电商审计案例大全11篇

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【关键词】审计意见 审计报告 内部控制审计 财务报表审计

一、引言

2007 年，美国公众公司会计监督委员会公开了第5 号审计准则，《与财务报表审计整合的财务报表内部控制审计》，准则规定了内部控制审计程序以及内部控制的方法，准则还表示要尽量在导致财务报表发生重大错报之前找出内部控制的重大缺陷。2008 年，财政部、审计署、证监会、银监会等联合了《企业内部控制基本规范》，该规范要求在深市和沪市上市的公司应对本公司的内部控制有效性进行自我评价，并且公开披露企业年度的内部控制自我评价报告，在进行审计业务时，需聘请具有专业资质的会计师事务所来进行企业内部控制有效性的审计活动。2014 年，财政部联合证监会了《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21 号——年度内部控制评价报告的一般规定》，明确了内部控制评价报告构成要素，需要披露的主要内容及相关要求。

被出具非标准财务报表审计意见的上市公司数量自2011 年以来逐年递减，且所占百分比也在逐年降低，然而被出具非标准内部控制审计意见类型的上市公司数量自2011 年以来却逐年增加，且所占百分比也逐年增加。本文选取了2013 年度内部控制审计报告以及财务报表审计报告均为非标准意见的代表企业华锐风电，以及内部控制审计报告为非标准意见但财务报表审计报告为标准无保留意见的代表企业上海家化进行案例分析，旨在探究内部控制审计意见对财务报表审计意见的影响。

二、内部控制审计报告与财务报表审计报告披露现状分析

（一）2011—2013 年上市公司财务报表审计报告意见汇总

中国注册会计师协会公布数据，截止2014 年4月30 日，共有40 家证券资格的会计师事务所为来自深市与沪市的2 534 家上市公司出具了2013 年年度财务报表审计报告，在这些财务报表审计报告中，包含有2 450 份标准无保留的审计意见，57 份带强调事项段的无保留意见，22 份保留意见，以及5 份无法表示意见的审计报告。见表（1）。

与此同时，截至2014 年4 月30 日，共有40 证券资格的会计师事务所为来自深市与沪市的1 141家上市公司出具了2013 年年度内部控制审计报告。在这一千多份的内部控制审计报告中，有1 096 份是标准无保留意见内部控制审计报告，35 份是带强调事项段的无保留意见，9 份否定意见，以及1 份无法表示意见的内部控制审计报告。见表（2）。

（二）2011—2013 年上市公司内部控制审计报告意见汇总

（三）2011—2013 年被出具非标准内部控制审计报告的上市公司财务报表审计意见汇总

同时被出具非标准财务报表审计意见和非标准内部控制审计意见的上市公司2011 年没有，2012年只有6 家，在2013 年却达到了21 家。

（四）非标内部控制审计报告增加原因分析

（1）内部控制缺陷造成影响逐渐增大。近年来内部控制的相关法规细则不断颁布出来，从框架结构到具体内容不断细化。尤其是在2014 年最新的《公开发行证券的公司信息披露编报规则第21号——年度内部控制评价报告的一般规定》，明确了内部控制评价报告构成要素，说明了需披露的内容及要求，并且还提供了可供注册会计师参考的内部控制审计报告模板。因此，内部控制评价向着更加规范化、标准化的方向发展。

（2）审计意见的客观性进一步提高。注册会计师在内部控制审计方面的专业性越来越高，经验越来越丰富，同时职业道德也有所提高，敢于披露被审计单位内部控制的缺陷。

（3）企业内部控制重视程度提高。认识到内部控制对于企业发展的重要性，积极接受注册会计师出具的内部控制审计意见，并在内部控制自我评价报告中披露，提出解决问题的可行性计划和方案。

三、内部审计报告与财务报表审计报表案例分析

（一）案例背景

华锐风电科技股份有限公司是一家以风电为主的新能源企业，主要进行不同风电机组的研发、制造和销售。华锐风电公司在2013 年度被同时出具了非标准的内部控制审计报告和财务报表审计报告。其中，内部控制审计意见为否定意见，财务报表审计意见为保留意见。上海家化联合股份有限公司是我国化妆品行业中第一家上市企业，产品覆盖化妆品、家居护理用品等，拥有国际水准研发以及广大的消费市场。上海家化2013 年年度审计报告中，内部控制审计意见为否定意见，但财务报表审计意见却为标准无保留意见。

（二）案例分析

1. 华锐风电

（1）华锐风电公司未能对实物资产实行有效控制，在对2013 年年末的存货进行了全面清查后，发现了账实不符的情况，实物相比较账面金额，存在126 853.54 万元的短缺。由于公司对于存货盘点结果尚未核对完成，因此，在尚未获得充分、适当的审计证据的情况下，注册会计师无法实施必要审计程序，从而对于盘点结果以及由此所影响的存货、资产减值损失、管理费用等会计科目无法确认。并且在对应付账款进行函证时，发现了较多往来不符的情形，在该情形下注册会计师认为无法实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。

（2）华锐风电公司2013 年年末在其母公司财务报表上确认了递延所得税资产32 924.13 万元。但在此之前华锐风电已连续两年出现亏损。其中母公司在 2012 年与2013 年分别取得利润总额为-71 011.26万元和-331 244.50 万元。因对华锐风电公司未来的盈利情况不确定，注册会计师认为无法确定这一事项对公司财务报表的影响是否恰当。

（3）华锐风电公司于2013 年 5 月、 以及2014年 1 月分别收到来自中国证监会的两封《立案调查通知书》，证监会决定开始对华锐风电公司进行立案调查。截至到审计报告签发日，证监会的相关调查工作仍未结束，因此，注册会计师无法判断调查结论可能对华锐风电公司财务报表产生的影响。

2. 上海家化

（1）由于上海家化并没有披露与吴江市黎里沪江日用化学品厂的关联交易事项，并且于2013 年11 月收到了来自中国证监会的《行政监管措施决定书》，认定上海家化在2009 年至2013 年与沪江日化发生的关联交易违反了相关的法律法规。注册会计师认为，上海家化对关联交易未能进行有效控制，并且由于关联方交易的未能及时识别会影响财务报表中与关联方有关的数据的完整性以及准确性，导致内部控制设计的失效。虽然上海家化在2013 年12 月表示对上述缺陷已进行了整改，但因为运行时间不长，因此不能认定整改有效。

（2）注册会计师认为上海家化在2013 年以前及之后与代加工厂发生的委托加工交易在会计处理方法上不一致，由此认定部分上海家化子公司并未建立销售返利以及运输费等有关的内部控制。这一缺陷会导致财务报表中涉及销售费用和运输费用等相关交易的完整性、准确性以及截止性产生偏差，因此认定相关内部控制设计失效。

（3）注册会计师发现在2013 年12 月31 日的财务报表中，财务人员将本应计入其他应付款科目的费用计入了应付账款科目，影响到财务报表多个会计科目的准确性，因此认为上海家化的财务人员的专业素养不够，造成会计处理的差错。注册会计师说明在2013 年年度财务报表审计中，已经考虑了上述重大缺陷对审计程序的性质、时间安排和范围的影响。因此，否定的内控审计意见并未对上海家化2013 年年度财务报表出具的审计报告意见产生影响。然而在华锐风电内部控制审计报告中看出，由于对存货等实物资产缺乏有效的内部控制，导致了财务报表审计报告中保留意见事项一、二对资产负债表中的“存货”“应收账款”“资产减值损失”“管理费用”“销售费用”等会计科目产生重大影响，这些重大缺陷都是属于财务报表层次产生的。因此可以看出，内部控制审计意见与财务报表审计意见关系紧密，内部控制财务报表层次的缺陷会对财务报表审计报告意见产生重大影响。

四、结论

华锐风电公司与上海家化公司2013 年度的内部控制审计报告均被出具了否定的意见，华锐风电被出具的财务报表审计报告是保留意见，上海家化被出具的财务报表审计报告却是标准无保留意见。本文分析，只有当内部控制出现财务报表层次缺陷时，才会对财务报表产生影响，从而引发财务报表审计非标准审计意见的出现。在关注非标准的内部控制审计意见时，应注意报告中所涉及的缺陷是否为财务报表层次的缺陷，如果是则对财务报表审计意见影响大；如果否则对财务报表审计意见影响较小。另外，即使企业当年被出具了非标准的内部控制审计意见，并且内部控制缺陷为非财务报表层次，但由于其所具有的滞后性，仍然有可能会影响到以后年度的财务报表审计报告的意见。

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中图分类号：F239.62 文献标识码：A

全国科技创新大会召开以来，国家对科技领域出台一系列简政放权的“松绑”制度或指导意见，同时强调“放管结合”，出台了《关于进一步完善中央财政科研项目资金管理等政策的若干意见》（中办发〔2016〕50号）。如何保证科研院所“接得住、管得好”，内部审计如何发挥保障作用值得进一步思考。本文旨在通过材料采购案例分析，结合研究所内部管理控制，总结材料采购审计方法，探讨材料采购的管理控制措施。

一、主要事实

2015年10月，某研究所课题组先后分六笔报销由某商业有限公司计算机开具的配件发票5.62万元，购物明细包括硬盘、显卡、碳粉、主板、硒鼓、墨盒等，该支出实际用于购买购物卡，购物卡已发放给课题组人员。

二、审计过程

（一）审计线索

首先分析课题组成果，指出结构及支出趋势，并对课题组科研特征及人员组成进行对比分析，其中课题组人员无变化，且专用材料需求量不高，但通过对比该课题组的2014、2015年的费用支出结构，材料费的支出增加较为明显，材料费变动趋势的异常引起了审计人员的注意，而通过月份支出趋势分析发现，9月支出较高，其他月份支出水平持平。审计继续通过浏览课题组9月份材料费明细账并检查会计凭证发现：在同天同一单位开具多张计算机配件发票分次报销，费用在同一项目中列支，故意拆解业务报销，现金支付，且部分货物单价不合理，远超过该型号平均价格。

（二）审计思路

经初步分析，审计主要核实两个方面，一是计算机配件是否真实购买？二是资金是否如实支付给供应商？结合上述审计疑点，主要从供货单位的经营范围、计算机耗材的用途、用量、价格等方面核实该事项的真实性、合理性；通过进一步获取支付凭证，检查款项支付程序及支付内容，关注是否按照发票金额足额支付款项，支付程序是否存在漏洞，是否真实地支付了相关的款项。审计方法主要是询问、实地查看、检查、调研供应商等。

