会计计量概念大全11篇

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关键词 会计信息 质量 特征 会计概念公告

伴随着FASB第八号概念公告的，新的概念公告也带来了会计报告的目标和基本概念的变动。此次概念公告中，会计目标仍旧沿用了决策有用观，而会计信息质量特征的变动较大。相比于原有的会计信息质量特征，无论是在层次与重要性划分上还是在科目的表述上，都有了一定改动，并值得注意。

第八号概念公告中将会计信息质量特征大致划分为两类，即基础质量特征和强化质量特征。其中，基础质量特征包括相关性（relevance）和忠实表达（Faithful representation），而强化质量特征主要包括可比性（comparability）、可证性（verifiability）、及时性（Timeliness）和可理解性（understandability），其中，可比性（comparability）还包括有一贯性（consistency）。此外还有普遍的限制条件，即成本限制（the cost constraint）。概念公告中还提及了针对不同类型的会计信息，信息质量特征和成本限制的应用也会有所不同。例如，其在预期事项和现有经济资源或债权上的应用就将会有明显不同。

一、相关性（Relevance）

具有相关性的信息就是指该信息能够对使用者的决策产生一定影响。一些具备有相关性的信息，即便不为决策者所用或决策者通过其他资源获知他们，也仍就对决策制定产生影响。此次概念公告中关于相关性的定义与concepts statement 2中的定义相同。

相关性包括有预测价值（predictive value）、反馈价值（feedback value）和重要性（materiality）.预测价值就是信息在决策者对未来事项进行预测时可以使用。反馈价值则指能够对已发生事项予以反馈和检验。信息只有在具备预测价值、反馈价值或二者兼有的时候，才能为使用者提供有用信息，这也正是预测价值和反馈价值被包含于相关性的重要原因。预测价值与反馈价值内在相关，具备有预测价值的信息通常也会具备有反馈价值。例如，当年收入可以为下年收入预测提供基础，同时又可以与以前年度同期收入比较以提供反馈信息。

重要性（materiality）是一个尤为突出的改变。所谓重要性，即是指对该信息的错记或遗漏将会对决策者决策制定和判断产生影响。在concepts statement 2 和Framework（1989）中，都对重要性下过类似定义。不同的是，concepts statement 2将之视为一个与其它质量特征相关的单独的质量特征，而Framework（1989）则将其视为相关性的一个方面。在之前的质量信息框架中，重要性被视作为一个会计信息的普遍约束条件。在第八号公告前的讨论和征求意见稿中，也都将重要性视为一个与其他质量特征相关的信息确认的门槛，但是，一些反馈信息也表明不应当将重要性视作一个普遍约束条件，因为它并不能限制报告实体报告信息的能力，也并不是有用信息所必须具备的质量特征。相比之下，它更像是相关性的一个方面，因为缺乏重要性的信息也不一定对决策者完全无用。因此，FASB同意并采纳了这一观点。认为重要性是相关性的一个方面。

二、忠实表达（Faithful representation）

忠实表达，即忠实的表述报告信息，它包括有完整性（Completeness）、中立性（Neutralltv）和准确性（free from error）。在实务操作中，完美地做到绝对的忠实表达几乎不可能，因此，FASB要求在可能的范围内将其发挥到最大化。

完整性（Completeness）要求披露的信息应当包含所有使用者在理解和判断该经济现象时所需的所有描述和解释，例如，一个关于某团体资产的完整信息应当包括：1.关于该资产本质的描述。2.关于该资产的数值描述。3.这些数值所代表的意义。4.影响这些信息质量和大小的因素以及获取这些信息的方法。

在原有的会计信息质量特征的框架中，完整性并没有被作为一个质量特征而单独强调，但是，在满足成本限制条件的前提下保证信息的完整与全面对于使用者的决策制定有着重大影响，因此，在第八号概念公告中，FASB将其放入了忠实表达中。

中立性（Neutrality）是指在获得、选择、表述会计信息时，不存在任何主观臆断和偏见，这些信息也不会被用于操纵或影响信息使用者对信息的接受程度。需要注意的是，中立性并不是说这些信息对于决策者没有影响或者是用途，相反，他可以给决策者在进行决策和选择时提供很大帮助。在概念公告之前的意见征集中，也有一些反馈意见认为中立性的实现几乎是不可能的，因为具备有相关性的信息也就一定存在有主观因素，换言之，因为会计信息是一种旨在影响决策制定的工具，其必然无法实现中立性。

准确性（free from error）准确性不仅对于经济现象的表述上不可以有错误或者遗漏，在表述与计量的方法选择和应用上也不应当出现错误或者遗漏。准确性并不是指各方面的绝对精确，例如，对于不可观测事件的预测便无法被判定为精确或不精确，但如果数量的描述清晰准确，估计时采用的法则、规范和限制解释的清楚详细，并且在估计方法的选择上没有错误，则我们可以判定该信息符合准确性。在原有的会计信息质量特征中，并没有直接提及准确性，更多的是将其包含在可证性与忠实表述中。实际上，对于所报告的信息而言，准确性将直接影响其对于决策者的影响和作用，因此，在FASB的第八号概念公告中，将其归入了忠实表述中的一个方面。

此次会计公告中的忠实表达（Faithful representation）相对于以前的概念框架有了很大的改变。首先，FASB采用了忠实表达（Faithful representation）来代替原有的可靠性（Reliability），其次，曾在Framework（1989）中被视作可靠性一部分的实质重于形式（Substance over form）、审慎性（Prudence）、以及可证性（verifiability）现在都不被视为是忠实表达的一个方面了。

由于只报告实体的法定结构而不报告其实质将无法形成忠实的报告，且单独将实质重于形式（Substance over form）独立于忠实表达（Faithful representation）又过于多余，所以FASB在新的概念公告中没有将实质重于形式（Substance over form）独立于忠实表达（Faithful representation）之外。

新的概念公告同样也没有把审慎性（Prudence） 独立于忠实表达（Faithful representation）之外，因为这可能会与中立性（Neutrality）不一致。审慎性（Prudence）造成的偏见尽管不能被假设为全无益处，但因此造成的当期资产的高估和低估也会影响下一期信息的记录与计量的中立和审慎。

FASB发现人们普遍缺乏对术语“可靠性（Reliability）”的正确理解，一些人仅仅关注于其中的可证性（verifiability），而往往忽略了忠实表达（Faithful representation），另外一些人则仅仅着眼于忠实表达，也许会加上中立性，更有甚者直接将可靠性视作是指精确。介于屡屡尝试准确阐述什么是可靠性，最终却都以失败告终，FASB开始努力寻找一个更能准确传递相关含义的词汇来代替已有的可靠性。尽管在意见征集中许多反馈意见认为FASB应当对可靠性更好的予以解释而不是将其替换，但是许多反馈信息中所反映出的对于可靠性的理解却与FASB所希望的相差甚远，大部分人仍旧将可靠性倾向于理解为可证性而非可靠性本身，这也坚定了FASB采用忠实表达（Faithful representation）来代替可靠性（Reliability）的决心。

除了两项基本质量特征以外，第八号概念公告还提出了四个强化质量特征，包括可比性（Comparability） 可证性（verifiability）及时性 （Timeliness） 可理解性（Understandability）它们不仅能够用于加强已满足相关性和忠实表述的信息的可用性，同时也可用于判断当出现两种具备同等相关性和忠实表述的信息时，采用何种方法予以描述。

三、可比性（Comparability）

可比性（Comparability）是一种可以帮助信息使用者辨别各项目之间相同点与不同点的一种质量特征。不同与其它质量特征，可比性并不与单一的一个项目相关，他至少要求两个项目。需要注意的是，尽管如实表述一个经济事项的方法有很多种，但允许多种会计方法的存在会降低信息的可比性。此外，可比性中所表现的变化应当是由于经济交易或事项的实质性差异而导致报告出现的差异，而不是指由于在会计程序或实务操作中不同的选择而导致的差异。

可比性在concepts statement 2 和Framework（1989）中都有着重要地位，但二者对其重要性的认识却各有不同。concepts statement 2中认为可比性次于两个基本质量特征，而在Framework（1989）中则认为他们同等重要。在FASB的第八号概念公告中，将可比性归入了辅助质量特征中，因为即使不具备有可比性，具有相关性且被忠实表达的信息仍旧有用，反之却不可以甚至导致误导和错误。同时，一定程度上的可比性也可以通过满足两个基本质量特征来实现，一个具备有相关性和可靠性的消息一定程度上也就自然而然的具备了一定的可比性。

可比性中还包括了一致性（consistency），一致性虽然与可比性联系密切，但却与之不同。相对于可比性，一致性更加强调针对同一个会计科目采用持续并且相同的会计方法。一致性不仅影响会计的确认、计量，也同样影响到会计主体的确认变更，如果会计原则、会计方法或者报告主体发生变化，则必须在报告中说明该变化的原因、实质和影响。如果将可比性比作目标，则一致性就是实现该目标的具体方法。

四、可证性（verifiability）

可证性即是指不同知识背景的独立的观察者可以达成共识（可能并不完全同意）。

证实方法包括直接与间接两种。直接的方法即采用直接观察来证实信息，而间接证实则是指采用一系列模型、公式或者一整套方法进行检验，例如存货检验中的先进先出。可证性的缺乏并不一定会导致信息不能使用，但是使用这却必须冒着更大的风险。concepts statement 2 和Framework（1989）中都把可证性作为可靠性（Reliability）的一方面，在第八号会计概念公告前的意见征集中，一些反馈意见认为可证性应当包括在忠实表述中，但是，这样会使得诸如未来预期事项等信息的记录出现困难。因此，FASB在第八号概念公告中将可证性单独列为一个强化质量特征。

