注册会计师的价值大全11篇

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中图分类号：F231.4 文献标志码：A 文章编号：1673-291X(2009)12-0095-02

中国注册会计师协会2009年1月15日以会协[200915号文件印发了《注册会计师考试制度改革工作方案》(以下简称《考试改革方案》)，对注册会计师考试制度进行了较大的修改，其中令人关注的是注册会计师考试将分为“两个层级”(即专业阶段和综合阶段)，综合阶段考试内容主要是对考生综合知识的考核和综合能力的测试，包括测试考生是否具备在注册会计师职业环境中能够合理、有效地运用专业知识和法律知识的能力，并测试考生保持职业价值观、道德与态度等综合能力，而这正是《中国注册会计师胜任能力指南》关于职业技能的定义。笔者认为，将职业技能作为注册会计师考试的一个阶段具有十分重要的制度价值。

一、真正落实了《注册会计师法》关于实务经历的要求

当前注册会计师考试内容主要是专业知识，报名条件中对学历要求较低、对专业没有限制，也没有实务经历的要求，更没有职业技能的考试内容。在取得全科合格证的考生中，有很多是非会计类专业的毕业生，或者是从事会计、审计以外职业的人员，他们没有从事过审计等鉴证工作、甚至没有会计实务经历的，不具备执行注册会计师业务的职业技能。

虽然《注册会计师法》第9条明确了申请注册会计师注册的实务经历要求，即“从事审计业务工作二年以上的”，但是(1)在申请注册提交的材料中仅要求提供“二名注册会计师出具的注册申请人从事审计业务二年以上证明表”，该材料不能证明“注册申请人具备胜任能力”；(2)即使在会计师事务所“从事审计业务工作二年以上”，也并不一定代表已经训练成了必要的职业技能。《考试改革方案》将职业技能作为考试内容，可以排除不具备职业技能的人取得全科合格证；并使全科合格证取得者既具备了执业所需的专业知识，也具备了更加重要的一定的职业技能，贯彻落实了《注册会计师法》关于申请注册会计师注册的实务经历规定。

二、体现了注册会计师考试的职业导向

注册会计师考试是一项执业资格考试，有很强的职业导向(为注册会计师行业选拔和培养人才)。当前注册会计师考试以考专业知识为主，与职称考试没有什么区别，不能测试出考生是否具备注册会计师专业素质情况；《考试改革方案》将职业技能作为考试范围，更加明确注册会计师考试的“选拔和培养注册会计师”的方向，使得没有实务经历的考生将很难通过职业技能的考试。

由于注册会计师考试含金量高、声誉高，取得全科合格证就意味着其在会计基础理论知识方面的高水平。当前很多大企业在选拔或招聘会计主管、财务总监等高级财务管理人员时均将通过注册会计师考试作为一个条件，并且似乎已经形成了一种惯例；这种做法虽然不是很合理，实践证明确实也是有利于工作的，因为通过注册会计师考试本身就有一种说服作用，没考取的人(即使其会计专业素质更高)会对考取的人有一种尊重，他会服气、愿意去服从考取的人的领导：在会计人员中也习惯的认定全科合格证持有者担任高级财务管理人员的正当性和合法性。因此，很多考生参加注册会计师考试也并不是为了从事注册会计师职业的，而是想通过考试为自己“镀金”的，为自己以后就业、晋升创造条件。也有众多的执业注册会计师没有终身职业的理念，将会计师事务所当做走向企业高级财务管理岗位的跳板。《考试改革方案》将专业知识考试难度降低、增加了职业技能的考试内容，将注册会计师考试改革成为选拔和培养注册会计师的途径。可以在一定程度上减少社会上“注册会计师考试是选拔和培养财务总监、会计主管的考试”错误认识；可以减少不打算从事注册会计师职业的考生报考注册会计师的动力；可以增加执业注册会计师的职业荣誉感，坚定终身从事注册会计师职业的信心；这样以来，也就会减少当前存在的不在会计师事务所专职执业的挂名注册会计师现象。

三、促进执业注册会计师提高胜任能力

职业技能作为考试内容对执业注册会计师提高其胜任能力也可以起到促进作用。考生要想顺利通过职业技能考试科目，一般会选择到会计师事务所从事注册会计师业务实务，这就对会计师事务所提出了为其安排“师傅”的要求；同时对作为“师傅“的执业注册会计师也提出了很高的胜任能力上的要求，因为如果自己没有较高的胜任能力，就无法胜任辅导考生、评价考生绩效的工作任务，无法有效地指导考生掌握职业技能。有能力指导考生掌握职业技能、辅导其通过职业技能考试，将成为该注册会计师及其所在会计师事务所胜任能力甚至执业质量的一个标志(类似于高校研究生导师)，可以促进会计师事务所重视和加强职业继续教育，促使所内执业注册会计师为获取“师傅”资格或者做一个更称职的“师傅”而树立终身学习的职业理念，掌握更高水平的专业知识、职业技能、职业价值观、道德与态度。

四、有利《中国注册会计师执业准则》的施行

《中国注册会计师执业准则》确立了风险导向审计模式，明确了审计准则的原则导向，对注册会计师胜任能力提出了更高的要求。

例如，在执行财务报表审计业务中，注册会计师不能仅满足于《注册会计师法》的规定“按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告”，因为审计准则要求注册会计师视被审计单位及其环境的具体情况、根据风险评估结果运用职业判断来确定审计程序；除了审计程序以外，风险评估、重要性和测试项目的确定、评价审计证据和得出审计结论等等都依赖于注册会计师的职业判断；职业判断贯穿于审计工作的全过程；审计准则要求注册会计师在审计中保持职业怀疑态度和职业谨慎，否则即使详尽地执行了审计程序也可能是违反了审计准则的规定，要承担法律责任；审计准则还要求“对需要运用职业判断的所有重大事项，注册会计师应当记录推理过程和相关结论。”审计准则不能一劳永逸指出的解决审计中将会出现的任何问题的方法，注册会计师需要灵活运用审计准则，结合审计准则的规定针对具体情况创造性地使用审计程序，才能到达审计目标。原则导向的审计准则没有规定适用于所有被审计单位的具体的、详细的通用审计程序，决定了审计不是机械的套用审计程序的简单劳动，而是具有高强度和高灵活性的复杂劳动，也就决定了注册会计师不但要具备较高的专业知识，遵循一定的职业价值观、道德和态度，更为重要的要有较高的“应用审计准则”、“逻辑思维”、“职业判

断”、“职业怀疑态度”等等职业技能，能够在审计实务中发挥自己的专业特长，应对包括舞弊在内的各种重大错报风险，这也是注册会计师存在的理由和价值源泉。《考试改革方案》将职业技能列为考试内容，无疑是符合《中国注册会计师执业准则》的精神，也是有利于得以真正贯彻施行的。

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1、监管体系的现实性与前瞻性之间的关系

我国目前采取的政府主导下的注册会计师监管模式是适应我国注册会计师行业发展现状及环境的产物，是我国经济体制转轨过程中的过渡性的制度安排。《行政许可法》规定：凡是通过市场机制能够解决的问题，可以由市场机制去解决；通过市场机制难以解决的问题，可通过规范、公正的中介机构自律去解决；市场机制、中介机构自律都解决不了的问题，需要政府参与管理的，也可先考虑通过事后监督去解决。因此，随着改革的不断深入，市场经济的逐步完善，法制建设的不断加强，社会道德水平的稳步提高，我国的注册会计师行业监管将会由目前的以政府监管为主，逐步过渡到政府监管与行业自律相结合，最终采取以行业自律监管为主、政府监管为辅的管理模式，以适应“小政府、大社会”的远景要求。在现阶段强调政府监管重要性的同时，需要对注册会计师监管体系的发展方向有正确的认识。

2、政府监管与自律监管之间的关系

尽管目前我国注册会计师行业仍是实行政府主导的行业监管模式，但同时必须注重发挥注册会计师协会的作用与职能，妥善处理好政府监管与自律监管的关系。要本着降低监管成本、提高监管效率、最大限度地保护公众利益的原则，政府与协会应合理分配管理职能，各司其职，各负其责。政府对注册会计师行业监管的重点还是应该集中在质量监管上，主要抓好注册会计师执业质量监管，加大对注册会计师和会计师事务所违规行为的处罚力度。而对于执业准则和规则的制定、注册会计师考试、注册会计师的注册等职责，有必要交由行业协会来承担。一方面，社会审计是一项有较高专业门槛的职业，其执业准则和规则的制定交由注册会计师协会来承担，由具有专业知识的人士来完成，既能充分利用人才资源，又能发挥民间组织制定准则的灵活性、及时性；另一方面，协会作为一个专业团体，通过自律方式进行管理，能够增强作为会员的事务所的自豪感及自觉遵守职业道德规范的意识。

3、财政监管与其他部门监管之间的关系

财政监管在注册会计师行业监管中处于核心地位，但目前政府对注册会计师行业的监管是多方位进行的，除财政部门外，证监会、审计署等机构，都有权对注册会计师行业进行监管，不可避免地造成职能重叠交叉、多头监管的现象，以至于权责不清、主次不分，使政府各监管部门之间相互协调困难，最终导致对注册会计师行业的低效监管或无效监管。因此，需处理好财政监管与其他政府监管之间的关系，划清权责，明确各自的职责。财政部是全国会计工作的主管部门，省财政厅是全省会计工作的主管部门，我国《会计法》和《注册会计师法》都明确了财政部门对注册会计师行业的监管职责，因此，财政部门主要对注册会计师行业尤其是鉴证性的审计业务进行监管。在与其他部门的协调上主要是证监和审计部门。证监会是上市公司的监管部门，其会计监管与财政的会计监管是上市公司的重叠部分，协调二者对上市公司的会计监管关系就要建立信息共享机制，减少职能重叠所增加的行政成本；财政部门的会计监督与审计部门职责的重叠主要反映在对国有企业的审计中，协调二者在会计监督上的关系可以参照国际惯例，即审计部门主要负责预算资金的审计，对预算会计进行监管，国有企业会计监管工作主要由财政部门行使，财政部门涉及对预算会计监管应与审计部门协调，建立信息共享机制，减少职能重叠。

此外，应建立联合监督检查管理机制，采取联手监管的方式，提高政府监管功效，比如建立联席会议制度，财政部门牵头，由有权对注册会计师行业行使检查监督权的部门，如证监会派出机构、审计、工商、公安部门等，组成联席会议，定期或不定期地召开会议，及时就行业监管信息进行沟通和协调，形成一个务实、和谐、有效的监管网络，这样既可降低监管成本，又可减轻注册会计师和会计师事务所的负担，同时也能提高政府监管的成效。

4、质量门槛与规模门槛之间的关系

目前财政部门对会计师事务所的市场准入监管，主要采取规模门槛的方式，通常要看三个指标：注册会计师人数、注册资本规模和营业收入，尤其是期货证券的审计资格取得，规定必须具备40名以上的注册会计师，其中还必须有20名取得期货证券特许的注册会计师。过高的规模市场准入门槛，势必使一些有能力、讲信用的事务所被挡在市场之外，行政阻碍影响了会计师事务所之间的正常竞争。而从实际情况看，由于我国目前取得期货证券特许的会计师事务所基本都是行政配置而不是市场竞争和信誉积累的结果，因此，并非会计师事务所规模越大、人数越多，质量和信用就越高。

一方面，由于我国注册会计师制度发展的时间还不长，事务所之间、注册会计师之间的能力与水平差异并不是很大；另一方面，我国注册会计师制度经历了多年发展，速度较快，通过市场配置形成一定规模的会计师事务所也较多。因此，完全应该通过降低规模门槛，抬高质量和信誉门槛，对会计师事务所的市场准入进行更为有效的监管。降低规模门槛主要是减少对注册会计师数量的要求，可考虑从原来的40名注册会计师降到20名注册会计师。抬高质量和信誉门槛，主要是通过对会计师事务所的质量监管，建立诚信档案，设置执业年限要求，确定会计师事务所和注册会计师的资格和资质，如取得期货证券资格的会计师事务所必须设立5年以上，签字注册会计师具有5年以上的从业经历，而且诚信档案中要求这些会计师事务所和注册会计师没有不良记录。这样通过加强诚信和质量监管，设置质量和信誉门槛，来培育讲诚信、讲质量的注册会计师和会计师事务所，让那些讲诚信、讲质量的会计师事务所都能够从事期货证券审计业务，有利于形成优胜劣汰、良性竞争的格局，从而确保会计师事务所在平等竞争中做大做强。

二、实现财政监管在注册会计师行业政府监管中的创新

1、监管目标与职责要做到监管与保护相结合

财政部门行政监管的终极目标应该是促进注册会计师行业的健康发展。从市场经济发展和行政体制改革的长远来看，与其说是政府监管，还不如说是政府保护，其职责应限于监督和指导，而不是直接进行管理。监管的重点应主要关注行业环境(如法律环境、执业环境、税收环境)、注册会计师和会计师事务所执业质量、会计师事务所的内部管理、注册会计师违反相关行政法规的处罚等。监管应以法律法规和

职业道德为依据，凡是违反国家法律法规的行为，应该受到行政监管，触犯了法律的还应移送司法机关处理。但是可以在职业道德范畴内解决的问题，应充分发挥行业的自律作用，通过协会的诚信评价、执业质量水平考核等，对会计师事务所、注册会计师进行约束和监督。前者解决合法性问题，后者解决效率和公平问题。

2、监管的思路上应该重在监控和预防

多年来财政监管大多在事后进行，不可避免地使监管工作处于一种被动境地。为了改变这种局面，首先应发挥好业务报备制度的预防和监测作用，实行跟踪检查，比如某家会计师事务所通过专业判断拒绝了某客户的委托，而其他会计师事务所违背职业道德为这家企业出具了审计报告，财政部门只要掌握相应的线索，就可以利用业务报备制度进行有效的监管；其次，应发挥好关注函、约谈、行政管理建议书、谈话提醒制度的作用，对未发生的事件，通过事前警示，防患于未然。