（三）审计程序

1.查询发票信息。登陆税务网站，在线查询发票真伪，判断是否存在利用虚假发票套取科研经费的情况。经查询北京国税，该发票流向正常，发票为合规发票。

2.查询供货单位情况。获取供货单位营业执照等资质信息，同时利用网络信息查询供货单位的信用资质、工商信息等。经查询，发现某商业有限公司与百货公司、超市等存在关联性，而工商企业信用网显示，该供货单位注册地为百货公司，因此课题组采购业务真实性存疑，存在利用虚构业务骗取发票进而套取科研经费的可能性。

3.询问访谈相关经办人员采购需求量、采购方式、供应商遴选、询价比价方式、材料验收使用等情况。经办人解释，采购物品用于更换课题组电脑配件，课题组约有20台打印机，由于即将毕业的学生较多，硒鼓墨盒需求量较大；供货单位为电脑配件销售公司，通过电话订购方式与相关业务人员直接采购，未进行比价直接采购，且后续送货过程中直接现金结前款，无其他收据。审计初步判断该电脑配件销售公司与开具发票的某商业有限公司不符，审计组同步获取该业务人员联系方式，并从网络查询到该商业有限公司联系方式。

4.M一步调研供货单位，核实经办人员访谈资料。以相关采购业务为由，匿名与供货单位沟通，该供应商实际为百货公司，并非电脑销售公司，公司并不提供送货及统一结账服务，且开票内容可以根据客户要求变更；至此，分次报销、部分货物单价不合理等疑点仍未能合理解释，且实际采购业务的真实性存在重大的不确定性。

5.实际赴研究室查看电脑、打印机配置情况，包括确认电脑型号、配置及打印机台数、型号，与实际采购硒鼓、墨盒等进行型号匹配，发现部分采购硒鼓、墨盒型号等无实际匹配的打印机。

6.结合上述疑点及实际证据，审计组再次询问经办人，经办人员承认该支出实际为办理购物卡并发放给课题组人员。

7.根据询问结果，进一步要求经办人员将口头证据形成书面材料，并提供购物卡发放签收明细单。

（四）审计结果处理

根据审计核实情况，课题组虚构经济业务套取科研经费5.62万元并用于课题组成员个人福利。因此，审计将该事项移交研究所纪委继续调查核实后按规定进行处理，相关事项在审计报告中予以披露。

（五）管理缺陷分析

研究所对日常办公耗材、零星材料等采购业务没有相应的管理制度，由各部门各课题组采取自行采购的方式，无实物验收程序，无实物保管和领用记录。财务报销时，按金额授权进行分级审批，财务审核后办理报销及资金支付。上述管理流程存在的主要缺陷是：缺少有效的内部牵制措施，日常耗材的请购、采购、验收、领用、保管等均由课题组内部自行控制，容易出现舞弊行为；材料收发无记录、无专人保管，实际耗用情况得不到控制；对于拆分报销等事项，财务审核没有明确措施，研究所也无事后内部稽核控制。

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一、引言

案例学习（Case Study）教育是实现当代大学生创新能力培养教育的途径和方法之一，是根据教学目的和教学内容的要求，在教师的精心策划和指导下，在学生掌握了有关基本知识和分析技术的基础上，通过学生的独立思考或集体协作探讨相关典型案例，从而提高学生识别、分析和解决某一具体问题的能力，同时也是培养正确的管理理念、工作作风、沟通能力和协作精神的教学方式。

审计学作为财务类应用学科，学生如何很好地掌握审计理论并运用到具体的财务审计中，是该课程进行教育改革与创新的内容，同时也是对审计教育工作者的一种挑战，它既丰富了审计教师自身的审计专业知识和知识结构，也锻炼了教师的组织能力。因此，案例教学是审计学教学必不可少的内容，它是审计理论与实务操作内容的解释和深化。

二、案例教学的特点

1.启发性。案例教学告诉学生“答案不止一个”。在案例教育改革中，教师让学生自行查找资料，通过个体独立或群体合作的方式进行分析和判断，在此过程中教师要有意识的进行引导，让学生积极寻找多种答案，经过反复多次的训练后，学生就能获得自主学习的良好学习方法，使学生学会如何有效的学习。

2.针对性。案例可以将抽象的原理、概念、原则等具体化，将其置于特定的现实情境之中，学习者可以清楚地认识到这些原理、概念在实际生活中的具体应用，增进其学习兴趣性和主观能动性，同时也会恰当地掌握基础理论的特定含义和操作范式。

3.应用性。案例教育中的教学案例，是教师在实地调查与实战操作的基础上提炼整理编纂出来的，可以虚构某些案例的情节或场景，但本质性的内容必须依据客观实际，这样，学生通过案例的钻研和探讨，可以提高解决实际问题的本领。

4.综合性。案例教学有助于从多方面培养学生的综合素质。根据联合国教科文组织的调查，大体归纳出对案例研究、研讨会、课堂讲授、模拟练习、指导式自学、角色扮演、敏感性训练、电影、电视录像等九种教学法教学功能的评价结果。案例研究在这些教学方法中对分析能力的培养居第一位，在知识传授、学生对知识的接受程度、知识保留的持久性这三方面占第二位，在态度转变和人际关系能力培养上占第四位。

三、案例教学在审计学课程中的应用

（一）审计学课程案例库的建立

1.确定审计学教学案例库的使用对象。设计审计教学案例库，首先应确定课程的目标和学生的知识背景，然后选择可以达到目标和满足教学要求的理论资料和经验技术。为此在设定该课程时应充分考虑学科设置的先后顺序，让学生在了解掌握财务会计知识的基础上进行本门课程的学习。

2.调研和收集数据。与企业管理人员、会计师事务所等中介机构从业人员及审计机构、证监局的执法人员等对案例问题有独到见解的人员进行交流，是编写案例不可或缺的重要环节。为此审计教师应走访一定的企事业单位，进行一定的调研，且通过参加全国《审计学》精品课的培训，在论坛上与其他高校审计学的授课教师进行了探讨。在调研和收集数据时特别注意保持开放型思维，以获得尽可能多的信息，不限定具体问题。

3.撰写案例。首先，对已经收集到的信息进行分类。其次，组织这些材料和笔记，准备案例大纲。有关案例的突出事实，如案例的背景和涉及的审计理论内容等最重要的信息应该首先加以介绍。在撰写案例时注意论据不应太难或者太模糊，即使案例很复杂，也能使学生找到线索，确定哪些是能充分地唤起学生们的兴趣的内容。能使学生参与讨论，使他们有机会提问且得出可供选择的办法。

4.修订案例。首先是仔细观察介绍信息的方法，删除那些不必要的信息，且以读者的眼光来看待案例。为此案例课题组老师应共同商讨，检查措辞、拼写、标点符号、语法、句子和段落结构等，大家集思广益尽可能编入所需的全部信息。其次是修改完第一稿之后，应让同事或专家审查一遍，尽可能做到完善。

（二）审计学课程案例教学的实施

通过本人对《审计学》课程实施案例教学的实践，个人认为，案例教育的实施大致可以分为以下几个阶段。

1.课前准备阶段。教师在备课过程中应目标明确，即解决的具体问题，包括案例目的、案例要说明的主要理论内容、案例如何引入、教师与学生的课堂互动有哪些内容、如何分析等。另外，为便于对案例的分析、节约上课时间，必须要把案例都做成PPT等形式，上课时及时调出使用。

2.课中个体参与阶段。审计老师可通过在课上向学生发放文字材料、运用多媒体、投影仪等多种方式展示案例，教师或学生也可用语言描述案例等。学生了解案例及相关的审计理论后，教师应设疑问难，引导学生剖析解惑，且由浅入深，环环相扣，达到 “循序渐进”的目的。教师设疑后，也不能放任自流，要了解学生自主探究的情况，进行个别指导并对学生研究分析进程等进行“微观调控”，指导学生选择分析问题时所运用的理论知识，包括相关审计准则、会计知识等内容。

3.团队合作探究阶段。这一阶段是鼓励每个学生发表自己的见解和想法，主要目的在于挖掘个体汇集的潜能，培养合作的精神。在这阶段，强调学生的合作精神，通过合作拓宽学生的思维广度、空间。学生可以凭借自己的看法、知识和经验来评价和分析案例。在这个过程中老师可安排4-6人作为每个小组成员，每个成员轮流担任组长进行总体协调，这样能最大限度地发挥小组讨论的效益，提高整个团队理解和解决问题的能力。

4.班级整体自主探讨互补阶段。全班所有学生参与的活动，是小组讨论的延续与深入，是在老师的指导下进行的班级交流，主要任务是针对有争议的问题进行深入探讨和分析解决。这一阶段学生可以进一步集思广益，取长补短。这一阶段教师要特别围绕审计中的不同主题，把讨论引导到问题的解决上去。同时，引导学生更多地思考审计理论与实务的结合，提高学习效率与效果。

5.个体和整体综合能力提高阶段。老师的总结评价是案例教学实施的最后一个阶段，其主要包括以下两个方面。一是总结和归纳案例本身所蕴涵的理论与实务操作，使学生分析、解决相关经济问题的经验与能力得以提高。二是对讨论中积极发言的同学给以肯定，表扬有独特见解的同学，合理地评价学生在自主探究中暴露出来的典型思维等相关内容，即对学生在前面几个阶段中的表现进行综合评价，从而调整和完善学生的认知结构。

6.课后修改完善案例阶段。案例讲完后，审计老师应及时检查和添加相关教案和笔记。对于在讨论中发现的新问题，及时作出总结，且必要时进一步追踪案例的发展状况，修改和完善案例，以便为以后的教学做好基础性工作。

四、审计学课程案例教学的改革与创新内容

1.知识内容有高度的综合性。审计课程内容丰富，涵盖的知识面广，需要综合运用审计准则、会计准则、财务管理及经济法等多方面知识内容。其不同于传统授课，易于学生接受，能充分利用课上宝贵时间，培养学生自身解决实际问题的能力。

2.案例内容有频繁的调整性。审计学课程的基础是现行审计准则，从我国当前的现实情况看，会计、审计准则不断调整变化，所以案例教学有助于学生更好地理解最新的会计、审计准则内容，以及这些准则在审计业务中的实际运用。且教学中能够充分发挥案例教学法的教学效果，极大地提高了课堂效率。