五、及时性（Timeliness）

及时性是对会计信息的时间要求。通常情况下，信息越旧，可用性就越低，但是，一些信息的有用性可能会持续到一个报告期的结束，例如，一些信息被用于评估或预测未来趋势。在原有的信息质量特征框架中，及时性属于相关性的一个方面，Framework（1989）也认为及时性可能会限制到相关性。但是，在公告前的意见征集过程中，有人指出及时性（Timeliness）不同于预测值（predictive value）、反馈值（feedback value），不能够视作相关性的一部分。相比之下，即使不满足及时性，只要该信息仍旧满足相关性和忠实表述，则该信息仍旧具备可用性，尤其是对于用以验证已发生事项的信息而言更是如此。这个观点最后也得到了FASB的认同，从而将及时性归入了强化质量特征。

六、可理解性 （Understandability）

可理解性要求报告中表述及披露的信息应当是可理解的。通常而言，会计信息能否被理解，取决于两个因素，一是信息使用者的理解能力，二是信息本身的质量。会计上通常假定信息使用者是具备有一定理解能力、相关财会知识并会认真分析报表的理性的人，这样，实现可理解性的关键就取决于信息本身的可理解程度。对于一些本来就很复杂的信息，将其排除在报表之外可以增加报表的可理解性，但这可能会导致报表具备有误导性，也并不符合相关性和忠实表述的要求，因此不能采用。在原有的质量特征框架中，可理解性是一个普遍的约束条件，而在第八号概念公告中，则将其归入强化质量特征中去。这是因为让可理解性成为一个基本质量特征会将那些虽然复杂但却十分相关的会计信息排除在报表之外。FASB将可理解性归入强化质量特征，目的是为了强调一些本身很复杂且又难以理解的信息应当被更加清楚明了的报告，而不是将其忽略。

七、成本限制（the cost constraint）

决策的制定者们在收集、整理、验证和确认会计信息的过程中都会产生成本，如果没有取得所需的信息，信息的使用者们还必须支付额外的成本以获取他们想要的信息。如果会计信息的披露和报告所花费的成本低于会计信息的披露和报告所带来的收益，则我们认为该会计信息满足成本限制（the cost constraint）。

在原有的质量特征框架中，成本限制就是一个会计信息的基本约束条件，FASB在此次概念公告中，也仍旧将其作为一个普遍约束条件。即使是十分相关并且可以忠实表述的会计信息，如果报告披露它的成本远远高出所需成本，则应当慎重考虑对其的报告披露。

由于本身固有的主观性，不同的人对于受益与成本的判断和评估也会有所不同，而这个不同却很可能会直接导致信息使用者决策制定的不同，特别是在通货膨胀严重时，名义收益与实际收益的混淆，以及未能对账面收益与实际收益进行有效区分，都会影响成本限制的作用，同时也会使会计信息质量降低，因此，FASB也在努力寻找一种可以广泛使用而非各自适用的方法来确认收益和成本。但是，广泛适用不意味着完全相同，实际上也不可能完全相同。不同规模大小的报告主题，不同的融资方式，不同的使用者需求以及其他因素在应用成本限制时都应当予以考虑。

篇（2）

    1.公允价值的内涵。IASB在《国际财务报告准则》认为,公允价值是指:“在公平交易中,熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额”。我国会计准则的定义与国际财务报告准则相似,只是作了“在公平交易中,交易双方应当是持续经营企业,不打算或需要进行清算、重大缩减经营规模,或在不利条件下进行交易”的补充。2.公允价值计量属性。公允价值计量属性是一个备受争议的话题,目前国内会计界关于公允价值计量属性存在多种不同的认识。概括而言,有学者认为公允价值计量是一种独立计量属性,我国新颁布的《企业会计准则———基本准则》的第四十二条明确地将公允价值与历史成本、重置成本、可变现净值、现值并列为一种独立的具体计量属性;与之相对比,也有学者认为公允价值是一种复合计量属性,是现行市价和现值基础上发展而来的复合计量属性,代表学者有谢诗芬、王建成和胡振国等;还有学者认为公允价值只是计量目标,公允价值只是人们期望达到的交易价格,是会计计量力图实现的一种理想目标,各种计量属性是实现这一目标的具体估计手段。综合借鉴各种观点,我认为需要根据客观的会计环境,循序渐进的引入公允价值计量,不能超越现阶段的经济环境。具体而言,保证计量属性内部一致性和可比性前提下,条件符合时5种具体的计量属性都可以作为公允价值的估计手段。

    (二)财务会计概念框架

    1.概念框架的内涵财务会计概念框架着重指导并评价财务会计准则的理论依据,最早由美国FASB提出。概念框架是指由目标及相关的基本概念组成的逻辑严密的体系,这些目标和基本概念可望引出前后一贯的准则,并对财务会计报告的性质、作用和局限性做出规定。会计假设和会计目标分别从客观层面和主观层面对概念框架的主体内容进行约束所以将会计假设和会计目标作为概念框架的第一个层次;会计信息质量特征作为会计目标的具体化,会计要素作为会计对象的具体化,是概念框架的第二个层次;会计要素及其确认与计量和报告及披露是概念框架由抽象变为具体的成果则是概念框架的第三个层次。2.会计基本准则我国基本准则类似于国际会计准则理事会的《编报财务报表的框架》,在企业会计准则体系建设中扮演着同样的角色,在整个企业会计准则体系中具有统驭地位。我国企业会计准则体系中,基本准则属于部门规章,是由财政部于2006年2月15日以第33号部长令签发的。基本准则包括了会计目标、会计假设、会计信息质量特征、会计要素及其确认、会计要素计量和会计报告。这些虽然体现了财务会计概念框架的内容,但是它只是法律规范,不能替代作为理论范畴的概念框架。因此,应该构建概念框架以便更好的指导和评价会计准则,符合国际趋势,弥补现阶段基本准则在指导会计实务上的缺陷。

    二、公允价值视角下会计概念框架第一层次的构建

    上文提出了本文的研究思路:第一,新财务会计概念框架采用公允价值为主要计量属性。第二,本文采取“会计环境(会计假设)———会计目标———会计信息质量特征———会计要素———会计要素确认与计量———会计报告”的构建框架。本文将会计假设和会计目标作为概念框架的第一层次,将会计信息质量和会计要素作为第二层次,将会计要素的确认和计量报告披露作为第三层次。下面我将具体讨论,在公允价值会计的视角下以基本准则为基础的我国财务会计概念框架的三个层次的构建。

    (一)会计假设

    会计假设从客观方面约束着会计信息的供给。基于会计环境的会计假设是财务会计概念框架的构建基础。会计假设对财务会计的处理信息的反映范围,时间分期,计量单位等基本方面做出了规定,为会计工作的展开提供了统一的基础。1.会计主体假设。所谓会计主体假设是指会计报告的记账主体,会计主体决定了会计信息的外延,即会计只为其会计主体提供会计服务。公允价值计量对会计主体假设并没有很大的影响,可以认为公允价值计量是会计主体假设的无关因素,在公允价值计量下,会计主体依然是独立核算,自负盈亏的企业或者事业单位。2.持续经营假设。持续经营假设是指:会计所服务的会计主体在可以预见的未来不会发生破产或者清算,将永续经营下去。公允价值会计下,要求必须坚持持续经营的假设。在公允价值的估价技术中,都需要企业能够持续稳定的经营。并且这一假设可以减少公允价值计量下提供会计信息的成本,从而增强公允价值会计的应用性和可行性。3.会计分期假设。会计分期假设是与持续经营相关的假设。它是指会计信息的提供需要人为的划分期间,分期结算账目和编制报表。公允价值计量下,仍然需要坚持会计分期的假设,由于会计分期的存在所以使得会计人员不可避免的将连续不断地企业运营过程分割开来,进而估计、判断会计折旧,摊销、坏账计提等会计政策,因此应该在制定会计准则时尤其要注意企业的盈余管理行为。4.货币计量假设。货币计量假设是指:会计核算应以货币作为计量单位。商品价值的表现形式就是价格,会计主要借助于价格进行核算,为了保持会计信息的可比性,应保证货币的购买力是不变的。如果采用公允价值计量,在名义货币下,资产的账面价值就是资产的真实价值,这样使得货币计量假设更具有可操作性,从而提高了企业会计数据的真实可靠性。5.半强式有效市场假设。除此以外,在使用公允价值之后,会计假设应当包括:半强式有效市场假设。采用公允价值会计的前提是公允价值的数据能够可靠的得到,而根据定义:公允价值是在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。即交易双方必须熟悉当前的市场情况,能够对资产或债务的价值达成一致。熟悉市场情况,也就是说,市场是公开透明的,能够被交易双方把握有关交易的相关信息,市场是公正的,交易双方能够获得相同的有效信息不存在信息不对称的状况,不存在投机的机会。

