一般贸易征税大全11篇

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篇（1）

WTO框架下的服务贸易总协定(GATS)界定了服务贸易的四种交易模式：(1)在一个成员境内将服务提供至任何其他成员境内(跨境交付)；(2)在一个成员境内，向其他成员在该成员境内的服务消费者提供服务(境外消费)；(3)一个成员的服务提供者通过在其他成员境内的商业存在提供服务(商业存在)；(4)一个成员的服务提供者通过其派往其他成员的自然人提供服务(自然人流动)。

所得税措施能够对上述服务产生影响，主要问题在双重征税和税收歧视两方面：

1、双重征税

在所得税领域，多数国家普遍同时主张居民税收管辖权和来源地管辖权，这就产生了三种类型的双重征税：(1)居民税收管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税；(2)居民税收管辖权和居民税收管辖权重叠导致的双重征税；(3)来源地管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税。

这些类型的双重征税在服务贸易中也会出现。比如：

(1)甲国A银行向乙国B公司发放一笔贷款，B公司要为此向A银行支付利息。乙国认定A银行的利息收入为来源于乙国的所得，要予以征税；而A银行作为甲国居民纳税人，该笔利息所得也要在甲国纳税。这样，该笔利息就面临双重征税。

(2)甲国A公司在乙国注册成立一个子公司B提供服务。乙国对居民公司的认定采用注册地标准，B公司为乙国居民纳税人。甲国对居民公司的认定还采用实际管理和控制中心所在地标准。如果B公司的实际管理和控制中心在甲国，则B公司同时也是甲国的居民公司。这样，B公司的境内外全部所得要同时向甲国和乙国纳税。

(3)甲国A银行向乙国B公司发放一笔贷款，B公司将贷款交给其在丙国的分公司C使用，利息由分公司C承担和支付。如果乙国对利息的来源认定标准为借款人为居民的所在地，丙国采用常设机构标准，则A银行的该笔利息要同时被乙、丙两国主张来源地管辖权从而被双重征税。

2、税收歧视

一国给予外国服务提供者市场准入时，仍可通过所得税措施歧视外国服务提供者。

比如，作为甲国居民纳税人的A公司在乙国设有一个分公司B，B的营业利润要在乙国缴纳所得税。如果乙国对B营业利润的征税要比从事相同业务的本国居民公司更重时，就产生了税收歧视。

再比如，甲国A银行向乙国B公司发放一笔贷款，B公司要为此向A银行支付利息。根据乙国法律，B公司从乙国银行取得同等条件贷款并支付利息时，该笔利息是可以从B公司应税所得中扣除的。但是，如果乙国法律不允许B公司将支付给甲国A银行的利息从应税所得中扣除，就对甲国A银行产生了歧视，会影响乙国公司寻求甲国银行的贷款服务。

因此，双重征税和税收歧视会构成服务贸易自由的壁垒。

二、消除所得税贸易壁垒的国际机制

尽管自由贸易理论倡导消除贸易壁垒，但现实中许多国家仍对国际贸易施加限制。因此，贸易壁垒的消除需要国际机制。就服务贸易来讲，消除所得税壁垒的国际机制主要是由WTO体制和国际税收协定提供的。

1、WTO体制

对于服务贸易面临的所得税壁垒，GATS的作用主要是消除对服务提供者的税收歧视。GATS第17条是关于国民待遇的规定，要求WTO成员在承诺开放的部门，应给予其他成员的服务和服务提供者不低于本国相同服务和服务提供者的待遇。因此，对外国服务提供者的歧视，陛所得税措施就在被禁止之列。

但是，GATS下的国民待遇不是一个普遍适用的原则，属于具体承诺的范围。如果一个成员没有把有关服务部门列入承诺表，则该成员就没有在该服务部门给予其他成员的服务和服务提供者国民待遇的义务。也就是说，如果该成员对未列入承诺表的外国服务和服务提供者给予的市场准入并采取歧视性所得税措施，并不违反GATS义务。

因此，GATS的国民待遇对税收歧视的消除作用是有限的。此外，GATS也没有消除双重征税的机制，这就需要国际税收协定发挥作用。

2、国际税收协定

国际税收协定具有消除双重征税和税收歧视的作用。

(1)双重征税

国际税收协定一般是双边的，主要解决两个居民管辖权的重叠以及居民税收管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税。

对于两个居民管辖权重叠导致的双重征税，税收协定的做法是确定由一国来行使居民税收管辖权，而另一国的居民税收管辖权则转化为对“非居民”的征税权②。此时仍存在双重征税，但可通过消除居民管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税的机制来解决。

对于居民管辖权和来源地管辖权的重叠导致的双重征税，税收协定首先在缔约国之间划分征税权，如果征税权划归居住国或来源地国单独享有，就从根本上消除了双重征税；如果征税权划归两国共享，则对来源地管辖权进行适当限制，并由居住国采取免税法或抵免法消除双重征税。

上述机制可以消除服务贸易所面临的双重征税。

一国服务提供者通过在另一国的商业存在提供服务时，首先要看商业存在是否构成常设机构。根据GATS第28条之定义，商业存在系指任何形式的商业机构，包括法人、分支机构或代表处。根据OECD范本第5条和第7条之规定，如果一个成员的服务提供者通过在另一成员的独立人或子公司提供服务，它们并不构成常设机构，另一成员不能对该服务提供者的所得征税，从而避免了双重征税；如果是通过分公司提供服务，则分公司构成常设机构，但另一成员只能对可归属于常设机构的所得征税，此时居住国应采用免税法或抵免法消除双重征税。

如果服务贸易是跨境提供的，那么一个成员的服务提供者取得的诸如利息、股息等所得在当地缴纳预提税时，这也会面临双重征税问题。国际税收协定的解决方法是：限制来源国的预提税税率，同时居住国采取抵免法。

自然人流动也会产生双重征税问题。当自然人流动取得独立劳务所得时(比如律师、会计师提供服务的所得)，根据第7条常设机构原则处理；对于受雇劳务所得，也有相应地消除双重征税的措施。

(2)税收歧视

国际税收协定中有“税收无差别待遇条款”，要求缔约国一方的人在缔约国另一方负担的纳税义务，不比缔约国另一方的人在相同情况下(inthesamecircumstances)更重。以OECD范本第24条为例，该条规定了国籍无差别、常设机构无差别、扣除无差别和资本无差别等方面的内容：

国籍无差别指缔约国一方国民在缔约国另一方的税收，不应比缔约国另一方国民在相同情况下的负担更重；常设机构无差别指缔约国一方企业在缔约国另一方的常设机构的税负，不应高于进行同样活动的该另一国企业；扣除无差别指缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费等款项，在确定该企业的纳税所得时，应与在同样情况下支付给本国居民一样扣除；资本无差别指缔约国另一方居民所拥有或控制的缔约国一方企业的税负，不应比该缔约国一方同类企业更重。

税收无差别待遇条款的意义在于：对于WTO的成员来讲，税收协定中无差别待遇的适用不以外国服务提供者的服务是否属于东道国服务贸易承诺表开放的行业为前提。即使提供的服务不在承诺表之列，也应适用税收协定的无差别待遇条款。

因此，就前面所举的例子而言，一国服务提供者在另一国设立分公司提供服务时，常设机构无差别能够使得分公司的税负不高于进行同样活动的东道国企业；扣除无差别则能够保证缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息能够与支付给本国居民一样扣除。

三、现行机制评价

从上可以看出，在消除所得税壁垒方面，GATS和国际税收协定都发挥着各自的作用。事实上，国际税收协定的职能与WTO倡导的自由贸易是相吻合的。不过，GATS不具有消除双重征税的功能，消除税收歧视的作用有限，消除所得税壁垒仍然是国际税收协定发挥着主要作用。但是，这一体制存在着下列问题：

1、GATS的非歧视原则不能有效消除税收歧视

GATT／WTO的实践表明，非歧视原则(最惠国待遇和国民待遇)对于消除货物贸易壁垒具有重要意义。GATS也有最惠国待遇和国民待遇的规定。

GATS第2条规定，各成员应立即和无条件地给予任何其他成员的服务和服务提供者以不低于其给予任何其他国家相同的服务和服务提供者的待遇。与GATS的国民待遇属于WTO的具体承诺不同，最惠国待遇是WTO成员普遍遵守的义务，不受WTO成员具体承诺的限制。也就是说，如果WTO成员对其他成员的服务和服务提供者给予市场准入，即使该类服务并非具体承诺表中承诺开放的，也要遵守最惠国待遇义务。

但是，GATS第14条(e)款规定，与最惠国待遇不一致的WTO成员之间的差别待遇，如果是源于税收协定的规定就不是对最惠国待遇的违反。也就是说，如果有甲、乙两个成员的服务提供者都在丙国提供服务，假如根据甲丙和乙丙之间的税收协定，甲乙的服务提供者在丙的待遇存在差别，丙并不因此违反最惠国待遇。这意味着最惠国待遇不适用于所得税待遇，一国通过双边税收协定在不同成员之间实施所得税差别待遇在GATS下是合法的。显然，这与WTO体制追求的多边自由贸易体制是不匹配的。

至于国民待遇，GATS第14条(d)款规定，与国民待遇不一致的所得税差别措施，只要差别待遇是为了保证对其他成员的服务或服务提供者平等或有效地课征所得税，就不构成对国民待遇义务的违背。根据该条款的注释，如果税收差别是基于居民和非居民的税负差异等因素产生的，也不违反国民待遇。

2、税收协定对双重征税和税收歧视的消除也不彻底

(1)双重征税

税收协定的主要职能是消除双重征税，但其适用仍需要缔约国国内法的配合。即使税收协定规定了免税法或抵免法，在适用居住国国内法时，仍然可能存在双重征税问题。比如，居住国采用限额免税法，当居住国的税率低于来源地国税率时，居民纳税人境外缴纳的所得税额就不能得到全额抵免，因为此时抵免限额小于其在来源地国实际缴纳的税额。这意味着居民纳税人的境外所得所面临的双重征税不能完全消除。

此外，税收协定主要是消除法律性双重征税，而不消除经济性双重征税。按照OECD的定义，法律性双重征税是指两个或两个以上的国家或地区对同一纳税人的同一课税对象在同一征税期内征收同一或类似种类的税。本文第一部分提及的双重征税都属于法律性双重征税。经济性双重征税指两个或两个以上的国家对属于不同纳税人的来源于同一税源的课税对象在同一征税期内征税。经济性双重征税的典型表现形式为：对公司利润征税，又对从税后利润中分配的股息在股东环节征税。对于经济性双重征税，有的国家有消除机制，但有的国家认为没有必要消除。OECD则认为，如果国内法不予以缓解，那么在国际上也不必予以缓解。因此，税收协定本身普遍缺少消除经济性双重征税的机制。

(2)税收歧视

税收协定无差别待遇的适用是以居民和非居民的划分为前提的。由于居民和非居民的纳税义务是不同的，而税收无差别待遇又要求基于相同情况进行比较，这意味着非居民通常不能在来源地国主张给予当地居民的全部优惠。OECD范本第24条第3款第2句就规定，常设机构无差别不应理解为，缔约国一方由于民事地位、家庭负担给予本国居民的任何扣除、优惠和减免也必须给予该缔约国另一方居民。

此外，非歧视待遇原则只适用于对来源地所得的歧视，不适用于居住国对本国居民境外所得的税收歧视。也就是说，如果一国居民有来源于境外的所得，其税负比应税所得相同但所得只来自于境内所得的居民更重时，税收协定是不予以管辖的。前面提到的限额抵免就反映了这一问题。