3.课程设置体系体现出很强的实践性。该课程能使学生掌握财务会计理论的基础上，了解和掌握注册会计师如何在审计理论的指导下，进行实际的财务审计操作。其教学目的应侧重于理论联系实际，能活学活用，不断分析会计师事务所、注册会计师实际工作中的案例，注重培养学生分析思考的能力，而不是简单肤浅地停留在只是教会学生掌握书上的理论知识上。

五、审计学课程教育改革中应注意的问题

1.审计案例教育要与会计和财务管理教学环境相融合。案例教育要求教学案例本身质量要高，还要求教师具备相当广泛的知识背景、丰富的教学经验和技巧，需要占用相当多的精力和时间且需要学校能在教学设施上创造条件，这样才能充分发挥其功能，取得良好的效果。为此各高校自身应尽其所能，在工商企业、税务部门或会计师事务所等中介机构，建立特定教学实习基地，或提供审计模拟仿真的环境，做到审计案例教学的实施与会计和财务管理教学环境相融合，更好地改进教学效果。

2.审计案例教学不能取代传统审计理论与实务的讲授。传统教学虽然有某些局限性，但传统教学连贯性强，这对于某些教学内容来说是至关重要的。所以案例教学优势虽明显，但不是完美无缺。其次，传统教学对于加强审计、会计、管理等相关知识基本概念和基础知识的学习，也具有无法替代的重要作用。

3.审计案例与其他工商管理类案例的区别。虽然审计学课程的案例教学在很大程度上借鉴了工商管理的教学方法，但二者在案例的具体运用上还存在很大的区别，突出表现在：工商管理的教学案例的作者一般是在采取措施的地方停止案例描述，让案例中的学生接管过去；审计案例必须给出具体的案例分析方法并引导学生从中总结出此案例所运用的会计知识、审计知识，找出理论依据所在。

4.审计学案例教学需要注意教师与学生的互动。审计学案例教学中，需要注意教师与学生的互动影响。在案例教学法中，教师的角色是引导者和启发者，其角色定位是引领学生在思考中逐渐养成独立解决涉税难题的自主学习意识，完成向社会提供“学以致用”的高等教育最终产品的教育改革目标，因此教师需要特别注意引导学生独立思考与分析问题，帮助开拓他们的分析视野。

5.案例教学库定期更新与教师自身素质提高相结合。审计案例内容应以新颖为特色，其案例库的内容应随着会计准则、审计准则的变化，及时更新和调整。审计案例库的构建与更新是一个团队分工协作、整合资源和提高效率的产物，为此，审计老师应分工协作，共同沟通、商讨最新中外事件案例。为此，审计老师应经常登录中国证监会、财政部、审计署网站，关注对上市公司的处罚公告；关注和阅读《审计研究》、《会计研究》、《中国注册会计师》、《中国审计》、中国审计报、中国证券报等杂志和报纸及登录国外相关网站等获取该方面的信息资料内容。为此，审计老师要善于总结、善于观察和善于搜集，在案例库的更新中提升了自身的综合素质。

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公司董事长及领导层高度重视内部审计工作，从企业改制以来，通过有序推进、积极探索，构建了企业审计监察组织，逐步强化了内部审计监督，内部审计覆盖了企业生产经营全过程。公司审计监察部成立于2001年，隶属于董事长直管，管理总监协管，现有工作人员9人。自成立以来，经过十几年的发展，审计监察部切实从企业实际出发，深入研究符合本企业的内部审计工作模式、工作机制及工作着力点，探索新的审计方法与手段，积极研究和应用信息化审计技术，使得内部审计监察职能得以充分履行和发挥，为__公司良性、健康、可持续发展提供了坚实的保障。

__公司各类经济业务活动历来是审计工作关注的重点，审计工作也经历了从成立的初始阶段查错纠弊的价格审计，逐步向工作流程和操作环节等管理审计转变；并通过审计促使被审单位（部门）进一步健全与完善相关管理流程和管理机制。特别是2013年，__公司对审计监察职能进一步完善，审计监察工作主要围绕公司及各投资项目的各项经济活动以及遵循事后审计原则开展工作，充分发挥审计监察在完善内部控制、风险防控和促进内部管理水平提升、违纪违规和腐败问题防范与查处等方面的作用，并建立相应机制和流程，使审计工作更加规范化、制度化。

1、注重财务收支审计，确保合作双方互利共赢。财务收支的双向审计对象是公司下设部门、全资子公司，重点是控股企业。公司对外投资项目较多，有横跨几个行业的控股产业，通过多年来的深入实践，总结出一整套切实可行，行之有效的审计监督工作方式。即：每年审计监察部门联合企业投资主管部门，不定期地对控股企业的财务收支情况进行全面审核，并对审计发现的问题进行系统评估，针对性地提出具体改进建议，然后与被审计单位协商下一步加强管理的具体改进措施，使审计查出的问题形成工作闭环，落到实处。

2、完善采购业务审计，实现采购良性竞争发展。__公司每年采购金额约占公司销售收入的三分之一左右，是内部审计与控制的重点，针对采购业务审计，审计监察部通过多年的摸索和积累，建立了定期审计与抽查审计相结合的采购业务审计，即对大宗物资采购实施必审，在采购业务洽谈与执行阶段对其开展的合理性进行监察，在采购业务完成后，实施事后审计，同时，每年对每类大宗物资均要实施一次专项审计，针对其采购价格、采购方法等进行全方位审计；通过建立供应商良性竞争机制(报价与业务量挂钩)等形式，将采购成本控制在合理范围之内，进而在保证原材料品质的前提下有效降低采购成本，切实让利于消费者。针对零星采购，实施抽查审计，在审核价格的同时，进一步关注其采购申报的合理性。据了解，仅纸品包材类一项，每年因审计而带来的成本效益就有近百万元。

3、开展广告业务审计，拓展审计监督领域。随着__公司市场的不断扩大和延伸，市场广告及各类投入费用也在逐年增加，约占公司整体销售额的12%。针对市场广告及投入等费用无标准可依，审计困难等问题，审计监察部将审计触角延伸到广告业务洽谈阶段，将原来的定向洽谈模式调整为多家报价谈判模式，进一步降低了公司广告业务成本；同时也规避了业务过程中容易发生的腐败等问题。较为典型的案例是通过对某市场业务员违纪问题的审查发现：作为业务负责人某某不仅任由广告商抬高制作价格，给公司造成直接经济损失，而且在负责数起店招制作等广告合同执行中变相收受回扣（要求广告商装修其房屋等方式）。在公安部门协助下，公司对其涉嫌违纪和职务侵占公司财产一案，作出了开除出营销队伍并永不录用的决定。此案件查处既起到较好警示作用，也在一定程度上净化了公司营销“环境”

4、强化工程项目审计，降低公司投入成本及项目风险。工程项目建设存在周期长、投资额大、控制环节多等特点，仅凭工程竣工的事后结算审计，缺乏对关键控制点必要的事前预防和事中控制，难以从根本上遏制建设工程的损失浪费，也很难真正发挥审计监督作用。因此，对工程项目审计必须前移审计关口，在加大对各类工程前期招投标监察力度的同时，重点加强对在建工程进行全过程跟踪审计。首先，通过建立工程项目的日常定期巡检机制，对工程项目的巡检时发现的一些弄虚作假、偷工减料的行为及时进行了查处，以提高工

程施工质量。其次，严格审查工程项目中的转分包、挂靠与围标等不合规行为，避免公司遭受经济损失。如公司新办公楼玻璃幕墙工程审计案例，通过明察暗访，多方取证发现投标单位存在违法资质挂靠等问题，并及时将该案件移交公安机关立案侦查；还有在山南酒厂绿化工程项目审计中，审计监察人员通过对参与该项工程投标的绿化单位的实际走访，以及市场行情的调查等，发现该工程存在转包行为，并及时终止了转包合同，为公司挽回了经济损失，也确保了该工程质量；另外在公司保健酒三期人行天桥项目审计中，审计人员通过对前期招标文件分析及结算资料的审查，发现承接人员为取得该项工程承包权，存在围标抬高造价的嫌疑，该案件已由公安机关立案侦查，涉案人已被抓捕归案。第三，加强工程项目合同签订前的审查工作，合理控制工程造价。如通过对保健酒三期及办公楼机电安装工程合同审查，发现该工程主材存在不合规的采供定价（即由施工方供应并按信息价执行）问题，并针对性提出了相关改进建议，为公司挽回了近400万元的经济损失。四年来，工程项目累计审减金额达7800万元，最大程度的降低了公司在工程项目上的投入成本和项目风险。5、加强经济业务合同审计，前移审计监督“关口”。如通过审计发现公司新办公楼智能化工程招评标存在不合规问题并及时“叫停”处理；及时制止枫林酒厂消防工程合同主材设备价格偏高和项目取费不合理等问题，为公司挽回了63万元直接经济损失；通过对公司绿化景观改造工程合同价格审查，为公司挽回了90万余元经济损失，也在一定程度上增加审计工作的风险防范作用。

6、实施教育防腐，完善腐败问题举报及审计查处工作机制。__公司从2013年开始，明确将防腐倡廉纳入审计监察职能范畴，构建了党委及审计监察为一体的、相辅相成的防腐教育体系，公司党委负责从思想上进行防腐倡廉的建设，组织以公司内部党员为主的领导干部进行防腐学习；审计监察部作为公司审计监察部门，不仅承担着腐败问题的调查处理职责，也承担着防腐的教育培训职责，审计监察部每年把审计案例进行汇总、精编，作为培训教育的主要教材，通过实施案例的分析与研讨，将公司曾经发生的案例进行剖析，以案例教育员工及各级领导干部，克己奉公，切实遵守公司的各项规章制度，杜绝腐败。通过制定和系列制度，确保腐败问题举报有渠道，查处有依据。三年来，结合审计监察部查处的一些问题，公司陆续出台并持续完善了《__公司员工廉洁工作准则及管理制度》、《__公司与合作商文明及廉洁合作条约》等，对出现的各类腐败问题，进行严查严纠；审计监察部监督各业务部门开展与合作商签订文明及廉洁合作条约签订工作，以促使合作商与公司共同防腐，打造阳光、廉洁的合作关系。同时也持续完善了《__公司举报管理制度》，畅通举报与投诉的渠道，员工及外部合作单位等可以通过电话、短信、邮件、信件等多种形式举报公司内部的各类腐败问题，审计监察部严格落实和执行公司举报问题100%调查与处理的要求，如，审计监察部对公司下属毛铺酒厂存在的顶班、管理人员克扣工资等出现的群体性“蚁贪”问题进行了调查处理，确认“蚁贪”行为属实，对涉及到的7名各级管理人员分别作出了辞退、留用察看及警告等处理。公司对各级领导干部在外出差期间接受合作单位的吃请等问题是预防腐败的查处重点，通过查处和处理相关领导干部，进一步净化了干部队伍，实现了与合作商的阳光合作。三年来，审计监察部累计查处涉嫌违纪违规的各类举报案件27起，处理43人次。