    (二)会计目标

    以会计目标作为财务会计概念框架的逻辑起点,已成为FASB和IASB合作制定概念框架联合项目的共识。在财务概念框架中,会计目标应主要解决以下问题:财务报告的信息使用者;使用者对信息的主要用途;现行财务会计报告能提供的主要信息。1.会计假设与会计目标的关系。在财务会计概念框架中,会计假设和会计目标都是不可缺少的一部分。各个会计准则制定机构都对会计目标有明确解释。IASB和我国的基本会计准则都对会计假设有明确的解释,FASB虽然改革了以会计假设为起点的概念框架制定模式,但是在新的概念框架体系中,许多具体的公告中都默认了会计假设。2.公允价值视角下的会计目标。公允价值会计强调计量,坚持真实反映,因此真实反映事实上成为会计的内在目标。应该看到“决策有用观”强调会计信息具有导致信息使用者做出差别决策的能力,公允价值会计视角下公允价值虽然是更相关的计量属性,但公允价值计量本身追求的并不是决策有用,而是通过真实反映,不误导信息使用者,达到与决策相关的目标。因此,从深层次分析,会计“决策有用”目标只是公允价值会计内在目标的外显。

    三、公允价值视角下会计概念框架第二个层次的构建

    (一)会计信息质量特征

    会计信息质量是会计信息满足规定或潜在需要的特征和特性的总和。它是“会计信息为满足规定或潜在的需要而必须具备的那些特征和特性要求,它是进行会计选择时应追求的质量标志”。1.信息质量特征在财务会计概念框架中的地位。会计信息质量特征研究在整个概念框架中占有很重要的地位,它是连接财务报告目标和其他概念公告之间的“桥梁”。由于会计信息质量特征是财务会计概念框架的重要组成部分,担当着承上启下的角色。会计理论界已经认识到建立我国财务会计概念框架以及完善会计信息质量特征体系的重要性和紧迫性。应继续加快构建财务会计概念框架,逐步取代现行的企业会计准则。所以,在概念框架中最重要的概念是目标,仅次于目标的是会计的一系列信息质量特征。2.信息质量特征的内容。在IASB/FASB2006年的财务会计概念框架联合项目中,信息质量特征分为基本质量特征、增进的质量特征和报告的约束条件三大部分。基本质量特征包括相关性和如实反映;增进的质量特征包括可比性、可稽核性、及时性、可理解性;约束性条件有两个即重要性和成本5。我国的《企业会计准则————基本准则》中会计信息质量特征包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。相比于联合项目中的表述,我国的信息质量特征从内容上看已经比较丰富,但从形式上看有一定差距。我国会计信息质量特征缺乏层次,没有对首要特征、主要特征、次要特征等进行说明。3.公允价值视角下的信息质量特征。在当前的会计实务中,公允价值会计信息的可靠性受到质疑,原因是公允价值的取得需要有严格的市场条件,当前的市场经济尚未达到理论要求,并且公允价值的估值手段中需要会计人员的主观判断,在机会主义的威胁下,现阶段公允价值会计信息的可靠性仍然需要防范和监督。但是应该看到公允价值会计本身与会计信息可靠性并不矛盾。通过动态反映,达到了真正意义上的真实反映6;以此为基础,相关性和可靠性不再是矛盾的,可靠是相关的基础,而相关则是信息具备可靠性后的结果。公允价值计量的出现,对相关性和可靠性相互关系认识上的一次颠覆。公允价值计量是对会计要素的价值计量,其目的是实时反映会计要素的价值信息。它与会计信息可靠性的要求并不违背。

    (二)会计要素

    会计要素是指对会计对象按经济性质所作的基本分类,是会计核算对象的具体化。财务会计对象是企业以货币表现的全部经济活动,即核算和监督企业资金运动的全过程。财务会计要素是根据交易或事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类。公允价值会计下,应当引入全面收益的概念。全面收益是一个广泛的收益概念,是指除了业主投资和分配给业主款项之外的一切权益上的变动。既包括已确认并已实现的损益,又包括已确认但未实现的损益,前者为传统损益表上的项目,后者则通过“其他全面收益”来反映,所有这些损益项目均反映在全面收益表中。从金额来讲,全面收益=净收益÷其他全面收益。因使用公允价值而产生的资产减值准备和资产重组收益,是已经确认但未实现的损益,应反映在全面收益表上的“其他全面收益”中。采取这种收益确认方式,可以减少企业操纵利润的动机,也将不会有人热衷于利用公允价值操纵利润。

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近些年来，出现了不少会计专来新词，会计确认、会计计量、会计报告、会计记录等就是这类新说法。针对这些流行说法，大家的看法不尽相同。这也就给会计教学与学术研究，增加一些困惑。

一、“会计确认”与“会计计量”一词来源

原本“确认”只不过为普通日常用语，自被归入会计专业术语后，其内涵就变得更为丰富且繁冗。

1922年的《会计理论》 一书就多次出现“会计确认”， 但是没有做出会计确认定义，也没将此词归到术语索引表。由此可知，当时会计确认理论还未得普遍认可。书中提到货币计量，但未进行明确阐释。1936 年的 《影响公司报告的会计原则的暂行公告》中， 提到会计确认与计量，但也没有给出明确定义。1938 年出版的《会计原则公告》一书中，没有把确认与计量归入会计专业术语。

1940 年， 美国会计学会出版的 《公司会计准则导论》一书，是有着深远影响的著作，对1936 年刊发的《影响公司报告的会计原则的暂行公告》进行深入论证。书中反复讨论收入确认与费用确认的众多原则，在探究费用确认时把初始确认与计量基础归入其中， 但未就会计确认和会计计量给出明确定义。

在1970 年美国注册会计师协会公布 《会计原则委员会第 4 号研究公告： 企业财务报表的基本概念和会计原则》中，反复讨论各种会计要素确认与计量的准则，分析计量基础分类。同样的，此公告也没有就“确认”给出明确定义，但是在脚注部分提到：在会计学中，可以交替使用计量与计价这两个术语，它们都是指运用货币以量化赋值资源、义务与变化。而也算是整本书就会计计量所做的唯一明确定义。另外，此公告中还提到“记录计量结果”与“初次记录”等概念。

二、会计确认内涵

财务会计准则委员会公布的《财务会计概念公告第5辑》中指出确认就是把某种信息归到会计流程当中，记录收入、费用、资产与负债等会计要素或把这些会计要素归类到财务报表的这一过程，过程中需运用数字与文字两种手段描述某一项目，并把此金额纳入到财务报表的总计金额内。由此得知，会计确认由两部分组成：1.会计人员核定列入会计要素的信息，再归入会计流程当中以记录，并执行会计计量。此层可称为“初始确认”或“第一步确认”。2.会计人员核定列入财务报表的信息列入方式。此层可称为“再确认”或“第二步确认”。会计人员需要核定财务报表当中怎样列报信息。

三、会计计量内涵

《财务会计概念公告第5辑》指出会计计量就是以计量属性为基础，对拟定列入账的信息，通过货币单位对其量化赋值，以最终获得货币金额的过程。

四、反思会计确认概念理论

（一）会计计量与会计确认不具有同等地位

会计计量、会计确认、会记报告与会计记录不应摆在同一位置上。因为会计计量并不属于与会计确认同等地位的会计流程。会计计量指把满足确认条件的会计要素列账并列入财务报表中以明确其金额的过程。而会计学术界也称之为“会计确认”。由此可见，会计计量实际就是为确保会计确认而对会计要素金额进行确定的过程。会计计量隶属于会计确认，为会计确认提供服务，并非独立的计流程。计量会计要素需要于会计确认当中实现，不存在没有会计计量的会计确认。

会计确认与会计计量无法完全割裂。依据会计规则，只要提到会计确认，必定少不了提到会计计量。财务会计准则委员会公布的《财务会计概念公告第5辑》中指出四个“基本确认准则”：1.满足会计要素的概念。2.有可计量的必要性。3.有着相互关联性。4.有着牢靠性。在达到上述基本确认准则后，可以确认权利与义务。由此可以得出，有可计量的必要性成为会计确认的基本准则之一，会计确认当中就涉及到会计计量，会计确认的概念之中就必不可少会计计量这一概念。在财务会计准则委员会公布的《财务会计概念公告第5辑》中，对会计计量给出如下定义：会计计量就是以计量属性为基础，对拟定列入账的信息，通过货币单位对其量化赋值，以最终获得货币金额的过程。据此，我们可以发现，此定义没有把会计计量例入到与会计确认同等的地位的会计流程之中。例如，在英国会计准则委员会公布的《财务报告原则公告》中，提到的确认过程涉及初始确认、后续再计量或称后续重新计量以及终止确认，其中所提到的计量过程涉及初始确认与后续再计量。除了终止确认以外，在《财务报告原则公告》中，凡是提到确认过程必少不了提到计量，反之提到计量过程必少不了提到确认。如此以来，都明确表明：会计确认与会计计量是紧密相联，不可分割的。

目前，在我国各论著当中也有近似观点。从广义角度上，会计确认可以包括会计记录、会计计量与会计报告。但是，实际工作当中，会计确认、会计计量、会计记录与会计报告四个过程是密切相联的，难以完全区分开来。事实上，在我国的《企业会计准则―基本准则》当中，没有把会计计量例入与会计确认同等地位，一直把其作为会计确认的内部环节。

（二）不应提倡“初始确认―后续确认―终止确认”说法

这类说法所呈现的过程如下：例入信息到会计处理流程中，接着调整对帐载信息，最后通过会计处理程序，对前述信息进行删除。从实质角度出发，财务会计的核心工作就是计量企业资源与义务的改变过程，遵照记账、算账、报账的程序，进行入入账、调整与删除企业资源与义务变化情况。所以，就有着相同的会计处理流程，也就无须再划分出 始确认至后续确认，再到终止确认这一流程。