3、监管的手段与方法上要以高效率和低成本为原则

第一，在日常检查中，应推行例外管理，即对经常发生、例行和程序化的事件予以较少关注，而对例外发生、非程序化的事件予以较多的关注，以提高检查效率。第二，做好财政部门与其他部门的协调。由于对会计师事务所的处罚涉及证监会、银监会等部门，财政部门应大力协调好与这些有关部门之间的关系，构建畅通有效的协作机制，重点解决以下问题：明确界定各部门检查权限，确定各部门检点；沟通协调检查计划和检查名单，通报检查情况和检查结果；研究落实部门之间的案件移送问题；联手对有关案件进行调查和处理；接纳有关部门参加案件处理的专家论证会。第三，加强财政系统内的协调。通常认为对注册会计师行业的监管就是财政部门内设的会计监管部门的职责，但在当前相关案事件日趋复杂、监管难度加大的新形势下，很多问题单靠一级监管部门难以解决，有必要在财政系统内明确责任，分工监督。主要解决以下问题：明确地方财政厅(局)和中央财政部门驻当地专员办事处的分工，切实从源头上避免地方保护主义和权力“寻租”行为；不同部门的检查方式、检查内容应具有同质性，检查结果应具有同样的效力，避免导致双重认定；两套机构的检查人员对于发现的共性问题，应及时通报，实现资源共享，必要时也可以互派观察员，以达到互相学习和监督的目的。第四，发挥政府监管的权威和宣传作用。财政监管应重点抓好大案要案，树立政府监管的权威，同时加大监管的宣传力度，充分利用各种宣传渠道，密切与新闻媒体的沟通与联系，曝光违法违规行为，增强政府监管的影响力、威慑力和社会效果，做到监管一处，警示一片，达到财政监管的最终目的。

三、结合新会计准则的实施加强对注册会计师执业质量的监督检查

1、实施全过程监管

针对新会计准则的特点，实行事前防范、事中监控、事后惩治三管齐下，建立起预防性的监管体系，构建防控查相结合的工作框架。一是实行会计师事务所重大业务、重要事项事前报备制度，对事务所将开展的重大业务项目，审查其是否有职业胜任能力；对服务对象审查是否有利害关系，需要回避；对事务所服务的重要客户，终止变更委托关系的，分析审查终止委托的原因，从中发现线索，监控企业会计信息质量、注册会计师执业质量。二是实行事中现场监控制度。在会计师事务所开展重大业务时，监管部门应建立提醒警示制度，对重大业务跟踪到达审计现场，对委托人、被委托人下达“警示告知书”，提醒其会计责任及法律责任，并就审计现场的有关会计资料进行勘验和询问。三是实行定期检查与重点抽查相结合制度，根据注册会计师行业的特点，对普遍存在的难点问题实行定期检查，对举报或涉嫌违法违规行为的问题实行重点抽查。

2、抓好专项和重点检查

针对注册会计师行业中带有普遍性、倾向性的问题进行专项检查，对社会反映强烈或涉嫌违法行为问题列为专案，实行重点检查。

3、抓好典型案例查处

锁定少数违法企业和会计师事务所的违法违规行为，严肃处理，予以公开曝光，使其信誉扫地，无法立足，形成社会震动效应和对造假分子的震慑力量，树立政府监管的威信。

4、合并追究会计、审计责任

对出具虚假审计报告的注册会计师、会计师事务所除追究其审计责任外，还应同时追究委托人法人及有关责任人的会计责任，防止其结成攻守同盟。

5、合并追究事务所、执业者的责任

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内部控制因在确保会计信息的真实可靠、资产的安全完整和业务活动的有效进行，防止舞弊欺诈行为、实现经营管理目标等方面具有重要作用而日益受到国家和的重视。我国《会计法》有和关规定明确要求各单位根据国家法规和规范，建立符合本单位业务特点和管理要求的内部控制制度。与此同时，对内部控制有效性的说明与独立外部评价也引起相应重视。证监会要求商业银行、保险公司、证券公司对其内部控制的完整性、合理性、有效性作出说明，要求从2001年起“公开发行股票商业银行应对其内部控制制度的完整性、合理性与有效性作出说明。商业银行还应委托所聘请的会计师事务所对其内部控制制度，尤其是其风险管理系统的完整性、合理性与有效性进行评价，提出改进意见，并出具评价报告。”在将来，所有上市公司及国有大中型企业均需聘请注册会计师对内部控制有效性进行评价并发表意见。但我国注册会计师对内部控制评价的做法很不统一和规范。本文拟对与内部控制评价相关的理论问题进行探讨。

一、内部控制评价的性质

在美国等审计较发达国家，将注册会计师业务分为鉴证（attestation）与非鉴证两类。鉴证业务是指注册会计师受托对由另一人所负责的书面认定的可靠性提供书面结论所执行的一种业务，包括审计（auditing）、审核（examination）、审阅（review，也译“复核”）、执行商定程序（agreeduponprocedures）等；非鉴证业务包括税务服务、管理咨询、会计服务等。审计业务要对认定作出积极的、较高程度的但不是绝对的保证；审核或复核业务一般对认定作出消极的、中等程度的保证，但在美国，审核业务也可对认定作出积极的保证；执行商定程序业务一般不对认定作保证，只报告所发现事实，但在有些情况下也可同时对认定作出消极的、中等程度的保证。在国际审计准则中，将注册会计师业务分为审计与相关业务两类，其中相关业务包括复核、执行商定程序和编表等。我国《注册会计师法》将注册会计师业务分为审计业务和会计咨询及会计服务业务两类，其中审计业务又包括审查会计报表，验证企业资本，办理企业合并、分立、清算等事宜中的审计及其他法律、行政法规规定的审计业务。

按照国际通行做法，注册会计师执行与内部控制相关的业务既可是执行鉴证业务中的审核或执行商定程序业务，也可以是执行非鉴证业务中的管理咨询业务，但不能是鉴证业务中的审计或审阅业务。这是因为对内部控制的评价不能实施会计报表审计中通常所采用的重要审计程序如盘点、函证、、性程序等，因此，内部控制评价不属于审计性质。由于在审阅业务中主要采用询问和分析性程序，而对内部控制评价无法实施分析性程序，且仅采用询问程序却又不能发现内部控制存在的问题，因此，对内部控制执行审阅业务无实际意义。

那么，我国注册会计师执行内部控制评价究竟应定位为什么性质的业务？关键要看内部控制评价的目的。由于注册会计师进行内部控制评价要对管理当局关于内部控制有效性（完整性、合理性和有效性）的书面认定作出积极的较高程度的保证，因此，内部控制评价应属于审核业务性质，而不是执行商定程序或管理咨询业务。在美国，把对管理当局关于内部控制有效性书面认定的评价界定为审核业务。目前我国有人主张用“内部控制评审”来描述此类业务是不可取的，因为“评审”一词含义甚广，无法归入合适的通行业务种类。

二、内部控制构成要素及其对审核工作的

在我国对内部控制构成的认识主要有三种。第一种是“内部控制制度论”（InternalControlSys tem），认为内部控制包括内部会计控制制度和内部管理控制制度；第二种是“内部控制结构论”（InternalControlStructure），认为内部控制包括控制环境、会计系统和控制程序；第三种是“内部控制成分论”（InternalControlComponents），认为内部控制由控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控等五成分构成。目前占上风的是第二种观点。但在美国，对内部控制的认识已由第二种观点过渡到第三种观点。各种观点对内部控制构成的认识差距较大。如第一种观点一般不将管理与经营方式、组织机构、董事会、人事政策与实务、外部影响等环境因素作为内部控制的构成内容；第二种观点则没有将新技术、顾客需求或期望的改变、竞争、环境的变化等对企业经营和管理产生影响的风险因素作为内部控制的构成内容。可见，人们对内部控制的认识在深化和拓宽。对内部控制构成的认识，将直接影响到内部控制审核的内容。我们认为，第三种观点是迄今为止对内部控制最为全面和深刻的认识。因此，建议内部控制审核的起点，应建立在对内部控制构成的第三种认识上。

在实务中，各企业管理当局结合其对内部控制的认识及实际情况，可能从不同层面建立其内部控制，如有的企业以业务循环为重点来设计，有的则可能以经营活动的类别为重点来设计，还有的以职能机构为基础、以岗位责任为重点来设计。不同企业内部控制的具体存在形式也不尽相同，如有的企业以书面文字说明为主，有的则以流程图为主；有的将其汇编成册，有的则主要以未汇编成册的单个文件为主。企业管理当局对内部控制的不同认识，不同的建立及存在形式，都不应当影响注册会计师对内部控制审核的内容、目标和基本程序。

三、内部控制审核范围

内部控制的构成内容构成了内部控制审核的理论范围，但在实务中确定内部控制审核范围还须考虑注册会计师的专业胜任能力。由于注册会计师大多只具有会计、审计及财务管理方面的知识和经验，缺乏技术和质量管理等方面知识，因此注册会计师一般只具有对财务报告方面的内部控制（即与会计报表相关的内部控制）进行评价的能力，通常难以胜任对与人事、生产、经营、技术、质量管理等相关的内部控制进行的评价。在确定某具体控制政策、程序是否与会计报表相关时，关键要判断其对会计报表项目的反映和披露有无直接影响。

注册会计师受托审核被审核单位内部控制时，既可对该被审核单位整体的与会计报表相关的内控有效性进行审核，也可只对其某一部分（如下属的零售企业，或制造企业或服务企业）进行审核。在一般情况下，是对该被审核单位整体的与会计报表相关的内部控制有效性进行审核。

注册会计师还需在审核时点或期间上作选择，他既可选择某时点与会计报表相关的内部控制进行审核，也可选择某期间与会计报表相关的内部控制进行审核。选择的是时点或期间，对所要实施的审核重点、审核程序和审核目标有较大影响。如选择某时点进行审核，则审核重点是该时点内部控制的有效性，审核目标是对该时点相关内部控制有效性进行评价并发表审核意见。如选择某期间进行审核，则审核重点是内部控制在该期间内是否一直有效，审核目标是对该期间相关内部控制设计的适当性和执行的有效性进行评价并发表意见，这种审核成本相对较高。考虑到注册会计师的时间和精力、审核成本、与会计报表审计的结合等因素，建议将内部控制审核选在某一时点上。在我国，该时点可选为会计年度结束日（12月31日）。

四、内部控制审核目标

注册会计师执行内部控制审核的目标是对被审核单位管理当局关于与会计报表相关内部控制有效性的书面认定的公允性发表意见。但有时管理当局对内部控制有效性的书面认定，并不附在注册会计师内部控制审核报告后面，或者注册会计师更倾向于或更需要对被审核单位与会计报表相关的内控有效性直接作出评价，因此，审核目标也可表述为对被审核单位与会计报表相关的内部控制有效性发表意见。这两种表述实质是相同的，均需评价与会计报表相关内部控制的有效性。

内部控制的有效性包括两方面的含义：一是设计有效性；二是执行有效性。设计有效性也称设计的适当性，即内部控制设计的完整性（也称健全性）和合理性。所谓完整性是指内部控制设计要覆盖所有业务，不留内部控制空白，能防止、发现和纠正报表可能存在的所有重大错报或漏报；所谓合理性是指内部控制设计要符合成本效益原则，执行内部控制产生的收益要大于成本，没有重复、过多、繁杂的控制政策及程序。执行有效性是指内部控制得到一贯，实际发挥作用，达到了预期目标，能防止、发现和纠正特定会计报表项目的重大错报或漏报。因此，内部控制有效性可细分为内部控制设计的完整性、合理性和执行的有效性。

五、内部控制标准

内部控制标准（简称控制标准）是用来指导被审核单位设计和执行相关内部控制的基本依据，也是注册会计师评价内部控制有效性的标准。控制标准的制定机构和程序不同，其权威性和公认性也不一样。制定机构层次越高，且在制定中广泛征求了社会各界意见，其权威性和社会公认性就越高。在我国，按控制标准的权威性和社会公认性由高到低可将控制标准分为以下层次：第一层次，在国家相关中涉及内部控制的条款，如在《会计法》中要求企业建立内部会计监督制度相关规定，在《公司法》中关于企业组织机构设置和主要职责的相关规定等；第二层次，国家权威经济监管部门制定的控制标准，如财政部制定的《内部会计控制基本规范》和《加强货币资金会计控制的若干规定》，证监会制定的内部控制规范等；第三层次，相关行业协会制定的控制标准；第四层次，行业内部控制惯例或相关的内部控制；第五层次，企业股东大会、董事会或其他类似机构所制定或指定的标准；第六层次，注册会计师根据单位实情，结合内部控制一般理论和行业内部控制惯例推导出的控制标准。

注册会计师在评价管理当局在内部控制有效性书面认定中所申明的控制标准是否适当时，应首先考虑内部控制审核委托的目的。如审核报告有特定的使用范围，可直接选择使用者均认可的控制标准如行业标准和企业内部标准。如审核报告在全社会使用，则应优先选择较高层次的控制标准。因为审核报告使用范围越大，越要注意控制标准的权威性和社会公认性。

六、内部控制审核的职业道德要求和责任划分

由于注册会计师对内部控制执行的是审核业务，属于鉴证性质，其目的是对管理当局的书面认定进行评价并发表意见，为相关使用者的决策提供依据，因此，要求其在审核中始终坚持独立、客观、公正的原则，保证其评价结论的可靠性。注册会计师审核内部控制的责任不同于被审核单位管理当局的责任。被审核单位管理当局对按有关法律、法规和规章的要求建立健全内部控制，并保持其有效性负责；注册会计师的责任是按有关法规要求了解、测试和评价内部控制并出具审核报告。注册会计师审核责任不能代替或减轻管理当局建立、执行和保持有效内部控制的责任。