再者，经济性双重征税所导致的税收歧视也不在税收协定管辖之列。比如，一些国家虽然有减轻居民股东从境内公司获得股息的经济性双重征税的优惠，但不给予从境内公司获得股息的外国股东。由于支付给外国股东的股息所缴纳的预提税是对毛收入的征税，而国内股东获得股息一般是以净所得缴纳所得税，外国股东的股息税负要高于境内股东。

3、WTO和税收协定都无法解决多边的税收问题

(1)税收协定

税收协定一般是双边的，但跨国公司的经营是多国背景的，这就产生了下列问题：

首先，双边税收协定难以解决来源地管辖权重叠产生的双重征税。双边税收协定适用于缔约国一方或缔约国双方居民的人。因此，对于前面所举的两个来源地重叠导致的双重征税的例子，由于A银行不是乙国和丙国的居民，就无法适用乙、丙两国间的税收协定来消除两个来源地管辖权的重叠，除非甲、乙两国税收协定约定乙国放弃来源地管辖权。但是，税收协定一般缺少这样的安排。

其次，税收协定无法解决多边范围的避税问题。在一国存在广泛的税收协定网络时，也能够为跨国避税提供空间，税收协定滥用(treatyshopping)就是典型的例子。尽管一国可以采取反避税措施，但对因此可能造成的资本外流的担心会限制一国采取反避税措施。

再次，税收协定无法解决税收竞争问题。为了吸引外国投资，各国可能会竞相给予税收优惠措施，由此可能产生税收竞争问题(taxcompetition)。但是，税收协定无法解决这一问题，因为税收协定的无差别待遇条款并不限制缔约国给予非居民更多优惠的做法。此外，双边税收协定无法约束第三国优惠措施的给予。况且出于吸引外资和担心资本外流的考虑，一国一般不会在税收协定中约束自己的税收政策。

(2)WTO

WTO是一个贸易组织，WTO规则中并没有限制或约束其成员所得税税基、税率等的内容。由于WTO并不涉及一国税收体制，因此，一国给予外国投资或服务提供者比国内更多的优惠是不禁止的，反而可能是鼓励的。事实上，GATS的国民待遇关注的是外国服务提供者的待遇不低于本国相同的服务提供者，并不禁止“超国民待遇”。此外，在GATS体制下，也没有类似于货物贸易的补贴制度来限制WTO成员对本国服务出口的税收补贴。

四、结束语

篇（2）

 

随着国际经济的发展，贸易内涵从传统的货物贸易扩展到了服务贸易。特定的所得税措施也能够对服务贸易产生扭曲作用。但是，在国际层面上，所得税的国际协调和贸易自由化是分别通过国际税收协定和wto来实现的。本文拟在探讨所得税与国际服务贸易之关系的基础上，对现行模式进行初步的评析。 

 

一、所得税与国际服务贸易的关系 

 

wto框架下的服务贸易总协定(gats)界定了服务贸易的四种交易模式：(1)在一个成员境内将服务提供至任何其他成员境内(跨境交付)；(2)在一个成员境内，向其他成员在该成员境内的服务消费者提供服务(境外消费)；(3)一个成员的服务提供者通过在其他成员境内的商业存在提供服务(商业存在)；(4)一个成员的服务提供者通过其派往其他成员的自然人提供服务(自然人流动)。 

所得税措施能够对上述服务产生影响，主要问题在双重征税和税收歧视两方面： 

1、双重征税 

在所得税领域，多数国家普遍同时主张居民税收管辖权和来源地管辖权，这就产生了三种类型的双重征税：(1)居民税收管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税；(2)居民税收管辖权和居民税收管辖权重叠导致的双重征税；(3)来源地管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税。 

这些类型的双重征税在服务贸易中也会出现。比如： 

(1)甲国a银行向乙国b公司发放一笔贷款，b公司要为此向a银行支付利息。乙国认定a银行的利息收入为来源于乙国的所得，要予以征税；而a银行作为甲国居民纳税人，该笔利息所得也要在甲国纳税。这样，该笔利息就面临双重征税。 

(2)甲国a公司在乙国注册成立一个子公司b提供服务。乙国对居民公司的认定采用注册地标准，b公司为乙国居民纳税人。甲国对居民公司的认定还采用实际管理和控制中心所在地标准。如果b公司的实际管理和控制中心在甲国，则b公司同时也是甲国的居民公司。这样，b公司的境内外全部所得要同时向甲国和乙国纳税。 

(3)甲国a银行向乙国b公司发放一笔贷款，b公司将贷款交给其在丙国的分公司c使用，利息由分公司c承担和支付。如果乙国对利息的来源认定标准为借款人为居民的所在地，丙国采用常设机构标准，则a银行的该笔利息要同时被乙、丙两国主张来源地管辖权从而被双重征税。 

2、税收歧视 

一国给予外国服务提供者市场准入时，仍可通过所得税措施歧视外国服务提供者。 

比如，作为甲国居民纳税人的a公司在乙国设有一个分公司b，b的营业利润要在乙国缴纳所得税。如果乙国对b营业利润的征税要比从事相同业务的本国居民公司更重时，就产生了税收歧视。 

再比如，甲国a银行向乙国b公司发放一笔贷款，b公司要为此向a银行支付利息。根据乙国法律，b公司从乙国银行取得同等条件贷款并支付利息时，该笔利息是可以从b公司应税所得中扣除的。但是，如果乙国法律不允许b公司将支付给甲国a银行的利息从应税所得中扣除，就对甲国a银行产生了歧视，会影响乙国公司寻求甲国银行的贷款服务。 

因此，双重征税和税收歧视会构成服务贸易自由的壁垒。 

 

二、消除所得税贸易壁垒的国际机制 

 

尽管自由贸易理论倡导消除贸易壁垒，但现实中许多国家仍对国际贸易施加限制。因此，贸易壁垒的消除需要国际机制。就服务贸易来讲，消除所得税壁垒的国际机制主要是由wto体制和国际税收协定提供的。 

1、wto体制 

对于服务贸易面临的所得税壁垒，gats的作用主要是消除对服务提供者的税收歧视。gats第17条是关于国民待遇的规定，要求wto成员在承诺开放的部门，应给予其他成员的服务和服务提供者不低于本国相同服务和服务提供者的待遇。因此，对外国服务提供者的歧视，陛所得税措施就在被禁止之列。 

但是，gats下的国民待遇不是一个普遍适用的原则，属于具体承诺的范围。如果一个成员没有把有关服务部门列入承诺表，则该成员就没有在该服务部门给予其他成员的服务和服务提供者国民待遇的义务。也就是说，如果该成员对未列入承诺表的外国服务和服务提供者给予的市场准入并采取歧视性所得税措施，并不违反gats义务。 

因此，gats的国民待遇对税收歧视的消除作用是有限的。此外，gats也没有消除双重征税的机制，这就需要国际税收协定发挥作用。 

2、国际税收协定 

国际税收协定具有消除双重征税和税收歧视的作用。 

(1)双重征税 

国际税收协定一般是双边的，主要解决两个居民管辖权的重叠以及居民税收管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税。 

对于两个居民管辖权重叠导致的双重征税，税收协定的做法是确定由一国来行使居民税收管辖权，而另一国的居民税收管辖权则转化为对“非居民”的征税权②。此时仍存在双重征税，但可通过消除居民管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税的机制来解决。 

对于居民管辖权和来源地管辖权的重叠导致的双重征税，税收协定首先在缔约国之间划分征税权，如果征税权划归居住国或来源地国单独享有，就从根本上消除了双重征税；如果征税权划归两国共享，则对来源地管辖权进行适当限制，并由居住国采取免税法或抵免法消除双重征税。 

上述机制可以消除服务贸易所面临的双重征税。 

一国服务提供者通过在另一国的商业存在提供服务时，首先要看商业存在是否构成常设机构。根据gats第28条之定义，商业存在系指任何形式的商业机构，包括法人、分支机构或代表处。根据oecd范本第5条和第7条之规定，如果一个成员的服务提供者通过在另一成员的独立人或子公司提供服务，它们并不构成常设机构，另一成员不能对该服务提供者的所得征税，从而避免了双重征税；如果是通过分公司提供服务，则分公司构成常设机构，但另一成员只能对可归属于常设机构的所得征税，此时居住国应采用免税法或抵免法消除双重征税。 

如果服务贸易是跨境提供的，那么一个成员的服务提供者取得的诸如利息、股息等所得在当地缴纳预提税时，这也会面临双重征税问题。国际税收协定的解决方法是：限制来源国的预提税税率，同时居住国采取抵免法。 

自然人流动也会产生双重征税问题。当自然人流动取得独立劳务所得时(比如律师、会计师提供服务的所得)，根据第7条常设机构原则处理；对于受雇劳务所得，也有相应地消除双重征税的措施。 

(2)税收歧视 

国际税收协定中有“税收无差别待遇条款”，要求缔约国一方的人在缔约国另一方负担的纳税义务，不比缔约国另一方的人在相同情况下(in the samecircumstances)更重。以oecd范本第24条为例，该条规定了国籍无差别、常设机构无差别、扣除无差别和资本无差别等方面的内容： 

国籍无差别指缔约国一方国民在缔约国另一方的税收，不应比缔约国另一方国民在相同情况下的负担更重；常设机构无差别指缔约国一方企业在缔约国另一方的常设机构的税负，不应高于进行同样活动的该另一国企业；扣除无差别指缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费等款项，在确定该企业的纳税所得时，应与在同样情况下支付给本国居民一样扣除；资本无差别指缔约国另一方居民所拥有或控制的缔约国一方企业的税负，不应比该缔约国一方同类企业更重。 

税收无差别待遇条款的意义在于：对于wto的成员来讲，税收协定中无差别待遇的适用不以外国服务提供者的服务是否属于东道国服务贸易承诺表开放的行业为前提。即使提供的服务不在承诺表之列，也应适用税收协定的无差别待遇条款。 

因此，就前面所举的例子而言，一国服务提供者在另一国设立分公司提供服务时，常设机构无差别能够使得分公司的税负不高于进行同样活动的东道国企业；扣除无差别则能够保证缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息能够与支付给本国居民一样扣除。 

 

三、现行机制评价 

 

从上可以看出，在消除所得税壁垒方面，gats和国际税收协定都发挥着各自的作用。事实上，国际税收协定的职能与wto倡导的自由贸易是相吻合的。不过，gats不具有消除双重征税的功能，消除税收歧视的作用有限，消除所得税壁垒仍然是国际税收协定发挥着主要作用。但是，这一体制存在着下列问题： 

1、gats的非歧视原则不能有效消除税收歧视 

gatt／wto的实践表明，非歧视原则(最惠国待遇和国民待遇)对于消除货物贸易壁垒具有重要意义。gats也有最惠国待遇和国民待遇的规定。 

gats第2条规定，各成员应立即和无条件地给予任何其他成员的服务和服务提供者以不低于其给予任何其他国家相同的服务和服务提供者的待遇。与gats的国民待遇属于wto的具体承诺不同，最惠国待遇是wto成员普遍遵守的义务，不受wto成员具体承诺的限制。也就是说，如果wto成员对其他成员的服务和服务提供者给予市场准入，即使该类服务并非具体承诺表中承诺开放的，也要遵守最惠国待遇义务。 

但是，gats第14条(e)款规定，与最惠国待遇不一致的wto成员之间的差别待遇，如果是源于税收协定的规定就不是对最惠国待遇的违反。也就是说，如果有甲、乙两个成员的服务提供者都在丙国提供服务，假如根据甲丙和乙丙之间的税收协定，甲乙的服务提供者在丙的待遇存在差别，丙并不因此违反最惠国待遇。这意味着最惠国待遇不适用于所得税待遇，一国通过双边税收协定在不同成员之间实施所得税差别待遇在gats下是合法的。显然，这与wto体制追求的多边自由贸易体制是不匹配的。 