同时，上述区分只对资产与负债有实际作用，并不适用其它会计要素。

五、意见与建议

通过上述分析，可以发现会计确认这一概念并非不可取代。若是从利于国际交流角度出发，给予保留，会计确认的就等同于“登记入账”。换句话说，登记入账也就是会计确认，都指把某种财产的权利或义务的金额例入到切当的账户之中，涉及两方面，即挑选会计科目，用货币化的量化赋值执行会计计量。入账标准即确认条件。会计确认内含必包含会计计量，会计计量并非与会计确认有同等地位的会计流程。会计记录内含相当于登记入账，若无必要性，不能与登记入账 （ 会计确认）列于同等地位。尽管“确认与计量”这一说法存在不合理性，但是并不会影响理论，因其相当于会计核处或会计处置。所以，为了与国际趋势保持一致，没有删除必要。会计确认、会计计量、会计记录与会计报告这些新说法，在理论上存在一定偏差，有待会计教育工作人员深入研究所探讨。

六、结束语

综上所述，会计确认、会计计量、会计记录与会计报告的并列说法，存在不合理性，所以，不应当统称为会计的基本流程。而在我国会计法规当中，实际上也并没有完全采纳上述说法。合适归纳的会计流程应当如下：对原始凭证进行审核，审核通过后填写记账凭证，再登记到会计账簿中，再编制财务报表。

更精炼概括会计流程就是记账、算账、报账。会计循环也即周而复始的会计流程。因此，不适宜传播上述“会计确认、会计计量、会计记录、会计报告”并列的这种似是而非的理论。

参考文献：

[1]周华，戴德明.会计确认概念再研究――对若干会计基本概念的反思[J].会计研究，2015，（7）：3-10.

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关键词 财务会计概念框架 会计假设 会计要素的确认与计量

FASB在第二号的概念公告的前言中将财务会计概念框架定义为：概念结构是由互相关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可用来引导首尾一致的准则，并对财务会计和报告的性质、作用和局限性作出规定。财务会计概念框架是一个章程，是一套目标和基本概念相互关联的有内在逻辑性的关系。

一、以财务会计目标为逻辑起点

逻辑起点是构建一套理论体系的出发点，认清财务会计概念框架理论体系的逻辑起点，对构建我国财务会计概念框架具有决定性作用，而且，逻辑起点联系和贯穿整个财务会计概念框架，应该尽量明确和单一，以期可以更好的指导整个概念框架的构建以及利于准则的指导与选择。目前，我国财务会计概念框架应以财务会计目标作为逻辑起点。因为财务会计目标与其他理论范畴有着十分密切的联系。财务会计目标应该体现会计环境的要求，决定会计对象，反映会计本质。在构建我国财务会计概念框架的过程中，应根据我国会计信息使用者对会计信息的需求、根据我国的会计环境等制定具有我国特色的财务会计目标。当前，我国的财务会计目标应该是为管理型投资者提供真实可靠的财务会计信息。我国的财务会计目标具有特殊性：财务会计目标介于受托责任和决策有用之间，可以称之为“双目标论”，即，中国特色的财务会计目标：强调受托责任，兼顾决策有用。

二、以会计信息质量特征为前提

根据财务会计目标的不同，会计信息质量特征也是存在区别和侧重点的。当以决策有用作为财务会计目标时，会计信息的着眼点是报表有用，即会计信息的质量特征侧重于相关性，其能够很好的揭示企业当前和未来的信息；当以受托责任作为财务会计目标时，会计信息的着眼点是整体有效，即会计信息质量特征侧重于可靠性，如历史成本，能够反映企业过去的情况。对于会计信息精准性的要求，前者允许偏差，而后者则要求精准可靠，即模糊的精确和精确的模糊。对于我国特色的信息质量特征：可靠性重于相关性。基于我国财务会计的目标主要是强调财务报告的受托责任履行情况，其次才是决策有用性。因此，相应的我国的信息质量特征应强调客观、真实，即：可靠性是我国财务会计概念框架的最重要的信息质量特征，其次才是相关性。我国目前资本市场还不完善、相应的法规和政策还未健全，会计造假十分普遍，信息失真也很严重。面对这种情况，对会计信息可靠性的要求也就更为强烈。

三、以会计假设为基础

建立财务会计的四项基本假设，为财务会计目标的实现创造了条件。财务报表的基本假设与财务会计目标是相互制约、互为条件的。会计主体假设设定了会计核算的空间范围是将不同会计主体发生的经济业务区分开来，同时将会计主体与其所有者区分开来；持续经营和会计分期两项假设为会计主体及时向会计信息使用者提供其所需的信息创造了条件，也在此基础上形成了一系列合理的会计处理方法和程序；而货币计量假设则是限定了会计核算的对象，即只能用货币计量的经济活动，同时也使信息使用者对企业进行综合评价成为了可能。由此可见，应当把会计假设作为财务会计概念框架的基础。虽然随着经济环境的变化，我国正受着来自电子商务、虚拟企业等交易方式的不同程度的挑战，但是其发展尚未成熟，传统交易仍占主流。在以四项会计假设为基础的同时，对于特殊的会计环境因素，在界定会计的基本假定时应当适当考虑。

四、财务会计概念框架的主体--会计要素确认与计量

在会计理论中，确认是一个广泛的概念，广义的确认包括了计量。而从狭义上讲，财务报表的确认是指根据相应的基础和标准来判断某一项目属于哪个会计要素，应何时列入财务报表。而计量包括计量单位和计量属性。在传统的会计理论和实务中，可选择的确认基础一般有两个：收付实现制和权责发生制。关于确认的标准，FASB提出了四条基本确认标准：

（1）可定义性――所确认的项目必须符合会计要素的定义；

（2）可计量性――所确认的项目能以货币量化；

（3）相关性――所确认的项目生成的信息对信息使用者的决策是有影响的；

（4）可靠性――所确认的项目真实、客观并且是可以验证的。

这四条确认标准基本上已被实践所证实，因此考虑到我国成本效益原则，我国完全可以借鉴。在计量方面，本文主要探讨我国应不应该采用公允价值。由于在我国目前的经济环境下，财务报告更多的是强调受托责任，信息质量则是侧重于可靠性，公允价值应用范围受到限制，以及运用公允价值的条件还不完全具备。因此，我国的财务会计概念框架中对计量属性的选择应该：

（1）结合我国目前的会计环境，多种计量属性并存的结构应该在财务会计概念框架中体现出来。

（2）计量属性的选择应该以历史成本为主，针对特殊经济事项可以选择能够更好的体现财务报告目标的计量属性，形成多种计量属叉并存的结构，适当时候可以选用公允价值。

财务会计概念框架用以指导会计准则的制定与应用，可以作为会计准则制定的指南和判断现行准则的依据。财务会计概念框架是由一系列具有内在联系的概念所组成的一个完整的的理论体系，因而这些概念之间是相互关联且具有极强的逻辑性。笔者认为，应把财务会计概念框架定位为我国会计法规体系中的一个有机的组成部分，以财务会计目标作为逻辑起点，以会计信息质量特征为前提，以会计假设作为基础来构建，其主体包括财务会计要素的确认和计量等内容。

参考文献：

[1]舒惠好.我国财务会计概念框架研究.博士论文.武汉:武汉理工大学图书馆,2005.

篇（5）

1.遵循系统性、中立性、前瞻性及兼顾国际化和国家化等原则，以确保会计准则的制定效率和依据会计准则产生的会计信息的高质量

系统性原则要求其概念明确、内容完整、结构具有层次性和逻辑性。中立性原则要求其不偏向和屈从于任何一方利益集团，使通过会计准则生成的会计信息具有客观公正性。前瞻性原则要求其概念的外延具有一定的超前性，避免其经常的修改和变动。兼顾国际化和国家化原则要求其既要顺应会计准则国际化的发展趋势，又要考虑会计准则作为利益博弈结果所固有的经济后果特征，采取国际化前提下的国家化立场。

2.增加财务报告目标的阐释，将其作为财务会计概念框架的起点

财务报告目标应是财务会计概念框架的最高层次，决定整个财务会计概念框架的内容和结构。

3.顺应会计环境的变化，补充并完善会计基本假设

会计基本假设衍生于会计环境，是财务会计报告发挥作用的限定性条件。基于国情和会计环境的变化，新的财务会计概念框架应保留并充实会计假设的基本内容。

4.对规范会计信息质量特征的会计原则划分层次

会计原则可划分为衡量会计信息质量的一般原则、确认和计量的一般原则和起修正作用的一般原则三个层次，并对各项原则进行主次排序，对其如何应用加以详细说明，并可考虑在起修正作用的一般原则中补充成本效益原则,按国际惯例将现有可比性原则和一致性原则合并为可比性原则。

5.重新划分并定义会计要素，细化其确认和计量标准

基本会计准则将会计要素分为资产负债表要素和利润表要素两大类，资产负债表要素为资产、负债、所有者权益，利润表要素为收入、费用、利润。其特点是收入和费用要素仅指与营业活动有关的收支，利润作为一个单独的要素，由收入与费用配比的结果及利得和损失组成，其缺陷是利润要素的解释过于含混，使各要素的内容更加明确。此外，对各要素的外延可以例证的形式作适当的延伸，以其前瞻性为准则制定和规范新的经济业务的确认和计量提供理论指导。还可考虑增加现金流量表要素，增强现金流量表的理论性，使会计要素的内容更加完善。