__公司内部审计监察部门职能随着公司的发展，也在不断的完善和变化，现阶段，公司内部审计不再局限于经济审计，而是逐步在向管理审计、绩效审计及企业风险防范与控制转型。工作的转型，使内部审计的作用和效益不仅仅体现在减少经济损失方面，而更多的体现在发现企业管理漏洞、提出整改措施方面。四年来，公司内部审计共计提出管理改进建议324条，被采纳审计建议 309条。

1、完善审计监督模式，促进审计作用发挥。完善以事后审计为主，事前、事中审计为辅的审计模式，实行全过程审计监督。事后审计与过程监督并不矛盾，因为企业的发展最终取决于“人”的素质；事后审计可以更好促进相关业务部门和人员创新与责任意识的提高，并通过失败来总结经验教训；而通过过程监督可以有效预防并控制风险。因而公司内部审计根据不同的项目采取不同的审计方式，既有事后审计又有过程监督，如“事前、事中”的过程监督，主要是针对__公司投资数额较大、建设周期较长的重大建设项目。通过审计工作贯穿工程建设整个过程，尽可能将“事前预防、事中控制和事后监督”有机结合起来，实行监管“关口”前移，增强审计的时效性，从而让整个工程的管理、财务、质量情况实时处于可控之中，以便及时纠正存在的各种问题，最大限度地发挥审计监督作用，确保项目资金投入真实可靠，合规合理。

篇（5）

(《财经》2002年7月20日号《破解股市迷思》)

通过对道琼斯公司推出的中国指数的“数字化”分析，很明显，中国股市现出了真面目――一个监管能力不足、市场内在结构性缺陷难以解决乃至庄家横行的股市。

或许我们又可以给中国股市的这种怪现象作一个解释，那就是中国国情不同，所以不能和美国、欧洲的股市进行比较。但至少，通过和欧美股市的横向比较，我们能从中得到一些启发：喊了多年的改善上市公司盈利以及完善上市公司的治理结构，为什么除了一些表面的公告和文书，广大的股民仍看不到一些富有成效的行动呢？

文章中说得好，调整股市结构、强化政府监管、改善公司盈利是健全中国股市的三大法宝，只有三者同时并进，才能够推动中国股市跨入一个崭新的历史时期，最终告别以炒作为核心和动力的初级阶段。但笔者认为，中国股市更为致命的要害是定位尚不清晰。对于大多数上市公司来说，股市除了圈钱好像找不出别的用处了。更致命的是，钱圈到手之后却没了好的投资方式和增长点，“一有钱就变坏，一变坏就有钱”的丑陋现象层出不穷，如此恶性循环，中国股市危矣！在单一的纯粹圈钱的定位之下，公司的一切行为（比如派息等）都成了一种形式，不算低的派息比、派息率和低得可怜的股息率似乎都在无情地嘲弄着我们，中国股民很难看到未来。

希望现了形的中国股市知耻而后勇，力图从调整股市结构、改善公司盈利等方面入手，发展出一个健康、规范的股市。

(编者注：有关道琼斯中国指数的统计资料，可上网查询：http:∥chinaindex.省略)

案例诱致规则

北京 杨君伟

(《财经》2002年7月20日号《美国会计业重寻平衡之路》)

美国资本市场强大的自我纠错和恢复能力在于其有一个良好的传统，能从个别的案例中抽象出原来没有的一般规则，进而对原来的规则进行修正。我们不妨将其称之为“案例诱致规则”，美国制度演进的历史可以说就是“案例诱致规则”的历史。安然事件便是这样一个能够诱致出规则的案例，它将不可避免地诱致会计业以更多的政府管制替代监管威慑下的自我约束。

在美国会计规则寻找管制与市场平衡点的现阶段，我们恐怕不能隔岸观火等待他们的答案，以之作为自己修正规则的依据。通过借鉴当然会加速规则演进，但如果只是这样，中国会计规则将永远落在他们的后面。更重要的是，中国面临着一系列自己特有的问题，改进规则解决这些问题只有扎扎实实地透过中国的案例寻找答案。因此，现阶段我们需要更多地观察有了“案例”后的美国政府、研究机构、会计机构、传媒之间是如何快速互动的，而不仅仅是案例本身，将“案例诱致规则”的方法学到手，当中国再遇到“银广夏事件”时就可以避免出现大量类似事件的发生。

食盐专营应该废弃

上海 李绍峰

（《财经》2002年7月20日号《盐政纠纷》）

假如食盐仅仅是一种普通商品，就像其他普通食品一样，例如大米、豆油，它的生产也是按国标例如GB5461生产，并在国标中规定加碘的内容、要求，它的营销、质量监管也同其他商品一样归地方工商所、技监局管理，那怎么还会有专营的暴利？怎么还会有私盐的猖狂？食盐的的确确只是一种普通商品。依今日的眼光看，当初为确保加碘而实行的专营政策实在是“转轨经济”初期的倒退行为。造成倒退的原因不外乎两个：一是人们头脑中固有的传统概念，食盐自古以来就是专营的；二是靠发展市场经济、规范市场经济来解决转轨中的特殊个案在当时并不像现在那样深入人心。

成熟的市场经济必定会废弃食盐专营，否则弊病多多且无法解决。眼下废除过程中的争议是暂时的、技术性的。试想，当食盐成为普通商品生产、流通时还需要谁来制定生产计划？那些既得利益者为了保住专营暴利所作的努力注定是徒劳的。

清除“野马”，还审计一方净土

深圳 南玉眠

作为一名执业的非合伙人注册会计师，我在深圳从业近十年，感觉到我们的市场越来越小了，总有一天会被“驱逐”。为什么呢？重要的一点：从业人员鱼龙混杂，“野马”太多，不顾审计质量，乱砍价，整个行业快要“跳楼自杀”了！

几年前会计师事务所改制后，名义上改成了“合伙制”，实际上却是“分灶吃饭”，合伙人各自做单，收入归己，然后分摊房租、水电、办公等费用。一个会计师事务所可以完全没有规范，私招乱雇，亲朋好友、七姑八婆都可以成为“审计师”。这些人各显神通，拉关系，揽业务，出报告，服务“一条龙”，而真正有执业资格的注册会计师，合伙人都不愿意聘请，因为这些人有执业操守，爱认死理，往往还挡了他们的财路。

有的合伙人手下聚集了一大批业务员，这些业务员既做业务承揽人，又是“审计师”，一单业务从头到尾全部一个个地搞掂。有的人根本不到审计现场，拿一张会计报表，回家编几个数据就出售审计报告，而且客户要什么样的报表，他们就给编出什么样的报表来。合伙人给业务员坑了的也不少。比如有的合伙人验资时自己不到银行询证，相信业务员拿回来的询证函，实际上询证函上银行盖的章都是业务员串通中介咨询机构私刻的公章盖上去的，但发现后也只是给深圳市注册会计师协会写了一份检讨书就算完了事。

审计报告的问题就更多，到会计师事务所去翻翻工作底稿就知道；凡是报送给银行的，申请什么指标的、出国移民的审计报告，就必定是资产质量优良、净资产比重大、收入多、利润丰厚；凡是报送给工商、税务部门的年检审计报告一定是亏损的。有的甚至是连年亏损、资不抵债的。有的公司在这个事务所出一份亏损的审计报告，又在另一个会计师事务所出一份盈利、资产、净资产都很大的报告。这已经不是个别现象了。

篇（6）

【关键词】采购;风险;内部控制;管理

一、关于采购风险管理的理解

采购是指企业购买物资(或接受劳务)及支付款项等相关活动。其中，物资主要包括企业的原材料、商品、工程物资、固定资产等。在我国，采购业务流程的风险，对于大多数企业来讲，都是很重要的风险。在财政部等五部委联合的企业内部控制基本规范应用指引第7号中，对国内企业在采购业务管理领域普遍存在的风险总结如下：

(1)采购计划安排不合理，市场变化趋势预测不准确，造成库存短缺或积压，可能导致企业生产停滞或资源浪费。

(2)供应商选择不当，采购方式不合理，招投标或定价机制不科学，授权审批不规范，可能导致采购物资质次价高，出现舞弊或遭受欺诈。

(3)采购验收不规范，付款审核不严，可能导致采购物资、资金损失或信用受损。

客观来讲，这些风险的确是多数企业在采购业务管理中面临的普遍性风险。其实在实际工作中，企业在采购管理中面临的风险远远不止上述这三个风险。在整个采购业务流程中，每个环节都面临各自的风险。一般企业的采购业务管理主要涉及编制采购需求计划和采购计划、请购、选择供应商、确定采购价格、订立框架协议或采购合同、管理供应过程、验收、退货、付款、会计控制等环节。在这些环节中，任何一个环节出现内部控制漏洞，都可能给企业带来损失。

二、某企业采购款支付案例

如前所述，企业在采购业务管理的每个节点都有相应的风险。一般企业都会非常重视，从采购申请到入账，整个流程的内部控制设计都十分完善。但有些企业常常会忽视一个很细小的环节，尤其是对于采用会计电算化的企业，在采购业务会计处理这个环节，如果账务处理不规范，则容易导致采购资金支付风险。下面以某企业实际发生过的一个案例介绍如下：