至于国民待遇，gats第14条(d)款规定，与国民待遇不一致的所得税差别措施，只要差别待遇是为了保证对其他成员的服务或服务提供者平等或有效地课征所得税，就不构成对国民待遇义务的违背。根据该条款的注释，如果税收差别是基于居民和非居民的税负差异等因素产生的，也不违反国民待遇。 

2、税收协定对双重征税和税收歧视的消除也不彻底 

(1)双重征税 

税收协定的主要职能是消除双重征税，但其适用仍需要缔约国国内法的配合。即使税收协定规定了免税法或抵免法，在适用居住国国内法时，仍然可能存在双重征税问题。比如，居住国采用限额免税法，当居住国的税率低于来源地国税率时，居民纳税人境外缴纳的所得税额就不能得到全额抵免，因为此时抵免限额小于其在来源地国实际缴纳的税额。这意味着居民纳税人的境外所得所面临的双重征税不能完全消除。 

此外，税收协定主要是消除法律性双重征税，而不消除经济性双重征税。按照oecd的定义，法律性双重征税是指两个或两个以上的国家或地区对同一纳税人的同一课税对象在同一征税期内征收同一或类似种类的税。本文第一部分提及的双重征税都属于法律性双重征税。经济性双重征税指两个或两个以上的国家对属于不同纳税人的来源于同一税源的课税对象在同一征税期内征税。经济性双重征税的典型表现形式为：对公司利润征税，又对从税后利润中分配的股息在股东环节征税。对于经济性双重征税，有的国家有消除机制，但有的国家认为没有必要消除。oecd则认为，如果国内法不予以缓解，那么在国际上也不必予以缓解。因此，税收协定本身普遍缺少消除经济性双重征税的机制。 

(2)税收歧视 

税收协定无差别待遇的适用是以居民和非居民的划分为前提的。由于居民和非居民的纳税义务是不同的，而税收无差别待遇又要求基于相同情况进行比较，这意味着非居民通常不能在来源地国主张给予当地居民的全部优惠。oecd范本第24条第3款第2句就规定，常设机构无差别不应理解为，缔约国一方由于民事地位、家庭负担给予本国居民的任何扣除、优惠和减免也必须给予该缔约国另一方居民。 

此外，非歧视待遇原则只适用于对来源地所得的歧视，不适用于居住国对本国居民境外所得的税收歧视。也就是说，如果一国居民有来源于境外的所得，其税负比应税所得相同但所得只来自于境内所得的居民更重时，税收协定是不予以管辖的。前面提到的限额抵免就反映了这一问题。 

再者，经济性双重征税所导致的税收歧视也不在税收协定管辖之列。比如，一些国家虽然有减轻居民股东从境内公司获得股息的经济性双重征税的优惠，但不给予从境内公司获得股息的外国股东。由于支付给外国股东的股息所缴纳的预提税是对毛收入的征税，而国内股东获得股息一般是以净所得缴纳所得税，外国股东的股息税负要高于境内股东。 

3、wto和税收协定都无法解决多边的税收问题 

(1)税收协定 

税收协定一般是双边的，但跨国公司的经营是多国背景的，这就产生了下列问题： 

首先，双边税收协定难以解决来源地管辖权重叠产生的双重征税。双边税收协定适用于缔约国一方或缔约国双方居民的人。因此，对于前面所举的两个来源地重叠导致的双重征税的例子，由于a银行不是乙国和丙国的居民，就无法适用乙、丙两国间的税收协定来消除两个来源地管辖权的重叠，除非甲、乙两国税收协定约定乙国放弃来源地管辖权。但是，税收协定一般缺少这样的安排。 

其次，税收协定无法解决多边范围的避税问题。在一国存在广泛的税收协定网络时，也能够为跨国避税提供空间，税收协定滥用(treaty shopping)就是典型的例子。尽管一国可以采取反避税措施，但对因此可能造成的资本外流的担心会限制一国采取反避税措施。 

再次，税收协定无法解决税收竞争问题。为了吸引外国投资，各国可能会竞相给予税收优惠措施，由此可能产生税收竞争问题(tax competition)。但是，税收协定无法解决这一问题，因为税收协定的无差别待遇条款并不限制缔约国给予非居民更多优惠的做法。此外，双边税收协定无法约束第三国优惠措施的给予。况且出于吸引外资和担心资本外流的考虑，一国一般不会在税收协定中约束自己的税收政策。 

(2)wto 

wto是一个贸易组织，wto规则中并没有限制或约束其成员所得税税基、税率等的内容。由于wto并不涉及一国税收体制，因此，一国给予外国投资或服务提供者比国内更多的优惠是不禁止的，反而可能是鼓励的。事实上，gats的国民待遇关注的是外国服务提供者的待遇不低于本国相同的服务提供者，并不禁止“超国民待遇”。此外，在gats体制下，也没有类似于货物贸易的补贴制度来限制wto成员对本国服务出口的税收补贴。 

 

四、结束语 

 

随着国际经济一体化的发展，贸易、投资和税收之间的界限也变得越来越模糊。一方面，对投资的歧视性所得税措施会对国际服务贸易产生负面影响；另一方面，各国竞相采取税收优惠也会对国际资本流动产生扭曲作用。 

篇（3）

随着国际经济的发展，贸易内涵从传统的货物贸易扩展到了服务贸易。特定的所得税措施也能够对服务贸易产生扭曲作用。但是，在国际层面上，所得税的国际协调和贸易自由化是分别通过国际税收协定和WTO来实现的。本文拟在探讨所得税与国际服务贸易之关系的基础上，对现行模式进行初步的评析。

一、所得税与国际服务贸易的关系

WTO框架下的服务贸易总协定(GATS)界定了服务贸易的四种交易模式：(1)在一个成员境内将服务提供至任何其他成员境内(跨境交付)；(2)在一个成员境内，向其他成员在该成员境内的服务消费者提供服务(境外消费)；(3)一个成员的服务提供者通过在其他成员境内的商业存在提供服务(商业存在)；(4)一个成员的服务提供者通过其派往其他成员的自然人提供服务(自然人流动)。

所得税措施能够对上述服务产生影响，主要问题在双重征税和税收歧视两方面：

1、双重征税

在所得税领域，多数国家普遍同时主张居民税收管辖权和来源地管辖权，这就产生了三种类型的双重征税：(1)居民税收管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税；(2)居民税收管辖权和居民税收管辖权重叠导致的双重征税；(3)来源地管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税。

这些类型的双重征税在服务贸易中也会出现。比如：

(1)甲国A银行向乙国B公司发放一笔贷款，B公司要为此向A银行支付利息。乙国认定A银行的利息收入为来源于乙国的所得，要予以征税；而A银行作为甲国居民纳税人，该笔利息所得也要在甲国纳税。这样，该笔利息就面临双重征税。

(2)甲国A公司在乙国注册成立一个子公司B提供服务。乙国对居民公司的认定采用注册地标准，B公司为乙国居民纳税人。甲国对居民公司的认定还采用实际管理和控制中心所在地标准。如果B公司的实际管理和控制中心在甲国，则B公司同时也是甲国的居民公司。这样，B公司的境内外全部所得要同时向甲国和乙国纳税。

(3)甲国A银行向乙国B公司发放一笔贷款，B公司将贷款交给其在丙国的分公司C使用，利息由分公司C承担和支付。如果乙国对利息的来源认定标准为借款人为居民的所在地，丙国采用常设机构标准，则A银行的该笔利息要同时被乙、丙两国主张来源地管辖权从而被双重征税。

2、税收歧视

一国给予外国服务提供者市场准入时，仍可通过所得税措施歧视外国服务提供者。

比如，作为甲国居民纳税人的A公司在乙国设有一个分公司B，B的营业利润要在乙国缴纳所得税。如果乙国对B营业利润的征税要比从事相同业务的本国居民公司更重时，就产生了税收歧视。

再比如，甲国A银行向乙国B公司发放一笔贷款，B公司要为此向A银行支付利息。根据乙国法律，B公司从乙国银行取得同等条件贷款并支付利息时，该笔利息是可以从B公司应税所得中扣除的。但是，如果乙国法律不允许B公司将支付给甲国A银行的利息从应税所得中扣除，就对甲国A银行产生了歧视，会影响乙国公司寻求甲国银行的贷款服务。

因此，双重征税和税收歧视会构成服务贸易自由的壁垒。

二、消除所得税贸易壁垒的国际机制

尽管自由贸易理论倡导消除贸易壁垒，但现实中许多国家仍对国际贸易施加限制。因此，贸易壁垒的消除需要国际机制。就服务贸易来讲，消除所得税壁垒的国际机制主要是由WTO体制和国际税收协定提供的。

1、WTO体制

对于服务贸易面临的所得税壁垒，GATS的作用主要是消除对服务提供者的税收歧视。GATS第17条是关于国民待遇的规定，要求WTO成员在承诺开放的部门，应给予其他成员的服务和服务提供者不低于本国相同服务和服务提供者的待遇。因此，对外国服务提供者的歧视，陛所得税措施就在被禁止之列。

但是，GATS下的国民待遇不是一个普遍适用的原则，属于具体承诺的范围。如果一个成员没有把有关服务部门列入承诺表，则该成员就没有在该服务部门给予其他成员的服务和服务提供者国民待遇的义务。也就是说，如果该成员对未列入承诺表的外国服务和服务提供者给予的市场准入并采取歧视性所得税措施，并不违反GATS义务。

因此，GATS的国民待遇对税收歧视的消除作用是有限的。此外，GATS也没有消除双重征税的机制，这就需要国际税收协定发挥作用。

2、国际税收协定

国际税收协定具有消除双重征税和税收歧视的作用。

(1)双重征税

国际税收协定一般是双边的，主要解决两个居民管辖权的重叠以及居民税收管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税。

对于两个居民管辖权重叠导致的双重征税，税收协定的做法是确定由一国来行使居民税收管辖权，而另一国的居民税收管辖权则转化为对“非居民”的征税权②。此时仍存在双重征税，但可通过消除居民管辖权和来源地管辖权重叠导致的双重征税的机制来解决。

对于居民管辖权和来源地管辖权的重叠导致的双重征税，税收协定首先在缔约国之间划分征税权，如果征税权划归居住国或来源地国单独享有，就从根本上消除了双重征税；如果征税权划归两国共享，则对来源地管辖权进行适当限制，并由居住国采取免税法或抵免法消除双重征税。

上述机制可以消除服务贸易所面临的双重征税。

一国服务提供者通过在另一国的商业存在提供服务时，首先要看商业存在是否构成常设机构。根据GATS第28条之定义，商业存在系指任何形式的商业机构，包括法人、分支机构或代表处。根据OECD范本第5条和第7条之规定，如果一个成员的服务提供者通过在另一成员的独立人或子公司提供服务，它们并不构成常设机构，另一成员不能对该服务提供者的所得征税，从而避免了双重征税；如果是通过分公司提供服务，则分公司构成常设机构，但另一成员只能对可归属于常设机构的所得征税，此时居住国应采用免税法或抵免法消除双重征税。

如果服务贸易是跨境提供的，那么一个成员的服务提供者取得的诸如利息、股息等所得在当地缴纳预提税时，这也会面临双重征税问题。国际税收协定的解决方法是：限制来源国的预提税税率，同时居住国采取抵免法。

自然人流动也会产生双重征税问题。当自然人流动取得独立劳务所得时(比如律师、会计师提供服务的所得)，根据第7条常设机构原则处理；对于受雇劳务所得，也有相应地消除双重征税的措施。