6.对财务报告体系的内容进行详细规定，并明确指出其缺陷和不足

目前，企业财务会计报告体系由会计报表、会计报表附注和财务状况说明书三部分组成，这种报告模式，主要基于产业经济条件下的企业环境，适用于传统的制造企业。在会计报表部分，应增加和细化可计量的无形资产内容;对企业合并、关联交易、非经常性损益项目等重大事项应重点详细披露；在财务状况说明书部分，应适当、谨慎地增加财务预测的内容。

7.补充资本保全概念，为价格变动影响下会计要素的确认和计量提供了参考依据

根据资本的财务概念，资本如同投入的货币或购买力，即企业净资产，只有当期末净资产超过期初净资产时，才算赚得利润;根据资本的实物概念，资本如同营运能力，只有当期末的实物生产能力超过期初实物生产能力时，才算赚得利润。实物资本保全概念要求采用现行成本计量基础，财务资本保全概念则以历史成本计量基础为主。

二、构建财务会计概念框架的基本原则

1.系统、完整性原则

构建财务会计概念框架时，要从总体上把握应包括哪些概念要素，划分为几个层次，如何进行系统归类，应尽可能地保证概念框架基本内容的系统、全面和完整。

2.一贯性原则

构建财务会计概念框架时，要坚持前后逻辑一致、用语一致，使整个概念框架形如一体。

3.立场中立原则

在构建财务会计概念框架时，要坚持不偏不倚， 保持中立性，不偏向任何一方利益集团。

4.相对稳定性原则

财务会计概念框架属于规范性文件，要尽可能稳定，避免经常修改和变动。为保持稳定性，概念框架的内容可以考虑有一定的超前性。

5.国际化原则

会计是一种国际通用语言，会计国际化是发展之趋。作为会计准则理论依据的概念框架，也应向国际化方向努力，加强会计信息的可比性。

6.继承性原则

对传统的会计理论不能全部抛弃，而要“扬弃”,对其合理、科学的部分要继承，做到古为今用。

三、构建财务会计概念框架的层次

1.会计基本假设，会计目标和会计对象三者应是构建财务会计概念框架的逻辑起点。会计目标主要应确定: (1)谁是会计信息的使用者；(2) 会计信息使用者需要什么信息；(3)财务会计可提供什么信息。会计假设，又称基本前提，是由财务会计所处的经济环境 (市场经济)所决定的若干基本前提，即会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。这些基本概念代表了财务会计的基本特征。会计目标、会计对象和会计假设都受会计环境的影响。会计假设由客观环境所决定，会计对象来自于财务会计的客观环境。会计目标则反映使用者的主观意图，受制于财务会计的主观环境。三者相互作用，相互影响，处于同等地位，因此，它们均构成财务会计概念框架的第一层次。

2.第二层次，主要包括三部分内容，即会计要素、会计信息质量特征和会计核算的一般原则。受基本假设的制约，考虑财务会计的目标，会计对象便具体化为财务会计的要素。为了实现会计目标，保证会计信息的有用性， 会计信息应具正确地进行会计要素的确认、计量、提供有用的会计备规定的质量特征。为了正确地进行会计要素的确认、计量、提供有用的会计信息，会计核算必须坚持一般原则。会计要素的设置必须立足于会计基本假设，考虑会计目标对会计对象进行具体化。

3.第三层次，包括会计要素的确认、计量、记录与财务报告四部分内容。根据确认与计量的概念和标准，把应由财务会计系统处理的数据――产生于过去的各项交易和事项，按照会计要素的定义与特征，分别当作不同的会计要素及其所属的账户来计量、记录，并通过会计报告等手段，转变为有用的会计信息， 传递给会计信息使用者。这就是财务会计的最终要求。因此，这一系列的会计处理过程构成了财务会计概念的第三层次，也是最终层次。

四、财务会计概念框架构建的基本内容

在构建现阶段财务会计概念框架时，一方面应努力借鉴国外已经取得的先进研究成果，进行国际协调和趋同，另一方面又根据现阶段的基本国情和具体的会计环境，保留或创造了特色。

1.前言

主要说明财务会计概念框架的制定背景、性质与地位等内容。

2.财务报表的目标

财务报表的目标既是财务会计概念框架的逻辑起点， 又是贯穿整个财务会计概念框架的一条主线，它对为什么要提供会计信息、向谁提供会计信息、提供什么样的会计信息做出了规定，并确定了会计确认、计量和报告的会计原则和基本方法。

3.会计假设

尽管美国财务会计概念框架没有专门针对会计假设的论述， 但这并不表明由环境产生的客观假设就不存在，基本假设是实现财务报表目标的前提与基础。但在以目标为逻辑起点的财务会计概念框架中应如何表述基本假设，还有待进一步的研究。有学者曾经探讨过建立“会计目标”和 “会计假设”双起点的财务会计概念框架的模式。

4.会计信息的质量特征

应当规定财务报表的目标、会计信息的质量要求、各种质量特征之间的层级关系及其重要性、各种质量特征之间出现矛盾时如何权衡、有什么限制条件等。对这些问题的全面探讨很难在简明的作为部门规章的基本准则中完成。

5.财务报表要素

财务报表要素是编制财务报表的基础，应当根据财务报表的数量和种类并借鉴国际惯例来确定这些要素。需要考虑的问题主要包括是采用“资产负债观”还是“收入费用观”来定义这些要素、各种要素之间的关联关系、是否承认“全面收益”等。

6.会计确认与计量

会计确认与计量是实现财务报表目标的技术流程， 也是整个财务会计概念框架中技术含量最高的部分。应当根据财务报表目标和会计信息质量特征的要求,确定会计确认的标准和程序, 并对会计计量基础、计量模式的选择做出规定。

7.报告主体

应明确“报告主体”的概念不仅包括营利性主体，还包括其他的非营利性主体。另外，报告主体还应当是一个“经济聚合体”的概念，它可以是一个单一的主体，也可以是具有经济利益关系的不同报告主体的聚合体。在确定报告主体的范围时，需要考虑的问题是应该采用“所有者观”还是“实体观”，并对控制及共同控制的概念做进一步的研究。

8.财务报告的列报与披露

该部分应明确财务报告的边界、财务报告的体系构成以及如何进行列报与披露等。尽管现有会计准则制定机构较少关注列报与披露部分, 但此部分将扮演日益重要的角色。

9.在非营利组织中的应用

在制定财务会计概念框架时，不仅应考虑制定营利组织会计准则所需应用的基本概念，还应考虑制定非营利组织会计准则所需应用的基本概念。

参考文献：

[1]周新玲“试论我国财务会计概念框架的构建”《中南财经政法大学学报》.2005年第4期.

篇（6）

截至2005年5月，美国已了七号财务会计概念公报。其中第七号财务会计概念公报。我们早子1997年(亦即6年前)就已预测到其内容将与现金流量、现值和风险相关。果不其然，2咖年2月了第七号财务会计概念公报《用现金流量数据与现值作会计计量》。从本文即将论述的基础与回顾，我们有理由来预测第八号财务会计概念公报的内容，土要是与风险的计量与披露有关。

预测第七号与第八号财务会计概念公报的基础

自从美国开始财务会计概念公报以来，有关会计处理原则的制定方式已慢慢从归纳法蜕变为演绎法。因此，美国财务会计准则委员会首先制定了第一号财务会计概念公报《营利事业财务报告的目的》（1978）。然后，再依循第一号概念公报，构建展望了整个的概念公报架构。

在概念架构中：除了界定了财务报表的使用者与财务报表报告的目的之外，尚须探讨；财务会计为了达成上述目的，所表达的信息应具备哪些质量特征?此即第二号财务会计概念公报(财务会计信息的质量特征>(1980.5)所探讨的内容。

2.用来传达信息的财务报表基本要素有哪些，企业的财务信息是借由财务报表来表达的，而财务报表则是由十个基本要素堆砌而成，因此，对于财务报表所使用的基本要素，必须要有正确的认知。此即第三号《营利事业财务报表要素》所探讨的内容。不过，其后被第六号《财务报表要素》（1985）所取代。

3.这些财务报表要素应如何计量。确认与表达，财务报表的基本要素既经界定，然而其金额应如何计量，应如何记入账簿?如何表达，此即第五号财务会计概念公报《损益的确认与净资产的计量》(1984)所讨论的内容。

至于第四号财务会计概念公报（1980），由于涉及非营利事业，不在本文讨论之列。至此概念架构似已大致确定。但为了落实第一号财务会计概念公报的相关理念，尚有两个问题必须解决。第一，未来的现金流量如何估计，其现值如何计算?第二，风险如何计量与表达?