七、内部控制审核与会计报表审计中对内部控制研评的关系

内部控制专门审核与会计报表审计中对内部控制研评（与评价），既有联系，又有区别。两者的联系有五点：一是理论范围相同，均是与会计报表相关的内部控制；二是实施的基本程序相同，均包括对相关内部控制的了解、测试和评价；三是所使用的相同，均可采用询问、观察、检查、重新执行等方法了解和测试相关内部控制；四是两者的执行者可是同一会计师事务所的同一注册会计师；五是两者的结论可相互利用，即内部控制审核可以利用会计报表审计中对内部控制研评的结论，在此基础上进行内部控制审核，后者也可利用前者结论，帮助评估控制风险。

两者主要区别有四点：一是目的不同。内部控制审核的目的是对被审核单位与会计报表相关的内控有效性发表意见；会计报表审计中对内部控制研评的目的是在了解、测试与会计报表相关的内部控制的基础上，评估其控制风险，再根据控制风险评估结果修订审计计划和确定实质性测试的性质、时间和范围，进而对会计报表发表审计意见。二是实际范围不同。内部控制审核的实际范围是被审核单位与会计报表相关的所有内部控制的设计和执行情况；会计报表审计中对内部控制研评的范围分为了解范围和测试范围，其了解范围主要是所有与会计报表相关的内部控制，测试范围是了解、初评后确定拟依赖的相关内部控制。后者的实际范围可能比前者小得多。三是对内控有效性评价结论的准确程度要求不同。由于内部控制审核要对内部控制有效性直接发表评价意见，因而要求评价结论有较高程度的保证水平；由于会计报表审计中对内部控制的研评只是规划实质性测试的重要依据，因而对其有效性的评价可不要求很准确。如对其有效性可作保守评价，仅给予极低的信赖度，这样只增加了实质性测试的工作量，会审计效率，一般不会影响审计效果，但要防止对其有效性作出过于乐观的评价，否则会增加审计风险。四是测试数量不同。由于对内部控制有效性评价结论准确程度要求不同，因而要求的测试范围和数量也不同。因内部控制审核需要对内部控制有效性作出积极的、较高程度的保证，需要收集充分、适当的证据支持审核结论，因此需要实施较多的测试。

根据上述比较可得出以下实用的结论：（1）如由同一注册会计师同时进行会计报表审计和内控审核，须出具两个报告，则注册会计师需要进行内部控制审核，而不是内部控制研评，在会计报表审计中可直接利用内部控制审核结论；（2）如在接受并完成会计报表审计业务后，又接受内部控制审核业务，则注册会计师可以利用在会计报表审计中对内部控制研评结论，但必须对内部控制补充和扩大实施了解及测试程序；（3）如在接受并完成内部控制审核业务后，又接受会计报表审计业务，注册会计师则可利用内部控制审核结论，无需再进行内部控制研评。

八、注册会计师接受内部控制审核业务委托的条件

由于内部控制审核目标是对被审核单位管理当局关于与会计报表相关的内部控制有效性的书面认定发表意见，因此，注册会计师必须在同时满足以下条件时，才能接受委托执行内部控制审核业务：（1）被审核单位已经承诺对其内部控制有效性负责；（2）管理当局已按既定标准对内部控制有效性进行了评价；（3）有足够证据支持管理当局的评价；（4）管理当局已提供有关内部控制有效性的书面认定。条件（1）实际上是要求被审核单位管理当局明确确认他们在内部控制方面的责任。这是注册会计师执行内部控制审核业务的责任划分基础。条件（2）说明单位内部控制设计和执行有合适的标准，且管理当局根据该标准对内部控制有效性作了评价，外界人员也可根据该标准对其进行评价。这是注册会计师进行内部控制审核的标准基础。条件（3）说明内部控制设计和执行情况有相关事实支持，管理当局的评价结论是建立在足够证据基础之上的，暗示注册会计师在执行内部控制审核中，通过采用一定方法，可再次查明内部控制设计和执行的相关事实，收集到必要证据支持其审核意见。这构成注册会计师执行内部控制审核业务的证据基础。条件（4）构成注册会计师执行内部控制审核业务的对象基础。这正如会计报表构成注册会计师执行会计报表审计业务的对象基础一样。如单位不提供会计报表，注册会计师就不可能对报表发表审计意见。如单位不提供相关内部控制有效性的书面认定，注册会计师也就不可能对内部控制有效性发表审核意见。可见这四个条件是注册会计师执行内部控制审核的必备条件，缺一不可。

九、内部控制审核的阶段

与会计报表审计相似，内部控制审核同样包括计划、实施和报告三阶段。在计划阶段，注册会计师首先应向管理当局获取有关内部控制有效性的书面认定及内部控制手册、流程图、调查问卷和备忘录等文件，以此作为审核对象，并制定合理的审核计划。在实施阶段，包括三个步骤：了解内部控制设计；评价内部控制设计的有效性（含完整性和合理性）；测试和评价内部控制执行的有效性。此外，还应与管理当局就与内部控制相关的进行沟通，主要包括沟通已发现的重大内部控制缺陷，取得管理当局关于内部控制的一些重大事项的书面证明。注册会计师应在实施必要审核程序后，以经过核实的证据为依据，形成审核意见，出具审核报告。美国的内部控制审核报告格式和我国审计文书习惯，我们认为，我国内部控制审核报告应当包括以下基本：标题；收件人；引言段；范围段；固有限制段；意见段；签章和会计师事务所地址；报告日期。与会计报表审计意见相似，内部控制审核意见同样可分为无保留意见、保留意见、否定意见、拒绝表示意见等类型。

主要参考

1 财政部注册会计师委员会办公室：《审计》，经济出版社，2001.

2 阎达五、杨有红，《内部控制框架的构建》：《会计研究》，2001年，第3期。

3 朱荣恩，《建立和完善内部控制的思考》：《会计研究》，2001年，第1期。

篇（4）

通常的理解，独立性包括实质上的独立性与形式上的独立性两个方面含义。

所谓实质上的独立，是要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系。本质上是指注册会计师在审计过程中保持的一种公正无偏的态度，一种在履行专业判断和发表审计意见时不依赖和屈从于外界的压力的精神状态。它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性，不能主观偏袒任何一方当事人，尤其不应使自己的结论依附和屈从于持反对意见利益集团或人士的影响和压力。

所谓形式上的独立性，又称为“形体独立性”、“外在独立性”或“表面独立性”，是对第三者而言的，即注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份。如果注册会计师具备了实质上的独立，但是报表使用者却认为他们是客户的辩护人，那么审计的作用就会大大降低。因此，报表使用者对这种实质上的独立性的信任也很重要。这种信任使得注册会计师必须具备形式上的独立性。具体是指审计人员必须与委托人和被审计单位没有任何特殊的利益关系，如不得在客户中有直接经济利益、不能是客户的贷款人、不得与客户存在近亲关系等。

实质上的独立和形式上的独立是两个不同的概念，但有时又密不可分。实质上的独立性是无形的，难以测量的；而形式上的独立性是有形的，可以观察的。注册会计师在执行审计业务时，不仅要保持实质上的独立，而且要保持形式上的独立。因为实质上的独立只有当注册会计师在整个审计过程中真正保持中立(即不偏不倚)时才成立，而形式上的独立则是社会公众对注册会计师独立性评判的结果。在现实中，即使注册会计师确实保持了实质上的独立，但如果社会公众认为其偏袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的独立，则审计结果再正确也是徒劳，他的服务也会丧失其价值。因此，形式上的独立是实质上的独立的重要保证，也是社会公众评价注册会计师工作、进而决定对注册会计师信赖与否的标准。

独立性的经济性质

一、独立性是一个相对的概念，存在一个价值变化范围

社会公众与职业界一般倾向于说，注册会计师要么是独立的，要么是不独立的，即在独立性上一般采取的是一种二分的方法，非此即彼，将独立性当成一个绝对的概念。然而，越来越多的学者通过研究指出，独立性不是一个绝对的概念，而是一个相对的概念，存在一个价值范围。如RogerW.Bartlett曾提出：“社会公众可能将独立性看作是一个持续变化的职业特征”。早在1968年，Carmichael和Swieringa就指出，“像职业的所有特征一样，独立性是一个程度的问题......注册会计师可以达到独立性的必要程度......”。Brink和Witt在1982年指出，“没有人自己可以成为一座孤岛，独立性是一个相对的概念，或者强一些或者弱一些，但决不会是绝对的”、“我们必须充分认识到绝对的独立性永远也不会达到的事实，因为总存在一些影响因素在某种程度上限制了独立性”。

对独立性绝对性的认识属于对注册会计师职业性质的早期认识，明显带有职业界自我标示的意味。实际上，作为注册会计师职业团体中的个人不但在其职业界内部要发生各种各样的关系，而且与职业界外部也会发生千丝万缕的联系。幻想着注册会计师与委托人或被审计单位能够保持绝对的独立，显然只能是一种不切实际的期望。外界因素对注册会计师独立性的影响可能或大或小，承认注册会计师可以受影响而不能保持绝对的独立性，并不表明注册会计师就会失去存在的理由。只要这种独立性仍能保持在社会公众期望的独立性水平之上即可。

二、独立性是一种概率

对会计报表使用者而言，注册会计师服务的价值决定于利害关系人所预期的注册会计师能力的高低，即发现会计报表中错报、漏报或舞弊的能力以及在发现存在错报、漏报或舞弊下，不受客户的影响而客观地对其进行调整或披露的能力。因此，有学者将注册会计师的独立性定义为：发现会计信息系统中错误或缺陷的能力，以及在发现会计信息系统中存在错误或缺陷的情况下，顶住客户压力对其加以披露的能力(DeAngele，1981)。按照这种广义的定义，若不考虑注册会计师的技术能力，注册会计师的独立性还可狭义地表述为：在某一错报或缺陷已经发现的情况下，注册会计师顶住客户压力披露该项错报或缺陷的概率。概率越大，独立性就越高；反之则越低。

独立性的这种概率只是一种主观的概率。当我们说注册会计师是独立的，或认为注册会计师是独立会计师时，实际上是说，注册会计师执行业务时不受任何利益相关方面的意见左右而出具恰当的审计意见的概率足够高，以致于可以完全信赖注册会计师的工作，可以考虑利用其工作结果进行科学决策。可见，将独立性表述为概率，并没有动摇对注册会计师服务价值的认可，社会公众只要认为注册会计师不受其他利益相关方的左右而能够出具恰当的审计意见的概率足够高即可。

三、独立性是一种风险

这一性质是从报表使用者角度界定的。由于独立性是一个相对的概念，存在一个变化范围，体现为一种概率，所以绝对的独立是不存在的。但报表使用者决定利用注册会计师审计后的会计报表进行决策时，实质上就隐含着他已对注册会计师表示了信任。换句话说，他认为注册会计师是独立的，即使他同时承认或认为注册会计师仅仅做到了相对独立，这个独立性水平也是他予以认可的，或处在他心目中可接受的既定水平之上的。这个可接受的独立性既定水平越高，意味着他认为注册会计师的独立性也越高。一旦注册会计师的独立性实际上低于他的可接受水平，则其利用注册会计师审计后的会计报表进行决策，就不是他的本意，其对报表信息的过份信赖就是风险。因此，将独立性看成是一种风险，则报表使用者所承受的风险就取决于注册会计师独立的实际结果。

我们可以定量化地对这个问题加以说明。假设在执行某单位审计业务时，注册会计师A、B受执业环境的各个方面、包括被审计单位施加的影响，而未能在实质上保持绝对独立的精神状态，其发表的审计意见中隐去了一些应予加以披露的错报信息。我们假定其独立性至多达到75%。而某个会计报表使用者看到该单位审计后的会计报表与注册会计师的审计意见后，从形式上判断，未能发现注册会计师有什么违背独立性的情形存在，于是他断定注册会计师是独立的。但考虑到注册会计师绝对的独立无论如何也是难以企及的，他于是评估本项业务中注册会计师的独立性水平应该达到90%。而按照他的经验，他认为只要注册会计师的独立性达到80%以上，就可以信赖注册会计师审定后的报表进行相关决策而不致发生大的偏差或招致不应有的损失。本项决策中，由于90%(评估的注册会计师独立水平)＞80%(可接受的注册会计师独立水平)＞75%(实际的注册会计师独立水平)，因此他决定对注册会计师工作予以信赖。但由于注册会计师的实际独立性水平仅仅为75%，低于他决策时的可接受水平80%，所以实际上本不应进行相关决策时，他却进行了决策。这种决策失误就源于独立性风险。

对行业管理的启示

篇（5）

    事项1:自然人甲、乙、丙、丁共同出资组建A有限责任公司,合同规定甲、乙、丙、丁分别出资人民币25,000元,各占注册资本的25%。注册会计师实施了必要的审验程序,即向银行函证,核对函证、银行对账单和进账单是否一致,检查进账单真伪和要素是否完备,并审验了注明投资款10万元的进账单。

    分析:注册会计师对该事项的审验符合《独立审计实务公告1号一验资》及其规范指南的要求,但为了避免:(1)各个自然人之间代为出资而引起的权责纠纷。注册会计师取得的进账单上显示的是各出资者缴款的汇总金额,不能反映各个投资人实际出资情况,如果某个出资人如丙方没有资金,私下协议由其他出资人代为垫付,这在注册会计师取得的证据中没有办法得知,并且在各个出资人拟设立公司的良好关系下,他们也不会把实情告诉注册会计师。但一旦出资人之间出现矛盾,其权责无法私下调和需要司法介入时,代为出资方可能会控告注册会计师验资报告不实,因为实际情况是丙方没有出资;(2)出资人用借款出资,取得验资报告拿到营业执照后,立即抽逃资本还债。注册会计师还应关注和取得以下证据:(l)证明各个自然人经济状况的资料;(2)由各个出资人、被审验单位签名盖章的“出资人货币出资清单”。如果某一出资人的经济状况不能保证其货币出资,注册会计师应谨慎出具验资报告;如果存在代为出资的情况,注册会计师还应取得由出资方、代为出资方共同签名的“委托受托代为出资协议”,并关注出资方和代为出资方的权利义务,尤其是代为出资款的偿付条款的规定。