(2)税收歧视

国际税收协定中有“税收无差别待遇条款”，要求缔约国一方的人在缔约国另一方负担的纳税义务，不比缔约国另一方的人在相同情况下(inthesamecircumstances)更重。以OECD范本第24条为例，该条规定了国籍无差别、常设机构无差别、扣除无差别和资本无差别等方面的内容：

国籍无差别指缔约国一方国民在缔约国另一方的税收，不应比缔约国另一方国民在相同情况下的负担更重；常设机构无差别指缔约国一方企业在缔约国另一方的常设机构的税负，不应高于进行同样活动的该另一国企业；扣除无差别指缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息、特许权使用费等款项，在确定该企业的纳税所得时，应与在同样情况下支付给本国居民一样扣除；资本无差别指缔约国另一方居民所拥有或控制的缔约国一方企业的税负，不应比该缔约国一方同类企业更重。

税收无差别待遇条款的意义在于：对于WTO的成员来讲，税收协定中无差别待遇的适用不以外国服务提供者的服务是否属于东道国服务贸易承诺表开放的行业为前提。即使提供的服务不在承诺表之列，也应适用税收协定的无差别待遇条款。

因此，就前面所举的例子而言，一国服务提供者在另一国设立分公司提供服务时，常设机构无差别能够使得分公司的税负不高于进行同样活动的东道国企业；扣除无差别则能够保证缔约国一方企业支付给缔约国另一方居民的利息能够与支付给本国居民一样扣除。

三、现行机制评价

从上可以看出，在消除所得税壁垒方面，GATS和国际税收协定都发挥着各自的作用。事实上，国际税收协定的职能与WTO倡导的自由贸易是相吻合的。不过，GATS不具有消除双重征税的功能，消除税收歧视的作用有限，消除所得税壁垒仍然是国际税收协定发挥着主要作用。但是，这一体制存在着下列问题：

1、GATS的非歧视原则不能有效消除税收歧视

GATT／WTO的实践表明，非歧视原则(最惠国待遇和国民待遇)对于消除货物贸易壁垒具有重要意义。GATS也有最惠国待遇和国民待遇的规定。

GATS第2条规定，各成员应立即和无条件地给予任何其他成员的服务和服务提供者以不低于其给予任何其他国家相同的服务和服务提供者的待遇。与GATS的国民待遇属于WTO的具体承诺不同，最惠国待遇是WTO成员普遍遵守的义务，不受WTO成员具体承诺的限制。也就是说，如果WTO成员对其他成员的服务和服务提供者给予市场准入，即使该类服务并非具体承诺表中承诺开放的，也要遵守最惠国待遇义务。

但是，GATS第14条(e)款规定，与最惠国待遇不一致的WTO成员之间的差别待遇，如果是源于税收协定的规定就不是对最惠国待遇的违反。也就是说，如果有甲、乙两个成员的服务提供者都在丙国提供服务，假如根据甲丙和乙丙之间的税收协定，甲乙的服务提供者在丙的待遇存在差别，丙并不因此违反最惠国待遇。这意味着最惠国待遇不适用于所得税待遇，一国通过双边税收协定在不同成员之间实施所得税差别待遇在GATS下是合法的。显然，这与WTO体制追求的多边自由贸易体制是不匹配的。至于国民待遇，GATS第14条(d)款规定，与国民待遇不一致的所得税差别措施，只要差别待遇是为了保证对其他成员的服务或服务提供者平等或有效地课征所得税，就不构成对国民待遇义务的违背。根据该条款的注释，如果税收差别是基于居民和非居民的税负差异等因素产生的，也不违反国民待遇。

2、税收协定对双重征税和税收歧视的消除也不彻底

(1)双重征税

税收协定的主要职能是消除双重征税，但其适用仍需要缔约国国内法的配合。即使税收协定规定了免税法或抵免法，在适用居住国国内法时，仍然可能存在双重征税问题。比如，居住国采用限额免税法，当居住国的税率低于来源地国税率时，居民纳税人境外缴纳的所得税额就不能得到全额抵免，因为此时抵免限额小于其在来源地国实际缴纳的税额。这意味着居民纳税人的境外所得所面临的双重征税不能完全消除。

此外，税收协定主要是消除法律性双重征税，而不消除经济性双重征税。按照OECD的定义，法律性双重征税是指两个或两个以上的国家或地区对同一纳税人的同一课税对象在同一征税期内征收同一或类似种类的税。本文第一部分提及的双重征税都属于法律性双重征税。经济性双重征税指两个或两个以上的国家对属于不同纳税人的来源于同一税源的课税对象在同一征税期内征税。经济性双重征税的典型表现形式为：对公司利润征税，又对从税后利润中分配的股息在股东环节征税。对于经济性双重征税，有的国家有消除机制，但有的国家认为没有必要消除。OECD则认为，如果国内法不予以缓解，那么在国际上也不必予以缓解。因此，税收协定本身普遍缺少消除经济性双重征税的机制。

(2)税收歧视

税收协定无差别待遇的适用是以居民和非居民的划分为前提的。由于居民和非居民的纳税义务是不同的，而税收无差别待遇又要求基于相同情况进行比较，这意味着非居民通常不能在来源地国主张给予当地居民的全部优惠。OECD范本第24条第3款第2句就规定，常设机构无差别不应理解为，缔约国一方由于民事地位、家庭负担给予本国居民的任何扣除、优惠和减免也必须给予该缔约国另一方居民。

此外，非歧视待遇原则只适用于对来源地所得的歧视，不适用于居住国对本国居民境外所得的税收歧视。也就是说，如果一国居民有来源于境外的所得，其税负比应税所得相同但所得只来自于境内所得的居民更重时，税收协定是不予以管辖的。前面提到的限额抵免就反映了这一问题。

再者，经济性双重征税所导致的税收歧视也不在税收协定管辖之列。比如，一些国家虽然有减轻居民股东从境内公司获得股息的经济性双重征税的优惠，但不给予从境内公司获得股息的外国股东。由于支付给外国股东的股息所缴纳的预提税是对毛收入的征税，而国内股东获得股息一般是以净所得缴纳所得税，外国股东的股息税负要高于境内股东。

3、WTO和税收协定都无法解决多边的税收问题

(1)税收协定

税收协定一般是双边的，但跨国公司的经营是多国背景的，这就产生了下列问题：

首先，双边税收协定难以解决来源地管辖权重叠产生的双重征税。双边税收协定适用于缔约国一方或缔约国双方居民的人。因此，对于前面所举的两个来源地重叠导致的双重征税的例子，由于A银行不是乙国和丙国的居民，就无法适用乙、丙两国间的税收协定来消除两个来源地管辖权的重叠，除非甲、乙两国税收协定约定乙国放弃来源地管辖权。但是，税收协定一般缺少这样的安排。

其次，税收协定无法解决多边范围的避税问题。在一国存在广泛的税收协定网络时，也能够为跨国避税提供空间，税收协定滥用(treatyshopping)就是典型的例子。尽管一国可以采取反避税措施，但对因此可能造成的资本外流的担心会限制一国采取反避税措施。

再次，税收协定无法解决税收竞争问题。为了吸引外国投资，各国可能会竞相给予税收优惠措施，由此可能产生税收竞争问题(taxcompetition)。但是，税收协定无法解决这一问题，因为税收协定的无差别待遇条款并不限制缔约国给予非居民更多优惠的做法。此外，双边税收协定无法约束第三国优惠措施的给予。况且出于吸引外资和担心资本外流的考虑，一国一般不会在税收协定中约束自己的税收政策。

(2)WTO

WTO是一个贸易组织，WTO规则中并没有限制或约束其成员所得税税基、税率等的内容。由于WTO并不涉及一国税收体制，因此，一国给予外国投资或服务提供者比国内更多的优惠是不禁止的，反而可能是鼓励的。事实上，GATS的国民待遇关注的是外国服务提供者的待遇不低于本国相同的服务提供者，并不禁止“超国民待遇”。此外，在GATS体制下，也没有类似于货物贸易的补贴制度来限制WTO成员对本国服务出口的税收补贴。

四、结束语

随着国际经济一体化的发展，贸易、投资和税收之间的界限也变得越来越模糊。一方面，对投资的歧视性所得税措施会对国际服务贸易产生负面影响；另一方面，各国竞相采取税收优惠也会对国际资本流动产生扭曲作用。

篇（4）

上述两个案例中，企业均以“海关多征税款”为由，要求退税。那么上述退税申请海关是否应该接受？

政法函【2004】27号对《海关法》第63条有关“海关多征的税款，⋯⋯纳税义务人自交纳税款之日起一年内，可以要求海关退还”的规定，是这样解释的：“......应适用于海关对进出口货物实际征收的税款，与正常情况下海关基于货物申报进出口当时随附的全部单证应当征收的税款相比，海关实际征收税额多于应征税额的情形。”

上述两个案例中，收货人或报关人在进口申报“免费提供”或“一般贸易”时，所随附的全部单证都是与其申报的贸易方式符合的，海关当时的征税行为是合法正确的。至于事后收货人或人提出贸易方式错误，并补充一些说明材料，包括提供加工贸易手册，由于所申报的货物已经结关放行，海关很难判定所述情况是否属实，所以没有接受纳税义务人的退税申请。

在进出口货物通关过程中，海关征收税款和纳税义务人缴纳税款是一项政策性非常强的工作。在征纳税款的过程中，由于税则归类、原产地确定差错而导致税率适用错误或者高估完税价格、以及填报错误或其他技术性错误等各种原因，都有可能出现多缴税款的情况。那么，哪些情况海关给予退税，申请退税时都需要提交什么证明文件?

通常情况下，对已征税放行的进出口货物，纳税义务人可以向海关申请退税的情形包括以下几种：

已缴纳税款的进(出)口货物，因品质或者规格原因原状退货复运出（进）境的。应提交以下材料：

《退税申请书》；

原进(出)口报关单、税款缴款书、发票；

货物复运出（进）境的出（进）口报关单；

收发货人双方关于退货的协议。

出口货物复运进境还应提供税务机关重新征收国内环节税的证明。

已缴纳出口关税的货物，因故未装运出口申报退关的。应提交以下材料：

《退税申请书》；

原出口报关单和税款缴款书。

散装进出口货物发生短装并已征税放行的，如果该货物的发货人、承运人或保险公司已对短装部分退还或赔偿相应货款的，纳税义务人可以向海关申请退还进口或出口短装部分的相应税款。应提交以下材料：

《退税申请书》；

原进口或出口报关单、税款缴款书、发票；

具有资质的商品检验机构出具的相关检验证明书；

已经退款或赔款的证明文件。

进出口货物因残损、品质不良、规格不符原因，由进出口货物的发货人、承运人或者保险公司赔偿相应货款的，纳税义务人可以向海关申请退还赔偿货款部分的相应税款。应提交以下材料：

《退税申请书》；

原进口或出口报关单、税款缴款书、发票；

已经赔偿货款的证明文件。

税则归类差错并经海关认定，且相应差错已排除走私违规嫌疑的。应提交以下材料：

《退税申请书》；

原进口或出口报关单、税款缴款书、发票；

海关认定税则归类的证明文件。

货物征税放行后，收货人在货物进境之日起90日内提交适用《曼谷协定》税率原产地证明书，经海关核实，仍应对原进口货物实施曼谷协定税率的，对按原税率多征的部分应予以退还。

篇（5）

一、引言

税收筹划是一门技术，也是一门艺术。税收筹划是和政策立法的意图相符合的行为。这种行为是指纳税人在不违背税法原则的基础上，对自己的经济活动进行一定的周密安排，以达到少交缓交税款的目的。纳税筹划强调对经济活动合理科学的规划，是一种符合税法政策和原则的财务活动。