试想，在美国第一号财务会计概念公报(营利事业财务报告的目的)中谈到，财务会计的主要目的在于：

1.帮助报表读者作更佳的决策。

2.帮助报表读者作更佳的投资决笨与信用决策(或放款决策)。

3.帮助报表读者预测其未来现金流量的时间，金额与不确定性。

4.帮助报表读者预测该企业未来现金流量的时间金额，与不确定性。

5.提供企业各期的损益金额。

6.提供企业各期损益金额的组成要素(R”盈余质量)。

7.提供企业所拥有的经济资源，以及对该经济资源的请求权利。

8.提供企业现金流量的信息。

上列5到8就是企业每期应予编制的财务报表。因此，如果将上列次序倒着读回去，可知营利事业财务报告的目的在于编制财务报表。借以帮助报表读者预测自己及其他企业未来现金流量的时间。金额与不确定性，以帮助报表读者作更佳的投资决策与信用决策。

此外，依据第二号财务会计概念公报《财务会计信息的质量特征》的主张，有用的信息必须具备相关性与可靠性。其中可靠性包含有真实性，可核性与中立性，着重在历史成本而相关性包含着预测价值，反馈价值与及时性，则着重在市价。若与决策相结合，那么企业所表达的会计信息将会偏重相关性，亦即强调以市价为表达重点。至于所谓市价，如果有活络的交易市场，那么该市场的交易价格可以作为市价的依据，否则得以未来现金流量的折现值作为市价。

在上面的论述中，有关未来现金流量的时间、金额与不确定性，就是会计表达问题的焦点所在。试想，未来现金流量的时间与金额所以要加以预测，就是为了计算其现值，以表达资产与负债的公平价值，以提高会计信息的有用性。

回溯第七号财务会计概念公报的内容

美国第七号财务会计概念公报主要说明两个问题，一是现值计量的组成要素二是现值计量的方法。

就如该概念公报所说，在计量资产与负债的公平价值时。应采用现值方法来计量。采用时应考虑下列项目：

1.未来现金流量的某一估计值，或是在不同时点的系列未来现金流量的估计值。

2.以无风险利率来表示货币的时间价值。

3.未来现金流量金额与时间的变异期望值。

4.资产与负债含有不确定性的代价。

5.其他未予确定的因子。例如缺乏流动性与市场信息的不完整。

此外，就现值计量的方法来说，美国第七号财务会计概念公报主张现值计量的方法有两种，即估计现金流量法(Expected Cash Flow ApprOach)与传统法(Traditional APProach)。有关这两种方法的选用，则应依不同情况来决定。

在传统法下。系以未来现金流量的某一估计值，或是在不同时点的系列未来现金流量的估计值(即上列1)来作未来现金流量：并将其他项目(即上列3至5)作为无风险利率(即上列2)的调整田子，用以计算调险的折现率。

一般来说，会计上对于现值，都是采用传统法来计算，亦即采用一组现金流量与单一折现率(即调险的折现率)来计算。这种计量方法。对于市场上存在类似项目的资产与负债极为有用。例如公司债的发行与投资。资金的借贷、分期收款销货等等。但是对于市场上不存在类似项目的非金融资产与非金融负债，则显然不适用。此时必须采用估计现金流量法来计量。

在估计现金流量法下，系以无风险利率(即上列2)来作折现率并将其他项目(即上列3至5)作为未来现金流量(即上列1)的调整因子。用以计算调险的现金流量。其实在目前的会计实务中，有许多估计值都有意无意地融入了估计现金流量的概念。此外会计人员经常要利用现金流量概率的有限信息来计量某一项资产或负债。

篇（7）

大多数会计计量都是采用某种可观察的、由市场决定的金额，比如已收到或已支付的现金、现行成本或现行市价。但是，当会计师不能得到可观察的市场价值时，常常会转而使用估计现金流量来决定某项资产或负债的帐面金额。由于这类现金流量通常发生在未来的一个或多个期间里，这就自然引出一个问题：会计计量应该反映这些现金流量的现值还是没有经过折现的总和？在1988年10月，FASB启动了一个研究项目，开始考虑在会计计量中更广泛地使用现值技术。虽然在会计原则委员会（APB）的第10号意见书（1966）之后，已经有好几份会计公告引入了现值技术，但它们之间存在较大的差异；还有一些文告，本来可以使用现值技术，却没有使用。FASB把现金流量和现值作为一个项目专门考虑，目的是为了更好地解释现值在何种条件下可以作为一个恰当的计量工具以及应该如何使用这个工具。

到1990年12月，FASB了一份讨论备忘录——《现值会计计量》（PresentValueBasedMeasurementsinAccounting），确定了该项目的三个阶段：

a、决定项目欲达到的程度和目的；

b、识别哪些领域需要制定新的强制性会计文告；

c、制定新的FASB财务会计概念公告。

FASB在1990年12月到1999年12月间共了32份财务会计准则公告，其中15份涉及确认和计量问题，11份涉及现值技术的应用。在这个过程中，委员会逐渐认识到过去的FASB第5辑概念公告《企业财务报表项目的确认和计量》并没有回答使用现值进行会计计量的条件和方法等方面的问题。

篇（8）

中图分类号:F235.99 文献标志码:A文章编号:1673-291X(2009)26-0112-02

一、中韩两国财务会计概念框架差异比较

中韩两国概念框架都是借鉴国际IASB(国际会计准则理事会)概念框架制定出来的,因而从本质上看,中韩两国概念框架大同小异。但仔细研究发现,中韩两国概念框架在以下几个方面还存在着差异。

(一)在体例结构及表述方面的差异

中国2006年新的基本准则在称呼、体例安排和内容表述等方面,较大程度地保持了1993年首次的基本准则风格。由于中国的基本准则属于法规的范畴,其主要功能被定位在指导中国具体准则的制定上,因而从其表述的形式上看,更多地体现了法规式的概念框架特征,具有高度的概括性,并隐含着概念框架本身应该具有的内在一致性。

韩国概念框架不论从体例结构安排还是在表述方式上,都借鉴了IASB概念框架的风格,各部分内容的表述比较详尽,逻辑关系比较清晰。比如,在概念框架第一章指出了会计信息使用者及其对会计信息的需求;在第二章明确指出,其定位的会计目标是根据绝大多数会计信息使用者对会计信息的需求提出来的;在第三章又指出,概念框架对会计信息质量特征的设计及企业对它们的取舍应依据最大限度地达到财务报告的方向进行。

(二)在会计目标方面的差异

中国基本准则第一章提出了财务报告的目标。从本质上看,中韩两国对会计目标的表述大同小异,因为两国都认为财务报告应该同时提供对投资者决策有用的信息和反映受托责任履行情况的信息。但两国对会计目标定位的侧重点略有不同,韩国概念框架更强调提供对投资和信用决策有用的信息,相比之下,中国基本准则更强调提供以可靠性为特征的受托责任信息。比如,在对会计目标的表述上,基本准则将提供受托责任信息放在了第一位;在会计信息质量特征的表述中,基本准则将可靠性放在了第一位;在会计计量的表述中,基本准则指出:“企业在对会计要素计量时,一般应该采用历史成本。采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并能可靠计量。”而在会计计量属性的选择上,韩国概念框架第150条指出:“在不存在计量误差的条件下,依据公允价值或企业持有价值的计量将会比其他计量基础提供更有用的信息。”

(三)在会计信息质量特征方面的差异

中国基本准则的第二章描述了八条会计信息质量特征,主要包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性。但并没有明确表述会计信息质量特征与会计信息之间的逻辑关系,没有将会计信息质量特征划分层次,也没有对会计信息质量特征彼此之间可能产生的矛盾做出必要的说明。在会计信息质量特征的表述形式上,基本准则表现出高度概括的法规式的概念框架特征。

韩国概念框架第三章描述了会计信息质量特征。与中国的基本准则相比,这些特征的安排具有以下特点:1.明确指出会计信息质量特征的表述与财务报告目标是相符的。2.区分了不同层次的会计信息质量特征,并将相关性和可靠性定位为会计信息的主要特征;将可靠性定位为次要特征。其中相关性排在首位,被分解为预测价值、反馈价值和及时性三个特征;可靠性排在第二位,被分解为如实反映(又被分解为实质重于形式和完整性两个特征)、可验证性和中立性。3.强调重要性和成本效益原则是影响会计信息质量的制约因素。4.没有明确提出谨慎性的会计信息质量特征。

应当说,韩国会计信息质量特征的这种安排,在总体上借鉴了美国FASB(财务会计准则委员会)概念框架的做法,它强调了美国会计信息质量所强调的相关性与可靠性,并指出当这两个首要特征出现矛盾时,应该以满足投资人决策的需要为主。从理论上讲,韩国会计信息质量特征的这种安排与其对会计目标的定位有着严密的逻辑关系。

尽管中韩对会计信息质量特征的表述方式和侧重点有所不同,但从主要特征的涵盖面上看,中韩两国财务概念框架还是具有较大共性的。

(四)在会计要素分类方面的差异

关于会计要素的分类,中韩两国与IASB概念框架之间都表现出不同程度的差异,而它们各自之间在这方面也有不同。相比之下,中国基本准则与IASB概念框架对会计要素的分类更相似。可以说,韩国与IASB概念框架在会计要素分类方面的差别,基本上也表现为中韩两国之间在这方面的差异,如韩国设置了现金流量表要素和权益变动表要素,而中国没有设置;韩国设置了综合收益要素,而中国也没有设置。但关于利得和损失的界定,韩国与IASB概念框架的安排基本一致,即只将它们安排为损益表要素,而中国则将其区分为直接计入当期损益的利得与损失和直接计入所有者权益的利得与损失。

(五)在会计计量方面的差异

韩国概念框架对会计计量属性进行了重新归纳,比中国多了企业持有价值和账面净值两个计量属性。由于企业持有价值就是资产或负债的现值,而账面净值就是一种摊余价值。这样来看,中韩两国关于会计计量属性的规范并不存在本质上的差异。中韩两国关于会计计量属性的差别就在于韩国概念框架对会计计量属性进行了重新归纳。另外,韩国概念框架中详尽描述了公允价值的概念,并在第七章第150条关于计量基础的选择原则中指出:“计量资产和负债时,选择哪种计量基础,应从为财务报告的目的服务的信息有用性,即从相关性和可靠性观点出发进行判断。在不存在计量误差的条件下,依照公允价值或企业持有价值的计量将比其他计量基础提供更有用的信息。”