    事项2:甲、乙、丙三方共同出资组建A外商投资公司,注册会计师审验三方投入A公司的货币资金时,发现一张 3月2目的300万元的转账凭证是B公司转入A公司,A公司提供了一份由B公司出具的“B公司转入A公司的货币资金300万元是B公司欠乙、丙两公司的款项”的证明材料,要求注册会计师把300万元验证为乙、丙两公司对A公司的货币出资。

    分析:注册会计师可以通过审验证明3月2日确有 300万元的货币资金进入 A公司,但对于 300万元货币资金的权属及其是否属于投资款尚没有取得令人满意的证据,注册会计师遇到这种事项必须小心,因为我国尚没有关于代为投入出资款的法规规定,而且代为投入出资款的双方串通弄虚作假的可能性较大,因此,注册会计师最好不审验这种情况的出资。但如果现实中要求注册会计师对这种事项进行审验,注册会计师还应关注和取得以下证据:(1)乙、丙公司和B公司之间的经济业务行为及其所欠款项的原始凭证的复印件;(2)乙、丙公司和B公司共同签名的“委托受托代为投入出资额的协议”,并得到A公司和甲方的同意;(3)乙、丙公司共同签名的“货币出资声明书”,主要注明300万元货币出资各占的份额;(4)乙、丙公司财务状况及其资料。如果不能取得以上证据或根据取得的证据表明B公司欠乙、丙公司的款项不可信,注册会计师不能确认此货币出资。

    事项3:注册会计师一进驻被审验单位S公司,S公司就给注册会计师提供了完整的验资证据和相关材料,其中包括出资方甲方货币出资的银行进账单、银行对账单以及向银行询证函回国。

    分析:在验资实务中,被审验单位能够提供出较完善的验资相关资料,对注册会计师来讲,是一件幸事,但验资应是注册会计师主动取证的过程,“主动取证”不是被审验单位提供什么资料,注册会计师就验证什么,而是注册会计师根据验证目标的需要,设计适当的审计程序,在有效控制审验程序实施中获取有力的证据,因此,注册会计师对货币资金进行验证时,不仅要谨慎地审验被审计单位提供的进账单和银行对账单的真伪,还应亲自寄发和收回、分析向银行函证出资款的回函,询证函不能让被审验单位一并办理,以避免被审计单位和银行的串通作弊而提供虚假证据。

    二、涉及非货币资产出资的事项分析

    事项个甲方以一新建的房屋建筑物投入被审验单位A公司,并提供了建筑房产的决算书、付款凭证,以及该房屋所占土地的租赁协议,土地租赁期为20年。

    分析:虽然造房屋确实为甲方建造,但由于它建在租赁土地上,不能取得土地证,其权属问题容易发生经济纠纷,注册会计师不能确认甲方以此实物出资。

    事项5:甲方以一批抵债收回的存货投入被审验单位A公司,不能提供存货的发票,仅提供了某具有资格的评估机构对存货所做的评估报告。

    分析:由于存货价值、存在性和权属的变动性大,因此以存货投资的验证本身风硷性大,初果被审验单位原合同、章程中没有规定以存货作为出资,被审验单位只是为了凑够足额出资而准备修改合同、章程以存货出资,这时在没有购买存货的发票表明存货的归属情况下,注册会计师最好不要确认此存货投资。但如果合同章程中明确规定以存货方式出资,表明存货为生产经营所必需,注册会计师应谨慎地关注和取得以下证据,验证存货投资:(1)实物出资清单。注册会计师应把实物出资清单镇列的存货品名、规格、数量、作价、出资日期等内容与协议、合同、章程的规定相核对,并实地观察、监盘存货的数量及其品质状况,在出资清单上记录审验情况;(2)评估报告;(3)投资各方及其被审验单位对存货评估的确认书,如为国有资产,是国资部门的确认文件。注册会计师应关注投资各方确认存货的价值是否以评估报告为基准,如果与评估结果悬殊大,注册会计师应建议被审验单位重新考虑对存货的确认;(4)财产交接清单;(5)存货发票的复印件,如果是抵债收到的发票,由于其购货方不是投资者,还需要检查债务重组协议及其相关凭证,获取投资方对该存货的所有权证明。

    事项6:注册会计师承接了A公司变更验资业务。A公司原注册资本为100万元,甲方投入的工业诀窍25万元,占注册资本的250。A公司运营几年后的其无形资产一工业诀窍的账面价值为10万元。这时,A公司增资扩股,其注册资本为200万元,甲方以某一专利权40万元投入A公司。

    分析:注册会计师对于无形资产的投入验证,除检查知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资清单中的名称、有效状况、作价等内容是否符合协议、合同、章程的规定;检查无形资产的评估情况及其投资各方的确认情况;检查无形资产的权属证书以及无形资产交接手续和交接清单外,还应关注无形资产投入占注册资本的比例是否符合国家有关规定。即演算知识产权、非专利技术投入占变更后注册资本的比例是否超过20%(如果是省部级高新科技部门认可的高新技术成果出资,(可达35%)该事项中知识产权、非专利技术投入所占比例为(25+40)/200=32.5%,超过了20%,注册会计师应建议A公司增资时把专利权中价值25万元确认为甲方的资本投资,专利权其余不可分割的价值15万元经投资各方的协商确认为A公司对甲公司的负债或资本公积。

    事项7:注册会计师承接了对A公司的设立验资业务,了解到甲方投入到A公司的机器设备、货币资金会计数额超过甲公司净资产的50%;乙方对A公司投入的房屋建筑物、专利技术合计为100万元,而己公司近年来报表确认净资产均为负数。

    分析:此事项的问题在于出资方违背了公司法关于对外投资的规定,以及出资方长年亏损、资不抵债时,注册会计师是否可以接受验资委托企业。虽然《公司法》第十二条规定“公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的,除国务院规定的投资公司和控股公司外,所累计投资额不得超过净资产的50%,在投资后,接受被投资公司以利润转增的资本,其增加额不包括在内。”但没有相关法规明确规定公司不能接受出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50%时的出资。因此,只要注册会计师取得被审验单位有关管理部门设立或变更的批准文件,以及其合同、章程、相关协议,注册会计师可以接受此种情况的验资委托,但应注意这样的验资风险大,容易出现出资方虚假出资、出资后抽逃资本以及出资方逃废债务等风险,因此,注册会计师应谨慎地关注出资方的财务状况,并在验资报告的意见段后加解释说明段予以充分披露出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50%等情况。

    三、净资产出资事项分析

    事项8:注册会计师承接了A股份有限公司的变更验资业务。A公司是由A国有企业改制而来的,改制前A企业执行工业企业会计制度,在改制审计和评估时,净资产的确认都是以工业企业会计制度确认的价值为基础,改制后按照《企业会计制度》进行会计处理时,A公司的净资产因计提各项减值而减少。

    分析:注册会计师在验资时根据改制审计和评估确认的净资产折股确认改制企业的出资,与改制后按照《企业会计制度》进行会计处理之间资产的差额,容易被社会公众或其他股东认为是验资不实造成的,因此,注册会计师在接受改制企业变更验资业务时,应建议被审验单位按照《企业会计制度》的相关会计处理进行改制审计和评估,确认净资产,否则,注册会计师应在验资报告的意见段后的说明段说明该事项。

    事项9:A国有企业2000年7月31日为改制基准日,把其净资产1,200万元折股设立A股份有限公司,期间其生产经营没有间断,在2001年2月3日A 公d委托注册会计师对此作变更验资,截止到2001年A公司的净资产为对万元。A公司向注册会计师提供了截止到2000年7月31日的改制审计报告和评估报告,以及截止到2001年1月31日A公司的会计报表及其相关账簿。

篇（6）

事项1：自然人甲、乙、丙、丁共同出资组建a有限责任公司，合同规定甲、乙、丙、丁分别出资人民币25，000元，各占注册资本的25％。注册会计师实施了必要的审验程序，即向银行函证，核对函证、银行对账单和进账单是否一致，检查进账单真伪和要素是否完备，并审验了注明投资款10万元的进账单。

分析：注册会计师对该事项的审验符合《独立审计实务公告1号一验资》及其规范指南的要求，但为了避免：（1）各个自然人之间代为出资而引起的权责纠纷。注册会计师取得的进账单上显示的是各出资者缴款的汇总金额，不能反映各个投资人实际出资情况，如果某个出资人如丙方没有资金，私下协议由其他出资人代为垫付，这在注册会计师取得的证据中没有办法得知，并且在各个出资人拟设立公司的良好关系下，他们也不会把实情告诉注册会计师。但一旦出资人之间出现矛盾，其权责无法私下调和需要司法介入时，代为出资方可能会控告注册会计师验资报告不实，因为实际情况是丙方没有出资；（2）出资人用借款出资，取得验资报告拿到营业执照后，立即抽逃资本还债。注册会计师还应关注和取得以下证据：（l）证明各个自然人经济状况的资料；（2）由各个出资人、被审验单位签名盖章的“出资人货币出资清单”。如果某一出资人的经济状况不能保证其货币出资，注册会计师应谨慎出具验资报告；如果存在代为出资的情况，注册会计师还应取得由出资方、代为出资方共同签名的“委托受托代为出资协议”，并关注出资方和代为出资方的权利义务，尤其是代为出资款的偿付条款的规定。

事项2：甲、乙、丙三方共同出资组建a外商投资公司，注册会计师审验三方投入a公司的货币资金时，发现一张3月2目的300万元的转账凭证是b公司转入a公司，a公司提供了一份由b公司出具的“b公司转入a公司的货币资金300万元是b公司欠乙、丙两公司的款项”的证明材料，要求注册会计师把300万元验证为乙、丙两公司对a公司的货币出资。

分析：注册会计师可以通过审验证明3月2日确有300万元的货币资金进入 a公司，但对于 300万元货币资金的权属及其是否属于投资款尚没有取得令人满意的证据，注册会计师遇到这种事项必须小心，因为我国尚没有关于代为投入出资款的法规规定，而且代为投入出资款的双方串通弄虚作假的可能性较大，因此，注册会计师最好不审验这种情况的出资。但如果现实中要求注册会计师对这种事项进行审验，注册会计师还应关注和取得以下证据：（1）乙、丙公司和b公司之间的经济业务行为及其所欠款项的原始凭证的复印件；（2）乙、丙公司和b公司共同签名的“委托受托代为投入出资额的协议”，并得到a公司和甲方的同意；（3）乙、丙公司共同签名的“货币出资声明书”，主要注明300万元货币出资各占的份额；（4）乙、丙公司财务状况及其资料。如果不能取得以上证据或根据取得的证据表明b公司欠乙、丙公司的款项不可信，注册会计师不能确认此货币出资。

事项3：注册会计师一进驻被审验单位s公司，s公司就给注册会计师提供了完整的验资证据和相关材料，其中包括出资方甲方货币出资的银行进账单、银行对账单以及向银行询证函回国。

分析：在验资实务中，被审验单位能够提供出较完善的验资相关资料，对注册会计师来讲，是一件幸事，但验资应是注册会计师主动取证的过程，“主动取证”不是被审验单位提供什么资料，注册会计师就验证什么，而是注册会计师根据验证目标的需要，设计适当的审计程序，在有效控制审验程序实施中获取有力的证据，因此，注册会计师对货币资金进行验证时，不仅要谨慎地审验被审计单位提供的进账单和银行对账单的真伪，还应亲自寄发和收回、分析向银行函证出资款的回函，询证函不能让被审验单位一并办理，以避免被审计单位和银行的串通作弊而提供虚假证据。

二、涉及非货币资产出资的事项分析

事项个甲方以一新建的房屋建筑物投入被审验单位a公司，并提供了建筑房产的决算书、付款凭证，以及该房屋所占土地的租赁协议，土地租赁期为20年。

分析：虽然造房屋确实为甲方建造，但由于它建在租赁土地上，不能取得土地证，其权属问题容易发生经济纠纷，注册会计师不能确认甲方以此实物出资。

事项5：甲方以一批抵债收回的存货投入被审验单位a公司，不能提供存货的发票，仅提供了某具有资格的评估机构对存货所做的评估报告。

分析：由于存货价值、存在性和权属的变动性大，因此以存货投资的验证本身风硷性大，初果被审验单位原合同、章程中没有规定以存货作为出资，被审验单位只是为了凑够足额出资而准备修改合同、章程以存货出资，这时在没有购买存货的发票表明存货的归属情况下，注册会计师最好不要确认此存货投资。但如果合同章程中明确规定以存货方式出资，表明存货为生产经营所必需，注册会计师应谨慎地关注和取得以下证据，验证存货投资：（1）实物出资清单。注册会计师应把实物出资清单镇列的存货品名、规格、数量、作价、出资日期等内容与协议、合同、章程的规定相核对，并实地观察、监盘存货的数量及其品质状况，在出资清单上记录审验情况；（2）评估报告；（3）投资各方及其被审验单位对存货评估的确认书，如为国有资产，是国资部门的确认文件。注册会计师应关注投资各方确认存货的价值是否以评估报告为基准，如果与评估结果悬殊大，注册会计师应建议被审验单位重新考虑对存货的确认；（4）财产交接清单；（5）存货发票的复印件，如果是抵债收到的发票，由于其购货方不是投资者，还需要检查债务重组协议及其相关凭证，获取投资方对该存货的所有权证明。

事项6：注册会计师承接了a公司变更验资业务。a公司原注册资本为100万元，甲方投入的工业诀窍25万元，占注册资本的250。a公司运营几年后的其无形资产一工业诀窍的账面价值为10万元。这时，a公司增资扩股，其注册资本为200万元，甲方以某一专利权40万元投入a公司。