贸易型企业的纳税筹划主要从两个方面进行考虑，一个是增值税或营业税，一个是公司的所得税，这两个是重要的税种，也是进行纳税筹划意义较大的税种。结合目前中国贸易型企业的特点，本文主要从增值税和所得税两个税种进行考虑。同时也要结合作者的实际情况，如从事钢产品的贸易型企业的纳税筹划等。希望能够对相关的行业有所帮助。

二、贸易型企业增值税纳税筹划

增值税是对在我国境内从事货物销售、提供加工和修理修配劳务、进口货物的单位和个人进行以其增值额进行征税的税种。对增值税的纳税筹划主要从以下几个方面进行规划：

（一）对纳税人身份进行筹划

增值税对不同的纳税人是采取了不一样的征税税率。对小规模纳税人征税率为3%，而对于一般纳税人的增值税税率为17%。同时它们的税收政策有不同，例如对一般纳税人有开具增值税专用发票，小规模纳税人一般不可以开具专用发票，在特殊情况下可以由征税机关代开，但是税率也是只有3%。这样的政策导致小规模纳税人的销售价格一般较低，但是由于无法开具增值税专用发票对某些可以进行进项抵扣的单位失去了吸引力。

一般仅从纳税层面而言，两种纳税主体的节税平衡点可以直接算出，即一般纳税人的销售收入*增值率*17%=小规模纳税人收入*3%，从而得出增值率在17.65%以上的企业应当采用小规模纳税人纳税身份，反之，采用一般纳税人身份进行纳税。

当然，以上的结论是建立在贸易型企业（一般纳税人）购货和销售均为17%的增值税税率的条件下，如果其购销的征税率不一样就需要重新计算。同样的道理，可以得出以下的表格：

因此，如果从纳税人身份的角度来看，单单从节税角度分析，需要考虑贸易企业具体的增值率。当然，对于从事钢产品为主的贸易型企业主要还是适用于17.65%的节税平衡点。

（二）对采购方式和价格进行筹划

对于贸易企业，从事的还是中间环节的税收筹划。因此必须考虑到公司的采购方式和销售方式。下面，我们简要探讨一下采购方式的税收筹划。

对于贸易型企业的采购方式主要是要从运费和采购价格进行考虑。如果结合贸易的特点，代销方式的选择其实也是一种采购方式的选择。

对于有进行废钢采购的贸易型企业还需要考虑到2008年中央的《关于征求调整完善废旧物资增值税优惠政策意见的函》的规定。从2008年的规定发现，从事回收废钢环节的贸易型企业的增值税减免措施被取消，因此这些贸易型企业也需要重新考虑采购价格和运费的税收筹划。例如，在价格上要考虑进行税抵扣因素，在运费上要考虑运费只抵扣7%，而货物价格则可以抵扣17%的差距，因此在公司进行采购合同的设计上可以将采购价调整为加入运费后的采购价，这样就可以合理增加抵扣金额。

对于采购合同中规定的代销方式的选择，主要有视同买断和收取手续费两种方式。由于结算中收入计入不同的账目会有不一样的税种，因此需要结合具体情况分析。一般需要考虑的是视同买断的价差、手续费收入、可以抵扣进行税额、交易双方的纳税身份等。一般而言，由于手续费收入需要同时缴纳营业税，这同时增加了城建税和教育费附加等，因此，一般倾向于采用视同买断方式。

在采购的同时，也可以采用分立和联营企业的方式进行税收筹划。例如可以在税负低的地方分立采购公司从小规模纳税人购入较低价格的钢产品，同时这个采购公司又能为已有的贸易公司开具增值税专用抵扣发票，减少贸易企业的税负。另外根据进项税额的抵扣规定中，一般需要付讫进项货物款项后才能够抵扣进项税，因此，在商业企业存在周转资金不灵的情况下，可以采用商业承兑汇票的方式以满足及时抵扣进项税额的规定。

（三）对销售方式进行筹划

增值税是根据增值额进行征税的，其金额等于销项金额减去进项金额乘以增值税税率。销项税额一般是根据收讫价款或者取得价款凭证的日期确定。因此，企业应当在合适的商业条件下采用合适的方式进行延迟纳税。

销售结算方式主要有直接收款、托收承付、赊销、分期付款等，不同的结算方式对增值税销项是有很大的区别。贸易型企业的销售方式主要需要遵循以下原则进行必要的筹划：

第一，发票要和收款同时产生。一般尽量避免为收款先开具发票的行为，因为发票开具后，贸易企业即要面临纳税行为。但是这种方式比较难以获得采购方的理解，而且贸易竞争越来越严重，因此这种方式可能较为难以实施。

第二，防止垫付税款。一般托收承付和委托收款两种方式是比较容易产生税款垫付行为，对公司的资金产生了占用行为。因此，贸易公司要能够尽量少使用这种方式。

第三，在不能及时收回现金的时候，尽量采用分期付款的结算方式和赊销方式，减少现时税款的支付。特别是对大额的钢产品销售一般都是需要采用分期付款方式以延迟纳税。

第四，多采用折扣销售的营销方式，尽量少用销售折扣方式。这样以减少销项税额。

三、新形势下所得税的纳税筹划分析

下面，我们主要分析下贸易型企业的所得税纳税筹划。

一般而言，对于所得税的纳税筹划主要是利用税收优惠政策、充分利用可以扣除项目和合理选择会计政策三个角度进行规划。一般对于贸易企业，税收优惠政策中的再投资、研发支出等可适用条件无法满足，主要是选择扣除项目和会计政策两个方面进行展开。

（一）充分利用可扣除项目进行所得税筹划

对于新税法规定，一般可以利用工资薪金和广告业务开支、业务招待费三个方面进行筹划。对于工资薪金，它是教育培训支出、工会支出、福利费的扣除标准。因此，贸易型企业要合理规划好公司的工资薪金，例如对于公司的个人福利可以在超支部分以工资方式发放，对于可以分红的员工，其分红也可以以工资方式发放，同时也可以在合理的岗位和职责上采用残疾人士等，这样可以增加公司可以扣除的基数。同时对于职工教育培训支出，由于其可以跨年度抵扣，因此，公司在具体的工会支出、福利支出、教育培训上需要进行必要的规划，以达到合理减少税收的目的。

对于公司的广告宣传费用和业务招待费用支出，由于两个支出的基数均为销售收入，但是具体的可以扣除的比例不一样，对于前者，目前已经达到了15%，对于后者则是千分之五，但是不超过实际支出的60%，因此，企业要能够合理规划好两者的支出比例。首先是要能够提升销售收入，对于一次性的销售收入尽量可以采用租赁方式改成其他业务收入从而归入可作为扣除基数的销售收入。第二，对于可以归类为广告业务支出的项目尽量避免归类为业务招待费用。例如，对于贸易型企业中经常出现的赠送客户礼物的行为，要能够在礼物上印上公司标识从而成为广告业务支出。

（二）合理选择会计政策进行所得税筹划

对于合理利用会计政策进行税收筹划则是需要根据公司需要和经济形势进行选择。而且会计政策的选择是需要保持一致性的，因此公司选择会计政策需要通盘考虑。下面我们主要从纳税筹划角度进行分析，主要从销售收入方式、存货计价方式、折旧和摊销方式等。

第一，销售收入方式的选择。不同的销售方式对所得税的征收也有不同的影响，贸易型企业要根据实际业务特点和可能产生的税收负担合理选择销售方式和会计结算方式。一般直接收款是以收到货款或者取得索款凭据，并将提货单交给买方的当日进行结算，而赊销和分期收款则是根据合同规定的时间进行结算的，因此，不同的结算方式对纳税也是有影响的。

第二，对存货的计价方式选择。存货计价方式一般每一个会计年度需要保持一致。因此要根据整年的发展判断进行合理的选择。例如，如果预计到钢产品处于下行通道，价格将逐月下降，存货计价方式最好采用先进先出方法，以减少纳税。如果钢产品预计将有较大的波动，而且是上下波动，则贸易企业最好采用加权平均法和移动平均法等。这样也才能够减少利润的波动，从而减少公司税收的波动，因为税收的波动容易对公司的税收资金产生较大的波动，不利于公司安排资金。

第三，对于折旧和摊销方式，要本着业务真实、合理选择折旧年限的原则，合理选择折旧的方式。例如，对于固定资产的折旧就需要从年度总和法、直线法、双倍余额递减法等选择其中的一种。当然在选择上，要根据税法的规定和当地税务机关的规定。对于无形资产的摊销年限，贸易型企业主要是品牌和商标，一般摊销的年限至少为10年，贸易型企业可以根据自身的情况，合理选择年限。

四、结语

当然，纳税筹划最主要的原则是不违背交易和发生的真实性，在符合立法的原则下进行筹划，因此，纳税筹划最主要是需要企业在合法合理的条件下进行符合业务特色的筹划。本文所提的主要都还是原则性的内容进行稍微的论述。具体的运用中，还需要相关的行业进行必要的调整。

参考文献：

[1]吉文丽. 新企业所得税下企业纳税筹划探析[J].新疆农业职业技术学院学报. 2009.06，66-69.

[2]周瑞英. 浅议增值税纳税筹划[J]. 中国总会计师.2010（2），175.

篇（6）

正因为低，碳的全球化，发达国家也兼顾发展中国家的能源效率，帮其减少碳的排放量。目前，国际上对减少碳排放量采取了三种方式，综合来看，有两种是对发展中国家有利的做法。

发达国家通过技术和资金援助，在外贸和投资中兼顾不同国家的生产工艺，帮助发展中固家提高能源效率，尽量减少碳排放。这是一种较为温和的做法。

此外，通过碳交易，发达国家支持发展中国家碳减排。目前京都机制上有两个不同但又相关的碳排放交易体系。一是以配额为基础的交易市场，即通过控制碳排放总量，造成碳排教叔的稀缺性，使其成为可供交易的商品的排放交易体系；二是以项目为基础的交易市场，负有减排叉务的缔约圆通过国际项目合作获得碳减排额度，补偿不能完成的减排承诺的清洁发展机制(cDM)和联合履约机制。但国际上的碳交易市场还处于发展阶段，还未形成全球碳交易市场，不过。我认为，碳交易不会很难，只要政府有足够的推动力，碳交易会发展得很快。

第三种方式是对发展中国家极为不利的做法，即通过碳关税迫使发展中国家减少碳排放。碳税是针对：氧化碳排放所征收的税，它是一种环境税。环境税以国内税的形式出现，一般按产地原则或目的地原则征收。当一国实行产地原则而另一国实行目的地原则时，同一批商品既要负担出口国的环境税，又要自担进口国的环境税，这就会出现双重征税问题。目前，碳税已经在发达国家逐渐推广实施，并且，发达国家希望将碳税进一步向全球推广。

篇（7）

一、设置专门的会计核算明细科目

（一）“主营业务收入――出口视同内销”科目，用于核算出口视同内销业务收入；

（二）“主营业务成本――出口视同内销”科目，用于核算出口视同内销业务成本；

（三）“应交税费――应交增值税（进项税额）――出口视同内销”科目，用于核算出口视同内销货物的增值税进项税额；

（四）“应交税费――应交增值税（销项税额）――出口视同内销”科目，用于核算出口视同内销货物的增值税销项税额；

对于国家明确规定不予退增值税的货物，即退税率为零的货物，因税务处理上与“未在规定期限内申报退税的货物、虽已申报退税但未在规定期限内向税务机关补齐有关凭证的货物”有所不同，为便于核算，建议有此类业务的企业增设“应交税费――应交增值税(进项税额)――出口零退税”、“应交税费――应交增值税（销项税额）――出口零退税”两个明细科目另行单独核算。

二、会计核算

在账务处理上，外贸企业未在规定期限内申报退税的货物、虽已申报退税但未在规定期限内向税务机关补齐有关凭证的出口货物，与国内销售商品不完全一样。对于视同内销的出口业务，首先应冲减外销收入，同时确认内销收入，并计提销项税额。销项税额计算公式为：

一般纳税人以一般贸易方式出口上述货物计算销项税额公式：

销项税额=出口货物离岸价格×外汇人民币牌价÷（1+法定增值税税率）×法定增值税税率

一般纳税人以进料加工复出口贸易方式出口上述货物以及小规模纳税人出口上述货物计算应纳税额公式：

应纳税额=（出口货物离岸价格×外汇人民币牌价）÷（1+征收率）×征收率。

具体会计分录如下：

1.外销收入转“出口视同内销收入”，同时计提销项税额

贷：主营业务收入――出口视同内销蓝字

（金额为“企业出口货物征税联系单”中“人民币离岸价”除以1.17后的金额，即计税额，假定为A ）

贷：主营业务收入――外销红字 （= -A-B）

贷：应交税费―应交增值税（销项税额）――出口视同内销蓝字

（金额为“企业出口货物征税联系单”中“销项税额”，假定为B ）

2.外销成本转“出口销售成本”

借：主营业务成本――出口视同内销蓝字

（金额为“进项税额抵扣证明”中的“金额”栏数值）

借：主营业务成本――外销 红字

3.凭“进项税额抵扣证明”，冲转原有关增值税处理凭证

借：主营业务成本―外销（不退税成本） 红字(=C)

借：应收出口退税等科目红字(=D)

贷：应交税费――应交增值税――出口退税 红字（假定为C）

贷：应交税费――应交增值税（进项税额）转出――外销红字（假定为D）

且满足：C+D=“进项税额抵扣证明”中的“可抵扣税额”栏数值

外贸企业必须凭有关进项增值税专用发票或进货分批单向主管税务机关申请开具《外贸企业出口视同内销征税货物进项税额抵扣证明》（下称《证明》），进项增值税专用发票或进货分批单如一次性全部转作当期内销抵扣的，应按进项发票上的税额或进货分批单上“本次结余”的金额乘以征税率填具《证明》的“可抵扣税额”栏；如部分转作当期内销抵扣的，税务机关应先为其开具进货分批单，同时按进货分批单上本次申报的金额乘以征税率填具《证明》的“可抵扣税额”栏。

4.结转进项税额

借：应交税费――应交增值税（进项税额）――外销红字（假定为E）

借：应交税费――应交增值税（进项税额）――出口视同内销蓝字 (=-E)

且满足：E=C+D=“进项税额抵扣证明”中的“可抵扣税额”栏数值

国家明确规定不予退增值税的货物，即退税率为零的货物，因出口时已知无退税、且要计提销项税额缴税，所以税务机关一般只受理“企业出口货物征税联系单”，审批确认销项征税，对“进项税额抵扣证明”不予办理，这就要求企业在出口入账时即确认出口视同内销收入，直接计提销项税额，并结转成本，会计分录如下：

1.商品入库时

借：库存商品等科目

应交税费――应交增值税（进项税额）――出口零退税

贷：应付账款等科目

2.销售确认入账

借：应收账款――国外

贷：主营业务收入――出口视同内销

应交税费――应交增值税（销项税额）――出口零退税

3.成本结转

借：主营业务成本――出口视同内销

贷：库存商品等科目

三、税务处理

国家税务总局《关于外贸企业出口视同内销货物进项税额抵扣有关问题的通知》（国税函【2008】265号）规定，自2008年4月1日起，外贸企业出口视同内销货物的进项税额抵扣必须符合以下3点要求：

（一）必须有在规定认证期限内办理认证手续的增值税专用发票，否则不予抵扣。

（二）必须在出口货物规定申报退（免）税的期限截止之日的次日起30天内，向主管退税的税务机关申请开具《外贸企业出口视同内销征税货物进项税额抵扣证明》，并凭此证明在下一个征收期内进行申报抵扣，否则不予抵扣。

（三）抵扣的进项税额必须小于或等于证明所列税额，否则不予抵扣。

因此，外贸企业必须对出口视同内销货物的税务处理高度重视，明确下列几个时间控制点：

1.增值税专用发票认证期限：外贸企业购进货物后，无论内销还是出口，还是出口视同内销，所取得的增值税专用发票必须在该专用发票开具之日起90日内办理认证，否则不予抵扣或退税。

2.出口货物规定申报退（免）税的期限：2008年1月1日起，货物报关出口之日（以出口货物报关单〈出口退税专用〉上注明的出口日期为准）起90天后第一个增值税纳税申报期截止之日（国税函【2007】1150号文）。超过时限，按出口视同内销业务办理。

外贸企业确有特殊原因在规定期限内无法申报出口退税的，按现行有关规定申请办理延期申报手续。包括：因不可抗力、因采用集中报关等特殊方式、因经营方式特殊致使无法在规定期限内取得单证或申报退税。

3.外贸企业向主管退税部门提供出口收汇核销单（远期收汇除外）的期限为自货物报关出口之日起210天内（国税发【2008】47号文）。超过时限，按出口视同内销业务办理。

4.《外贸企业出口视同内销征税货物进项税额抵扣证明》办理及抵扣时限：在出口货物规定申报退（免）税的期限截止之日的次日起30天内。并凭此证明在下一个征收期内进行申报抵扣，否则不予抵扣。

增值税纳税申报表的相关填列，主要注意：

1.以一般贸易方式出口、视同内销征税的货物，应在增值税纳税申报表附表“一本期销售情况明细”第3栏“开具普通发票”栏用蓝字调增视同内销销售额、销项税额，同时在第16栏“开具普通发票”栏用红字冲减已申报的“免税货物销售额”。

2.以进料加工方式出口、视同内销征税的货物，应在增值税纳税申报表附表“一本期销售情况明细”第10栏“开具普通发票”栏用蓝字调增视同内销销售额、应纳税额，同时在第16栏“开具普通发票”栏用红字冲减已申报的“免税货物销售额”。

篇（8）

根据国税发[1996]123规定，仅限于老外商投资企业之间开展的间接出口业务是免税的，非老企业之间的间接出口业务要视同内销征税。但在全国各地的实际管征中，几乎对所有企业的间接出口业务都予以免税。如果对间接出口税收政策调整为视同内销征税，变动很大，应审慎处理。我们先对间接出口视同内销征税进行利弊分析。

有利之处：

1、视同内销征税有利于增值税的规范管理，使间接出口环节不再游离于增值税链条之外。抛开海关对料件的保税进口因素，间接出口的经营行为是一种内销行为，从理论上讲应该纳入增值税的课征范围。据统计，目前全国每年有上千亿的间接出易额，实行免税政策，对整个增值税管理影响可想而知。因此，对间接出口征税可保持增值税链条的连续性，有利于堵住偷逃税的漏洞。

2、间接出口视同内销征税有利于税务机关的管理。一个企业间接出口的客户(即间接进口的企业)很多，对间接出口免税，税务机关无法对每个间接进口的企业逐个跟踪管理。间接出口、进口的两家企业如果同在一地区或属同一税务机关管辖，对间接出口的免税管理还比较容易；如果两家企业不在同一地区甚至跨省市，税务机关对其实施出口管理的难度就大了。另一方面，许多产品是在国内经过多次结转，也就是多次间接出口才真正出口离境，税务机关对其管理难度就更大了。所以，对间接出口视同内销征税，将它纳入增值税管理范围，将大大减轻税务机关征管难度。

不利影响：

1、对间接出口视同内销征税不利于企业开展加工贸易。企业直接从国外进口料件加工后间接出口给另外一家企业，若对其征税，由于企业前道环节是免税进口的，没有进项可以抵扣，在这种情况下，对间接出口业务征税就相当于对产品全额而不是增值额征税，企业的税负很重。其次，在目前许多产品的出口退税率低于征税率情况下，对间接出口视同内销征税必然造成已纳税款得不到全额退税，增加加工贸易企业税收负担；第三，对所有的间接出口所征的税款，如果产品最后出口时都要退税，在出口退税指标比较紧和退税速度慢的情况下，占用企业资金，不利于企业开展加工贸易。

2、在加工贸易整体税收政策未作调整的情况下，对间接出口视同征税会产生新的问题。目前，我国对加工贸易的主要税收政策是进口料件保税不征税，出口加工货物时退还其耗用的国产料件已征税款．如果仅对间接出口征税，会影响到加工贸易整体税收政策。由于间接出口涉及海关对进口料件的保税监管，同时又涉及税务机关对产品转厂的税收管理，如果税务机关对间接出口视同内销征税，但海关对间接出口的产品实行保税政策，政出多门，海关与税务机关政策互相矛盾，会让企业无所适从。另一方面，广东省毗邻港澳，如果对间接出口实行征税政策，广东省的进料加工企业很容易就把原来间接出口的产品改为直接出口到港澳地区后再进口到国内，甚至只要把集装箱开到港澳绕一圈再转回来就可以，所耗的运费肯定比间接出口所缴纳的税款少，但其他地区如上海的企业就没有这样的便利了，这会造成新的不公平竞争。如果仅对间接出口按内销征税，而其他形式的加工贸易税收政策没有改变，势必会造成加工贸易因形式不同而税负相差很大，成为新的税收问题。也很难说企业不会把进料加工改为来料加工或别的形式。所以加工贸易涉及多种形式，情况复杂，调整间接出口的税收政策，需要通盘考虑，还要兼顾间接出口涉及的方方面面。

调整和规范间接出口税收政策的设想

通过上述分析，我们清楚地看到，对间接出口视同内销征税，有利之处主要是便利税务机关的征管，弊端则是增加企业的税负、甚至危及我国加工贸易出口，弊大于利。在全球经济一体化的背景下，对于我国这样一个发展中国家而言，利用我国丰富的劳动力资源、廉价的土地、厂房等有利条件发展加工贸易，是我国发展对外贸易、发展经济的一种好途径，国家应该继续实施税收鼓励政策。对间接出口实行免税政策，有利于发展加工贸易，扩大出口创汇。所以间接出口税收政策的现实选择是实行免税政策。间接出口免税政策造成的不利于增值税规范管理、税务机关征管难度大等弊病可以通过规范、调整间接出口税收政策来解决：

1、参照国产钢材“以产顶进”管理办法，规范税务机关对间接出口管理。早在92、93年，国家税务总局就以国税发[92]146号文、国税外函[98]044号文等文件初步规范了间接出口的管理办法。国家税务总局可在这两个文件的基础上，参照钢材“以产顶进”管理办法，进一步规范间接出口的管理办法。具体地讲，(1)间接出口企业持有关资料，填报《间接出口免税申报表》向其主管税务机关申报免税，在规定的时间内，间接出口企业所在地税务机关根据间接进口企业所在地税务机关签发的《间接出口产品免税业务联系通知单》，对间接出口企业的免税产品进行核销；(2)间接进口企业应在免税产品运抵后规定时限内，向其主管税务机关办理间接进口的登记备案手续，税务机关出具《间接出口产品免税业务联系通知单》，并对间接进口的免税产品进行监管。管理的关键是对间接出口产品免税建立业务联系制度，加强税务机关之间的协调、配合工作。可依靠税务系统强大的计算机系统与人才优势，由国家税务总局出面协调，对间接出口、进口两方企业主管税务机关的业务管理、联系、信息交换实行电子化管理。

2、间接出口税收政策应与出口加工区的税收政策协调起来，并以此作为突破口，逐步调整、规范加工贸易税收政策。国际上对加工贸易的管理，一般是将加工贸易限定在特定的区域，如只能在出口加工区内从事加工贸易。而我国的加工贸易却是“漫山放羊”，从事加工贸易的企业遍布全国，多年的管理经验证明，这样的管理模式为企业偷漏税、出口骗税、走私等提供了便利条件。2000年国家出台了《出口加工区税收管理暂行办法》，是国家调整加工贸易管理模式、税收政策的一个尝试。现在全国各地的出口加工区处于筹建阶段，而且地方政府的积极性不高。鉴此，应该将间接出口税收政策与加工区税收政策协调起来，为以后调整加工贸易税收政策创造有利条件。在适当的时候，将间接出口税收政策调整为在出口加工区内的间接出口是免税的，在出口加工区外的间接出口应视同内销征税，这样既可以促进加工区的发展，规范加工贸易，又有利于税务机关的管理。

篇（9）

(一)生产企业出口货物“免、抵、退”税额应根据出口货物离岸价、出口货物退税率计算

出口货物离岸价(FOB)以出口发票上的离岸价为准(委托出口的,出口发票可以是委托方开具的或受托方开具的),若以其他价格条件成交的,应扣除按会计准则规定允许冲减出口销售收入的运费、保险费、佣金等。若申报数与实际支付数有差额的,在下次申报退税时调整(或年终清算时一并调整)。若出口发票不能如实反映离岸价,企业应按实际离岸价申报“免、抵、退”税,税务机关有权按照《中华人民共和国税收征收管理法》、《中华人民共和国增值税暂行条例》等有关规定予以核定。

(二)当期免抵退税额的计算

当期免抵退税额=出口货物离岸价 × 外汇人民币牌价 × 出口货物退税率 - 免抵退税额抵减额

免抵退税额抵减额=免税购进原材料价格 × 出口货物退税率

免税购进原材料包括国内购进免税原材料和进料加工免税进口料件,其中进料加工免税进口料件的价格为组成计税价格。

进料加工免税进口料件的组成计税价格=货物到岸价格 + 海关实征关税 + 海关实征消费税

(三)当期应退税额和当期免抵税额的计算

1.当期期末留抵税额≤当期免抵退税额时,当期应退税额=当期期末留抵税额

当期免抵税额=当期免抵退税额 - 当期应退税额

2.当期期末留抵税额>当期免抵退税额时,当期应退税额=当期免抵退税额

当期免抵税额=0

“当期期末留抵税额”为当期《增值税纳税申报表》的“期末留抵税额”。

(四)免抵退税不得免征和抵扣税额的计算

免抵退税不得免征和抵扣税额=当期出口货物离岸价 × 外汇人民币牌价 × (出口货物征税税率 - 出口货物退税率) - 免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额

免抵退税不得免征和抵扣税额抵减额=免税购进原材料价格 × (出口货物征税税率 - 出口货物退税率)

(五)新发生出口业务的生产企业自发生首笔出口业务之日起12个月内的出口业务,不计算当期应退税额,当期免抵税额等于当期免抵退税额;未抵顶完的进项税额,结转下期继续抵扣,从第13个月开始按免抵退税计算公式计算当期应退税额。

二、生产企业出口业务会计处理

(一)一般贸易方式下出口业务核算

1.货物出口并确认收入实现时,根据出口销售额(FOB价)做账务处理:

借:应收账款(或银行存款)

贷:主营业务收入(或其他业务收入)

2.月末根据《生产企业免抵退税汇总申报表》中的免抵退税不得免征和抵扣税额做账务处理:

借:主营业务成本

贷:应交税费――应交增值税(进项税额转出)

3.次月根据上期《生产企业免抵退税汇总申报表》中的应退税额做账务处理:

借:其他应收款――应收出口退税(增值税)

贷:应交税费――应交增值税(出口退税)

4.次月根据《生产企业免抵退税汇总申报表》中的免抵税额做账务处理(一般企业不做此笔会计处理,因其是税务机关免抵调库的依据,不影响增值税的核算):

借:应交税费――应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额)

贷:应交税费――应交增值税(出口退税)

5.收到出口退税款时,做账务处理:

借:银行存款

贷:其他应收款――应收出口退税(增值税)

(二)进料加工贸易方式下出口业务处理

1.货物出口并确认收入实现时,根据出口销售额(FOB价)作账务处理:

借:应收账款(或银存)

贷:主营业务收入(或其他业务收入等)

2.月末根据《生产企业免抵退税汇总申报表》中的免抵退税不得免征和抵扣税额做账务处理:

借:主营业务成本

贷:应交税费――应交增值税(进项税额转出)

3.次月根据《生产企业免抵退税汇总申报表》中的应退税额做账务处理:

借:其他应收款――应收出口退税(增值税)

贷:应交税费――应交增值税(出口退税)

4.次月根据《生产企业免抵退税汇总申报表》中的免抵税额做账务处理(一般企业不做此笔会计处理,因其是税务机关免抵调库的依据,不影响增值税的核算,笔者建议及时做此分录,作为计提城建税及附加的依据):

借:应交税费――应交增值税(出口抵减内销产品应纳税额)

贷:应交税费――应交增值税(出口退税)

5.收到出口退税款时,做账务处理:

借:银行存款

贷:其他应收款――应收出口退税(增值税)

(三)来料加工贸易方式下出口业务会计处理

来料加工贸易方式下销售收入是免税的,不计提销项税额,用于来料加工的原材料、零部件等的进项税额不得抵扣,直接计入成本。应税和免税共用的进项税额要作进项转出处理。

(四)出口货物视同内销征税的会计处理

1.本年出口货物,在本年视同内销征税(冲减出口销售收入,增加内销销售收入)

(1)一般贸易方式下

借:主营业务收入――出口收入(以红字登记在该账户贷方)

贷:主营业务收入――内销收入

应交税费――应交增值税(销项税额)

(2)进料加工贸易方式下

借:主营业务收入――出口收入(以红字登记在该账户贷方)

贷:主营业务收入――内销收入

应交税费――未交增值税

两种贸易方式下视同内销征税账务处理不同,但以下处理方式相同:

①对于本年单证不齐视同内销征税的出口货物,在账务上冲减出口销售收入的同时,应在“出口退税申报系统”中进行负数申报,冲减出口销售收入。

②对于单证不齐视同内销征税的出口货物已在“出口退税申报系统”中进行负数申报的,由于申报系统在计算“免抵退税不得免征和抵扣税额”时已包含该货物,所以在账务处理上可以不对该货物销售额乘以征退税率之差单独冲减“主营业务成本”,而是在月末将《生产企业免抵退汇总申报表》中的“免抵退税不得免征和抵扣税额”一次性结转至“主营业务成本”中。

2.上年出口货物,在本年视同内销征税

一般贸易方式下视同内销征税

(1)计提销项税额

借:以前年度损益调整

贷:应交税费――应交增值税(销项税额)

(2)进料加工贸易方式下视同内销征税按征收率计算应纳税额

借:以前年度损益调整

贷:应交税费――未交增值税

(3)按照单证不齐出口销售额乘以征退税率之差冲减进项税额转出

借:以前年度损益调整(红字)

贷:应交税费――应交增值税(进项税额转出)(红字)

对于上年出口货物单证不齐,在本年视同内销征税的出口货物,在“出口退税申报系统”中进行负数申报,冲减出口销售收入。

在填报《增值税纳税申报表附列资料》时,不要将上年单证不齐出口货物冲减的“进项税额转出”与本年出口货物的“免抵退税不得免征和抵扣税额”混在一起,应分别体现。

在录入“出口退税申报系统”中《增值税申报表项目录入》中的“不得抵扣税额”时,只录入本年数。

(五)退关退运货物的会计处理

实行“免、抵、退”税管理办法的生产型出口企业在货物报关出口后,发生退关退运的,应根据不同情况进行不同的账务处理:

1.本年度出口货物发生退关退运时

(1)用退关退运货物的原出口销售额冲减当期出口销售收入

借:应收账款(或银存等科目)(红字)

贷:主营业务收入――出口收入(红字)

(2)调整已结转的退关退运货物成本

借:主营业务成本(红字)

贷:库存商品(红字)

2.以前年度出口货物在当年发生退关退运时

(1)按退关退运货物的原出口销售额记入“以前年度损益调整”

借:应付账款(或银存等科目)(红字)

贷:以前年度损益调整(红字)

(2)调整已结转的退关退运货物销售成本

借:以前年度损益调整(红字)

贷:库存商品(红字)

(3)按退关退运货物的原出口销售额乘原出口退税率计算补交免抵退税款

篇（10）

中图分类号：F81文献标识码：A

一、背景

目前，经济全球化已经成为不可阻挡的趋势，在这样的背景下，贸易自由化趋势也日益加强，但是整个世界并不能达到最终的完全自由化，即保护贸易政策仍继续存在。经济全球化能够在全球范围内有效的配置资源，进行合理的分工，从而提高全球的经济效率和福利水平，但是也给那些经济落后的国家带来冲击及负面影响。所以，贸易保护政策仍然存在于各国的贸易政策体系中。20世纪九十年代以后，新贸易保护主义还有所抬头，而关税政策正是贸易自由化和贸易保护两种势力的核心点。所以，首先我们来简单介绍一下自由贸易关税理论和保护贸易关税理论。

（一）自由贸易关税理论。自由贸易关税政策历来是贸易政策中关注的重点。自由贸易税收理论在贸易上主张国际贸易自由发展，反对国家运用关税等手段对经济进行干预。1976年，亚当・斯密发表了经济学著作《国富论》，标志着自由贸易学说的诞生。亚当・斯密先是批评了国家从重征收出口关税的危害，这是因为高额关税必然阻滞劳动成果与国外的交流，必然限制对这些货物的消费，使得国内人们勤劳动机减弱，妨碍国内产业。大卫・李嘉图也主张自由贸易和自由放任。俄林在自由贸易理论的基础上提出了关税理论和政策主张。他认为，保护关税妨碍国际分工和生产要素有效运用。

（二）保护贸易关税理论。与自由贸易关税理论相反，保护贸易税收理论主张运用国家税收等措施干预对外贸易，对进口商品征收高额关税和实施各种限制，以保护本国市场和本国企业，防止外国商品竞争，促进本国产品进入外国市场。威廉・配第在进口关税中认为，对产成品征收高额关税，而对原材料及初级产品从轻征税，这不仅有益于进口国加工业和整个经济的发展，而且可以杜绝人们逃税避税的行为。20世纪八十年代以克鲁格曼和赫尔普曼为代表，提出的“新贸易理论”主张运用适当的关税不仅可以将外国企业从本国消费者身上赚取的垄断利润转移到国内，限制外国企业在本国市场进行销售的垄断高价，而且可以鼓励国内企业提高产量，使其边际成本下降，增强国际竞争力。

所以，关税是自由贸易政策和保护贸易政策进行激烈竞争的核心点，要么不征收关税，要么征收关税以及规定征收程度。

二、关税的效应分析

当一国征收进口关税时，则国内商品的价格必然会做出反应，但上涨的幅度究竟为多少呢？这需要根据不同的情况而定，本文主要设置两种因素：一是进口国是大国还是小国，因为大国与小国对国际市场的价格影响不同，所以商品价格的变动也会不同；二是征税商品的供给弹性，因为进口供给弹性和进口需求弹性的不同组合会对进口国内市场产生不同的影响。以下从局部均衡和一般均衡分别对大国和小国的进口关税进行分析。

（一）局部均衡分析

1、小国进口关税的国内经济效应。如图1所示，SF表示世界市场X商品的供给曲线，S表示国内生产者供给曲线，D表示国内需求曲线。（图1）当不存在国际贸易的情况下，供需平衡于E点，即在OP价格上，生产者愿意生产OQ数量的X产品，消费者也愿意消费OQ数量的X产品。在自由贸易下，面临SF世界供给曲线，这时，世界市场价格，也就是国内市场价格OP1，在这个价格下，国内生产者只愿意生产OQ1数量的X产品，而消费者愿意消费OQ5数量的X产品，其中Q1Q5数量产品依靠进口补充，来达到新的均衡。

如果该国对X商品进口征收税率为P1P2/OP1的进口关税，由于该国为贸易小国，关税负担全部转给国内消费者，则国内价格上涨到OP2。在此价格水平上，该国将消费OQ4数量的X商品，其中国内只生产OQ2数量，而Q2Q4将从国外进口，SF’代表了征税情况下世界市场X商品的供给曲线。由此，我们可以就征税对A国国内经济效应进行分析。

（1）消费效应：征收关税后，由于国内价格提高到OP2而使国内消费者对X商品的需求量减少Q4Q5。

（2）生产效应：由于X商品的国内价格提高，而促使国内生产者愿意多提供Q1Q2数量的X商品。

（3）贸易效应：由于进口关税而使X商品进口减少了Q1Q2＋Q4Q5的数量。

（4）收入效应：征税后，该国政府从关税中得到P1P2×Q2Q4的收入。

（5）再分配效应：借助生产者剩余和消费者剩余来说明。从图1中我们可以看出消费者剩余由于征收关税而损失了a+b+c+d的面积，而生产者剩余增加了面积a。

（6）社会福利效应：消费者剩余减少了a+b+c+d，生产者剩余增加了a，政府关税收入c，b+d部分是社会福利的净损失，也就是贸易保护代价。其中，b是由于生产资源从更高效率的部门转移到效率低的部门引起的损失，d是由于消费者要负担关税前转而引起实际收入的损失。如果我们将出口国因进口国征收关税所造成的影响加进来，可以看出进口国征收关税不利于出口国的出口品生产者，但有利于出口国的消费者。我们知道，进口国征税并刺激国内生产者增加产品的生产，相应的会替代一部分进口。同时，征收关税以后，该产品的价格上升，会导致进口国对进口品需求的减少，从而迫使厂商降低商品的市场售价，这种价格的降低显然对消费者有利，而对生产者不利。所以，征收进口关税，有利于与进口品相竞争的进口国生产者和出口国出口品的消费者，而不利于进口国的消费者和出口国出口品的生产者。此外，征收进口关税也破坏了世界市场的统一性，其标志是对同一种产品，每个国家有一个不同于其他国家的市场价格。

2、大国进口关税的国内经济效应。如图2所示，SH表示大国商品X的国内供给曲线，SF是外国对该国商品X的出口供给曲线，SH+F表示对该国商品X的总供给曲线，它是由SH和SF曲线相加所得。（图2）从图2中我们可以看到，当自由贸易时，国内商品X的需求曲线D与SH+F相交于点B，商品X价格为P0，国内消费为Q0。如果对商品征收进口关税，则总供给曲线将上移到SH+F+T。由于进口国为大国，所以征收关税会使X商品在世界市场的价格下跌至OP1，在此价格下，世界市场愿意提供Q1数量的X商品。

由于该国征收P1P2/OP1关税，使X商品在该国国内价格为OP2，在此价格下，国内生产者提供Q2产量X商品而消费者需求为Q1产量，此时不足部分Q1Q2由世界市场来供给，该国达到新的均衡。征税后，该国消费者剩余损失了a+b+c+d，其中a为该国国内生产者获得的租金即生产者剩余，c+e为该国政府征收关税所得，而b+d是贸易保护成本，是社会福利净损失。由此可以得到，该大国从关税中获得的净利益为（a+c+e）-（a+b+c+d）=e-（b+d）。因此，大国征收关税对该国净福利的影响要把关税的保护成本与贸易条件改善获得的利益相比较。如果前者小于后者，则意味着从关税中获得了净利益；如果两者相等，则该国未从关税中遭受损失，但保护了本国产业；如果前者大于后者，则该国因为征收关税使得国民福利受到损失，真正为保护产业付出成本。

（二）一般均衡分析。一般均衡分析借用的主要工具为提供曲线、生产可能性曲线等。假设是国内和世界两个市场，且商品为X和Y两类，分别是国内市场的进口商品和出口商品的代表。

1、小国进口关税的国内经济效应

（1）价格效应：征收关税前，若国内市场商品之间的相对价格与国际市场上相同，那么征收后，假设是X商品变贵了，其与Y的相对价格比也上升了，相同数量的Y商品较之以前只能换取较少的X商品。

（2）产业保护效应：征收进口关税对国内X商品的生产者具有促进和保护作用，社会大量资源流向国内生产的X商品。

（3）贸易效应：贸易规模减少。

（4）关税收入效应：关税被政府征收作为收入了。

（5）社会福利效应：征收虽然增加了关税收入和生产者利益，但是损坏了消费者利益，且超过了前两者的收益会使社会福利水平下降，这是关税扭曲了生产和消费的结果。

2、大国进口关税的国内经济效应。对大国征收关税会减少贸易效应，促使福利水平下降，但贸易条件效应又会提高福利水平，这就需具体看两者的较量了。

三、我国的关税状态

财政部官方网站称，中国目前的关税总水平由“入世”前的15.3%降至目前的9.8%。自2002年1月1日起，中国开始履行承诺的“入世”关税减让义务，进口关税总水平逐年降低，截至2010年1月1日，在降低了鲜草莓等6个税目商品进口关税后，我国加入世界贸易组织承诺的关税减让义务全部履行完毕。根据财政部关税司的数据，目前中国进口关税税率由0～65%不等，呈现两头小、中间大的分布格局。“入世”8年间，税则税目进行了较大范围的调整和细化。税目数量由2001年的7，111个增至目前的7，923个，增长了11.4%。我国对外贸易进出口总额也由2001年的5，097亿美元增长至2008年的25，633亿美元，增长了5.03倍，年均增长率为26.0%。2009年受国际金融危机影响，我国对外贸易进出口总额下降了13.9%。另外，截至2010年5月30日，中国共对600多项商品实施进口暂定税率，平均税率低于5%，相对于最惠国税率，优惠幅度达50%以上，而且与相关国家（地区）正式签署了9项自由贸易协定或区域优惠贸易安排。

我国目前在对外贸易上已经属于一个大国，对有些进出口产品占有的比重相当大，可是价格制定权仍然不在我们手里，而这严重影响我国在进出口上的政策实施和获得的利润，我国仍需在这个方面努力。

四、对策与建议

当前社会，关税的征收与否已经不是最关键的问题了，而是根据不同的情形对关税的征收以及征收程度进行分类。自从加入WTO，我国的关税就一直处于下降的状态，这不仅是行使WTO的承诺，更重要的是我国为世界经济做出贡献。

（一）继续针对不同产业、不同出口国家、不同的进出口产品，相应确定关税政策，提高关税博弈能力。要通过这种分产业、分出口国家、分产品的关税政策调整来形成合理有效的关税结构，同时在政策设计中要逐步追求一个跨期（从选择政策或分工到政策或分工的作用结束为止的所有时期）的动态福利最大化，这个福利的变化既可能是直接的经济福利也可能是在国际贸易竞争中的谈判能力的变化。

（二）继续积极推行“走出去、引进来”战略。我们应该积极主动地进行相关产业的国际转移，向一些近邻的发展中国家转移，在有条件的情况下还可以直接向一些与我们贸易争端发生较多的国家和地区转移。利用WTO框架下的新规则积极促成贸易结构的转向，逐渐实现进出口贸易结构的升级，利用后发优势，高起点地培育和发展国内的相关市场尤其是技术市场和信息市场，规范企业的进出口行为尤其是价格竞争行为，真正在国际经济活动中扮演“大国”角色，并让相关竞争政策尤其是关税政策能够达到更多地分享国际贸易利得和全球化红利。

（作者单位：安徽大学经济学院）

主要参考文献：

篇（11）

一、生产型企业、贸易企业属于关联企业

生产型企业将货物内销给贸易企业时，生产型企业销售毛利=内销不含税售价-产品制造成本；贸易企业将货物出口后，贸易企业销售毛利=出口收入-采购不含税成本-采购不含税成本*（征税率-退税率）。两者合计毛利=内销不含税售价-产品制造成本+出口收入-采购不含税成本-采购不含税成本*（征税率-退税率），由于生产型企业的内销不含税售价等于贸易企业采购不含税成本，即两者合计毛利=出口收入-产品制造成本-内销不含税售价*（征税率-退税率），在其他因素不变的前提下，内销不含税价格越低就可使两者合计毛利越大。

从实际工作中计算可以发现，生产型企业通过贸易企业买断出口时的两者合计毛利大于生产型企业自行出口。在其他因素不变的前提下，生产型企业内销不含税价格越低就可使两者合计毛利越大。在实务中生产型企业、贸易企业皆属于独立法人，两者虽然属于关联方但也需避免交易价格过低而造成生产型企业关联交易的税务风险。

二、生产型企业、贸易企业不属于关联企业

生产型企业将货物销售给贸易企业时，生产型企业需缴纳增值税。贸易企业购进货物出口时，贸易企业按照“免、退”政策办理出口退税；若产品退税率不等于17%，无法退税的增值税（出口产品收入*（征税率-退税率））应转入主营业务成本。

此种交易模式下若境外客户系贸易企业自行寻找，贸易企业与生产型企业可根据货物市场价格自行协商销售价格，贸易企业买断出口可获得出口退税及买卖差价的收益。若境外客户系生产型企业寻找，形式上贸易企业买断出口可获得出口退税及买卖差价的收益；但在实务中贸易企业买断出口仅能获得出口收入一定比例的费，而无法实际取得出口退税及买卖差价的收益，故需通过生产型企业与贸易企业的销售价格将贸易企业获得的出口退税返还给生产型企业。

假设生产型企业货物销售给贸易企业的含税价格为人民币A元；贸易企业出口产品销售价格为美元B元，产品退税率为C，外币收款的结汇汇率为D，贸易企业的费为E，则贸易企业费收益为E =B*D-A/1.17-A*(征税率-C)/1.17。生产型企业将货物销售给贸易企业时出口产品销售价格、退税率、费皆可以确定，由于结汇汇率存在变动，故需生产型企业、贸易企业约定结汇汇率。只要出口产品销售价格、退税率、费比例、结汇汇率可以确定的前提下，就可以通过上述公式计算出生产型企业与贸易企业的货物销售含税价格。对于贸易企业而言，若实际结汇汇率大于约定结汇汇率，则贸易企业可获得出口销售价格*（实际结汇汇率-约定结汇汇率）的汇兑收益，反之则是汇兑损失。

例如贸易企业出口产品销售价格为美元100万元，产品退税率为15%，生产型企业、贸易企业约定的结汇汇率为6.3，贸易企业的费为人民币6.4万元。在上述交易条件下，生产型企业与贸易企业的货物销售含税价格A为：

6.4= 100*6.3 A/1.17-A*(17%-15%)/1.17

A=715.31（万元）

贸易企业购进货物的含税价格为715.31万元时，贸易企业将货物出口后可获得费收益6.4万元（630-715.31/1.17-715.31*(17%-15%)/1.17）。若实际结汇汇率为6.35时，贸易企业可获得费收益11.40万元（635-715.31/1.17-715.31*(17%-15%)/1.17）；与约定费收益相比增加收益5万元，主要系实际结汇汇率大于约定结汇汇率产生汇兑收益5万元。若实际结汇汇率为6.28时，贸易企业可获得费收益4.40万元（628-715.31/1.17-715.31*(17%-15%)/1.17）；与约定费收益相比减少收益2万元，主要系实际结汇汇率小于约定结汇汇率产生汇兑损失2万元。

综上所述，影响生产型企业、贸易企业货物销售价格的主要因素为：