二、中韩两国概念框架产生的背景

中韩两国概念框架都是在进入21世纪以后,在会计准则国际化的一片呼声中、借鉴国际流行的概念框架建立起来的。每一个国家都有自己的经济环境,会计制度的建立要符合各自的经济需求。而除了市场经济发达程度的差异外,政治力量、历史和文化背景也是决定这种差异的重要因素。因此,两者的基本构架以及会计目标理论的导向并不完全相同。

(一)我国的经济背景

我国尚处在经济转轨时期,在经济、社会、文化、法律监督等方面和发达国家存在较大差异。我国的经济背景是市场体系尚不完善,法律制度不够健全,会计造假普遍,会计信息失真现象严重;缺乏充分和公开的市场竞争,企业间的交易行为也不规范,内部治理结构薄弱,政府还具备相当的影响力;我国财务信息的使用者还不能完全以投资者为主。因此,从新准则看我国会计国际趋同,则是充分考虑了我国的客观环境和特点,在对会计目标的考虑上还必须兼顾国家宏观管理、投资者决策和公司内部管理等多方面的需要。

(二)韩国的经济背景

韩国概念框架的目标导向与这几年来韩国经济发展模式的定位是分不开的。1997年韩国经济危机发生的主要原因之一,是韩国企业的政府主导型经济体制,导致的经营不够透明以及会计信息的可信性低下等因素造成的。为了克服金融危机,韩国政府对金融、企业、公共、劳务市场等几个部门进行了大规模的改革,改革的基本方针是从政府主导型经济转换到市场经济,全面采用国际标准的经济发展模式。从改革内容上看,它是以20世纪90年代,美国实施的世界经济的重组模式,即活跃市场经济模式为目标的。为实现这一目标,韩国在会计准则管理模式上进行了改革,试图将韩国的企业会计准则变成面向未来的、具有国际先进水平的会计准则体系,从而尽大可能地在财务报表上正确反映企业经营成果等信息,来增加企业经营的透明度,以提高国外对韩国财务信息的信赖程度。在这样一种经济形势和经济发展目标引导下,韩国概念框架全面借鉴国际流行概念框架的做法就顺理成章了。

总体上,韩国的概念框架在相当大的程度上借鉴IASB和FASB概念框架的特点,会计目标以维护职业投资人利益为导向,会计信息比较强调相关性。而中国的基本准则更具有法规式的概念框架特征,会计目标没有明显偏向职业投资人,会计信息更强调可靠性。

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20世纪三十年代，美国率先采用会计准则的形式来规范上市公司的会计行为，许多国家争相仿效。然而，当大批具体会计准则出台后，人们发现各项准则在概念运用、处理程序与方法上不相协调，甚至前后矛盾，缺乏一套首尾一贯的理论框架。自20世纪七十年代中期以来，各国及国际会计准则委员会（IASC）纷纷开始致力于包括会计目标、财务会计基本概念、基本确认与计量标准、基本披露原则等内容在内的财务会计概念框架的研究。发展财务报告概念框架，能对改进财务报告起重要的促进作用。

特鲁伯罗德委员会于1973年10月发表的题为《财务报表的目标》的研究报告，提出财务报表的基本目标是向有关使用者提供据以进行经济决策的信息。该报告受到美国财务会计准则委员会（FASB）的高度重视，并被视为该委员会概念框架研究项目的开始。从1978年11月起，FASB陆续发表了7辑财务会计概念公告。国际会计准则委员会也在1989年参考美国财务会计概念公告制定了《编制和呈报财务报表的结构》，该结构研究了财务报告的目标、财务信息的质量特征、财务报表要素的定义、确认和计量以及资本和资本保全概念，指导以后具体会计准则的制定和以前具体会计准则的修订。英国会计标准筹划指导委员会(后在1976年改为会计原则标准委员会，简称ASC)在1975年就提出了一份涉及重新构造对外财务报告的设想(包括基本概念、计量和方法)讨论稿，在1990年后，英国会计准则的制定机构发生了重大变化，由会计职业界及相关行业成立了财务报告委员会，下设会计准则委员会(ASB)，目前ASB以征求意见稿或讨论稿的形式分期了原则公告以保证其准则源于一致的概念结构，内容包括财务报表的目标、财务信息的质量特征、财务报表的要素、财务报表项目的确认及计量等。综观各国财务会计概念框架，基本内容包括三部分：(l)财务报告的目标；(2)决定财务报告信息有用性的质量特征；(3)构成财务报表的要素及其确认、计量和报告。

二、我国制定财务会计概念框架的必要性

早在20世纪九十年代，我国会计界便开始着手研究建立中国的财务会计概念框架。1993年7月实施的《企业会计准则》(即基本会计准则)，初步实现了我国会计核算制度与国际会计惯例相协调的要求。但是，由于基本会计准则诸概念之间缺乏逻辑一致性及其本身的缺陷，并未真正发挥概念框架的作用。

有些学者认为，虽然财务会计概念框架很重要，但是由于目前我国的会计实务是不成熟和多层次的，因此构建概念框架的时机还未到。实际上，作为指导会计准则制定的会计理论、概念框架旨在指导未来会计准则的制定与发展，而并非是对现行会计实务处理的归纳与描述。理论研究应当具有前瞻性，不能因为会计实务的不成熟而推迟概念框架的构建。

财务会计概念框架是基本会计准则的理论依据和指导思想，有助于保持会计准则的一致性，减少和避免不同会计准则之间的冲突，使准则在对会计实务进行规范时提供理论上的依据和指导。因此在我国构建财务会计概念框架也就成为必然。同时,财务会计概念框架有利于抵制准则制定过程中利益集团的压力。由于会计准则的制定具有“经济后果”，因此准则制定过程被认为带有政治色彩或是一个“政治化过程”。制定出规范化的概念框架，可以有效地帮助准则制定机构保持中立，抵制外部利益集团的压力与干涉。在会计的国际协调方面，建立财务会计概念框架也有它的必要性和现实性。

三、我国财务会计概念框架层次结构

借鉴西方已取得的研究成果，结合我国国情，我国财务会计概念框架应包括三个层次：

第一层次，主要包括会计目标、会计环境和会计对象。会计目标是整个会计理论体系的研究起点，是主观见之于客观的东西，体现了历史与逻辑的统一性，同时也是研究的起点和基石，它依存于一定的社会经济环境，引导着会计准则的制定方向。会计目标主要应确定：谁是会计信息的使用者，会计信息使用者需要什么信息，财务会计可提供什么信息。会计基本假设受会计基本目标制约，体现了一定社会经济环境下会计基本目标的客观要求。它包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。会计对象是反映会计主体的有关价值运动方面的客观数量关系，受制于会计目标，依存于会计基本假设。会计目标、会计对象和会计假设都受会计环境的影响。三者相互作用、相互影响。

第二层次，主要包括会计信息的质量特征、财务报表的基本要素和会计核算的一般原则。受会计目标的影响，会计对象更具体化为财务会计的要素，为了保证会计信息的决策有用性，会计信息应具备质量特征，即相关性和可靠性。为了正确地进行会计要素的确认、计量、提供有用的会计信息，会计核算必须坚持一般原则。

第三层次，主要包括财务报表各要素的确认、计量、记录和报告。这一层次主要是界定财务会计各要素确认、计量的定义、标准、方法以及方法选择的限定，将会计主体所发生的交易和事项通过甄别，归属于相应的会计要素，通过一定的方法，对其进行会计处理，通过账簿记录，编制会计报表，对外进行报告，这也是财务会计的最终要求。在上述三个层次中，会计目标属财务会计概念框架的中心和枢纽地位，是财务会计概念结构的纽带，它把财务会计的概念要素有机地联系起来，使整个概念框架更具有整体性和目的性。

基于以上认识，笔者认为我国财务会计的概念框架应当包括以下内容：（1）绪论。具体包括制订宗旨、适用背景和范围，财务会计目标，财务会计与报表的性质、作用和局限性等。（2）财务会计基本假设和核算原则。（3）财务会计要素的定义。（4）财务会计信息的质量特征。（5）财务会计要素的确认、计量和记录。（6）财务报告。

四、制定我国财务会计概念框架应重点研究的问题

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二报告货币计，的研究现状报告货币的选择会给会计信息的公允表达和披露带来非常重大的影响，报告货币的选择如此重要，但学术界又书会计计量的研究仅限于计量的属性基础研究，对主计量货币的选择研究却非常少，甚至可以说存在着一种研究缺失。目前的会计理论和实践中，确定报告货币的思路有两种，一为我国的记账本位币概念;二为西方的功能性货币概念，但这种概念往往只出现在于外币业务和外币报表折算会计中，并没有应用到会计计量当中。在会计的一般原则中，对会计计量基础的界定和指导非常多，但没有任何会计原则用来界定会计主体的报告货币的选择，而报告货币选择对会计计量功能的完美实现和客观公允地反映会计信息起着非常重要的作用。因此，笔者认为，目前这种情况已不适应国内国际经济发展的需要，应该在世界范围内加强对计量理论的货币选择的研究，将一个会计主体的唯一的报告货币的界定纳人会计核算的基本前提或者一般原则，籍此指导不同经济环境里的会计个体遇见的报告货币的确认问题。真正作到客观公允地反映和报告经济信息。三功能性货币概念的确立