分析：注册会计师对于无形资产的投入验证，除检查知识产权、非专利技术和土地使用权等无形资产出资清单中的名称、有效状况、作价等内容是否符合协议、合同、章程的规定；检查无形资产的评估情况及其投资各方的确认情况；检查无形资产的权属证书以及无形资产交接手续和交接清单外，还应关注无形资产投入占注册资本的比例是否符合国家有关规定。即演算知识产权、非专利技术投入占变更后注册资本的比例是否超过20％（如果是省部级高新科技部门认可的高新技术成果出资，（可达35％）该事项中知识产权、非专利技术投入所占比例为（25＋40）／200=32．5%，超过了20％，注册会计师应建议a公司增资时把专利权中价值25万元确认为甲方的资本投资，专利权其余不可分割的价值15万元经投资各方的协商确认为a公司对甲公司的负债或资本公积。

事项7：注册会计师承接了对a公司的设立验资业务，了解到甲方投入到a公司的机器设备、货币资金会计数额超过甲公司净资产的50％；乙方对a公司投入的房屋建筑物、专利技术合计为100万元，而己公司近年来报表确认净资产均为负数。

分析：此事项的问题在于出资方违背了公司法关于对外投资的规定，以及出资方长年亏损、资不抵债时，注册会计师是否可以接受验资委托企业。虽然《公司法》第十二条规定“公司向其他有限责任公司、股份有限公司投资的，除国务院规定的投资公司和控股公司外，所累计投资额不得超过净资产的50％，在投资后，接受被投资公司以利润转增的资本，其增加额不包括在内。”但没有相关法规明确规定公司不能接受出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50％时的出资。因此，只要注册会计师取得被审验单位有关管理部门设立或变更的批准文件，以及其合同、章程、相关协议，注册会计师可以接受此种情况的验资委托，但应注意这样的验资风险大，容易出现出资方虚假出资、出资后抽逃资本以及出资方逃废债务等风险，因此，注册会计师应谨慎地关注出资方的财务状况，并在验资报告的意见段后加解释说明段予以充分披露出资方长年亏损、资不抵债或出资方出资额超过其净资产的50％等情况。

三、净资产出资事项分析

事项8：注册会计师承接了a股份有限公司的变更验资业务。a公司是由a国有企业改制而来的，改制前a企业执行工业企业会计制度，在改制审计和评估时，净资产的确认都是以工业企业会计制度确认的价值为基础，改制后按照《企业会计制度》进行会计处理时，a公司的净资产因计提各项减值而减少。

分析：注册会计师在验资时根据改制审计和评估确认的净资产折股确认改制企业的出资，与改制后按照《企业会计制度》进行会计处理之间资产的差额，容易被社会公众或其他股东认为是验资不实造成的，因此，注册会计师在接受改制企业变更验资业务时，应建议被审验单位按照《企业会计制度》的相关会计处理进行改制审计和评估，确认净资产，否则，注册会计师应在验资报告的意见段后的说明段说明该事项。

事项9：a国有企业2000年7月31日为改制基准日，把其净资产1，200万元折股设立a股份有限公司，期间其生产经营没有间断，在2001年2月3日a公d委托注册会计师对此作变更验资，截止到2001年a公司的净资产为对万元。a公司向注册会计师提供了截止到2000年7月31日的改制审计报告和评估报告，以及截止到2001年1月31日a公司的会计报表及其相关账簿。

篇（7）

    作者简介:薛许军,女,(1963-),西安交通大学会计学院副教授,管理学博士,主要研究方向:国际比较会计;吕博,男,汉族,(1974-),管理学博士,主要研究方向:国际比较会计,会计、审计电算化。

    工作单位:西安交通大学会计学院 邮编:710061

    联系电话:029-5240677,029-3059936 Email: lubo73@263.net

    激励也即激发人的动机的心理过程。从字面上讲,就是指激发和鼓励的意思。所谓激发是指通过某些刺激使人兴奋起来;所谓鼓励是指鼓动勉励,勉人向上。从整体上来讲,激励的意思就是指通过一定的方式,激发人的动机,使人有一股内在的动力,朝着所期望的目标前进的心理活动过程。会计事务所激励机制就是指通过有效的激励手段,调动广大CPA人员的积极性,使其充满着一股内在的动力,始终保持在兴奋状态之中,朝着所期望的目标而不断奋进。

    一、会计事务所建立和完善激励机制的必要性

    随着会计市场竞争日趋激烈,激励对象(注册会计师)个体的差异性及需求的多样化不断增强和扩大,研究会计事务所的激励机制已经迫在眉睫。笔者认为,建立和完善会计事务所激励机制的必要性主要有以下三个方面的内容:

    1.竞争压力日趋激烈。随着我国在世界贸易组织第四次部长级会议上正式成为WTO会员国,全球经济一体化潮流已经到来。会计事务所所面临的竞争压力将会日趋加剧,会计事务所为了生存和发展,就需要最大限度的激励全体注册会计师,充分挖掘他们内在的潜力,不断的提高审计质量和自身的竞争力。现代企业间的竞争非常激烈、严峻,只有那些资信度高、社会影响力大和服务质量优良的会计事务所企业才能在激烈的竞争中站稳脚跟。

    2.注册会计师自身素质需要不断的提高。随着时间的推移,竞争的激烈,注册会计师自己的业务知识和综合素也需要不断的提高和更新。为了准确对被审单位财务报表进行审计,解除事务所与被审单位的受托责任,广大的会计事务所必须拥有大量的既懂电子商务知识,又精通财会知识、法律知识的复合型审计人才。同时,这些复合型审计人才还必须懂得有关审计软件的开发、维护,计算机的保养等等。而在现阶段,这一类审计人才明显处于匮乏状态,呈现出供给刚性。另一方面,注册会计师的思想道德素质也很重要,由于注册会计师思想道德素质不高而造成的经济损失已不容忽视,大量败德行为、道德风险现象的频繁发生必然会损害注册会计师的光辉形象。

    3.注册会计师激励需求呈多样化。价值观的最终点便是理想,价值观与兴趣有关,但它强调生活的方式与生活的目标,牵涉到更广泛的、更长期的行为。由于每个注册会计师所处的经济状况不同、所受的教育程度不同以及社会地位上的差异,因而会产生不同的价值观,这将直接影响到各个注册会计师的激励需求。如果能够满足每个注册会计师合理的要求,就能达到激励的目的。通常而言,注册会计师的需求主要包括:增加薪水,友谊和关心,尊重和信任,舒适的住房条件,良好的工作条件,有意义的工作内容等多个方面的内容。

    二、会计事务所激励机制的模式与结构

    1.基本模式

    在研究会计事务所激励机制的过程中,我们在分析客观刺激与注册会计师主观反应的区间时,应该着重考虑会计事务所这个有机体内在条件的问题。因而我们认为,应该在S(刺激)与R(目标)之间,放入中间变量O(注册会计师会计人员),而以S--O--R的概念(模式)去理解会计事务所的激励机制模式。具体如下图所示:

    (图一)(略)

    图一可以说明,注册会计师审计行为动机的产生,是由于其当时的生理状态、社会情况(环境因素)以及他们对此环境的认识共同作用的结果。而且,随着上一个审计目标的实现,在此基础上所产生的审计信息经过反馈后,注册会计师会在新的刺激下,会产生新的需要,另一个审计行为动机会继续而起,或同时有几个动机共同引导注册会计师的复杂的审计行为,去实现新的、更高层次的审计目标。

    2.挫折型模式

    挫折型激励模式是指在研究会计事务所机激励过程中,将审计需要、审计行为动机、审计目标等因素全部纳入到激励机制模型当中。当注册会计师目标实现时,就会解除紧张的感觉,从而受到极大的激励,富有成就感。当注册会计师既定的目标未实现时,其必然会受到挫折,心理非常紧张。从管理学角度上来讲,注册会计师通常有两种方式来消除这种紧张:一、采取消极行为,向冷漠、固执和退化的方向发展;二、从挫折中产生认识的变迁,重新树立审计目标,进而采取积极的行为,在该模式中将遭遇到挫折后消极或积极的情绪信息输入刺激变量,将挫折行为纳入到整个会计事务所激励过程之中。具体如图二所示:

    (图二)(略)

    3.报酬型模式

    报酬型激励模式是指在研究会计事务所激励模式时,将注册会计师预期将要实现的目标与奖惩结合起来的激励模式。在这种激励模式中,考虑到了两种情况,即:(1)当注册会计师达到既定目标时,可能也会产生消极行为(过分优越的境遇,往往会使人失去奋进的精神);(2)未实现既定目标时,注册会计师往往会因未得到满足而导致消极行为,此时他会重新核查并修正原先的行为动机,并将这些信息反馈到刺激变量当中去。此时,输入到刺激变量中的信息是注册会计师个人所受到的奖惩和绩效评价之后,重新核查了原行为动机以后的信息。具体如图三所示:

    刺激变量 机体变量 行为变量

    (图三)(略)

    从以上三种会计事务所激励模式,我们可以看出:任何一种激励模式都是从注册会计师的需求为出发点,研究实现既定目标和满足需要的逻辑关系。现实生活中,由于注册会计师的动机无法直接观察和测试出来,只能依靠推断得出,而且动机复杂多变,又因人而异,所以客观上很难找出适用于任何人的激励办法或模式。因而我们在具体选择激励模式时,应该根据会计事务所的实际情况以及注册会计师的偏好与价值取向,选择出适合于本会计事务所的合理的激励模式,以便最大限度的调动广大注册会计师的工作积极性,不断的提高审计工作的质量和效率。

    三、会计事务所激励的效果及其计量

    我们研究会计事务所激励机制的目的,就是为了实现既定的目标或者达到一定的效果,否则就失去了激励机制本身的意义。就注册会计师个人而言,其个人能力发挥的程度越高,工作效果就越大,而能力的发挥程度主要取决于外部的激励因素。在这里,笔者并不否认个人的能力的发挥是有一定的限度的,因为这既与注册会计师个人审计能力有关,也与激励效果递减规律有关(即,当激励达到一定程度后,随着注册会计师需要的满足,激励的所起的作用越来越小)。从概率论和经济计量学角度来考虑,会计事务所激励的效果的计量主要有以下几种方法:

    (一) 期望值法(Expectancy method)。期望值法最早是由美国心理学家弗罗姆(V.Hvroom)于1964年所提出来的,主要用来研究人们的努力程度与其所获得的最终报酬之间的因果关系。公式具体如下:

    M=E×V=(ΣEi×P ) ×V ,其中M代表激励水平,E代表期望值,V代表绩效评价,Ei为目标价值,P代表期望概率。

    这个期望值模式,主要说明注册会计师积极性被调动的程度与各种目标价值和期望概率有关,注册会计师对目标的价值期望的越大,估计能实现的概率越高,激励的效果越好。其中,目标价值表示某种需要对注册会计师来说有多大强度,或者说这一目标在注册会计师看来需要到什么程度。目标价值的确定与注册会计师的思想境界有关,也与他当时所处的环境、地点、时间等条件有关。期望概率则是指达到这一目标的可能性,它多是由注册会计师个人根据自己的从业经验来作出判断。我们将期望值与实际结果相比较后,一般而言,有以下三种结果:

    1.实际结果>期望值,出现这种结果时,注册会计师会信心大增,极大的增加其相应的激发力量,表明激励效果较好;

    2.实际结果=期望值,出现这种结果时,表明注册会计师个人概率判断较为准确,一切均是属于意料之中的事情,若不进一步对其进行激励,则该注册会计师的积极性只能维持在这一水平;

    3.实际结果 期望值,出现这种结果时,注册会计师会产生挫折感,同时也表明激励效果较差。此时,应当采取预防措施,减少消极力量的增加。

    (二)公平测量法(Equity method)。公平测量法是由美国的斯达西.亚当斯密(J.S.Adans)于1955年所提出来的一种激励测量方法。这种方法认为员工首先会思考自己的收入与付出的比率,然后将自己的收入--付出比率与相关其他人的收入--付出比率相比较:若相等,则比较公平;若不相等,则不公平。通过这种方法,我们可以比较系统地研究注册会计师个人所做出的贡献与他所得到报酬之间如何平衡,以及工资报酬分配的合理性别以及公平性对注册会计师积极性的影响。具体内容如表一所示:

    觉察到的比率比较 员工的评价

    (所得A/付出A)〈 (所得B/付出B) 不公平(报酬过低)

    (所得A/付出A)=(所得B/付出B) 公平

    (所得A/付出A) 〉(所得B/付出B) 不公平(报酬过高)

    (表一)

篇（8）

在市场经济条件下，道德与经济密不可分，市场经济的基本规则内涵大量的道德成分，如建立在诚信基础上的市场交易。正是这种道德成分保障了市场经济的正常运行，并体现道德的实质是经济人对收益与成本权衡后的理性选择，是道德带来的长期收益与不道德所获当前利益交换的结果。

道德与注册会计师职业相融合，构成注册会计师的职业道德，是一般道德在注册会计师职业中的具体体现。注册会计师作为理性经济人，既要遵循一般社会道德，也要遵循与职业相关的职业道德。社会道德是注册会计师作为社会人所必须遵循的道德规范；职业道德是注册会计师作为经济人在从事审计过程中产生的道德观念、道德规范和道德评价的价值体系，起着协调评估过程中各种经济利益和人际关系的作用。其中，各种经济利益包括与会计活动有关的直接经济利益和间接经济利益；各种人际关系包括职业主体与职业服务对象之间、职业团体之间、职业团体内部个体之间的关系。为了维系并协调这些复杂、特殊的关系，除了依靠法律、法规外，还需借助适应审计业务特点并用以调节职业关系的道德规范。只有通过强调职业道德，才能将职业道德内化为注册会计师的信念和自觉行为，从而达到协调各种经济利益和人际关系的目的。

任何职业道德都是建立在一定经济关系基础上的。正如恩格斯所说：“一切以往的道德论归根到底都是当时的社会经济状况的产物。”注册会计师的职业道德也是与市场经济紧密结合在一起的，市场经济化的思维方式和行为方式渗透在注册会计师的职业道德中，支配着会计市场的资源配置。也就是说，注册会计师的职业道德建立在市场经济的基础上，并基于市场经济的特点构建职业道德规范，进而通过职业道德规范保障会计市场具有良好的运行秩序。

二、注册会计师职业道德的经济性

道德总是根源于物质的社会经济关系之中，道德体系的性质直接取决于社会经济关系，即道德的基本原则、主要规范直接取决于社会经济关系所表现出来的经济利益。因此，注册会计师的职业道德包含着大量的经济性因素。

（一）注册会计师职业道德的宏观经济性

从宏观的角度进行分析，会计市场的基本规则中充斥着大量的道德因素，即注册会计师的职业道德内在于会计市场体系的本质之中，合乎理性的职业道德规范是会计市场有效运行的基础。虽然法律和职业道德是维系会计市场有序运行的两个基本机制，但注册会计师职业道德的特点决定了在许多情况下，只有职业道德可以产生维系市场正常运行的持久性效应。职业道德充当维系会计市场的运行机制主要体现在以下几方面：

1．市场经济运行机制中奉行的公平、社会性和效率原则，体现了市场经济的道德本质。会计市场必须遵循公平竞争原则，对会计市场的所有参与者一视同仁，并通过市场调节，合理地配置会计市场的资源。会计市场竞争的公平性包含社会性的。社会性是指会计市场运行的经济秩序，它不仅考虑个别经济利益，而且考虑整体经济利益。审计报告是否公平着会计市场运行的正常经济秩序，因此，审计报告不仅是相关利益者关注的事情，而且影响整个会计市场的运行，具有社会性。社会性的特点决定了其可以成为会计市场中从事会计活动的基本价值标准。在公平和社会性中均涉及效率，即效率标志着经济价值的产生。任何人都不会从事没有效率的活动，因此要求注册会计师的会计活动具有较高的效率，并产生较大的经济价值。

同时，市场竞争蕴涵着道德的竞争，市场竞争行为的目标和动力是对经济利益的追求，而对经济利益的追求需要在人际关系的协调中才能实现，这种协调离不开职业道德的制约。在会计市场的交易中，审计主体和被审计单位的双向选择是建立在双方道德基础上的。委托方一般不会选择劣迹斑斑的注册会计师及会计师事务所对其进行审计，即使由于某种原因由其进行审计，审计结果的可靠性也会受到质疑；同样，受托方也需要考虑委托方的道德，以决定是否接受委托。这说明在会计市场交易中，任何一方的道德都会影响会计市场的正常运行。因此，会计市场实际上是建立在注册会计师的职业道德和被审计单位的诚信基础上的，会计市场正是借助这种道德力量，才能实现其正常运行。

2．在宏观的市场经济中，注册会计师的职业道德表现出一定量的价值。如果会计市场的供求出现不平稳，供求中的一方可能会采用一些非正常手段促成交易的形成，这种非正常手段的使用必然影响收入的再分配；由于非正常手段的采用会影响市场经济的正常运行，需要政府从宏观的角度对会计市场的运行进行监管，监管成本的发生也会影响收入的再分配。如果注册会计师的职业道德可以形成商誉，那么商誉构成无形资产的价值，并带来超额收益。如此种种都证明，职业道德具有价值并可转化为特殊的社会资本。虽然还不能精确证明具有职业道德能够增加多少价值，但至少可以明确缺损职业道德能够带来多少损失。

（二）注册会计师职业道德的微观经济性

从微观的角度进行分析，道德是经济人对收益与成本权衡的结果，是获取长期最大收益的保障。在市场经济条件下，注册会计师既不可能是纯粹的经济人，也不可能是纯粹的道德人，而是居于两者之间的理性经济人，既要“求利”也要“求德”，两者的最优组合决定了注册会计师的职业道德水准。

1．注册会计师职业道德产生的效益，表现为直接效益和间接效益。直接效益是指注册会计师执行会计活动所获得的经济利益。由于注册会计师恪守独立、客观、公正的原则，遵守相关法律、法规和会计准则，诚实、公正地执行会计活动，提供高质量、无虚假的审计报告，由此获得较多的经济利益。间接效益是指由于注册会计师的职业道德水准较高，给与审计报告相关的利益各方带来的经济利益。当然，不道德行为也会引起直接效益的暂时增加，但从长远的、相关利益各方的角度分析，注册会计师不遵守会计市场的道德规范会减少长期收益，而且只有直接效益和间接效益组合的效益达到最大，才可实现最大的经济利益。

2．注册会计师职业道德的成本。职业道德不仅带来效益，而且要为效益付出一定的代价，即道德成本。从职业道德的内容分析，道德成本包括四个方面：①成本，即对注册会计师进行职业道德教育而发生投入所形成的教育成本。教育成本的发生可保证注册会计师具有必要的专业胜任能力。②机会成本，即注册会计师由于遵守职业道德而丧失收益机会所形成的机会成本。比如，有些企业以变更会计师事务所相威胁而要求注册会计师丧失职业道德，出具虚假的审计报告，如果注册会计师坚持遵守职业道德而失去了这项业务，该业务的收益即为职业道德的机会成本。③丧失成本，即注册会计师违背职业道德出具虚假审计报告承担的罚款，构成道德丧失成本。④间接成本，即由于注册会计师丧失职业道德而给被审计单位带来的损失所构成的成本。

注册会计师职业道德的宏观经济性揭示了注册会计师会计活动的社会性，即任何会计活动都不可能是纯粹个人的行为，总是表现为社会的活动；注册会计师职业道德的微观经济性揭示了注册会计师会计活动的目的性，即将收益与成本进行权衡，根据权衡结果选择应采取的职业道德规范。总之，在市场经济条件下，注册会计师的会计活动离不开职业道德的经济性规范。

三、注册师职业道德建设的手段

注册会计师职业道德体系的维系主要依赖于注册会计师职业道德操作系统，该操作系统包括注册会计师职业道德机制、监督机制和评价机制。其中，教育机制必须努力使注册会计师根据职业道德目标纾解道德困境；监督机制必须保证注册会计师职业道德规范得以维护和遵守；评价机制必须保证对注册会计师是否遵守职业道德进行有效的评价。但是职业道德与市场经济密不可分，道德不仅是经济人对收益与成本权衡的结果，而且其本身就是一种以长期收益弥补当前收益减少的机制，因此可通过改变参与者收益成本的比例来引导注册会计师的道德行为，进而形成职业道德规范。

1．调整注册会计师的道德成本。道德成本包括教育成本、机会成本、丧失成本、间接成本。其中：教育成本是收益的直接抵减，通常是通过执行注册会计师业务，从业务收入中获得补偿；机会成本直接减少收益，通过机会收益补偿机会成本；丧失成本是对注册会计师不遵守职业道德的直接处罚，并且没有相应的收入对其补偿，是注册会计师总体收益的直接扣除；间接成本具有性的特点。

篇（9）

注册会计师执业诚信是开展独立会计审计业务,确保会计审计质量,并使注册会计师行业得以健康发展的重要保证。诚信是立业之本,没有注册会计师的执业诚信,独立的会计审计也就丧失了存在的意义,特别是在我国目前经济体制转轨过程中,会计师事务所等社会中介组织人员为揽取业务,肆意迎合被审计人或评估方的要求,故意高估或低估、出具虚假的验资证明文件和会计审计报告,其目的都是出于自身利益考虑,为获得眼前利益而损失国家、社会和自身的长远利益。注册会计师执业诚信的缺失又往往得到了大多数被审计人的鼓励和认可,这是因为注册会计师提供的虚假会计信息是有利于被审计人的。要知道,任何一个企业和单位组织的发展都是离不开各种利益相关者参与的。会计信息失真,实质上源于各方利益相关者为了各自利益而进行的重复博弈,在这种博弈中,一部份利益相关者会因为会计信息失真而受益,而另外一些利益相关者则可能因会计信息失真而利益受损。由此可见在实际操作中,很难做到企业或单位的所有利益相关主体利益都最大化,因为各利益相关主体的利益是相互矛盾的。

从经济学角度讲,诚信是社会需求的产物,是社会生活中主客体双方不断选择、磨合、认同和检验的结果。一方面,诚信生成的价值基础是交易主体双方拥有共同一致的利益,获取大于投入成本的利益是人们交易的根本动机,并且双方之间的交易总是在利益一致或相似的基础上进行的,利益愈趋于一致,交易愈容易达成。因为只有交易主体双方拥有共同的利益才有机会和动力去信任对方并相信对方能够为自身带来长期的和最大的收益。可见,利益的一致或相似促使了交易的形成和诚信的发生,这样其诚信价值也得到了确认和提升。正如美国社会学家罗伯特D.帕特南所述:“信任水平越高,诚信价值就越大,交易主体合作的可能性就越大。”另一方面,诚实守信的人容易获得与其他人更多的经济交往机会,其个人财富会随着个人诚信的提高而增加。在会计审计关系中,诚信既可以增加注册会计师事务所和注册会计师的业务收入,同样也可以减少其交易成本和费用。由此可见,一个注册会计师如果能在委托审计市场中保持良好的诚信,则其可以在激烈的市场竞争中获得在财务利益上增加收益与减少费用的“双赢”局面。从微观经济学中的收益———成本曲线分析可知,高诚信的交易成本总是低于正常或非正常的成本,而其总收益总是高于正常或非正常的总收入。这充分说明了诚信可以提高注册会计师事务所行和注册会计师的收益水平,其诚信价值也随之相应提高。

二、会计审计中的博弈分析

在一个讲究诚信价值的环境里,对于诚实的注册会计师或审计人所承担的执业风险和责任是很低的或者说是有限的。注册会计师或审计人的诚信可以在一定程度上削弱被审计人不诚实所带来的风险,从而相对降低了交易费用。在会计审计关系中,当诚信价值为正时,行为主体才能承受实施道德行为的物质成本;当诚信价值无穷大时,行为主体所能承受的行为成本也越大,其所实施的诚信行为也越广泛,越经常。反之,行为主体实施欺骗或非诚信,将为其自身带来精神和经济上的负效用。即受到他人的批评和指责,自身良心的谴责以及行为成本的巨额增加,经济效益和社会效益大幅减少。因此,一个社会或组织中各个个体的诚信水平和诚信价值越高,在重复博弈中得到的帕累托效应就越优,范围也就越广,该社会或组织的运行效率也就越高。从以上分析可知,诚信价值的形成是交易双方主体在会计审计中不断重复博弈的过程。

(一)模型假设

假设在会计审计关系中,市场主体之间随机进行搭配以形成可能的交易合作,搭配会出现两种类型:一是陌生的市场交易主体之间的第一次博弈。二是交易主体间的重复博弈。前者在博弈次数很少情况下,失信将成为博弈参与人双方的纳什均衡;后者在博弈次数很多的情况下,守信将成为博弈参与人双方的纳什均衡。下面探讨市场交易主体双方之间的诚信价值博弈,图1为在会计审计中,审计人(注册会计师)与被审计人(企业、公司或个人)之间的诚信博弈情况。已知E为当博弈对手采取诚信合作策略时,参与人采取诚信合作的成本,也可以理解为参与人放弃失信可能给对方带来的收益;H为当参与对手采取失信策略时,参与人采取合作的成本。当给定A采取诚信合作策略时,B若采取诚信合作的策略将获得R;若采取失信策略将获得R+E,两者之差E表示A采取诚信合作策略时,B也采取诚信合作的净损失或成本;H也可以做同样的解释。

(二)审计人与被审计人博弈的诚信价值分析

由于博弈结构的对称性,在会计审计关系中,在审计人与被审计人的交易合作中,由图1分析可知审计人与被审计人在博弈中的诚信价值有三种情况:

1、当审计人A采取守信合作,被审计人B采取失信合作的情况,则A获得的效用为A+E。在实际操作过程中,审计人要求被审计人提供给审计人的会计资料信息必须符合国家法律及会计准则和《中国注册会计师执业准则》的规定,并且不存在“重大的错误和遗漏”。如果被审计人B不诚信,其会计报表信息中存在重大错误与遗漏,这将使诚实的审计人受骗,则将使另一个受害者———审计委托人(审计机关)也遭受欺骗,审计人A会将此信息告知审计委托人,自己遵守了会计准则和审计准则中诚实守信原则,不必承担自身守信而带来的执业风险。可见,对于诚实的审计人———注册会计师,其所承担的责任是有限的。审计人A的诚信可以在一定程度上削弱被审计人B由于不诚信所带来的风险,从而相对降低了其交易费用或交易合作成本。

2、当被审计人B采取守信合作,审计人A采取失信合作的情况,则B获得的最大效用为H。在实际会计审计操作过程中,当被审计人B诚信时,审计人A的失信一般是不易被发现的。这是因为被审计人B的诚信需要由审计人A来审计监督。如果要发现审计人A的不诚信,只有社会环境给注册会计师行业以外部压力,将其外部监督内部化,通过会计师行业或审计师行业内部的同业互查和行业协会监督来解决审计人A的不诚信问题。由此可知,审计人的失信不易被社会公众和被审计人所察觉,但给国家和社会公众利益带来会计信息失真的危害是巨大的,损害了会计审计职业道德,增加了交易主体的交易成本和交易费用。

3、当审计人A与被审计人B均不采取诚信合作,则交易双方获得最大效用为0;这样的纳什均衡是不会产生诚信的,双方利益的获取路径也随之停止。即双方零个诚信收益的纳什均衡,而不是双方诚信价值的帕雷托最优状态,这样的后果是一个社会最不愿意看到的。因此,在实际会计审计操作过程中,审计人对自己的失信负审计责任,被审计人对自己的失信行为负管理责任。受损害或欺骗的审计委托人(审计机关)以及社会公众都可能向审计人(注册会计师)要求赔偿,则审计人将承担巨大的交易费用。包括会计师事务所支付的违约赔偿、应诉费用、客户流失、声誉、损失的价值,甚至解散或注销注册会计师执业证书等退出行业的无法估量的损失。

篇（10）

独立性原则的要旨是使注册会计师免于利益冲突，从而奠定正直与客观的执业基础。利益冲突的发生，一般认为有两种情况：一是某人的自我利益与其作为特定角色应尽的义务冲突；二是某人身兼双重角色时相对应的两种义务发生冲突（BeauchampandBowie，1988）。注册会计师的工作需要大量的职业判断，而职业判断的受益人是社会公众，社会有理由期望注册会计师的判断能代表他们的利益，如果审计报告的使用人从审计中获得的收益比期望获得的利益少，则注册会计师面临着利益冲突。

（一）直接经济利益

直接经济利益主要是指注册会计师及其亲属所拥有的股票或其他所有者权益。国际会计师联合会1992年制定的《职业会计师道德准则》指出，注册会计师在客户中拥有直接经济利益时，独立性将受到损害。在注册会计师非主动地获取客户股权的情况下，如继承股权，或以股东为配偶，或是接管客户公司，注册会计师应当在执业前尽早处理股权，否则，注册会计师应拒绝对该公司的报告任务。美国注册会计师协会的职业行为规则解释101认为，在业务聘约期内或者在发表意见时，会员或其事务所已经或可以从企业取得直接利益，应视为对独立性的损害。美国注册会计师协会还认为，配偶、未成年子女或与会员共同生活及由会员供养的亲属所拥有的财务利益，一般都视同会员的财务利益。

2000年初美国证券交易委员会特别对普华永道会计师事务所进行调查，结果发现该公司2698名合伙人（占全部合伙人的86.5％）至少违反一项事务所及注册会计师协会所规定的独立性准则的要求。不仅11位资深合伙人中的6位承认违反了独立性规定，专业助理人员也有10.5％违反了规定。其中最主要的事实是合伙人及经理人持有所审客户的公司股票，与客户具有直接利益关系。

（二）间接经济利益

间接经济利益是指注册会计师与客户之间具有密切的但非直接的财务利益关系，可分为三种情况：一是注册会计师系财产委托人，或遗嘱执行人、管理人，而该信托在客户公司中拥有经济利益；二是注册会计师在客户公司或合资企业中拥有经济利益；三是注册会计师在某一非客户公司中拥有经济利益，而该非客户公司与客户公司之间有投资关系。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》针对第一种情况指出，如果单一从业者或从业的合伙人、或其配偶或未成年子女是该信托的受托管理人，并且该信托持有的股权相对于公司所发行的股权或该信托的总资产比例是重大的，则不能接受对该公司的报告任务；对于充当遗嘱执行人或管理人的情况，适用同样的规则。对于第二种情况，国际会计师联合会也认为会影响独立性，因而应加以禁止。对于第三种情况，当非客户接受客户投资者的投资是重大的，则注册会计师在非客户公司之间任何直接或重大间接经济利益，将被视为损害了注册会计师对客户方面的独立性；同样，当客户接受非客户投资是重大的，注册会计师在非客户投资者中有直接或重大间接经济利益，将被视为损害独立性。国际会计师联合会最后强调，注册会计师应独立于客户公司及其所有的母公司、子公司以及联营、合营企业。

（三）与经济利益相关的情形

1、借贷关系

注册会计师或其所在事务所与客户公司及其主要职员之间一旦存在借贷关系，就意味着双方具有了财务关系，独立性就会受到损害。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》指出，若注册会计师接受或向客户公司及其高级管理人员、董事、主要股东贷款，理性的观察者则会认为其独立性受到损害。因此，无论是注册会计师本人还是其配偶、未成年子女，都不能向客户贷款或作为客户借款的担保人，也不能从客户处取得贷款，或由客户担保而取得贷款。美国注册会计师协会《职业会计师行为准则》指出，会员或事务所，与企业或其高级管理人员、董事或主要股东之间有借贷关系，应视为对独立性的损害。不过，行为规则的解释101-5中提到了例外情况，即“不追溯贷款”（Grandfatheredloans）和“其他允许的贷款（OtherPermittedloans）不属于限制范围。

2、在公司的任职

注册会计师在公司中曾经担任或正在担任一定的职位，则其独立性会受到影响，因为“没有人能够超然独立地评价自己的工作”。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》指出，注册会计师在接受业务前（不短于两年），如果是公司的合伙人、董事会成员、高级管理人员或职员，则将被视为在公司中拥有利益，这会削弱他对该公司做出报告时的独立性。美国注册会计师协会《职业会计师行为准则》除禁止会员担任客户公司的董事、高级管理人员或与此相当的经理人员或职员外，同时禁止会员成为客户的股票承销商、股权信托人、客户养老金或利润分享信托业务的受托人。

3、物品和劳务

如果注册会计师接受了客户的物品和劳务，其立场和表现将受到影响。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》指出，注册会计师不应接受与社会生活中正常的礼貌不相当的馈赠或礼物。美国注册会计师协会认为，如果审计人员或合伙人接受纪念物以外的礼品，即使通知所在事务所，也会影响其独立性。

4、前任从业者

会计师事务所前任合伙人或股东，由于辞职、离任、退休或出售股权等原因离开事务所，仍可能与客户发生利益关系，特别是参与事务所的业务活动或就职于原事务所的客户公司（如安达信的审计师被安然公司聘用），可能存在损害独立性的情形。美国注册会计师协会认为，如果前任合伙人仍使用原事务所的办公室，或收到原事务所的利润分成，则这种利益关系影响事务所的独立性。

5、收费

如果注册会计师的收入严重地依赖于某一客户或某一客户集团，可能会屈从客户的压力而不再保持独立性。国际会计师联合会认为，从某一客户或客户集团的收费是会计师事务所总收入的唯一或重大部分时，注册会计师应认真考虑其独立性是否受到损害；向客户提供服务而收取的费用，延期后尤其是在下一年度签发报告时仍未收到，也可能会损害独立性。

6、佣金

注册会计师通过向某些人员支付介绍费来扩展业务，或通过介绍他人的产品或服务收取佣金，可能使注册会计师面临利益冲突。美国注册会计师协会《职业行为准则》，对佣金与介绍费作了相应的规定：注册会计师不得为了佣金而向客户推荐或介绍产品或劳务，或为了佣金推荐客户的产品或劳务；因推荐或介绍某注册会计师的业务给他人或团体而收受介绍费的会员，或通过支付介绍费已获得客户的会员，应披露收受或支付的介绍费

。

二、行为约束与核心价值

根据传统的观点，美国审计实务界和理论界一直把独立性视为一项由美国证券交易委员会或美国注册会计师协会强加的行为限制。而1997年7月美国注册会计师协会发表的白皮书则将独立性作为注册会计师职业的核心价值。

（一）行为约束观

从20世纪60年代至今，学术界对独立性进行了长期而广泛的研究探讨，这些研究分别从不同的角度入手，主要为抵制客户压力或影响、审计人和经理合作或合谋、审计人员实质独立和形式独立以及审计的客观性和公正性等。具体表现为对缺乏或丧失独立性的行为做出判断，并制订了一系列限制性条款。目前，美国注册会计师协会和美国证券交易委员会对执行上市公司财务报表审计业务的注册会计师的某些行为与关系都做出了禁止性规定，包括直接经济利益和间接经济利益关系等。这些规定以堵漏的方式提炼出来，但却不能涵盖所有的方面。不仅投资者和管理者担心由于情况的变化使得限制性规定捉襟见肘，实务界也对这一套复杂刻板的准则颇有微词，认为费时费力，成本过高。

鉴于公众认为注册会计师同时审计客户提供审计和咨询服务，不可避免存在利益冲突，美国证券交易委员会前主席列维特（ArthurLevitt）在其任期内欲拿“五大”开刀，要求他们在2000年分离咨询业务。列维特认为“贪婪与狂妄”已经使注册会计师传统上为股东提供公允财务报告的使命产生偏离，致力于拓展利润丰厚的咨询业务使会计师事务所疏于其主营的公司审计，导致上市公司的财务报表质量下降。为保证注册会计师实施审计时的独立性，列维特建议禁止会计师事务所向客户提供包括设置财务信息系统、内部审计、保险统计、薪酬系统设计等在内的一系列咨询服务。但这一建议遭到了包括“五大”在内的注册会计师界的强烈反对。他们坚持认为，如果审计与咨询分开，会计师事务所很难吸引最佳的专业人才，注册会计师全方位解决问题的能力会将受到影响，同时将降低注册会计师提供审计服务的质量水平，并将阻碍会计师事务所吸引优秀人才。

经过一番长时间的讨价还价，“五大”会计师事务所与美国证券交易委员会初步达成妥协。“五大”有条件接受SEC关于独立性的限制：事务所只有经上市公司董事会的审计委员会充分论证后才能获准提供IT及其他咨询服务；事务所的独立性须受独立监管，以判定其业务是否有利益冲突；事务所不能接手超过其全部业务收入40％以上的内部审计业务；上市公司须披露向会计师事务所支付的会计、顾问及税务服务费明细。

（二）核心价值观

1997年7月美国注册会计师协会注册会计师独立性白皮书，其指导思想在于把独立性作为注册会计师职业的核心价值观，即独立性并非只是对注册会计师的外在行为加以限制，而是保障和提高自身执业水平的基石，一个缺失独立性的注册会计师的工作成果对相关利益主体而言毫无意义。因此，为实现注册会计师的社会价值，就必须时刻把独立性视为自身的核心价值，并养成一种基本的职业意识。美国审计准则委员会（ASB）成员威廉教授在1997年3月《AccountingHorizon》杂志上发表的论文《AuditorIndependence：ABurdensomeConstraintorCoreValue？》对此作了进一步的解释：独立性是注册会计师职业在市场经济中的存在价值的三个核心组成部分之一（另外两个是计量方面的专长和实施标准化规范的能力）。注册会计师和会计师事务所应尽力保持和发展自身的价值，注册会计师对独立性的遵守应源于一种由内向外的动力。

2000年11月，美国独立准则委员会了一份审计师独立性概念框架的征求意见草案，其中包括独立性准则的定义、目标以及基本原则等。该概念框架草案列出了各种可能削弱审计独立性的潜在威胁：(1)自我利益威胁(self－interestthreats)，即“来自于注册会计师涉及个人利益时的威胁”，自我利益包括注册会计师的情感、金钱或其它个人利益。(2)自我检查威胁(self－reviewthreats)，即“来自于注册会计师检查自己工作或事务所他人工作的威胁”，评价自我或自身事务所的工作很难没有偏见。(3)倾向威胁(advocacythreats)，即“来自于注册会计师或事务所倾向支持或反对客户的状况或观点的威胁，即注册会计师容易模糊第三方的角色”。(4)熟悉(或信任)威胁(familiarityortrustthreats)，即“来自于注册会计师与客户密切关系的威胁”，注册会计师与客户有着密切的个人或职业关系时，可能不加怀疑地接受客户声明书或观点。(5)胆怯威胁(intimidationthreats)，即“来自于注册会计师认为他被客户或其他相关利益主体强制的威胁”，如注册会计师或事务所不同意客户关于会计准则的运用时被威胁解除业务约定等。

倘若将行为约束视为他律，核心价值则是自律。在注册会计师行业发展的特定时期，缺乏自律能力成为注册会计师贯彻独立性的最大障碍，于是有关方面就会制订相关的法律、法规，对有损独立性的各种行为进行限制。这时，独立性主要表现为一种行为约束。随着服务选择范围的拓宽、审计技术的现代化、经济信息的几何级数增长、社会公众对审计信息的依赖和期望度的提高，尤其是非鉴证业务比重的扩大，注册会计师面临着恪守独立性的挑战。审计独立性不再是对外部限制的一种机械反应，而成为注册会计师赖以生存和发展的必备职业素养。因此，独立性应是行为约束与核心价值的统一。

三、独立性的防护措施

不论是安然事件，还是银广夏事件，莫不与独立性问题相关。尽管目前我国的会计市场排斥高独立性的审计供给，但独立性依然是注册会计师安身立命的基础。“有的注册会计师炒股，有的事务所搞承包、收入分成，把客户、审计收入包给个人，出让事务所的公章，事务所的个人收入与被审计上市公司紧密相联，独立性何在？……如果注册会计师失去了独立性，那注册会计师行业也就没有存在的必要了！”（汪建熙，2001）。针对目前会计市场独立性缺失的现实，本文作者提出如下考虑：

1、作为事务所的合伙人或股东的注册会计师（包括其直系血亲和近亲，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同）如果在客户中拥有直接经济利益（拥有客户的股票等），则该事务所不能接受对客户的审计和其他鉴证业务；作为事务所一般职员的注册会计师，如果在客户中拥有直接经济利益，则他（她）本人必须回避。

2、对于涉及间接经济利益关系的三种情形，作为合伙人或股东的注册会计师，不应接受对客户的审计或其他鉴证业务；作为事务所一般职员的注册会计师，存在上述三种关系时，应当申明回避。

3、如果注册会计师是事务所的合伙人或股东，应禁止与客户公司、管理层、董事以及主要股东之间存在借贷关系或担保关系。如果注册会计师为一般职员，在拥有上述借贷关系时，应当申明回避。但根据正常的贷款程序、条件和要求从金融机构取得的贷款，如住宅抵押贷款、汽车贷款等除外。

4、如果注册会计师接受任务前的两年内是客户的董事、高级管理人员或与此相当的经理人员，则不能接受该客户的审计鉴证服务。

5、注册会计师不应接受客户的物品

和服务，除非接受的条件不比客户的大多数职员更优惠。

6、当会计师事务所从一个客户或一相关客户集团的收费超过业务总收入的15%时，应当考虑客户集中度风险对独立性的影响，并记录在案。

篇（11）

独立性原则的要旨是使注册会计师免于利益冲突，从而奠定正直与客观的执业基础。利益冲突的发生，一般认为有两种情况：一是某人的自我利益与其作为特定角色应尽的义务冲突；二是某人身兼双重角色时相对应的两种义务发生冲突（BeauchampandBowie，1988）。注册会计师的工作需要大量的职业判断，而职业判断的受益人是社会公众，社会有理由期望注册会计师的判断能代表他们的利益，如果审计报告的使用人从审计中获得的收益比期望获得的利益少，则注册会计师面临着利益冲突。

（一）直接经济利益

直接经济利益主要是指注册会计师及其亲属所拥有的股票或其他所有者权益。国际会计师联合会1992年制定的《职业会计师道德准则》指出，注册会计师在客户中拥有直接经济利益时，独立性将受到损害。在注册会计师非主动地获取客户股权的情况下，如继承股权，或以股东为配偶，或是接管客户公司，注册会计师应当在执业前尽早处理股权，否则，注册会计师应拒绝对该公司的报告任务。美国注册会计师协会的职业行为规则解释101认为，在业务聘约期内或者在发表意见时，会员或其事务所已经或可以从企业取得直接利益，应视为对独立性的损害。美国注册会计师协会还认为，配偶、未成年子女或与会员共同生活及由会员供养的亲属所拥有的财务利益，一般都视同会员的财务利益。

2000年初美国证券交易委员会特别对普华永道会计师事务所进行调查，结果发现该公司2698名合伙人（占全部合伙人的86.5％）至少违反一项事务所及注册会计师协会所规定的独立性准则的要求。不仅11位资深合伙人中的6位承认违反了独立性规定，专业助理人员也有10.5％违反了规定。其中最主要的事实是合伙人及经理人持有所审客户的公司股票，与客户具有直接利益关系。

（二）间接经济利益

间接经济利益是指注册会计师与客户之间具有密切的但非直接的财务利益关系，可分为三种情况：一是注册会计师系财产委托人，或遗嘱执行人、管理人，而该信托在客户公司中拥有经济利益；二是注册会计师在客户公司或合资企业中拥有经济利益；三是注册会计师在某一非客户公司中拥有经济利益，而该非客户公司与客户公司之间有投资关系。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》针对第一种情况指出，如果单一从业者或从业的合伙人、或其配偶或未成年子女是该信托的受托管理人，并且该信托持有的股权相对于公司所发行的股权或该信托的总资产比例是重大的，则不能接受对该公司的报告任务；对于充当遗嘱执行人或管理人的情况，适用同样的规则。对于第二种情况，国际会计师联合会也认为会影响独立性，因而应加以禁止。对于第三种情况，当非客户接受客户投资者的投资是重大的，则注册会计师在非客户公司之间任何直接或重大间接经济利益，将被视为损害了注册会计师对客户方面的独立性；同样，当客户接受非客户投资是重大的，注册会计师在非客户投资者中有直接或重大间接经济利益，将被视为损害独立性。国际会计师联合会最后强调，注册会计师应独立于客户公司及其所有的母公司、子公司以及联营、合营企业。

（三）与经济利益相关的情形

1、借贷关系

注册会计师或其所在事务所与客户公司及其主要职员之间一旦存在借贷关系，就意味着双方具有了财务关系，独立性就会受到损害。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》指出，若注册会计师接受或向客户公司及其高级管理人员、董事、主要股东贷款，理性的观察者则会认为其独立性受到损害。因此，无论是注册会计师本人还是其配偶、未成年子女，都不能向客户贷款或作为客户借款的担保人，也不能从客户处取得贷款，或由客户担保而取得贷款。美国注册会计师协会《职业会计师行为准则》指出，会员或事务所，与企业或其高级管理人员、董事或主要股东之间有借贷关系，应视为对独立性的损害。不过，行为规则的解释101-5中提到了例外情况，即“不追溯贷款”（Grandfatheredloans）和“其他允许的贷款（OtherPermittedloans）不属于限制范围。

2、在公司的任职

注册会计师在公司中曾经担任或正在担任一定的职位，则其独立性会受到影响，因为“没有人能够超然独立地评价自己的工作”。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》指出，注册会计师在接受业务前（不短于两年），如果是公司的合伙人、董事会成员、高级管理人员或职员，则将被视为在公司中拥有利益，这会削弱他对该公司做出报告时的独立性。美国注册会计师协会《职业会计师行为准则》除禁止会员担任客户公司的董事、高级管理人员或与此相当的经理人员或职员外，同时禁止会员成为客户的股票承销商、股权信托人、客户养老金或利润分享信托业务的受托人。

3、物品和劳务

如果注册会计师接受了客户的物品和劳务，其立场和表现将受到影响。国际会计师联合会《职业会计师道德准则》指出，注册会计师不应接受与社会生活中正常的礼貌不相当的馈赠或礼物。美国注册会计师协会认为，如果审计人员或合伙人接受纪念物以外的礼品，即使通知所在事务所，也会影响其独立性。

4、前任从业者

会计师事务所前任合伙人或股东，由于辞职、离任、退休或出售股权等原因离开事务所，仍可能与客户发生利益关系，特别是参与事务所的业务活动或就职于原事务所的客户公司（如安达信的审计师被安然公司聘用），可能存在损害独立性的情形。美国注册会计师协会认为，如果前任合伙人仍使用原事务所的办公室，或收到原事务所的利润分成，则这种利益关系影响事务所的独立性。

5、收费

如果注册会计师的收入严重地依赖于某一客户或某一客户集团，可能会屈从客户的压力而不再保持独立性。国际会计师联合会认为，从某一客户或客户集团的收费是会计师事务所总收入的唯一或重大部分时，注册会计师应认真考虑其独立性是否受到损害；向客户提供服务而收取的费用，延期后尤其是在下一年度签发报告时仍未收到，也可能会损害独立性。

6、佣金

注册会计师通过向某些人员支付介绍费来扩展业务，或通过介绍他人的产品或服务收取佣金，可能使注册会计师面临利益冲突。美国注册会计师协会《职业行为准则》，对佣金与介绍费作了相应的规定：注册会计师不得为了佣金而向客户推荐或介绍产品或劳务，或为了佣金推荐客户的产品或劳务；因推荐或介绍某注册会计师的业务给他人或团体而收受介绍费的会员，或通过支付介绍费已获得客户的会员，应披露收受或支付的介绍费。

二、行为约束与核心价值

根据传统的观点，美国审计实务界和理论界一直把独立性视为一项由美国证券交易委员会或美国注册会计师协会强加的行为限制。而1997年7月美国注册会计师协会发表的白皮书则将独立性作为注册会计师职业的核心价值。

（一）行为约束观

从20世纪60年代至今，学术界对独立性进行了长期而广泛的研究探讨，这些研究分别从不同的角度入手，主要为抵制客户压力或影响、审计人和经理合作或合谋、审计人员实质独立和形式独立以及审计的客观性和公正性等。具体表现为对缺乏或丧失独立性的行为做出判断，并制订了一系列限制性条款。目前，美国注册会计师协会和美国证券交易委员会对执行上市公司财务报表审计业务的注册会计师的某些行为与关系都做出了禁止性规定，包括直接经济利益和间接经济利益关系等。这些规定以堵漏的方式提炼出来，但却不能涵盖所有的方面。不仅投资者和管理者担心由于情况的变化使得限制性规定捉襟见肘，实务界也对这一套复杂刻板的准则颇有微词，认为费时费力，成本过高。

鉴于公众认为注册会计师同时审计客户提供审计和咨询服务，不可避免存在利益冲突，美国证券交易委员会前主席列维特（ArthurLevitt）在其任期内欲拿“五大”开刀，要求他们在2000年分离咨询业务。列维特认为“贪婪与狂妄”已经使注册会计师传统上为股东提供公允财务报告的使命产生偏离，致力于拓展利润丰厚的咨询业务使会计师事务所疏于其主营的公司审计，导致上市公司的财务报表质量下降。为保证注册会计师实施审计时的独立性，列维特建议禁止会计师事务所向客户提供包括设置财务信息系统、内部审计、保险统计、薪酬系统设计等在内的一系列咨询服务。但这一建议遭到了包括“五大”在内的注册会计师界的强烈反对。他们坚持认为，如果审计与咨询分开，会计师事务所很难吸引最佳的专业人才，注册会计师全方位解决问题的能力会将受到影响，同时将降低注册会计师提供审计服务的质量水平，并将阻碍会计师事务所吸引优秀人才。

经过一番长时间的讨价还价，“五大”会计师事务所与美国证券交易委员会初步达成妥协。“五大”有条件接受SEC关于独立性的限制：事务所只有经上市公司董事会的审计委员会充分论证后才能获准提供IT及其他咨询服务；事务所的独立性须受独立监管，以判定其业务是否有利益冲突；事务所不能接手超过其全部业务收入40％以上的内部审计业务；上市公司须披露向会计师事务所支付的会计、顾问及税务服务费明细。

（二）核心价值观

1997年7月美国注册会计师协会注册会计师独立性白皮书，其指导思想在于把独立性作为注册会计师职业的核心价值观，即独立性并非只是对注册会计师的外在行为加以限制，而是保障和提高自身执业水平的基石，一个缺失独立性的注册会计师的工作成果对相关利益主体而言毫无意义。因此，为实现注册会计师的社会价值，就必须时刻把独立性视为自身的核心价值，并养成一种基本的职业意识。美国审计准则委员会（ASB）成员威廉教授在1997年3月《AccountingHorizon》杂志上发表的论文《AuditorIndependence：ABurdensomeConstraintorCoreValue？》对此作了进一步的解释：独立性是注册会计师职业在市场经济中的存在价值的三个核心组成部分之一（另外两个是计量方面的专长和实施标准化规范的能力）。注册会计师和会计师事务所应尽力保持和发展自身的价值，注册会计师对独立性的遵守应源于一种由内向外的动力。

2000年11月，美国独立准则委员会了一份审计师独立性概念框架的征求意见草案，其中包括独立性准则的定义、目标以及基本原则等。该概念框架草案列出了各种可能削弱审计独立性的潜在威胁：(1)自我利益威胁(self－interestthreats)，即“来自于注册会计师涉及个人利益时的威胁”，自我利益包括注册会计师的情感、金钱或其它个人利益。(2)自我检查威胁(self－reviewthreats)，即“来自于注册会计师检查自己工作或事务所他人工作的威胁”，评价自我或自身事务所的工作很难没有偏见。(3)倾向威胁(advocacythreats)，即“来自于注册会计师或事务所倾向支持或反对客户的状况或观点的威胁，即注册会计师容易模糊第三方的角色”。(4)熟悉(或信任)威胁(familiarityortrustthreats)，即“来自于注册会计师与客户密切关系的威胁”，注册会计师与客户有着密切的个人或职业关系时，可能不加怀疑地接受客户声明书或观点。(5)胆怯威胁(intimidationthreats)，即“来自于注册会计师认为他被客户或其他相关利益主体强制的威胁”，如注册会计师或事务所不同意客户关于会计准则的运用时被威胁解除业务约定等。

倘若将行为约束视为他律，核心价值则是自律。在注册会计师行业发展的特定时期，缺乏自律能力成为注册会计师贯彻独立性的最大障碍，于是有关方面就会制订相关的法律、法规，对有损独立性的各种行为进行限制。这时，独立性主要表现为一种行为约束。随着服务选择范围的拓宽、审计技术的现代化、经济信息的几何级数增长、社会公众对审计信息的依赖和期望度的提高，尤其是非鉴证业务比重的扩大，注册会计师面临着恪守独立性的挑战。审计独立性不再是对外部限制的一种机械反应，而成为注册会计师赖以生存和发展的必备职业素养。因此，独立性应是行为约束与核心价值的统一。

三、独立性的防护措施

不论是安然事件，还是银广夏事件，莫不与独立性问题相关。尽管目前我国的会计市场排斥高独立性的审计供给，但独立性依然是注册会计师安身立命的基础。“有的注册会计师炒股，有的事务所搞承包、收入分成，把客户、审计收入包给个人，出让事务所的公章，事务所的个人收入与被审计上市公司紧密相联，独立性何在？……如果注册会计师失去了独立性，那注册会计师行业也就没有存在的必要了！”（汪建熙，2001）。针对目前会计市场独立性缺失的现实，本文作者提出如下考虑：

1、作为事务所的合伙人或股东的注册会计师（包括其直系血亲和近亲，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同）如果在客户中拥有直接经济利益（拥有客户的股票等），则该事务所不能接受对客户的审计和其他鉴证业务；作为事务所一般职员的注册会计师，如果在客户中拥有直接经济利益，则他（她）本人必须回避。

2、对于涉及间接经济利益关系的三种情形，作为合伙人或股东的注册会计师，不应接受对客户的审计或其他鉴证业务；作为事务所一般职员的注册会计师，存在上述三种关系时，应当申明回避。

3、如果注册会计师是事务所的合伙人或股东，应禁止与客户公司、管理层、董事以及主要股东之间存在借贷关系或担保关系。如果注册会计师为一般职员，在拥有上述借贷关系时，应当申明回避。但根据正常的贷款程序、条件和要求从金融机构取得的贷款，如住宅抵押贷款、汽车贷款等除外。

4、如果注册会计师接受任务前的两年内是客户的董事、高级管理人员或与此相当的经理人员，则不能接受该客户的审计鉴证服务。:

5、注册会计师不应接受客户的物品和服务，除非接受的条件不比客户的大多数职员更优惠。

6、当会计师事务所从一个客户或一相关客户集团的收费超过业务总收入的15%时，应当考虑客户集中度风险对独立性的影响，并记录在案。