该企业是一家能源行业的民营企业。采购款的支付一般需要相应部门提出申请，经部门负责人审批，财务部会计审核，财务总监批准后支付，如果金额较大，还需要经过总经理，甚至董事长的审批。今年，该企业办公室负责总部办公楼的装修。合同签订后按照合同约定支付装修公司预付款。按照程序进行审批后，会计人员将这笔预付款记入了预付账款。之后，装修公司开来发票，原会计人员正好不在，另外一名会计人员对这笔发票进行了处理，记入应付账款，同时确认了一笔装修费用。在这之后，由于办公室的疏漏，或许是装修公司的故意行为，说首付款尚未收到，于是办公室依据发票金额重新申请了一次资金支付要求。当资金支付申请传递到财务部门时，财务部会计按照程序查询了该装修公司的应付账款余额，一查确实是所申请的金额，于是审批通过，款项打给了装修公司账户。

后来，审计人员在对公司年度供应商付款管理进行审计时，随机抽取到了这名供应商，通过查询这家装修公司的所有往来款项，发现其余额为红字，即从账面理解来看，公司已经打给装修公司款项，但装修公司尚未按照全部金额开具发票。审计人员之前已经了解到装修工程早已经结束，相关结算工作早已经结束。于是仔细一查，才发现公司多支付给了装修公司一笔预付款。

通过仔细查询原因，其实多支付款项的原因就在于会计人员的账务处理不规范导致。在进行实际业务的账务处理时，只是简单的按照教科书的规定，支付预付款时，通过“预付账款”科目核算。确认应付账款时，通过“应付账款”科目核算。在后续审核资金支付申请时，没有查询该供应商的所有往来科目，从而让资金的重复支付得以发生。

好在由于事情发现得不算晚，审计人员立即联系装修公司，装修公司不得已将多收到的款项打回给了该公司。当事会计人员也受到了相应的处罚。

无独有偶，笔者在另外一家公司也碰到过类似案例。该公司采用的ERP系统进行财务和业务的处理。该公司会计人员在处理付款请求时，在系统中只采用关键字搜索供应商，结果没有搜索到，于是便认为系统中没有，直接在系统中新增加了一名供应商。而实际上该系统中已经建立了该供应商的档案。于是，同一供应商在系统中有两个档案，但会计人员没有注意到，从而按照新建的供应商进行资金支付的审批，也造成了资金的重复支付。直到过了几个月，另外一名会计因为业务需要查询该供应商的交易往来，才发现该供应商在系统中有两个档案，通过合并才知道了这笔错误的资金支付业务的发生。

三、案例分析

通过该案例，我们可以看到，在实际工作中，某一个细小环节的处理不规范，就有可能给企业带来损失。在本案例中，财务人员经验不足，会计主管对财务人员的账务处理未进行仔细复核，从而导致事情的发生。实际上，在很多公司，财务人员都被要求不要同时使用“应付账款”和“预付账款”这两个科目，要么只使用“应付账款”科目，要么只使用“预付账款科目”，就是为了避免同一个供应商在两边同时挂账。如果因为业务需要同时使用，则要求每次查询账务余额时，必须查询该供应商在所有科目下的余额，否则就会容易出现本案例中的情况。

基于此，很多公司非常重视供应商管理工作。在此，我们列举一些公司的常用做法，供读者了解和参考。

(1)供应商信息的录入和复核。现在很少有企业采用手工记账。对于采用会计电算化进行账务处理的时候，都会遇到供应商的新增业务。在第一次与某供应商发生业务时，财务人员需要在财务系统中新增该供应商，将该供应商的一些基本信息，如名称、地址、联系人以及一些其他基本信息录入到财务系统中。在这个环节，需要注意两个方面：一个是要确保供应商的唯一性，即确保之前确实是没有录入过，以避免同一供应商在系统中有两个主记录，这样必然会对后续的付款管理带来影响。第二是要确保供应商信息录入的准确性。一般建议在会计人员录入完成后，由独立于录入人员的其他人员对其录入的准确性进行复核，以确保数据录入的准确无误，并签字确认，留下复核痕迹。同时，录入所依据的最好是供应商的营业执照等有关证件的复印件，以确保信息的真实性。

(2)定期对供应商信息进行复核。由指定人员定期，如至少每年一次，对系统中的所有供应商信息进行复核，确保系统中供应商信息的准确性。如果系统中的供应商信息较多，可以考虑对该年度发生过交易的供应商进行复核，而非对系统汇总全部供应商的信息进行复核。对于某些特定行业，即使只复核发生过业务的供应商信息，可能工作量也很大，则考虑根据重要性原则，对主要供应商的信息进行复核，并签字确认。

(3)严格限制供应商信息修改权限。很多公司对于供应商信息的修改权限不是很重视。基本上所有财务人员都有权限查看、修改供应商基本信息。这实际上是一个很大的内部控制漏洞。我们建议企业应该重视，仅有负责供应商信息录入的人员具有修改权限，其余所有人均不得拥有供应商基本信息的修改权限。尤其是对于某些大型企业集团，供应商款项的支付是由系统自动根据供应商的基本信息中的银行账号等自动链接进行付款的情况下，供应商基本信息的维护权限就显得格外重要，否则极易发生资金支付风险。同时，为谨慎起见，在条件允许的情况下，可由独立人员定期查看供应商基本信息修改的系统操作日志，以了解是否有异常的修改操作发生，如在下班后修改等情况。

篇（7）

近年来，国内数据库厂商在国家政策支持下，通过自身努力研发与市场突破，快速成长为国家核心领域信息化建设的中坚力量。国产数据库人大金仓相继在国家审计署、国家电网等多个领域中打破国外数据库厂商的垄断，在核心业务中得到成功应用。

三张“安全”牌助力金审工程

金审工程是国家电子政务重点启动的12个重要业务系统之一，而审计系统作为国家经济秩序健康发展的重要监督部门，“安全”性则显得尤为重要。为此，人大金仓在金审工程二期中国国家审计信息系统数据库项目开发过程中打出三张“安全牌”：1.以国家电子政务安全体系框架为指导，确保审计信息的安全；2.提高大并发的处理能力，稳定、安全运行审计管理系统；3.建设稳定安全的同步机制，保证审计机关领导决策的准确高效传达。

金审工程二期成功部署人大金仓数据库后，不仅大幅提高了数据库存储的稳定性及备份数据的安全性，建立了稳定数据库数据同步机制，提高了数据库的可靠性和准确性，优化了多用户并发访问机制，规范和开发了通用数据库访问接口，促进数据库使用和维护的方便性。

自系统正式上线运行以来，数据库系统的稳定性和效率方面得到了用户的高度认可。在2012年3月9日，“金审工程二期中国国家审计信息系统数据库建设项目”被评选为全国电子政务信息安全标准优秀应用案例。

本土化优势击败国外强劲对手

国家电网为适应特高压电网运行的客观需要，全面提升调度机构驾驭大电网的能力，开始研发国家电网智能电网调度技术支持系统。在项目实施前，电力行业前期使用的是国外数据库产品，存在着一些安全隐患，采购成本和服务成本较高。人大金仓作为国产数据库厂商，充分发挥本土企业的优势，根据客户的需求提供了定制化开发服务，成功满足了用户1443列数据表生成的个性化需求，达到行业国际领先水平。

国家电网智能电网调度技术支持系统自2009年上线运行以来，在大数据量存储和更新的前提下，金仓数据库KingbaseES成功满足了系统的高性能要求，系统的稳定性和效率等方面得到了用户的一致认可。

篇（8）

一、引言

随着网络信息时代的到来，计算机信息技术作为一种经济高效的手段，其广泛应用促使通信企业的经营和管理方式发生了根本变化，为企业日常的经营和管理工作带来了极大的便利。但另一方面，信息化程度越高，信息系统规模越庞大，功能就越复杂，业务处理量就越大，依靠传统审计方法和手段已经难以满足新形势对审计工作的要求，从而引发新的审计风险问题。因此，运用科技手段提高审计的效能和效率已经成为审计改革的热门话题；如何借助计算机技术手段，发挥计算机在现代风险导向型审计中对风险的“靶向”定位和对海量数据挖掘的支撑作用，提升审计工作的效果和效率，及时揭示业务管理和系统管理的风险，成为新形势下审计工作努力的方向。

笔者是通信企业内部审计的一名IT审计岗人员，有对本系统内全国近十个分公司利用计算机技术手段辅助业务审计的实践经历，以下结合典型案例来阐述科技手段在项目审计、揭示问题和建立风险防范机制等方面的应用。

二、计算机辅助审计的含义和作用

计算机辅助审计是指利用计算机等信息技术帮助审计人员进行审计工作的过程，它是传统审计方法和信息科技手段的融合。上述过程基于传统审计工作的基本方法和原理，借助现代信息技术手段，对海量数据进行分析、比较、核对，筛选出复合设定条件的因素，并经过审计人员的甄别，预警和发现风险隐患；此外，还可以对审计数据进行自动分析、分类、归档，以便于审计成果和经验的积累，在审计的效能和效率等方面大大优于传统人工审计。在内部审计工作中，计算机辅助审计的作用通常体现在以下几个方面：一是创新审计模式。利用计算机辅助审计，使内部审计师有条件实现实时在线审计、异地远程审计和开展信息系统审计。二是提高审计工作效率。利用计算机辅助审计，可以实现快速查账、快速查数、快速分析、自动编制工作底稿、自动编制审计报告、自动进行审计项目资料归档，实现了快速计算和资料自动整理功能，大大提高了审计的工作效率。三是降低审计工作风险。利用计算机辅助审计，能够对所有的被审计电子信息进行全面的疑点扫描、筛选，并能够通过设置预警指标进行被审计对象经营信息的过程化线索跟踪，最大程度上实现全面审计、深入审计、重点审计、过程审计，降低因为信息不完整、信息不及时给审计工作可能带来的工作风险。四是提升内部审计能力。利用计算机和互联网辅助审计，具有审计案例整理记录和支持功能、具有审计法律法规库在线支持功能。审计人员通过长期运用计算机辅助功能共享审计经验，直接获取有价值线索，以最快捷的方式找寻到审计疑点线索评判依据，能够快速和持续提升审计工作能力。