1记账本位币的缺陷我国一直使用的记账本位币概念是指一个会计主体记账、报告使用的基本货币。记账本位币这种表述在意思表达上通俗易懂，但这种表达只说明和规定了企业必须选用一种货币作为基本记账货币，并且这种计量尺度是唯一的，并不能说明这个单一计量尺度所起的作用川。我国新《企业会计制度》第一章《总则》中规定，企业的会计核算以人民币为记账本位币，但又规定以外币收支为主的企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币。可见，记账本位币的确定带有法律法规色彩，没有任何会计计量方面的依据，不是以公允客观地计量会计信息作为出发点的。

2功能性货币地位的确立功能性货币最早出现在美国财务会计准则公告(SFAS52)中，被定义为“一个实体从事经营活动的主要经济环境中的货币”。美国财务会计准则委员会第52号财务会计准则中同时还规定，可通过现金流量、销售价格、销售市场、费用、理财、集团内的公司间交易等主要经济指标的原始表现货币来确定功能性货币川。功能性货币能够客观公允地反映会计主体的会计信息，完美地实现计量的目标:

l)功能性货币选择主要经济业务的表现货币作为一个会计主体的单一记账货币和报告货币，因此能够客观公允反映企业会计信息而不会产生偏移。选择功能性货币计量和报告，能够将需要进行货币换算的经济业务量降到最低点，货币换算产生的信息误差也会降到最低。功能性货币能从计量本身着手体现报告货币的功能，能够符合计量的要求，真实公允计量和反映会计主体的会计信息。

2)功能性货币一旦确定下来，会计计量和核算所必须遵循的会计准则和会计惯例也能跟着确定下来川。因为如果用公司主要经济环境中的功能性货币来计量经济业务，那么就应该把功能性货币表述的会计报表作为公司的表示财务状况和经营成果的唯一标志性报表来确认，以此推论，记录经济业务、编制会计报表过程中运用的会计准则和原则，就应该适用功能性货币所在国的会计准则和原则。

3)根据功能性货币的定义和确定的限制性条件，功能性货币确立的目的不仅仅是为了界定外币业务和外币报表折算，而更应该是在会计整体核算过程中对企业财务情况、经营成果和现金流量进行公正计量和反映，用其他外币表述的会计报表反映的财务情况和经营成果和现金流量是不公正公允的，受到了许多根本不存在的汇兑损益的影响，严重削弱了财务信息的真实性。

用功能性货币计量的资产负债和权益项目信息才是实体的真正公允的信息，以功能性货币计量的资产负债项目表现出来的财务比率才是真实反映财务情况的比率。功能性货币计量的损益才是真实公允的，同计量基础一样，计量货币的择定确定了损益的确认问题，特别是汇兑损益的确认计量问题。因此，功能性货币能更真实地计量和反映企业的财务情况、经营成果和现金流量情况，功能性货币概念对于完善会计实践和会计计量理论来说都是非常重要的。但功能性货币概念目前主要用于外币业务会计和外币报表折算会计，并没有把功能性货币概念纳人普通会计计量实践和理论当中。

笔者认为，作为已有的严格定义的功能性货币，应该明确其在会计计量、核算和报告中的重要地位。不论是国外的子公司，还是国内公司，功能性货币是一个通用的会计概念，是一个计量、核算和报告经济业务的基本货币，任何情况下的公司都必须在确定功能性货币的基础上才能确立外币概念，才能判断什么样货币受汇率变动的影响。应在一般的日常会计中确立功能性货币的地位，确立功能性货币为唯一能够客观公允地反映主体会计信息的报告货币，并在会计的货币计量假设和会计的确认和计量原则中定义一些关于会计主体唯一报告货币—功能性货币确立和选择的指导性条款。比如可在会计的货币计量假设中增加三条假设，即可确定功能性货币假设和功能性货币为主体报告货币假设。四功能性货币概念在企业集团会计主体中的应用功能性货币理论的确立解决了由单个实体组成的会计主体的唯一报告货币的确定和选择问题。但在经济社会中，同时存在由多个企业实体组成的企业集团会计主体，集团会计主体的会计信息是通过集团合并财务报表进行反映的。

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关键词 美国财务会计概念框架 英国财务报告原则公告

一、财务会计概念框架的提出

财务会计概念框架作为一个专门术语,最初出现于1976年12月美国财务会计准则委员会公布的《财务会计概念结构:财务报表的要素及其计量》。但系统地对财务会计概念框架进行研究,始于1961年成立、并开始公开出版其研究成果――会计研究系列的美国会计原则委员会会计研究部。

二、主要财务会计概念框架的特点及解释

(一)美国的财务会计概念框架

美国从1987开始至2000年,前后共颁布了7 份财务会计概念公告。美国CF主要的特点及贡献在于:1.以目标为制定概念框架的起点。FASB 的这一做法,几乎影响世界后来的所有的概念框架制定者。2.提出财务报告的目标是提供对经济决策有用的信息,人们简称为“决策有用性”。3.提出会计信息质量特征的完整框架及其层次联系。FASB 把“相关性”和“可靠性”列为主要质量。4.在财务报表的确认和计量方面有重要创新。在确认方面,提出确认的四项基本标准:可定义性、可计量性、相关性和可靠性,同时补充了对盈利构成内容(主要指收入和费用)确认的补充指南。

(二)英国ASB 的财务报告原则公告

1.英国的原则公告对比FASB的概念公告,在结构上还有两个特点:第一,在引言中提到产生于英国的重要会计概念――真实与公允。公告认为,这一概念在英国始终处于财务报告的核心地位,是对财务报表的最终检验。真实公允高于一切。如果公司法的规定与真实与公允的要求相矛盾,甚至可以违反公司法。第二,对比FASB的概念公告,增加了财务信息的列报和对在其他报告主体中的权益的会计处理。2.关于财务报表的目标。它向广大的财务报表信息使用者提供:(1)单个主体的受托责任,(2)判定经济决策的信息――要求主要考虑当前和潜在投资者及其他使用者对信息需求;财务报表能够提供的信息是主体的业绩、财务状况并借以评估报告主体生产现金的潜力,评价其财务适应能力。3.关于报告主体。4.关于财务报表的质量。明确提出了FASB所一再回避的问题,财务报表的信息必须相关和可靠,当两者互相排斥,需要对产生信息的方法选择时,所选择的方法应当是能使信息相关性最大化的方法。5.关于计量问题。提出两种计量基础,即历史成本与现行价值。可以对所有的资产和负债采用历史成本计量,称为历史成本制度;也可以对所有的资产和负债采用现行价值计量,称为现行价值制度;也可以对某些类别资产或负债采用历史成本计量而对另一些类别的资产或负债采用现行价值计量,这称为混合计量制度。

三、我国财务会计概念框架

(一)中国CF的组成内容

主要是:会计环境、会计目标、会计信息质量特征、会计要素、会计要素确认、会计要素计量和报告。同时,也应充分考虑对CF制订产生重大影响的会计环境。其层次为:第一层次:主要包括会计环境和会计目标;第二层次:主要包括会计信息的质量特征;第三层次:主要包括会计要素以及要素的确认、计量和报告。

(二)我国特色的财务会计概念框架

中国CF的构建应考虑两个层次(阶段),一是理想CF(称为“基本理论层次”);二是适应现阶段我国国情的CF(称为“环境理论层次”)。

第一、财务会计概念框架的制定主体。会计准则作为会计信息生产与提供的规范是一种具有经济后果的制度。因为会计准则具有经济后果的特征,往往导致不同的利益集团出于各自利益的考虑参与或影响会计准则的制定,从而使会计准则的制定成为一个政治化的过程或博弈。

第二、财务会计概念框架的表现形式。基于现实的考虑,现阶段我国CF只能内化于我国基本准则。但CF的理论本质与其表现形式具有天然的联系,若以基本准则来展现CF的阶段性设计,可能导致其实质和形式的内在冲突。但准则制定部门和学术界可以采取多种具体形式来缓解CF形式转换所带来的冲突,比如拟订发行相应的“指南”和“基本准则讲解”,讲述基本准则背后所隐含的会计理念;中国会计学会、中国注册会计师协会可以印刷“基本准则修订的背景、重点及其理论说明”单行本,让会计界人士理解基本准则的实质性目标,促进基本准则目标的真正实现

(三)财务会计概念框架的法律定位

国外关于CF的法律地位确立一般有两种模式:一种是以英美为代表的模式,CF游离于法律体系外,不具有直接的法律效力;另一种是以澳大利亚为代表的模式,会计准则规范(CF)散见于商法、公司法等法典中,或者得到法律的支持,具有法律效力。《萨班斯―奥克斯利法》促使美国的会计制定从规则导向向目标导向转变。在这样的背景下,FASB建议对美国公认会计原则的级次进行重新排列,将CF文件提到具体会计准则之前,作为公认会计原则的第一级次,从而增强了CF的权威性。我国研究和制定CF要注意这种趋势,并结合我国的国情,恰当地确立CF的法律地位。基于我国的现实,现阶段我国的CF仍然是准则的组成部分,具有法律效力。基本准则只是我国CF的过渡形式,待时机成熟之后,基本准则必然要转化为更符合国际惯例的以描述性文件为外在表现形式的CF。

参考文献: