定的影响。首先资产与负债的现行价值运用要受到一定环境的制约,影响到可靠性,这是资产负债观的缺陷;其次资产、负债的价值确认有一定的不确定性。由于受到财务会计本身的特征所制约,财务会计在消除环境的不确定性的同时,由于估计和判断的大量存在,却可能将“不可靠性”导入会计信息系统;最后虽然资产负债观以净资产的增加表现企业的收益,可以最大限度减少人为操纵利润的行为发生,但是由于信息不对称的存在,管理当局有可能以牺牲委托方的利益为代价来寻求个人私利,最终借助于会计信息进行掩饰或粉饰。如果为了相关性,牺牲太多的可靠性,对会计理论和实务也是不利的。

相比之下,收付实现观侧重信息的可靠性,为了确保信息的可靠性,更多地采用历史成本进行会计计量,如果资产的持有时间较长或外部环境的变化较大,历史成本和资产的公允价值会相差很大,这将严重影响信息的相关性。此外管理当局平滑利润行为使得人们对收益的可靠性产生了怀疑。

四、结论

综上所述可以看出,最新的企业会计准则倾向于会计信息的相关性,但是并没有排斥可靠性,只是有所侧重而已。在会计的长远发展路途中,会计信息的可靠性与相关性是统一的,希望两种会计信息质量特征能达到最佳组合,实现企业的可持续发展。

参考文献

[1]杜兴强。会计信息的相关性:基于会计准则视角的分析[J]当代财经,2008(10)

[2]盖地;杨华。基于全面收益理念的资产负债观及其在我国企业会计准则中的体现[J]江西财经大学学报,2008(3)

篇（11）

中国现行会计准则规定外币借款本金因汇率变动产生的汇兑差额，属于借款费用的一部分，在资本化期间应该资本化。国际会计准则对其未做直接规定，但间接规定了外币借款本金产生的汇兑差额应该费用化。

当本国记账本位币汇率相对外币变化不大时，按照不同会计准则的会计处理对当期损益影响较小，但当汇率变化较大时，对当期损益影响巨大。例如：哈萨克斯坦2014年2月11日当地货币坚戈相对美元发生巨幅贬值，贬值幅度达19%，如果哈萨克斯坦当地企业持有美元借款2亿美元，则会产生汇兑损失3800万美元；如果该笔美元借款发生在2014年的俄罗斯，则会因卢布贬值超过40%产生超过8000万美元的汇兑损失。在资产购建期间，这笔汇兑损失如果费用化处理将大幅减少企业当年利润，如果资本化处理则对企业当年利润没有影响，但当年资产成本会增加，将来会以计提折旧的方式冲减利润。

一、国际会计准则间接规定外币借款本金汇兑差额应该费用化

《国际会计准则第23号――借款费用》第五条规定了借款费用的定义，即“借款费用是指企业因借款发生的与其相关的利息和其他费用”。IAS23第一条对借款费用的会计处理进行了规定，即“与购买、建造或生产特定资产直接相关的借款费用，计入该项资产的成本。其他借款支出计入费用”。这条规定强调了资本化的界定原则，即直接性，间接支出的借款费用不得资本化。IAS23第十条专门对什么是“直接”进行了解释，“与购买、建造或生产特定资产直接相关的借款费用，是指如果不形成该项资产，相应费用就不会发生。如果企业为购置特定资产而发生专门借款，则与该项资产直接有关的借款费用就能清晰地识别。”IAS23第六条规定了借款费用的三项具体内容，即“按照《国际会计准则第39号――金融工具：确认和计量》规定使用实际利率法核算的借款利息；按照《国际会计准则第17号――租赁》规定与融资租赁有关的财务费用；吸收外币借款时对借款利息进行调整的汇兑差额”。第三项内容清晰界定了属于借款费用的汇兑差额只包括对外币借款利息的调整，不包括对外币借款本金的调整。

从《国际会计准则第23号――借款费用》可以看出，国际会计准则认为，外币借款本金产生的汇兑差额不属于借款费用，既然不属于借款费用，就谈不上对其资本化了，自然就应该费用化处理。