用下面的例子来说明计算机辅助审计的过程。2011年年中内控评审中，按要求对宽带业务计费侧及网运侧的用户资料管理情况进行专项审计，以防范收入流失等风险。在用户资料专项审计中，审计人员会要求被审单位在两侧系统中提取用户全部资料，样本量是全量，这是一个详查的过程，比传统审计常用的抽查得出的结论更具有说服力。把数据导进审计人员的计算机后，就可以利用SQL语言对数据进行分析、筛选、比对。此例中以用户号码为关键字段，将计费侧用户清单和网运侧用户清单进行对比，既可以查找出计费侧有而网运侧无的用户号码，也可以查找出计费侧无而网运侧有的用户号码，从而得出计费侧和网运侧用户的差异，就可发现用户正常使用业务而计费系统未计费，而产生收入流失问题。利用数据库编写比对语句，运行不到两分钟，比对结果就出来了。该分公司宽带用户523199户，网运侧有而计费侧无的差异数量为5222户，计费侧有而网运侧无的差异数量为5618户。处理几十万条的数据量，如果使用人工分析，势必费时费力，而且准确程度难以保证，只能采用传统的抽查方法，存在审计漏洞；而利用计算机技术手段，节省时间，提高效率，提高了数据准确度，消除了审计漏洞。因此，在海量数据分析方面，计算机发挥了重要作用。计算机技术的应用，结束了审计人员人工翻阅原始资料找线索的历史，革新了审计手段，既减轻了审计单位的工作强度，审计的广度、深度、质量和效率也得到了提高。

三、计算机辅助审计范围及实例

近年来，我们用计算机辅助审计涉及了公司大部分ERP业务应用系统，ERP核心系统、E-HR、PMS、报账平台、资金平台、预算管理系统、合同管理系统等。针对业务系统涉及到收入的“跑、冒、滴、漏”环节开展专项审计，主要开展的审计专项有欠费与信用控制、积分管理、用户信息三方核对、佣金、渠道效能、终端管理、人工成本等。主要揭示的问题有盗用积分、宽带业务账号端口未绑定收入流失、三方数据不一致有漏收风险、套餐资费设计不合理有收支倒挂风险、佣金套取、佣金倒挂、终端套取等。

实例一：积分盗用

在2011年对某省年度内控评审中，发现被不法分子利用管理和系统漏洞盗用积分，涉及积分1，940万。用户积分是通信运营商客户维系的重要手段，积分不仅可兑换各种物品，还可通过电子渠道兑换充值卡，实现积分变现，这是吸引不法分子的地方。审计过程中，审计人员从调取的手工调整积分的后台系统数据中检查发现在近期短短不到半个月的时间里，存在四个员工账号对172个用户号码进行了4016次的积分调增操作，累计调增积分4，016万，其中1，940万积分通过网上营业厅积分商城兑换为充值卡19.4万元，并随即完成了对用户的充值，导致积分被盗用和资金流失。进一步检查发现，通过这四个账号登陆的IP记录跟踪追溯其网络路径，发现是被不法分子利用商账号管理松懈的漏洞，通过某商的终端和VPN密钥，登陆公司系统的生产环境，再利用公司账号和密码管理的缺陷，通过上述四个账号（密码仍为初始密码）登陆公司BSS系统，进行积分篡改并兑换充值卡变现。在现场审计的半个月时间里，审计人员通过核查数据发现异常，通过网络技术追查作案手段和路径，排除内部人员作案嫌疑，及时冻结积分兑换挽回损失，为案件的侦破提供了详细的信息。

实例二：资费套餐设计不合理

篇（9）

[DOI]10.13939/ki.zgsc.2015.44.103

企业物资采购过程中出现舞弊行为是内部控制体系构建中的重要环节，同时也是审计人员对物流内部控制审计的重点。物资采购过程中常常会出现各种机会给采购人员或经办人员舞弊的机会。在合同条款、招投标组织、零星采购以及产品附件或赠品等情况下，采购人员或经办人员都有可能采取各种方式进行舞弊。

1 采购舞弊方式及审计实施

1.1 合同条款舞弊与审计

采购签订合同的条款项目应该包括物资名称、数量、品质、运输条款、产品质量保证条款等一系列相关信息。但是有的采购合同条款中仅仅标明了所要订购的产品、单价、金额，对于产品的其他信息一无所知，有的采购合同条款中只标明了供货商，产品的生产厂家也没有。在实际的市场交易过程中同一样产品不同规格、型号之间的价格存在着巨大差别。同一产品不同生产厂商其价格也存在巨大差异。一些采购人员往往利用合同中的漏洞来偷龙转凤，使用高价格来购更低等级的产品，以赚取中间差价。对合同条款舞弊的审计应该做到对合同条款、供应商发票等一系列单据进行严格的审计，在审计过程中对产品模糊表述的信息来进行核实。例如，生产厂家、产品规格、产品型号等都需要一一核对。

1.2 招投标舞弊与审计

使用招投标方式来进行产品的采购曾经被誉为避免采购舞弊最有效的方式之一，其能够有效提升采购活动的透明度，杜绝采购人员的舞弊行为。然而招投标方式采购是否能够真正实现避免采购舞弊与其组织形式、监督机制有着面对关系。限制有竞争实力的供应商参与投标、相关评标工作人员无法在评价过程中正常使用权利，监督管理人员无法实现监督的作用均为招投标采购过程中开展舞弊的手段。因此，在进行招投标采购设计过程中要密切注意组织环节的有效性以及监督管理职能是否能够正常发挥。对招投标活动的相关情况需要仔细查看研究，核对招投标的资料与采购物资合同内容是否匹配。并且就招投标采购与非招投标采购之间的区别进行分析，力求证明招投标采购的有效性。

1.3 零星采购舞弊与审计

零星采购即为所购买的物品不属于集中采购目录，属于需求特殊的产品。并且产品的单价不高、用量单一，没有必要通过集中采购来降低价格。采购人员在进行零星采购的过程中虚报产品价格，或者提供等级更低的产品从中获取利益。对零星采购舞弊的审计可以从监督采购流程，核实产品的价格、质量等。定期开展市场询价工作。对于已购买的零星材料进行市场摸底调研。建立完善的采购信息系统，对于新入库的零星材料与往期价格进行对比，核实价格波动是否处于合理范围内。

1.4 产品附件与赠品舞弊与审计

在实际产品采购过程中供应商将跟随产品的售出赠予一些产品附件，所赠予的附件可以是实物、服务或其他赠品。例如，在采购回声仪的时候供应商会附加笔记本电脑赠送。购买计算机时供应商会附加鼠标、键盘赠送。购买大型仪器会有商超优惠券赠送等。大多数单位对采购产品中的附件与赠品不会在合同条款中显示，实物验收人员在验收后也并不会进行登记。因此，有的采购人员或经手人员将供应商所赠予的产品据为己有。对该舞弊方式进行审计首先需要判断企业的内部控制体系是否存在利用附件或赠品开展舞弊的漏洞。如果存在漏洞就要及时获得供应商是否存在附件或赠品赠送的信息，并且查验附件与赠品是否验收入库。同时，检查所采购的产品是否为已购产品的附件或赠品。

2 采购人员预防采购舞弊风险

2.1 组织牵制法

组织牵制法是预防采购舞弊的重要途径之一。目前该方式已经被财务会计领域广泛使用。针对采购工作来说，组织牵制法同样也可以起到有效的作用。组织牵制法可以被融合在六个关键的采购步骤当中。首先，在开发供应商的过程中为了降低供应商开发的舞弊情况，可以筛选组织建立合格供应商名单，然后从中选取合适的供应商。在这一环节中要对采购部分人员的职责进行严密的规定，选择哪一个企业产品进行采购主要是由开发供应链的工程师来决定。负责开发供应链的工程师将对所有录入在合格供应商中的商家开展全面的质量审核。另外，为了避免质量工程师舞弊，最后选择供应商的权力落到由各个部门建立形成的采购管理队伍。组织牵制法能够在采购环节中规定各个步骤深入，通过分散权责、部门牵制、多重决策等方式来降低舞弊风险。

2.2 利益冲突回避

利益冲突回避是企业内部控制管理的重要措施之一。其对于降低采购舞弊风险也有着十分重要的作用。企业内部控制管理部门与行政管理部门应该定期对企业所设置的敏感岗位的员工利益进行调查，敏感岗位人员包括采购部业务人员、设备工程师、过磅称重人员、会计人员、计算机录入人员等。企业在招聘上述岗位的时候要对人力资源的拟招聘人员开展利益冲突调查。

2.3 访问供应商

访问供应商制度是预防采购舞弊风险的重要策略之一。企业要制定内部控制人员和内部审计人员定期访问供应商的规定。在企业正常运行管理中不仅仅要求高层领导要做到不定期访问供应商外，内部控制审计部门人员也应该对相关的供应商开展访问调查。在通过访问供应商的过程中内部控制人员能够直接获知供应商与被审计工作人员之间的关系以及供应商对其看法。如果供应商举报被审计人员并且调查情况属实，那么该被审计工作人员将被立即调离岗位并且予以处分。内部控制与内部审计人员直接访问供应商能够从特殊渠道对本企业的员工企业震慑的作用，以降低采购舞弊的风险。

3 结 论

采购舞弊是采购部门的敏感话题，也是企业需要高度关注的重点工作，在合同条款、招投标组织、零星采购以及产品附件或赠品等情况下，采购人员或经办人员都有可能采取各种方式进行舞弊。很多企业在审计采购舞弊的过程中使用了各种方式，但是收效不佳。其主要原因就是在于其没有彻底对企业的实际情况进行针对性的分析。要杜绝采购舞弊的根本方式就是完善企业内部控制管理制度，在制度上做到无懈可击。针对企业运营的实际情况来选择有效地预防舞弊与审计的方式，从而杜绝采购舞弊行为的出现。

参考文献：

[1]余英.美国政府采购舞弊及其控制与防范――兼谈对中国的几点启示[J].国外财经，2000（4）：22-28.

[2]麻蔚冰.采购―付款业务中的舞弊风险预防（下）[J].首席财务官，2007（8）：82-85.

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关键词 公司内控 薄弱环节 典型案例

一、制度的建立和完善不够及时

制度建设是保障内控工作顺利开展的基础。但在审计过程中，我们发现子公司较多存在规章制度不够健全，经营活动缺少相应制度规范的情况。例如合同的管理，工程项目的验收，劳务用工的管理都无相应的制度；库存商品管理，办公会议管理制度等也缺少可实施的具体细则。同时，随着公司的快速发展壮大，各种新业务层出不穷，管理制度存在“空档”，一些业务活动缺少相应制度制约和监控。例如村村通，村村响等专项工程，子公司未能及时出台针对性的制度加以管控。

我们建议：制度建设应与企业发展同步，各子公司要加强制度与流程建设，完善内部管理。在对现有制度进行整理、完善与补充的基础上，及时根据业务变化增补管理制度，减少操作的随意性；同时加大对各部门制度执行情况的检查与考核力度，以增强制度的严肃性。

二、收视服务费资金安全存在隐患

审计过程中我们发现收视服务费的资金安全问题普遍存在，较为严重的如：有子公司收费员挪用大额收视服务费而未上缴公司账户，虽在被查出后进行了款项的补交，但反映出子公司资金管理的薄弱；还有子公司则出现收费员挪用收视服务费后无力偿还情况。虽已将该员工开除并多次发函催讨欠款，但仍有两万多元无法收回，导致应收账款长期挂账。同时，审计过程中我们也发现收视服务费滞留收费员/营业员个人手中的现象较为普遍。虽然目前仅产生少数几例较为严重的案例，但如果发生类似情况的风险未能有效抑制，势必会给公司的资金安全带来无法估计的损失。

我们建议：第一，从制度规定和部门、个人考核上，加强和突出资金安全管理方面的条款；第二，采用“两限”（即限时，限额）方式管理收视服务费的上缴工作，各子公司应本着公司资金安全第一的原则，结合各地实际，限定每次收视服务费上缴的最长间隔时限，同时限定允许“现金”滞留在收费员手上的最高金额；第三，出台配套奖惩措施，有效引导收费员及时完整地上缴收视服务费；第四，加强对外部收费员的管理和监察，统筹安排片区收费时间，减少收费员收费时间的随意性和不可控性，配合第三条措施，提高收费效率；第五，针对已完成收费的片区，应及时采取随机抽样或全部回访的方式，最大程度地保证收视费的安全、真实和完整。

三、配套费的收取尚需规范

2009年4月集团公司《2009年数字电视销售政策（市区分公司、区县子公司）》第三部分配套费相关规定对配套费的收取作了统一规范。但审计过程中我们发现部分子公司实际执行过程中仍存在以下几点问题：1.擅自下浮配套费价格，未办理优惠审批手续；2.结算时房产建筑面积不实；3.电视信号开通时尚有部分配套费未能收回，存在已坏账无法收回的配套费。

我们建议：1.严禁浮动配套费价格（要与09年4月文件一致），只在管线由房产商代建的情况下优惠，优惠的幅度不超过规定限额；2.建筑面积以规划局批复或实测面积为准；3.使用信号开通联系单控制，避免信号开通后配套费无法收回的风险。

四、工程项目的风险管理有待加强

审计过程中我们发现：1.承接工程施工的单位无施工资质甚至无法人资质，施工人员缺少应有的岗位操作证，导致事故发生后，我子公司承担全部赔偿责任；2.工程事故时有发生；3.工程完工验收滞后，导致资产入账不实。

我们建议：第一，适当提高工费内部结算标准，尽可能选择有资质的单位承接工程，将安全风险转移，减轻公司在事故发生后所需承担的法律责任；第二，在没有合适的资质单位施工的情况下，各公司应事先对上岗人员进行必要的上岗前培训并取得相关资质证书为其购买人身安全保险，以切实提高工程实施质量和最大限度地保证施工人员安全；第三，加强和完善验收环节的管理，提高验收效率，缩短由工程完工到实现财务转固的周期，保证公司资产和财务数据的真实可靠。

五、库存物资的管理存在风险

审计过程中我们发现，子公司仓库管理人员存在不相容岗位由一人兼职的情况；部分仓管员需一人同时管理多个不同地点的仓库，无法及时进行材料出入库情况的登记；采购物料入库无验收流程，无法保证所采购物品的数量和质量；仓库条件简陋，缺少基本的防火、防盗、防霉等安全防护设施。在对子公司仓库进行盘点时，出现部分物料盘亏的现象，相关人员无法对盘亏情况查明原因。

我们建议：第一，改善仓库的硬件管理，需具备基本的防火、防盗、防霉等安全防护设施；第二，加强对入库材料的验收管理，无验收合格单据财务不进行货款支付；第三，对中心站内勤、财务人员、仓库保管员进行相关的业务培训；第四，对存货进行定期或不定期清查，确定各种存货的实际库存量，并与电脑中记录的结存量核对。

六、采购环节亟待完善

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【中图分类号】F239

一、引言

根据中注协的统计数据，2016年1月1日～4月30日，40家证券资格会计师事务所（以下简称事务所）共为2 842家上市公司出具了财务报表审计报告，其中标准审计报告2 738份，带强调事项段的无保留意见审计报告82份，保留意见审计报告16份，无法表示意见的审计报告6份。笔者通过分析无法表示意见审计报告的有关事项，发现对持续经营能力的重大不确定性无法获取审计证据的1份，明确表明审计证据之间存在相互矛盾以及不确定性而无法实施进一步审计程序的1份，对重大异常事项无法获取审计证据的4份。6家被审计单位，只有1家主业属于典型的传统制造行业，其余5家均不同程度的涉及新兴产业，如电子信息、新材料等。目前国内学者多从上市公司盈余管理、注册会计师执业质量以及对相关利益者的影响方面进行分析，少有从技术层面论述与非标审计意见的关系。本文从一个具体案例展开，分析审计实践给注册会计师行业带来哪些新的启示。

二、发表无法表示审计意见的条件

根据《中国注册会计师审计准则第1501号――对财务报表形成审计意见和出具审计报告》（以下简称“1501号审计准则”）的要求，如果审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分、适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。在极其特殊的情况下，可能存在多个不确定事项，尽管注册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对财务报表产生累积影响，注册会计师不可能对财务报表形成审计意见。在这种情况下，注册会计师也应当发表无法表示意见。“1501号审计准则”指南明确区分了无法表示意见与否定意见的差异：前者通常仅仅适用于注册会计师不能获取充分、适当的审计证据；而注册会计师发表否定意见必须获得充分、适当的审计证据。无论是无法表示意见还是否定意见都只有在非常严重的情形下采用。

对于审计范围受到限制的情形，准则指南列举了两种情况：一是客观环境造成的限制，例如由于被审计单位存货的性质或位置特殊等原因导致注册会计师无法实施存货监盘；二是管理层造成的限制，例如管理层不允许注册会计师观察存货盘点或者不允许对特定账户余额实施函证。第一种限制实际上是审计技术的限制或者说是专业胜任能力的限制，第二种限制主要责任在于管理层。除了客观环境以外，管理层的“不作为”也可能形成第一种限制，因为审计毕竟不是“跳独舞”。仅通过阅读审计意见报告正文投资者很难分辨出是哪种原因，市场参与者通常会主观地将责任归咎于上市公司本身。

三、审计案例介绍

（一）被审计单位背景资料

某股份有限公司股票于1996年在深交所挂牌交易，2014年重组前以房地产开发为主业，重组后主营业务变更为集成电路芯片设计。2015年12月，上市公司聘请A事务所作为年度财务报表和内部控制审计机构。A事务所历时长达5个月的审计，最终对其财务报表出具了无法表示意见的审计报告，对重大资产重组时承诺的盈利预测实现情况发表了无法表示意见，对内部控制的有效性发表了否定意见。

（二）审计意见引发市场连锁反应

2016年上市公司财务报表审计报告中，无法表示意见占全部审计意见的比例只有0.21%；被出具否定意见内控审计报告的16家上市公司占1530家披露了内控审计报告的上市公司的比例为1.05%。而且这两个比例均少于2015年。这说明极少数的上市公司被出具这样的审计报告，因此在市场上引起了极高的关注。相关利益者各方的分歧也使这家上市公司充满了争议。该事件给上市公司、监管方和投资者带来一系列连锁反应。首先是市场方面：根据《深圳证券交易所股票上市规则》等有关规定，交易所对上市公司股票实行“退市风险警示”，自2016年5月3日开始，上市公司股票简称变为*ST，实施风险警示后股票价格的日涨跌幅限制为5%；因上市公司2016年1月业绩预告和2016年4月的业绩快报都公告收入大幅增长和持续盈利，而注册会计师却无法表示审计意见，年报公告后股票发生了异常波动，交易所要求股票自5月1日开始停牌1个月。投资者损失惨重：年报公告后股价大幅下滑，两个月后的股价与业绩快报公告时相比几乎腰斩，大量资金出逃。上市公司健康、快速发展也受到较大影响：若上市公司下一年度的财务会计报告继续被出具无法表示意见或者否定意见的审计报告，股票将自下一年度报告披露之日起暂停上市；按照《上市公司证券发行管理办法》的规定，上市公司最近三年及最近一期的财务报表，被注册会计师出具保留意见、否定意见或无法表示意见的审计报告，就会失去公开增发、配股、发行可转换债券的资格。该上市公司正在进行的非公开发行，因而收到证监会终止审查通知而停滞。该事件引起监管方的高度关注：深圳交易所向上市公司发出年报关注函并要求回复和公告；当地证监局向上市公司发出监管关注函，并约谈上市公司高管，要求聘请具备较高专业能力的会计师事务所对2015年盈利预测的实现情况进行专项核查。

（三）相关利益者产生的重大分歧

上市公司年报中披露了上市公司董事会与会计师的重大分歧，这种情况在市场上极为罕见。2015年度上市公司承接技术服务业务――数据中心维护运营服务和场地租赁服务。注册会计师认为未获取充分、适当的审计证据，因此无法对该项交易实质做出判断，因此发表了无法表示意见的审计报告。上市公司董事会却认为，在审计机构审计期间，公司积极配合现场审计人员工作的开展，详细介绍公司的业务模式，提供审计机构各项资料包括但不限于公司的所有采购销售合同、会计凭证和单证、银行水单和对账单、行业分析资料、供应商往来资料等，同时配合审计机构现场走访客户、供应商等。因此上市公司董事会对注册会计师的审计意见持保留态度。上市公司监事会同意董事会的意见。但监事长和独立董事们却认为鉴于注册会计师无法发表意见，因此无法对此事做出合理判断。看来各方当事人就此事件展开过一轮异常激烈的博弈。这无疑给市场监管者和投资者做出正确判断出了难题。通过阅读上市公司年报和公告，可以看出各方的主要分歧主要表现在以下两个方面：

1.审计范围受到限制的程度是否广泛到对整个报表发表无法表示意见

上市公司的该笔交易通过境外子公司实施。而注册会计师恰恰认为上市公司未对境外子公司实施有效的内部控制，比如存在未签订合同或协议且未履行必要的资金管理审批程序下支付资金的情况等。内部控制缺陷导致注册会计师实施了更多的实质性测试程序以发现被审计单位的财务报表是否存在真正的重大错报。但对于重大异常交易，注册会计师认为即使实施了包括盘点、实地走访等审计程序仍然无法获取令其满意的审计证据，且对财务报表的影响具有广泛性。而上市公司董事会认为自始至终积极配合，审计范围未受到任何限制。

2.重大异常交易的真实性

从上市公司公告的会计报表可以看出其客户高度集中。2015年收入3.75亿，前5名客户收入比例占总收入的74.87%，其中对第一名的客户收入占24.01%。上市公司与第一名客户只发生了一笔交易即“数据中心的租赁服务”。因此，注册会计师判断该笔交易属于重大交易。上市公司数据中心的运营模式为建设+租赁，但建设现场未见混凝土大楼和空调系统，而只有若干集装箱机柜。注册会计师认为在境外建造如此规模的数据运营中心，并未采用惯常建设方法，且只有一个租赁客户，当属于异常交易。交易背景是否符合正常商业逻辑，是消除注册会计师对其真实性怀疑的焦点。

上市公司的解释是，公司“数据中心的租赁服务”属于主营业务中比较新兴的业务，公司采用的模式与传统常规的数据中心运营模式不一致，属于定制化的一个数据中心，公司承担的是硬件设施的建设租赁服务，数据服务器的购置和运营等由客户自行负责，同时公司没有采用常规的建设混凝土大楼和空调系统，而是采用目前世界比较新的集装箱式机柜模式，同时采用了风冷技术，两种数据中心比较，公司模式比传统模式下大幅节约成本。显然，上市公司董事会的解释未能说服注册会计师，而注册会计师又实施了哪些有针对性的审计程序呢？

（四）审计过程分析

自2015年12月注册会计师进驻现场审计，至2016年4月底出具审计报告，历时长达5个月。2016年2月注册会计师赴境外子公司进行现场审计并进行了盘点，发现上市公司客户拟在数据中心放置并运行25200个服务器，2015年度只正常运行了2520个服务器，占总服务器的10%，而收入确认按照合同约定全额确认，与仅为正常运行的10%服务器所提供的服务严重不匹配。项目组内部讨论后立即向事务所风控部门汇报情况。注册会计师就收入的确认问题与被审计单位管理层进行沟通，却发生了重大分歧。管理层认为公司在2015年已经按照客户需求准备了客户服务器需要的所有机柜，随时可以满足客户的满负荷运营，但客户因其自身原因在2015年内只启用了一部分服务器，并非公司原因导致，公司已经实际履行了与客户的合同约定；公司提供的是租赁与运营维护，其收费模式与客户启用多少机柜无关，因此公司2015年的收入确认是按照合同约定的全额进行确认。该分歧一直持续至2015年4月。在此期间，注册会计师补充了针对舞弊的审计程序，如调查上市公司客户的背景，实地走访等，但通过访谈得到的信息不足。上市公司原定于2016年4月下旬同时披露2015年度报告及2016年第一季度报告，因重大分歧未解决，披露时间推迟至2016年4月底。临近公告日，注册会计师正式向上市公司通报，拟出具无法表示意见的审计报告。上市公司表示可以根据注册会计师已取得的审计证据调整会计报表，注册会计师认为未取得关于收入和相关资产的充分证据，拒绝了被审计单位的调整要求。2016年4月底，上市公司召开董事会，未通过注册会计师的审计意见并在年报中披露。独立董事和监事长表示无法做出合理判断。他们认为，公司应当在业务真实性的前提下基于会计谨慎性原则确认收入，并一致要求公司立即启动相关解决方案（包括但不限于重新聘请会计事务所对2015年年报进行审计），积极、有效和稳妥地消除上述事项及其后果。

四、透视分歧原因

2015年该上市公司业务发生重大变化，其芯片开发和销售市场遇到前所未有的困难，因此主营业务转变为数据中心出租业务。上市公司客户背景扑朔迷离，数据中心出租收入的商业逻辑未得到合理解释，是注册会计师无法给出明确鉴证意见的主要原因。在市场各方压力下，上市公司终于在年报后披露了数据中心业务与区块链技术有关。但审计期间，公司管理层向注册会计师的解释与后来公开披露信息不完全一致。而区块链技术的具体应用，注册会计师也并不熟悉。这是造成双方重大分歧，僵持不下的重要原因。

2016年区块链技术的概念和题材逐步升温，这与2016年1月20日人民银行召开数字货币研讨会有关系，与会专家提出争取早日推出央行发行的数字货币。以比特币为代表的数字货币在2009年诞生以来就充满了争议。区块链技术的本质是去中心化，而区块链研究工作组组长、中国银行前行长李礼辉在“2016年全球第二届区块链峰会”上所指出的，区块链完全“去中心化”的特性在金融领域并不适用。完全“去中心化”的结构只适用于比特币这类流量很低、每秒几笔的低频次交易，而在金融应用场景中，高频次是常态，因此“去中心化”并不适用。假设人们对未来区块链技术的应用粗略地划分为三个阶段，“区块链技术1.0”货币阶段、“区块链技术2.0”可编程金融阶段、“区块链技术3.0”广泛应用阶段，那么比特币只是区块链技术最底层的应用。虽然区块链技术最终可运用于身份认证、物流、医疗，甚至是审计等，对社会生活的方方面面将会产生变革性的影响。然而那个时代的到来毕竟还有些遥远。世界上本没有比特币这样一种货币，自从一个被称为“中本聪”的神秘人物发明了比特币算法以后，有无数投机者们开始了狂欢。而生产比特币被人们形象的称为“挖矿”，属于比特币产业链的最底层。上市公司究竟在做些什么，注册会计师凭借自身的那点外行知识，很难做出准确判断。

五、启示和建议

（一）重新审视审计成功与失败

注册会计师遵循了审计准则未发表错误的审计意见，是否与审计成功划等号？财务报表审计的总体目标是要对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证。从市场和投资者需求的角度上讲，明确的鉴证意见才有意义。

实践中，注册会计师在无法获取充分、适当证据时，首先考虑解除业务约定的可能性，如果在出具审计报告之前解除业务约定被禁止或不可行的情况下才会选择发表无法表示意见。从主观讲，无法表示意见是一种态度而不是一种鉴证意见，是注册会计师免除法律责任的一种保护措施。客观上讲，注册会计师无法给投资者一个明确的鉴证意见时，对资本市场和上市公司可能会造成严重的负面影响。社会审计体现的是一种委托关系，或者说非对称信息条件下的一种契约关系，注册会计师没有给投资者提供充分的信息以进行决策，审计的总体目标就没有实现。实务中，美国SEC甚至对无法表示意见的审计报告采取限制的态度。本文案例中上市公司与注册会计师谁是谁非，笔者仅根据公开披露信息无法做出判断，但至少当地证监局和独立董事都表明了将事情彻底查清楚的态度。否则上市公司是否完成了重大资产组中的盈利预测和业绩承诺将成为一个悬案，无法给投资者进行交代。所幸的是年报公告后的6日内，上市公司控股股东及实际控制人即根据当地监管局关注函的要求，先行履行了业绩补偿义务，并表明待盈利预测实现情况的专项核查结果确定后再补偿与年报披露金额之间的差额，多出的部分则无偿赠与上市公司。

（二）传统审计技术面对企业的“创新”很无奈

企业的“创新”包括技术、产品、管理、营销等各方面的创新，在市场经济中表现为新技术、新产品、新的盈利模式、甚至是新业态等。当然也包括披着“创新”的外衣，实际是舞弊的情况。传统审计技术已经远远跟不上企业创新的脚步，解决不了企业创新带来的一系列困惑。

上述案例中，注册会计师遵循了审计准则，执行了可以执行的所有审计程序，穷尽了教科书中所有的审计方法，包括观察、检查、函证、盘点、访谈、调查、分析性复核等传统方法，并针对舞弊执行了有针对性的审计程序，比如在工商征信系统网站、香港注册处核查上市公司客户及供应商的信用情况、对客户及供应商进行实地走访、检查交易合同和交易资金流水、检查证据链中原始单据的完整性、真实性及逻辑性、咨询IDC行业专家关于境外业务商业合理性、技术可行性和收费方式是否符合行业惯例、聘请IT专家重点关注相关资产的存在性、服务器正常运转所需的物理环境以及动力、数据存储及传输方式的可行性、在网上向境外托管服务器的商家进行了解和询价以佐证其合理性等等。执行这一切审计程序历时长达5个月，注册会计师仍无法取得令人满意的审计证据。这引发了我们一些深深思索。

（三）审计实践对新技术的需求是推动审计技术创新发展的根本动力

就注册会计师而言，社会需要其发现重大舞弊，这种根本性的导向影响着审计目标，进而催促着审计能力的提高。审计行业正面临技术革命。未来的竞争，是审计技术的竞争和人才的竞争。

2011～2013年由审计署审计科研所牵头首次组织实施了审计机关审计技术创新情况的专题调研活动，对2006～2011年期间审计机关审计技术创新情况进行了调查和分析，印发了《审计机关审计技术创新情况专题调研报告》，2013年后续印发了《审计机关审计技术创新发展报告》。后者指出：目前审计技术创新活动面临的最为突出的困难和问题有：一是缺乏技术创新人才，人才是技术创新的关键；二是审计成果考核机制需要进一步完善，技术创新不同于一般的审计项目，它是一种探索性活动，有成功也有失败，需要制定不同于一般审计项目的成果考核机制；三是审计技术创新带来了一系列的审计证据问题，在取证、认定、归档保存等方面，目前还没有制定统一的规范，在一定程度上阻碍了技术创新活动的进一步开展；四是缺乏专门的审计技术创新的交流平台和定期交流机制。

目前社会审计尚未有较高级别的组织出面或牵头进行审计技术创新方面的研究。呼吁理论界和实务界，在审计技术方面加强合作和研究。在审计技术创新研究方面做些脚踏实地的尝试。比如研究持续审计、研究审计信息化和利用大数据、研究审计的立体思维模式、研究一些与新业态相关的审计方法等。

（四）提高审计报告价值是资本市场的迫切需求