同时，《国际会计准则第21号――汇率变化的影响》规定了汇兑差额如何进行会计确认。IAS21第二十八条规定，“在货币性项目结算或者货币性项目折算时，因汇率与初始确认期间或上期财务报表的汇率不同而产生的汇兑差额，作为收益或损失在费用发生的当期进行确认，本准则第三十二条规定的除外。”IAS21第二十九条规定，“如果有外币交易发生并且交易日和结算日的汇率发生变化，货币性项目会产生汇兑差额。如果结算与交易发生在同一个期间，则在该期间确认汇兑差额。如果结算发生在下一个核算期间，则汇兑差额在结算日前的每个会计期间进行确认，根据每个会计期间的汇率变化进行计量。”

国际会计准则第21号对汇兑差额表述可以总结为，汇率变化对货币性项目结算、折算、交易的影响只限于当前期间，反过来说不应对未来期间产生影响。

综合以上两个国际会计准则可以看出，国际会计准则间接规定了外币借款本金汇兑差额在资产的购买、建造或生产期间应该费用化。

二、中国会计准则规定外币借款本金汇兑差额应该资本化，资产达到预定可使用或者可销售状态时应该费用化

中国会计准则对借款费用进行定义时明确包括了汇兑差额，《中国会计准则第17号――借款费用》第二条规定，“借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。”第九条对资本化的具体内容做了规定，“在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。”可见，中国会计准则明确规定了资本化期间应该将借款本金的汇兑差额进行资本化。

第17号准则还规定了借款费用资本化的条件和停止时间。借款费用资本化应满足三项条件，即：“资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出；借款费用已经发生；为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。”借款费用停止资本化的时间规定为，“当购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化；在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。”

综上可以看出，中国会计准则对借款本金汇兑差额的会计处理是分两种情况，在资本化期间应该资本化，当资产达到预定可使用或者可销售状态时应该费用化。

三、意见

本文认为，从资产、费用的会计要素定义及会计信息质量要求的谨慎性原则来看，国际会计准则规定的资本化期间外币借款本金汇兑差额费用化处理更为科学，理由如下：

首先，汇率变化对货币性项目结算、折算、交易的影响只限于当前期间，这符合《企业会计准则――基本准则》中对费用的定义，不符合资产的定义。基本准则第二十条对资产的定义是，“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”基本准则第三十三条对费用的定义是，“费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。”外币借款本金产生汇兑差额完全是国际金融市场上汇率变化的结果，与企业资产价值无关，汇兑损失导致所有者权益减少，汇兑收益导致所有者权益增加，不可能在将来给企业带来任何经济利益或损失，因而不符合资产的定义。

其次，汇率变化对货币性项目结算、折算、交易的影响只限于当前期间，这符合《企业会计准则――基本准则》中关于会计信息质量要求的“谨慎性”原则。基本准则第十八条规定，“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。”如果将资本化期间外币借款本金汇兑差额进行资本化，实质上是高估了资产，掩盖了亏损。现举例说明两种会计处理方法对利润的影响。

某公司2011年初为建造固定资产借入2亿美元（所在国货币不是美元），该资产在2012年末完工并从在建工程转入固定资产，资本化期间为2011年至2012年，折旧年限20年，借款期3年，2013年末偿还全部本金。现假设2012年中期本位币相对美元发生贬值，贬值幅度为20%，按照国际会计准则规定，公司应在2012年确认当期财务费用4000万美元，相应地，当年利润减少4000万美元。按中国会计准则规定，公司应在2012年增加在建工程价值4000万美元，从2013年起每年计提折旧200万美元，相应地，每年利润减少200万美元。两种准则下汇兑差额的影响见表格。

由表格可以看出，虽然从长期看，两种准则对利润的累计影响没有差别，但从短期看对利润影响巨大，中国会计准则将2012年汇兑损失4000万美元计入了固定资产价值，通过2013-2023年每年计提折旧200万美元的方式冲减利润，其实质上是既高估了2012年的资产，又高估了2012年的利润。

四、建议

通过以上分析可以看出，国际会计准则规定的资本化期间外币借款本金汇兑差额费用化更符合资产、费用的会计要素定义，也更符合会计信息质量要求的谨慎性原则，而中国现行《企业会计准则第17号――借款费用》规定资本化期间外币借款本金汇兑差额资本化，与《企业会计准则――基本准则》中规定的会计要素定义及会计信息质量要求存在矛盾，建议修订中国会计准则有关借款本金汇兑差额会计处理的规定。

参考文献：

[1]企业会计准则――基本准则[S]，2014.

[2]企业会计准则第17号――借款费用[S]，2006.