资产计量论文大全11篇

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二、生物资产计量模式选择的影响因素

（一）对资产本质的理解

从资产定义的演进过程看，对资产本质的理解主要归集为两种观点，资产的成本观和价值观。资产的成本观立足于资产取得的耗费，强调资产的客观存在性和可计量性，认为资产是剩余成本或未耗用的成本，将资产的原始购置价格作为合适的期初余额，对以后如何估价不予考虑。因此计量模式是面向过去，选择历史成本计量模式。资产的价值观立足于资产的未来使用能否给企业创造价值，资产实质是企业预期未来经济利益的体现。理论上计量是面向未来，选择未来现金流量现值等。现行权威会计准则制定机构均采用了资产的价值观。从现实经济环境的发展来看，资产的价值观和成本观都将对资产会计理论与实务产生深远的影响。(唐国平，2003)

（二）会计目标的选择

受托责任观是从会计信息提供者(企业管理当局)的立场出发，选择的计量模式应能够反映管理当局对受托者的履行情况，倾向于采用原始成本计量模式。决策有用观是从信息使用者(外部的利益关系人如投资者、债权人、政府管制机构、一般公众等)的角度出发，资产计量的结果能够与信息使用者的决策有关，倾向于在资产计量中采用现时成本计量模式或其他。

（三）会计信息相关性与可靠性的选择与权衡

会计信息的两个最重要的特征是可靠性和相关性，在正常情况下，会计信息应当达到二者的统一，但有时会出现矛盾。会计人员在提供会计信息时的立足点是为投资者提供决策有用的会计信息，对会计信息的相关性和可靠性进行权衡，如果可靠性为主，则倾向于历史成本计量；如果相关性为主，则倾向选择其他计量方式。在我国，会计信息失真现象严重，企业约束机制与激励机制还很不完善，为了维护投资者、债权人等利益相关者的利益，多数人认为，确保信息的可靠性比强调信息的相关性更为重要。

（四）经济环境或市场环境的成熟度不够

一般而言，无论采取什么样的计量属性，都要以能够符合经济环境的规定性为其基本前提。(葛家澍，2003)，尽管公允价值是一种理想的计量属性，但要想发挥其应有的优势还需要有相应环境基础，其采用通常需要一个较为成熟的市场环境，要拥有健全而成熟的生产资料市场、产权交易市场、发达的专业评估技术以及娴熟而讲求诚信的评估队伍等，在一个条件不具备的经济环境中过多地使用公允价值，如果不对会计计量属性的应用加以严格地限制，可能适得其反。

三、中外生物资产准则中生物资产计量模式的现实比较

我国生物资产准则规定，生物资产的初始计量和后续计量均采用历史成本计量模式，且规定只有在有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，才应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：（1）生物资产有活跃的交易市场；（2）能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。而IAS41采用公允价值计量模式，明确规定除了公允价值无法可靠计量的情况以外，生物资产在初始确认和各个资产负债表日,均应按公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。并将公允价值的变动计入当期的损益账户。在公允价值无法确定,其他估价方法明显不可靠以及公允价值能够可靠地计量这一假设对初始确认无法成立的情况下,生物资产应按其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。IAS41也指出，生物资产的公允价值一旦能够可靠地计量，企业应当按照公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。

四、选择历史成本计量模式的原因

运用历史成本计量模式下提供的财务信息是过去发生的，具有很强的可靠性，但是随着客观环境的变化，这些信息可能与现实不符，即相关性较弱。而公允价值计量模式下提供的财务信息正好弥补了其相关性不足的缺陷，但同时由于在计量的过程中存在估计、判断，因此又降低了会计信息的可靠性。从以上中外生物资产准则中生物资产计量模式的现实比较中。考虑到会计信息相关性、可靠性等因素对生物资产计量的影响，我国最新的会计准则中对于生物资产的计量仍然采用历史成本的计量模式，而仅在特定条件下允许采用公允价值的计量模式。其原因如下：

第一，我国农业企业总体上是属于小规模微利企业，且以家庭经营为主，这类企业通常不要求且其也没有能力对外提供财务报告。而目前我国以农业为主业的农业类上市公司仅40多家。加之，我国地区差异大，农业结构差异大，目前我国生物资产计量的公允价值还难以现实。

第二，我国农产品市场和农业服务体系都很不发达，信息化程度较低，不适合采用公允价值计量模式。取得公允价值需要有充分发育的市场。农业市场体系不完善，从农业产品市场和要素市场取得完整的信息还比较困难，因而无法确定公允价值。所以我国目前直接采用公允价值作为生物资产的计量模式的市场条件还不成熟。

第三，我国的资本市场不够规范，资本市场不够成熟，完整的资产评估体系、完善的债务重组法律法规等外部条件不完善，公允价值的计量作用受到限制。农业企业以公允价值计量的差额作为利得或损失计入损益的处理结果会对企业资产价值的稳定性以及企业的损益带来很大的波动。公允价值计量容易成为企业操纵利润、粉饰报告的手段，从而降低会计信息的质量，误导信息使用者进行决策。

第四，我国农业从业人员专业素质较低，职业判断能力有待提高。公允价值的计量需要会计人员具有高超的职业判断能力。要获取高质量的公允价值信息，不仅需要会计人员具有丰富的会计理论与实践素养，还需要会计人员了解评估金融、资本市场等相关知识。而在我国现有的会计从业人员中，整体素质不高将直接影响职业判断水平，从而制约公允价值模式的使用效果。

第五，诚信虽然是道德的范畴，但是在当今的社会中如果缺乏了诚信，完整的会计制度、企业治理结构、资本市场等其他条件，无法忠实执行。因此，必须建立对诚信负责的机制，明确诚信的评判标准及违背诚信标准应付出的成本。而在我国，诚信机制的建立，还在不断完善之中。违背诚信的事件还时有发生，这对公允价值模式的运用是非常不利的。

第六，在市场上取得资产的公允价值是需要付出一定的成本的，因此，在选择计量模式时不得不考虑成本与效益原则。若取得公允价值的成本过高，则企业很可能会放弃采用公允价值而采用历史成本。

综上所述，我国在现阶段对生物资产的计量采用历史成本模式是现实的必然选择。公允价值的若干优点以及国际趋同的实际要求，我国在最新的准则中也明确规定了生物资产可以使用公允价值进行计量。因此，我国目前对于生物资产的计量是“以历史成本计量为主，公允价值计量为辅”，由于现实条件的限制，公允价值在我国还没有发挥较大的作用，相信随着宏观环境（农业市场体系和资本市场的完善、诚信机制的建立等）和微观条件（公司治理结构的完善、农业从业人员素质的提高等）的不断完善，以公允价值模式为主来对生物资产进行计量必将发挥其应有的作用。

【参考文献】

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随着知识经济时代的发展，科学技术在经济增长中的贡献率将越来越高，知识成为经济增长的决定性因素，以知识为基础的无形资产将日益成为企业未来现金流量与市场价值的主要动力。在高新技术企业，衡量企业价值的主要标志不再是物质资源的多少，而是无形资产的多少。比如美国微软公司，其账面价值远不及通用汽车公司一家的账面价值，但其产值和利润却超过了美国三大汽车公司的总和。同样，我国也有类似的高科技企业，例如网易公司。《新会计准则》规定予以确认的无形资产只包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许经营权等。新准则规定，同时满足下列条件的资产项目，才能确认为无形资产：第一，该资产符合无形资产的定义，即无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。第二，与该资产有关的经济利益很可能流入企业。第三，该无形资产的成本能够可靠地计量。可见，按新准则的规定，无形资产应当是具有可辨认性特征的资产，对于企业合并所形成的商誉，是不具有可辨认性的，由于新准则不应将其确认为无形资产，会使得这类企业价值不能得到全面反映。除此之外，在知识经济环境下，还有很多新兴的无形资产，如ISO质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品标志使用权等。另外还有人力资源，在知识经济时代，企业之间的竞争实质上是人才的竞争，企业对人力资源上的投入将会越来越多，如不及时加以确认和计量，将导致会计信息严重失真。

2.无形资产价值的计量缺乏合理性

对于《准则》规定予以确认的无形资产，其计量标准亦缺乏合理性。对于自行开发并依法申请取得的无形资产，仅将其开发成功后为取得专利所发生的直接费用——注册费和律师费等资本化，作为无形资产的入账价值，而对于其主要的研究开发费用则作为当期费用，计入当期损益。这样处理使得企业自创无形资产成本不能得到全部确认，同时也不符合收益和费用配比的原则。大多数无形资产在尚未开发成功的会计期间里可能不产生任何收益，却要负担大量的研究和开发费用，而开发成功以后的受益会计期间仅摊销少量的申请、注册费用，这显然很不合理。

3.无形资产的计量过于注重货币实物性

所谓的货币实物性，就是指在对无形资产计量时沿用有形资产的计量方法，以货币为主要单位进行核算。这在一般情况上没有什么错误的。但对于一些特殊的无形资产，诸如企业研发能力，企业人类资源价值、企业文化、企业顾客满意度等反映企业竞争力方面的资源，就难以准确地用货币进行计量了。如果就此消除对以上资源的计量，将其排除在无形资产范畴外，那对于企业资产的核算无疑是很大的损失。

二、准确计量我国无形资产的对策

新准则的颁布，无疑是我国会计准则建设的一件大事，反映了会计准则在制度化、规范化等方面取得的进步。但不容忽视的是，企业在无形资产的处理方面有了更大的选择空间，也对今后的会计实践工作提出了新的挑战，在这一具体准则中也存在着以下值得思考的问题。

1.扩大确认范围

新准则规定企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，不应确认为无形资产。这导致很多重要的无形资源被排除在外，如自创商誉、人力资本等，从而使企业无形资产整体价值被低估。企业的自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等被排除在无形资产的确认范围之外，但这些“资产”却在现代企业价值中占有越来越重要的地位。高度竞争环境下的创新型企业在这些方面表现得特别突出，如制药业、无线通信业等，它们的投资重点主要表现在雇员知识、营销和分配系统等方面。然而，这些在财务报表中都未能得到充分反映。可以考虑采取一种最适当的方式将此类无形资源的相关信息纳入财务报表，有助于投资者得到靠且相关的会计信息。

2.逐步建立公允价值计价的环境

国外公司治理相对规范，监管体系完备、资本市场发展相对成熟相适应，在计价手段上，国际会计准则，对于无形资产都采用的是以公允价值计价。此次颁布的新准则在金融工具，投资性房产，债务重组等方面均谨慎地采用以公允价值。虽然我国证券市场经过十几年的发展和完善，但我国公允价值的应用环境并示完全建立，国际接轨是方向，是大势所趋，因此我国应在今后逐步建立公允价值的计价环境。

3.对研发费用资本化的建议

对于研发费用的会计处理，在英国，研发费用一般存在于科学或工程项目中，缺乏“独特性”使之与其他内生资产一样被资本化。目前国际会计准则研发费用采用的是有条件的资本化方法。即通过技术可行性测试后，内生无形资产在研发过程中的支出可予以资本化处理。准则中，我国改变了之前研发费用完全费用化的做法。对开发过程中的费用，成果符合相关条件，就可以资本化。这与国际会计准则接轨迈出了一可喜的一步。借鉴国外经验，结合我国的实际情况，由于研究费用与新产品或新工艺的生产或使用及给企业带来效益的确定性较差，应在费用发生的当期确认为费用，直接记入当期损益，并且在以后会计期间也不确认为资产。对于研究活动——初步智力成果，采取费用化处理；对于开发项目由于开发项目是直接转化为生产力，应该采取资本化处理方法。

参考文献：

[1]王霞.无形资产会计处理与所得税差异分析.财会通讯，2008（7）

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从历史的发展来看,资产的定义主要有四种观点。

1.1未消逝成本观

未消逝成本观是对资产性质的早期描述。美国著名会计学家佩顿和利特尔顿在《公司会计准则导论》(anintroductiontocorporatestandard)(1940)中明确提出了未消逝成本观。他们认为:“成本可以分为两部分,其中已经消耗的成本为费用,未耗用的成本为资产”。也就是说,他们认为资产是营业或生产要素获得以后尚未达到营业成本和费用阶段的那部分余额,是成本中未消逝的那部分余额。显然,这种观点同历史成本会计模式是密不可分的。它着重从会计计量的角度来定义资产,强调了资产取得与生产耗费之间的联系。

1.2借方余额观

资产定义的借方余额观是由美国会计师协会(美国执业会计师协会的前身)所属的会计名词委员会在其颁布的第1号《会计名词》(1953)中提出来的。该公告认为:“资产是由借方余额所体现的某种东西。这一借方余额是按照公认会计原则或规则从结平的各账户中结转过来的,前提是这一借方余额不是负值。作为资产,它代表的或者是一种财产权利,或者是所取得的价值,有的则是为取得财产权利或为将来取得财产而发生的费用支出”。这一认识的基本特征是将资产视为借方余额的体现物。据此,不仅借方余额所体现的应收账款、存货、设备、厂房等要确认为资产,而且由借方余额所体现的递延费用等项目也可以确认为资产。显然,这种观点只是从会计结账技术的角度来理解资产,很难说是在描述资产的性质。

1.3经济资源观

经济资源观是关于资产定义的颇具影响的一种观点。1957年,美国会计学会发表的《公司财务报表所依恃的会计和报表准则》中明确指出:“资产是一个特定会计主体从事经营所需的经济资源,是可以用于或有益于未来经营的服务潜能总量”。对资产的这一认识,第一次明确地将资产与经济资源相联系,虽然它并未正面提到无形资产的内容,但这一定义至少可能将无形资产包纳其中。另外,它也明确了资产与特定会计主体之间的关系,即特定会计主体能够借助资产业从事未来经营。1970年,美国会计准则委员会在其的第4号公告中提出了一个资产定义:“资产是按照公认会计原则确认和计量的企业经济资源,资产也包括某些虽不是资源但按照公认会计原则确认和计量的递延费用”。这一定义虽然明确指出资产的实质是经济资源,接受了“经济资源”这一新认识,但它却认为,经济资源应否视为资产,取决于公认会计原则的确认和计量标准,这就把资产的实质与资产的确认和计量之间的主从关系颠倒了。

1.4未来经济利益观

目前比较流行的资产定义体现了未来经济利益观的观点。1962年,穆尼茨(moonitaz)与斯普劳斯(r.t.sprouse)在《会计研究论丛》第3号——《企业普遍适用的会计准则》这一文献中明确提出:“资产是预期的未来经济利益,这种经济利益已经由企业通过现在或过去的交易获得。”现在的美国财务会计准则委员会(fasb)在《财务会计概念公告》第6号(sfacno.6)中提出:“资产是可能的未来经济利益,它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得或加以控制的。”

未来经济利益观认为,资产的本质在于它蕴藏着未来的经济利益。因此,对资产的确认或判断不能看它的取得是否支付了代价,而要看它是否蕴藏着未来的经济利益。在现实中,虽然成本是资产取得的重要证据之一,而且成本还是资产计量的重要属性,但是,成本的发生并不一定导致未来的经济利益,而未来经济利益的增加也并不必然会发生成本,例如,业主投资、接受捐赠等。所以,未消逝成本观将未耗用的成本看成是资产,视资产为成本的组成部分,是不切实际的。而经济资源观强调资产的经济资源属性,把一些不是经济资源但有助于实现未来经济利益的或减少未来经济损失的项目如某些备抵项目排斥除在资产之外。未来经济利益观则将这些项目合乎情理地包括在资产之中。因此,我们说未来经济利益相对于其他观点来说更加全面、合理。

我国《企业会计准则》(2006)规定:资产是企业过去的交易或事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。这种定义突出了以下特点:

(1)资产的经济属性即能够为企业提供未来经济利益,这也是资产的本质所在。也就是说,不管是有形的还是无形的,要成为资产,必须具备能产生经济利益的能力。

(2)资产的法律属性即必须是为企业所控制,也就是说,资产所产生的经济利益能可靠地流入本企业,为本企业提供服务能力,而不论企业是否对它拥有所有权。

2不同的计量模式体现出资产的不同属性

计量是指会计要素量化的过程和方法。也就是对资产加以量化表述的理论依据与具体方法。它涉及到计量属性与量度单位的选择。计量属性解决“计量什么”,而计量单位解决对选定的计量属性“用什么计量”。计量属性与计量单位是两个不同层次的问题,计量属性是内在的,根本的问题,计量单位是外在的、形式的问题,计量单位的选择随计量属性的变化而变化。由于不同的计量模式体现出资产的属性不同,会造成资产的价值差异较大。因此,根据资产的定义、属性选用恰当的计量模式计量资产的价值就尤为重要,它不仅仅在于是否能真实地反映资产的价值,而且还影响到其提供的会计信息是否有用。现行的会计计量属性包括:历史成本;重置成本;可变现成本;现值;公允价值;摊余成本。目前,主要运用的会计计

量模式主要有四种:历史成本、重置成本、公允价值、现值。

(1)历史成本法体现资产的属性是资产投入价值,即过去形成资产投入的成本或者费用作为资产的价值。其弊端是随着社会经济发展,生产率的提高,名义货币发生变化的话,从根本上动摇历史成本计量属性的基础;(2)重置成本法计量模式表现出资产的属性是资产重置价值,即资产按照现在购买相同或者相似资产所需支付的现金或者现金等价物的金额计量;(3)公允价值计量法体现资产属性是资产交换价值,即按照在公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量;(4)在现值计量模式下,资产的属性体现是资产在用价值,指资产按照预计从其持续使用和最终处置中所产生的未来净现金流入量折现的金额。从现行的资产定义来看,现值计量模式最符合资产的定义及属性。

3现行的计量模式与资产定义、属性之间的矛盾

新企业会计准则的实施,一方面体现了国内会计准则和国际准则的趋同更近了一步,为企业的发展提供了更好的机遇;另一方面,其巨大的变化给传统的会计模式带来了强烈的冲击,公允价值的应用就是其中一例。在38项会计准则中,有近50%的准则要求采用公允价值计量模式。公允价值的广泛应用,无疑成为了新会计准则实施中的焦点之一。目前,对于公允价值的认定主要采取以下方式:(1)存在活跃、公开的市场价格,则以该价格为标准确认的价值即为公允价值如果资产交易或负债清偿的标的存在着活跃的、公开的交易市场,在市场综合因素的影响和行业规范的制约下,其交易价格的形成基本符合“公平、熟悉、自愿”的前提,因此具备“公允”的要求,可以作为公允价值的确认标准。这种公允价值的获取途径是比较便利和直接的,并且易于交易方接受并获得关注者认可,可以说是公允价值确认的理想状态。(2)不存在活跃、公开的市场价格,则在多方询价的基础上,采用适当的估值方法,或由评估机构评估,作为确认公允价值的基准如果资产交易或负债清偿的标的不存在活跃的、公开的交易市场,可以采用适当的估值方法,搭建相应的数据模型并选用适当的参数,参照各方询价因素,结合现金流量折现、期权定价等方法确认公允价值。(3)不存在活跃、公开的市场价格,交易标的也不适宜进行评估,并且进行多方询价存在困难的,可以参考同类交易的市场价格,作为确认公允价值的基准在这种方式下,同类交易标的价格无法由市场直接获得,因此只能用类比的方式,采集同类交易价格,作为估值的依据。这样,如何选择确定同类交易就成了公允价值确认的关键。同类交易不仅要求选取物与标的具有物理上的同质性,同时其实施载体各要素也应具备可比性,比如期望现金流、期限等。这样,现行会计计量模式是一种以公允价值为主体,多种计量模式并存的混合计量模式,因此,体现出资产属性也是多种多样的,既有历史成本、重置价值。也有公允价值、可变现净值、现值等。而现行的资产定义为,指企业过去的交易或者事项形成,由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。其本质特征“未来经济利益”,因此,资产的价值不是以企业现有的资产为基础,也不认可投入成本,决定资产价值取决于未来持续的现金流及盈利能力,根据资产的属性其计量模式就是现值,因为只有能现值反映企业未来的产出,最恰当地反映未来经济利益的计量属性。其他的计量模式均不符合资产的定义及属性,只有在这一属性无法满足可靠性和可验性的要求,在具体会计实务往往是从投入成本的角度考虑,采用其他的替代计量属性,但也要求排除人为估计等因素干扰,客观、真实的反映资产的内在价值。这就进一步说明了现值是资产真实价值的最近似的反映。不同方法对资产计量的结果都是对资产现值的代替。因此,根据资产的属性采用的计量模式应该是现值或者是以现值为代表的现值混合计量模式。而不是现在采用的公允价值计量模式。

4资产概念的重新定义

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从《资产减值》准则第二条“资产减值是指资产的可收回金额低于其账面价值”及第六条“可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定”的规定可以看出，资产减值的计量问题集中在公允价值和现值的计量。比较而言，难点在于现值的计量。

一、现值计量的目的

现值是基于资金时间价值基础上的现行价值计量属性，一般用于描述资产、负债、收入及费用等会计要素未来现金流量的现行价值。美国财务会计准则委员会（FASB）于2000年2月颁布了第7号财务会计概念公告《在会计计量中应用现金流量信息与现值》，着重推荐了在缺乏市场价格的条件下应用未来现金流量的现值来确定公允价值，通过现值计量，应能捕捉到形成公允价值的各项要素，并考虑这些要素产生的经济差异：第一，对未来现金流量的估计或者在较复杂的案例中对一系列未来现金流量按其发生的不同时间的估计；第二，对这些现金流量的金额与时间安排的可能变量的预期；第三，用无风险利率表示的货币时间价值；第四，内含于资产或负债中的价格的不确定性；第五，其他难以识别的因素，包括不能变现、市场不完善等等。故FASB主张以公允价值作为现值计量的唯一目标。

而IASC于1998年4月把“折现”（Discounting）改称“现值”（PresentValue），并在2001年的《现值问题文稿》中指出：在财务报告中，现值计量的目的是为了尽可能保证，如果各现金流量在经济上是不同的，就按不同的金额计量；如果各现金流量在经济上是相同的，就按相同的金额计量。在财务报告中使用现值是为了满足三种主要的计量目的，即当公允价值不能直接在市场上观察到时，估计有关项目的公允价值；决定采用实际利率法的金融资产或金融负债的摊余成本；决定资产或负债的特定主体价值。虽然IASC的观点中同样把估计公允价值作为现值计量的目的之一，但因为资产减值计量的基础是可收回金额，其计量是从管理者的理性决策出发的，即当资产发生减值后，企业或者将其保留，或者将其出售，管理者要做出这一决策就需要估计资产的销售净价和使用价值，并进行比较以此做出决策。因此,从其实质内容来看，资产减值中现值技术的运用应该是用于决定资产的特定主体价值。可见，IASC认为运用现值技术计量的目的主要是决定资产的特定主体价值。

我国作为国际会计准则理事会的成员国，对公允价值的定义也主要采用IASC的观点。根据《资产减值》第八条“企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当以该资产未来现金流量的现值作为其可收回金额”的规定，按照一般认识，如果某资产或负债或某基本类似的资产或负债的价格（价值）在市场上可被观察到，就没有必要用现值（现值的市场估价已被包含在价格中），然而如果被观察的价格不能得到，现值计量常常就是估计该价格（价值）应为多少的唯一可用的技术，因此可以认为在资产减值准则中现值的计量目的就是为了估计可回收金额，即特定资产的价值。

二、现值的计量方法

现值计量方法的选择是现值计量中的核心环节，现值计量的方法主要有两种，一种是期望现金流量法（也称期望现值法），采用反映可能结果范围的复合现金流量和无风险利率来估计公允价值。另一种是传统现值法，采用一套单一的估计现金流量和单一利率来估计公允价值。IASC和FASB均允许主体在两种方法中进行选择，但现值计量的目的不同，其计量方法也就不同。

FASB在第7号财务会计概念公告《在会计计量中应用现金流量信息与现值》中对比了两种计算现值的方法——传统法（TraditionalApproach）和期望现金流量法（ExpectedCashNowApproach）。这两种方法在不同的环境下，都可以用来估计一项资产或负债的公允价值。公告认为，无论是哪种方法，在具体应用时都应该遵循以下4条指导原则：（l）在可能的程度内，对未来现金流量和利率的估计应该反映对有关未来事项和不确定性的假设，这些假设是市场参与者在决定是否通过公允的现金交易来获取一项资产或一组资产时必须要考虑的。（2）用来折现现金流量的利率所内含的各种假设应该与估计现金流量时所内含的假设相一致。否则，一些假设的影响将会被重复考虑或者被忽略掉。例如，10%的利率可以被用于贷款时的合同约定现金流量（ContractualCashFlows），它反映了这笔贷款未来特有的违约风险；但同样的10%不能用来对这些预期现金流量进行折现，因为这些约定现金流量中已经包含了未来违约相对应的风险溢酬。（3）现金流量和利率的估计不应受主观偏见和其他与被估资产和负债无关的因素的干扰。例如，如果故意低估净现金流量，以增强某项资产未来表面的获利能力，就会使计量产生偏差。（4）现金流量和利率的估计应该反映可能结果的范围，而不仅仅是一个单一的最可能、最悲观或最乐观的金额。

《资产减值》准则由于没有规定具体的计量方法，因此可以根据需要进行选择，但就目前资产减值的计量而言，既然现值计量的目的主要是决定资产的特定主体价值，那么现值就应反映市场的期望，而市场的期望又不是唯一的，市场行情瞬息万变，如果确定一套单一的估计现金流量和单一利率根本无法反映市场的期望，并且这一套单一的估计现金流量和单一利率也无法较为准确地确定，计量的可靠性不强，不符合会计的基本原则。只有用概率对市场行情进行估计，做出各种假设，考虑所有可能的现金流量的期望值和概率而不是只寻找一个最可能的现金流量期望，才更为完全、科学和合理。正因为期望现法把计量的重心直接放在了对现金流量的分析和计量时所采用的各种假设上，能有效地处理未来现金流量在金额、时点等方面的不确定性，因此期望现值法比较合适作为资产减值中现值的计量方法。

如果计量方法不统一，必然在操作上留下人为选择的空间，为操纵会计处理，粉饰会计信息提供了机会。

三、预计未来现金流量的确定

《资产减值》准则对预计未来现金流量的内容及确定依据等规范问题都做出了较为详细的规定。

1、现金流量的内容

根据《资产减值》第十条规定，预计的资产未来现金流量应当包括：（1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入；（2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出），该现金流出应当是可直接归属于或者可通过合理而一致的基础分配到资产中的现金流出；（3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或支付的净现金流量，该现金流量应当是在公平交易中，熟悉情况的交易双方志愿进行交易时，企业预期可从资产的处置中获取或者支付的、减去预计处置费用后的金额。、预计未来现金流量的确定原则

《资产减值》准则第十一条、第十二条规定，预计未来现金流量时，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计。预计资产的未来现金流量，应当以经管理层批准的最近财务预算或预测数据，以及该预算或预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础，企业管理层如能证明递增的增长率是合理的，可以以递增的增长率为基础。建立在预算或者预测基础上的预计现金流量最多涵盖5年，企业管理层如能证明更长的期间是合理的，可以涵盖更长的期间。在对预算或者预测期之后年份的现金流量进行预计时，所使用的增长率除了企业能够证明更高的增长率是合理的之外，不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率。预计资产的未来现金流量，应当以资产的当前状况为基础，不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量。预计资产的未来现金流量也不应当包括筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量。

从以上规定可以看出，现金流量的确定有几个方面的风险调整：首先，现金流量的确定必须对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，以最近财务预算或预测数据及该预算或预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础；其次，增长率不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率；第三，现金流量不应当包括与将来可能会发生的、尚未作出承诺的重组事项或者与资产改良有关的预计未来现金流量以及筹资活动产生的现金流入或者流出以及与所得税收付有关的现金流量。经过三方面的风险调整，从而使确定的现金流量考虑了相关的风险。

3、折现率的确定

在现值计量中除估计未来现金流量外，还需要估计折现率。折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率，折现率的估计同样取决于现值计量的特定方法，因为折现率的估计必须和现金流量的估计一致，避免风险因素的双重计算或漏计，如果现金流量是按税前基础确定的，折现率也应按税前基础确定，如果现金流量的计算已包含了相关的风险调整，折现率就不应反映这些风险。反之，如果现金流量是按税后基础确定的，折现率也应按税后基础确定，如果现金流量的计算未包含相关的风险调整，则折现率必须应反映这些风险。

《资产减值》第十三条“在预计资产的未来现金流量时已经对资产特定风险的影响作了调整的，估计折现率不需要考虑这些特定风险。如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率”的规定就是折现率确定的基本原则。

从以上现金流量的确定原则可知，《资产减值》准则在现金流量的确定上已经包含了相关的风险调整并且是按税前基础确定的，故在折现率的确定上就不应反映这些风险并且按税前基础确定。

虽然从准则中可以明确折现率的确定原则，但在折现率的具体选择上相对来讲过于简单，为会计人员的运用职业判断流下了很大的空间，同时也为利润操纵的提供了可能。从长远的规范来看，在后续完善中，应出台相关的操作指南，对折现率的具体选择作出统一规定，避免会计人员在减值处理上的随意性，规范我国的会计行为。

其一，可以借鉴《国际会计准则第36号--资产减值》第49条规定，折现率可以通过对类似资产生前市场交易中的内含利率，或具有单一资产或资产组合的上市公司的加权平均资本成本进行评估得出。如果特定资产的利率不易于直接从市场上获得，企业应使用替代利率以估计折现率，企业可以以采用类似资本资产定价模型技术确定的企业加权平均资本成本、企业的增量借款利率或其他的市场借款利率为起步进行估计，综合考虑资产使用期限结束时整个期间的货币时间价值和未来现金流量在金额或时间方面偏离估计数的风险后确定。

其二，由于借鉴也存在估计，操作上依赖于会计人员职业判断，难以操作。我们可以采用简单办法，一般可以选择的折现率有企业资产投资之初所预计的报酬率、企业最近某一期间的平均资本成本、同行业平均资本回报率、市场借款利率等。在操作上，通常计算债券、股票价值投资的折现率可为投资者要求的必要收益率；计算债券发行价格的折现率可为市场利率；计算实体现金流量现值的折现率可为企业的加权平均资金成本；计算股权现金流量现值的折现率可为股权资金成本；计算偿债基金的折现率可为银行存款利率等，会计人员在具体适用中可以视不同情况选用。结合准则第二条“该准则主要适用于包括固定资产、无形资产以及除特别规定以外的其他减值的处理。生物资产、存货、投资、建造合同资产和金融资产等相关准则有特别规定的从其规定”的规定可知，该准则适用的对象主要集中于实体性资产的减值处理，故在折现率的具体选择上可以采用企业的加权资金成本。

参考文献：

[1]张奇鹏：《浅谈资产减值会计的确认与计量》，《商业会计》2006年第3期。

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一、生物资产的特征

我国新会计准则《企业会计准则第5号——生物资产》准则所定义的生物资产是指有生命的动物和植物，与国际会计准则所规定的活的动物或植物的概念完全相同。而我国会计准则将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类。作为一种经济资源，生物资产不但具有一般资产的特点，它还有与其它资产不同的生物特性，主要是指生物资产具有生命、是自然生产力形成的价值、生长周期长期性以及部分生物资产与其附着物的不可分割性等特征。“资产计量是运用一定的计量单位，选择被计量对象的合理计量属性，确定应予记录的各项资产金额的会计处理过程”。(汤云为，1997)由于生物资产作为计量对象的特殊性，在会计计量上必然要选择符合生物资产特性的计量模式。

二、生物资产计量模式选择的影响因素

（一）对资产本质的理解

从资产定义的演进过程看，对资产本质的理解主要归集为两种观点，资产的成本观和价值观。资产的成本观立足于资产取得的耗费，强调资产的客观存在性和可计量性，认为资产是剩余成本或未耗用的成本，将资产的原始购置价格作为合适的期初余额，对以后如何估价不予考虑。因此计量模式是面向过去，选择历史成本计量模式。资产的价值观立足于资产的未来使用能否给企业创造价值，资产实质是企业预期未来经济利益的体现。理论上计量是面向未来，选择未来现金流量现值等。现行权威会计准则制定机构均采用了资产的价值观。从现实经济环境的发展来看，资产的价值观和成本观都将对资产会计理论与实务产生深远的影响。(唐国平，2003)

（二）会计目标的选择

受托责任观是从会计信息提供者(企业管理当局)的立场出发，选择的计量模式应能够反映管理当局对受托者的履行情况，倾向于采用原始成本计量模式。决策有用观是从信息使用者(外部的利益关系人如投资者、债权人、政府管制机构、一般公众等)的角度出发，资产计量的结果能够与信息使用者的决策有关，倾向于在资产计量中采用现时成本计量模式或其他。

（三）会计信息相关性与可靠性的选择与权衡

会计信息的两个最重要的特征是可靠性和相关性，在正常情况下，会计信息应当达到二者的统一，但有时会出现矛盾。会计人员在提供会计信息时的立足点是为投资者提供决策有用的会计信息，对会计信息的相关性和可靠性进行权衡，如果可靠性为主，则倾向于历史成本计量；如果相关性为主，则倾向选择其他计量方式。在我国，会计信息失真现象严重，企业约束机制与激励机制还很不完善，为了维护投资者、债权人等利益相关者的利益，多数人认为，确保信息的可靠性比强调信息的相关性更为重要。

（四）经济环境或市场环境的成熟度不够

一般而言，无论采取什么样的计量属性，都要以能够符合经济环境的规定性为其基本前提。(葛家澍，2003)，尽管公允价值是一种理想的计量属性，但要想发挥其应有的优势还需要有相应环境基础，其采用通常需要一个较为成熟的市场环境，要拥有健全而成熟的生产资料市场、产权交易市场、发达的专业评估技术以及娴熟而讲求诚信的评估队伍等，在一个条件不具备的经济环境中过多地使用公允价值，如果不对会计计量属性的应用加以严格地限制，可能适得其反。

三、中外生物资产准则中生物资产计量模式的现实比较

我国生物资产准则规定，生物资产的初始计量和后续计量均采用历史成本计量模式，且规定只有在有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，才应当对生物资产采用公允价值计量。采用公允价值计量的，应当同时满足下列条件：（1）生物资产有活跃的交易市场；（2）能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。而IAS41采用公允价值计量模式，明确规定除了公允价值无法可靠计量的情况以外，生物资产在初始确认和各个资产负债表日,均应按公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。并将公允价值的变动计入当期的损益账户。在公允价值无法确定,其他估价方法明显不可靠以及公允价值能够可靠地计量这一假设对初始确认无法成立的情况下,生物资产应按其成本减去累计折旧和累计减值损失计量。IAS41也指出，生物资产的公允价值一旦能够可靠地计量，企业应当按照公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。四、选择历史成本计量模式的原因

运用历史成本计量模式下提供的财务信息是过去发生的，具有很强的可靠性，但是随着客观环境的变化，这些信息可能与现实不符，即相关性较弱。而公允价值计量模式下提供的财务信息正好弥补了其相关性不足的缺陷，但同时由于在计量的过程中存在估计、判断，因此又降低了会计信息的可靠性。从以上中外生物资产准则中生物资产计量模式的现实比较中。考虑到会计信息相关性、可靠性等因素对生物资产计量的影响，我国最新的会计准则中对于生物资产的计量仍然采用历史成本的计量模式，而仅在特定条件下允许采用公允价值的计量模式。其原因如下：

第一，我国农业企业总体上是属于小规模微利企业，且以家庭经营为主，这类企业通常不要求且其也没有能力对外提供财务报告。而目前我国以农业为主业的农业类上市公司仅40多家。加之，我国地区差异大，农业结构差异大，目前我国生物资产计量的公允价值还难以现实。

第二，我国农产品市场和农业服务体系都很不发达，信息化程度较低，不适合采用公允价值计量模式。取得公允价值需要有充分发育的市场。农业市场体系不完善，从农业产品市场和要素市场取得完整的信息还比较困难，因而无法确定公允价值。所以我国目前直接采用公允价值作为生物资产的计量模式的市场条件还不成熟。

第三，我国的资本市场不够规范，资本市场不够成熟，完整的资产评估体系、完善的债务重组法律法规等外部条件不完善，公允价值的计量作用受到限制。农业企业以公允价值计量的差额作为利得或损失计入损益的处理结果会对企业资产价值的稳定性以及企业的损益带来很大的波动。公允价值计量容易成为企业操纵利润、粉饰报告的手段，从而降低会计信息的质量，误导信息使用者进行决策。

第四，我国农业从业人员专业素质较低，职业判断能力有待提高。公允价值的计量需要会计人员具有高超的职业判断能力。要获取高质量的公允价值信息，不仅需要会计人员具有丰富的会计理论与实践素养，还需要会计人员了解评估金融、资本市场等相关知识。而在我国现有的会计从业人员中，整体素质不高将直接影响职业判断水平，从而制约公允价值模式的使用效果。

第五，诚信虽然是道德的范畴，但是在当今的社会中如果缺乏了诚信，完整的会计制度、企业治理结构、资本市场等其他条件，无法忠实执行。因此，必须建立对诚信负责的机制，明确诚信的评判标准及违背诚信标准应付出的成本。而在我国，诚信机制的建立，还在不断完善之中。违背诚信的事件还时有发生，这对公允价值模式的运用是非常不利的。

第六，在市场上取得资产的公允价值是需要付出一定的成本的，因此，在选择计量模式时不得不考虑成本与效益原则。若取得公允价值的成本过高，则企业很可能会放弃采用公允价值而采用历史成本。

综上所述，我国在现阶段对生物资产的计量采用历史成本模式是现实的必然选择。公允价值的若干优点以及国际趋同的实际要求，我国在最新的准则中也明确规定了生物资产可以使用公允价值进行计量。因此，我国目前对于生物资产的计量是“以历史成本计量为主，公允价值计量为辅”，由于现实条件的限制，公允价值在我国还没有发挥较大的作用，相信随着宏观环境（农业市场体系和资本市场的完善、诚信机制的建立等）和微观条件（公司治理结构的完善、农业从业人员素质的提高等）的不断完善，以公允价值模式为主来对生物资产进行计量必将发挥其应有的作用。

【参考文献】

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一、会计目标与会计计量属性的关系

会计界关于会计目标的研究,主要有两个流派:受托责任学派和决策有用学派。受托责任学派认为:由于社会资源(主要是资本)所有权和经营权的分离,资源的受托者就负有了对资源的委托者解释、说明其活动及结果的义务。因此,会计的目标就是向资源的提供者报告资源受托管理的情况。为了有效地协调委托和受托的关系,客观、公正地反映受托责任的履行情况,在会计信息质量方面应强调客观性,在会计确认上只确认企业实际已发生的经济事项,在会计计量上,由于历史成本具有客观性和可验证性,因此坚持采用历史成本计量模式以有效反映受托责任的履行情况。决策有用学派认为:会计的目标就是向信息使用者提供有利于其决策的会计信息,强调会计信息的相关性和有用性。从会计确认上,认为:会计不仅应确认实际已发生的经济事项,还要确认那些虽然尚未发生但对企业已有影响的经济事项,以满足信息使用者决策的需要;在会计计量上,主张以历史成本为主,鼓励在物价变动情况下多种计量属性的并行。然而无论哪个流派,会计界都应该关注三个方面的问题:一是会计信息的使用者是谁?二是会计信息的用途是什么?三是什么样的会计信息是有用?比较一致的看法认为:会计信息的使用者包括现实和潜在的投资者、信贷者和其他相关利益主体;会计信息的用途是使用者利用会计信息作为经济决策的依据,并评估治理层受托责任的履行情况;这就需要会计信息有相应的质量保证,即要求通过财务报告提供的会计信息必须是可靠的和相关的。

众所周知,会计信息的产生过程与会计的确认、计量、记录、报告(包括披露)之间关系密切,其中确认和计量是核心。所谓会计计量,是指运用特定的计量单位,选择合理的计量属性,确定应予记录的交易或事项金额的会计量化过程。按照西方会计研究成果认为:对会计计量属性一般从时间(过去、现在、未来)和流向(投入、产出)两个方面考虑。从而产生出:历史成本(从过去投入角度计量)、现行成本(从现在投入角度计量)、现行售价(从现在产出角度计量)可变现净值(从未来产出角度计量)、未来现金流量现值(从未来产出角度计量)等。计量属性的不同选择,会使相同的计量对象表现为不同的货币金额。例如:2003年末购入的一栋购价为100万的办公楼,假如不计算残值并按50年折旧,如果采用历史成本计量,那么到2008年末其价值为90万元;如果以现行成本计量,假设2003年末到2008年该地区该类房地产价格上涨了一倍,那么2008年末按以现行成本计量的价值可能180万元。可见,不同的计量属性,会使相同的会计要素表现为不同的货币数量,从而使会计信息反映的财务状况和经营成果建立在不同的计量属性上。

那么,在会计实务中,究竟应该在何时采用何种会计计量属性呢?这个问题最终还得回到会计目标上来并最终服务于会计目标。如果信息使用者要求以反映经营者的受托责任为目标,可能历史成本便成为会计计量属性的主导模式;如果会计目标更多地倾向于决策有用观时,特别是对于那些在持有期间,价格波动较大,历史成本难以追踪市场价值的资产(如股票,期货等)当信息使用者会计目标开始更多地倾向于决策有用观时,一些其他计量属性,例如公允价值可能成为会计计量属性的首选模式。由此可见,一方面不同的会计目标理论会产生不同的会计计量观点;另一方面,会计计量是实现会计目标的重要环节,不同的会计计量模式提供的会计信息侧重点不同,由此决定了会计系统运行的终极目标不同。

二、会计制度改革对我国资产计量属性的影响

会计制度是一个国家经济管理的重要组成部分。随着我国的经济体制改革和对外开放,尤其是资本市场的迅速发展,我国的会计制度呈现出渐进式变迁的特点,期间资产计量属性也经历了多次变化。纵观建国以来我国会计制度发展,可以将其粗略划分为四个阶段。

第一阶段(1949年-1978年),这是计划经济主导时期。建国初期,我国仿效苏联建立了高度集中的经济体制,确立了分行业、分部门一统到底的会计制度,从账户名称、报表格式到成本核算方法等都高度统一,会计主要是围绕服务于高度集中统一的计划经济体制。当时的国家经济成分是公有制占据主导地位,其他经济成分比重小到可以忽略不计。所以建立集中统一的会计制度为会计制度变迁目标,会计信息仅仅为宏观经济计划管理和内部管理服务,资产计量基本上只有历史成本单一计量属性。会计目标主要反映资源的受托责任,比较漠视与企业有利害关系的其他各方面的会计信息需求。这种单一计量属性在提供具有充分客观性、可验证性的会计信息,正确反映物权、所有权转移,合理配比收益和费用,均衡各期损益,公允衡量企业受托经营业绩等方面,具有其优势,可以较准确地确定企业产出中的保值和增值部分。但是由于资产计量属性单一;使众多资产计量不准确、不合理,导致资产价值虚增、会计收益虚盈、财务会计信息充斥着大量的“水分”的事例比比皆是。例如存货项目,有许多企业存货积压严重,短期变现几乎不可能,存货的真正价值(市价)已远远低于账面价值,但却仍按历史成本反映在账上并列示于报表之中,降低了会计信息的有用性。

第二阶段(1985——1991年),企业会计制度的变革伴随着改革开放而推进,党的十二届三中全会召开,提出了发展社会主义有计划的商品经济。这个时期,各种新的经济成分不断出现,如外商投资企业、股份制企业的产生,旧的会计制度已经不适应新的经济情况。这个时期我国企业会计制度的变革以《会计法》、《中外合资经营企业会计制度》《外商投资企业会计制度》的实施为标志,资产计量属性有了一定的扩展,历史成本、重置成本二重计量属性的应用是对社会主义商品经济乃至社会主义市场经济会计制度模式的一种积极探索。但由于这个时期,社会主义计划经济正逐步向社会主义商品经济过渡,旧的经济体制虽已突破,而新的经济体制尚未最终形成,因此,会计制度变革只是对旧经济体制的一种修修补补,资产计量属性的作用与发展受到局限。

第三阶段(1992——2000年),随着改革开放的不断深入,我国对外经济技术交流与合作进一步扩大,新的经济现象不断出现,尤其是资本市场的建立,上市公司的不断增加,会计信息使用者剧增,及时、相关、可靠的财务信息成为资本市场健康、有序发展的必要条件。这个时期,以《企业会计准则——基本准则》、十三个《行业会计制度》及先后《关联方关系及其交易的披露》、《现金流量表》《资产负债表日后事项》等16个具体准则为代表的新会计制度出台,会计改革进入新的阶段,会计制度的变革进程明显加快,无论在深度和广度方面都有巨大的变化。由于政府、投资人、经营者等市场主体具有不同的行为目标和经济特征。会计目标不能仅仅反映资源的受托责任,还需要满足与企业有利害关系的其他各方面的信息需求。比如,股市的投资者需要通过了解上市公司会计信息来作投资决策,需要会计信息向相关性和有用性偏移。随着16个具体准则的出台,资产计量属性向多重会计计量属性转变,历史成本、重置成本、现值、公允价值等计量属性得到应用。比如要求上市公司计提八项资产减值(或跌价)准备,资产中的“水份”在一定程度上被挤干;尤其是公允价值计量和历史成本计量相比,能更好地披露企业获得的现金流量,从而更确切的反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险,会计信息质量得到了提升。然而,由于这一时期我国社会主义市场经济体制尚处在完善阶段、经济国际化尚处在起步阶段,许多资产市场化程度不够高,法律与监管也不够完善,公允价值等计量属性曾一度被上市公司滥用,使得该计量属性经历了放闸又关闸的尴尬局面。

第四阶段(2001至今),进入21世纪,一方面,随着经济国际化和知识经济浪潮的兴起,社会竞争的日趋激烈,风险和不确定性的加大,大量无形资产、衍生金融工具等资产的出现,历史成本计量属性的相关性缺陷越来越突出,而价值计量尤其是公允价值计量则成为能够满足人们信息需求的最相关的计量属性。公允价值信息不仅具有较高的决策相关性,而且从提供真实价值信息的角度看,公允价值信息的可靠性也绝不逊色于历史成本;另一方面,资本市场和贸易的国际化必然要求作为商业语言的会计提高其一致性程度。因此,与国际惯例接轨,是这次会计制度变迁目标的重要组成部分,也是这次会计制度变迁的重要导向。为此,2006年我国出台了38个具体会计准则和1个基本会计准则。在企业会计准则——基本准则(2006)中,明确了“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息,反映企业管理层受托责任履行情况,有助于财务会计报告使用者作出经济决策。”反映出会计目标取向由重视信息的可靠性向可靠性与相关、有用性并重的转变。基本准则(2006)中还首次规定了会计计量属性,包括:历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种,同时,会计计量从重视初始计量发展到更加重视基于初始计量的后续计量。会计计量属性比之于过去更加完善,有利于进一步提高会计信息的相关性。如公允价值计量属性在交易性金融资产、可供出售金融资产、投资性房地产、债务重组、非同一控制下的企业合并和非货币性资产交换中得到较为广泛的运用。能更好的披露企业获得的现金流量,从而更确切的反映企业的经营能力、偿债能力及所承担的财务风险。这些变化能有效地增强会计信息的相关性,为投资者、债权人等众多利益相关者提供更加有助于其决策的信息。

三、会计计量属性的未来趋势展望

笔者认为:从发展来看,未来主导的会计计量属性将以公允价值计量属性为主。首先,公允价值计量是合理反应企业财务状况、提高财务信息相关性的需要。它着眼于现在和未来,体现了一定时间内资产或负债的实际价值,能够真实反映资产能够给企业带来的经济利益或企业在清偿债务时需要转移的价值。其次,公允价值计量是我国资本市场发展的需要。对于处于瞬息万变的金融市场中的金融工具,显然公允价值是会计所能提供的最为相关的计量属性。再次,公允价值计量是会计国际化的需要。作为用来规范国际商业通用语言的会计,在全球经济发展的浪潮中逐步实现国际化是必然要求。按照国际惯例和国际会计准则进行价值计量有利于我国吸收国际资本,也有利于我国公司到境外上市或兼并外国企业。

【参考文献】

篇（7）

购入的不良债权因在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，不能划分为“交易性金融资产”和“可供出售金融资产”；购入的不良债权无到期日、回收金额不确定，不能划分为“持有至到期投资”；购入的不良债权只能将其划分为“贷款和应收款”，但企业会计准则定义的应收账款是指企业在正常的经营过程中因销售商品、产品、提供劳务等业务，应向购买单位收取的款项，包括应由购买单位或接受劳务单位负担的税金、代购买方垫付的各种运杂费等。应收账款是由商业竞争引起的，这是应收账款产生的主要原因。

在竞争日益激烈的市场经济条件下，企业为了提高竞争力，不得不采用赊销，此时产生的应收账款即为商业竞争引起的，它是一种商业信用。金融工具的确认与计量准则规定：因债务人信用恶化以外的原因，使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产不能划分为“贷款和应收款”。所以列入“应收账款”科目核算不妥。

根据《企业会计准则》的规定，企业可以根据本单位的具体情况、行业特征和业务特点，对统一规定的会计科目作必要的增设、删减或合并，有针对性地设置会计科目。依据收购不良债权资产的特点，应设立“应收债权“科目，并进行进行明细核算，建立备查账，继续保留对债务人的全额追索权，期末填报会计报表时，列入其他流动资产项。会计报表其他流动资产，是指除货币资金、短期投资、应收票据、应收账款、其他应收款、存货等流动资产以外的流动资产及“待处理流动资产净损益”科目期末未结转的损益。购入不良债权确认为一项资产，如何进行初始计量？现多数企业收购不良债权时计入“应收账款”科目核算，按原账面价值进行初始计量，账务处理：借：应收账款（原账面价值）贷：银行存款等贷：坏账准备或营业外收入或资本公积（差额）。

收购不良债权一般为折价，应收账款（原账面价值）与支付对价的差额处理，一是将支付对价与原账面价值的差额确认为资产减值，计入“坏账准备”科目；二是将差额确认为营业外收入，计入“营业外收入”科目；三是将差额确认为计入所有者权益的利得，待资产处置时转为当期损益，计入“其他资本公积”科目，上面的三种账务处理均违背了《企业会计准则—基本准则》会计要素计量的原则，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出的对价的公允价值计算，即按历史成本法计量。金融资产管理公司按照公开、竞争、择优的原则管理和处置资产，在转让资产时，主要采取招标、拍卖、竞价等方式，所以付出对价的公允价值不难取得。购入不良债权时的账务处理：借：应收债权贷：银行存款等同时建立辅助账户记录、核算不良债权资产。

二、收购不良债权资产的后续计量

收购不良债权资产，主要是通过产权交易所及拍卖行受让的原商业银行的不良贷款，《合同法》第八十一条规定：资产人转让权力的，受让人取得与资产相关的从权力，但该权力专属于资产人自身的除外。企业收购金融资产公司不良债权，享有该债权在基准日以后产生的利息、罚息的请求权。《关于审理涉及金融不良转产转让案件工作座谈会纪要》规定，受让人向国有企业债务人主张利息的计算基数应以原借款合同本金为准；受让人向国有企业债务人主张不良债权受让日之后发生的利息的，人民法院不予支持。期末对受让的不良债权的原借款利息计算，要根据债务人的性质决定是否计算利息，要按《关于审理涉及金融不良转产转让案件工作座谈会纪要》规定执行，因收购的债权包为不良资产，债权本金的回收具有不确定性，法定孳息也具有不确定性，按照《企业会计准则第14号--收入》，也不符合收入的确认条件，对于受让日后的利息不能确认收入，只能表外计息。期末应当对不良债权进行减值测试，重新测算这些不良债权资产的可收回性，确定可收回金额，该不良债权资产如果出现减值或转回迹象，符合减值或转回确认条件的，确认资产减值或转回损益，调整“坏账准备”科目，账务处理：借：资产减值损失贷：坏账准备。

篇（8）

目前,在高速公路公司中广泛采用车流量法的公路资产折旧办法。在高金平所著《最新税收政策疑难解析》中,就有某提问者介绍的这样一个案例:某高速公路有限公司与市交通委员会于2005年9月签订了某段项目特许经营权协议,协议中规定某高速公路有限公司在特许经营期及特许经营区域范围内,自行承担费用、责任和风险,融资、建设、运营、养护及最终移交项目设施、权利。特许经营期28年,自取得政府主管部门批准收费之日起计算,特许经营期满将项目移交政府。该公司的公路资产按“工作量法”计提折旧,方法为:测算28年的总工作量为6.6亿辆(即总车流量),总投资额为39亿元,然后按每年车流量计提折旧。

1车流量法在实际操作中的问题

仍以上面提到的案例为例。要采用车流量法计算折旧,首先要预测在特许经营期内的总车流量,该例中为6.6亿辆。实际的预测过程为:根据相关的分析,运用一定的数学模型,预测出特许经营期内各年的车流量,加总即为特许经营期内的总车流量。不失一般性,我们假设该例中预测的前三年的车流量分别为1、2、3千万辆。现在我们来考察该企业运营三年后的情况,实际的运营结果是不可能完全符合预测结果的。为方便说明,我们假设该企业的两种实际运营结果并加以讨论。

(1)假设前三年实际运营结果为2、3、4千万辆,由于实际的车流量比预测的车流量多,那么根据实际运营结果计算的折旧情况也比较大。照此发展,由于实际的车流量有可能在不到28年甚至不到20年的时间内就达到了预测的总车流量6.6亿辆,如果一直根据实际车流量计提折旧并且不修改预测的总车流量,将会在不到28年甚至不到20年的时间内提完折旧。

(2)假设前三年实际运营结果为0.5、1、2千万辆,由于实际的车流量比预测的车流量少,那么根据实际运营结果计算的折旧情况也比较小。照此发展,由于实际的车流量有可能在28年期满后仍达不到预测的总车流量6.6亿辆,如果一直根据实际车流量计提折旧并且不修改预测的总车流量,将会在28年期满后仍未提完折旧。

有些企业有定期根据实际运营情况修改预测总车流量的计划,那么在修改预测总车流量后,又会有两种情况:一种是仅以后年度以新的预测总车流量为基数计算折旧,以前年度已经计算的折旧不再调整,这种情况下会造成各个期间的单位车流量分担的折旧额不同;另一种情况是不仅以后年度以新的预测总车流量为基数计算折旧,以前年度已经计算的折旧也要追溯调整,这种情况下会造成整个特许经营期内单位车流量分担的折旧额一直处于不确定状态,直到期满后才能最终确定。

2工作量法的性质及适用要求

《企业会计准则第4号——固定资产》第十七条规定:企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式,合理选择固定资产折旧方法;可选用的折旧方法包括年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法等。国家税务总局规定(国税函〔2006〕452号):按照企业会计制度和相关会计准则的规定,工作量法是根据实际工作量计提固定资产折旧额的一种方法,与年限平均法同属直线折旧法;在会计处理上按工作量法计提固定资产折旧的纳税人,可依照《企业所得税税前扣除办法》第二十七条的规定进行税务处理。由此可见,工作量法是企业会计准则提供的备选固定资产折旧方法之一,在性质上属于直线折旧法。工作量法之所以能与年限平均法一样同属直线折旧法,是由于其与年限平均法一样具有直线折旧的属性。年限平均法是单位时间承担的折旧额相等,而工作量法是单位工作量承担的折旧额相等,二者均具有一定单位承担相同折旧额的特性。

但作为直线折旧法之一中的工作量法据用一定的适用条件。既然要使单位工作量承担相同的折旧额,这就要求拟采用工作量法折旧的固定资产具有这样的特性:介于资产的自身设计及构造,该项资产的使用寿命与其使用强度具有很直接的关系,而与资产的使用时间关系不是很大,而且该资产的总的可使用工作量能够事先得到合理的估计。典型的适合采用工作量法的资产例子为汽车,汽车就具有行驶到一定的历程后(即达到一定的工作量)就要报废的特性。我们知道,如果使用强度大即每年的行驶里程长,则汽车就用不了几年;而如果其使用强度小即每年的行驶里程短,则汽车就可以用好多年。换句话说,对于适合采用工作量法折旧的固定资产来讲,对它的使用寿命的估计是根据它的可达到的总工作量进行而不是根据使用年限进行的,因为只有这样才能更加符合该项资产的特性。

对于具备工作量法适用条件的资产,采用工作量法计算折旧会呈现下述特征:每单位工作量承担的折旧额可以事先确定,在达到总工作量也即提完折旧时资产已经或接近于报废。

3车流量法不属于工作量法

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从定义中可以看出，公允价值强调“公平”、“自愿”的交易价格，它最大的特征就是来自于公平交易市场的确认，是基于活跃市场的理性双方对资产或负债价值的公平认定和计量，不是某个特定主体的估计；它的确定并不在于业务是否真正发生，而在于双方一致性而形成的价值，是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息。

二、《企业会计准则第3号—投资性房地产》具体规定

按照《企业会计准则第3号—投资性房地产》准则，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括采用成本模式计量的投资性房地产和采用公允价值模式计量的投资性房地产。第三章“后续计量”中指出：有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。同时又指出：采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。

采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，而应当按照资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。

同时，为了防止上市公司在采用公允价值计量时其持有的房地产溢价在账面上集中体现，导致账面利润大幅增加，新准则还规定：“自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。”这基本排除了上市公司利用公允价值确认投资性房地产而产生巨额账面利润的可能性，充分体现了我国新会计准则对公允价值应用的谨慎性。

企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。从成本模式转为公允价值模式，视为会计政策变更；已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。

三、采用公允价值模式计量投资性房地产的主要账务处理

企业应按照投资性房地产类别和项目分别对“成本”和“公允价值变动”进行明细核算。期末借方余额反映企业投资性房地产的价值。

（一）企业外购、自行建造等取得的投资性房地产

借：投资性房地产—成本（购买价款+相关税费+其他支出）

贷：银行存款（或在建工程）

（二）将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产：

借：投资性房地产—成本（转换日的公允价值）

存货跌价准备（已计提的跌价准备）

贷：库存商品（账面余额）

资本公积—其他资本公积（或借：营业外支出）

（三）将自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产

借：投资性房地产—成本（转换日的公允价值）

累计摊销（累计折旧）（已计提的累计摊销或累计折旧）

无形资产减值准备（或固定资产减值准备）（已计提的减值准备）

贷：无形资产（或固定资产）（账面余额）

资本公积—其他资本公积（或借：营业外支出）

（四）投资性房地产进行改良或装修

借：在建工程（投资性房地产的账面余额）

贷：投资性房地产—成本

贷（或借）：投资性房地产—公允价值变动

（五）资产负债表日，投资性房地产的公允价值＞其账面余额：（或者公允价值＜其账面余额做相反的会计分录）

借：投资性房地产—公允价值变动（公允价值一其账面余额）

贷：公允价值变动损益

（六）将采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用时

借：固定资产（无形资产）（转换日的公允价值）

贷：投资性房地产—成本（账面余额）

贷（或借）：投资性房地产—公允价值变动（账面余额）

贷（或借）：公允价值变动损益

（七）出售投资性房地产时

借：银行存款（实际收到的金额）

贷：投资性房地产—成本（账面余额）

贷（或借）：投资性房地产—公允价值变动（账面余额）

贷（或借）：投资收益

同时，借（或贷）：公允价值变动损益（该项投资性房地产的公允价值变动）；贷（或借）：投资收益。

四、公允价值计量对投资性房地产的影响

公允价值计量对相关公司投资性房地产核算提供了一种新的模式，但公司是否利用或怎样利用这种模式仍需要深入研究。

（一）正式确立重估净资产值法（NAV）作为房地产上市公司估值的中心地位

现行会计准则规定：只有企业在股权结构发生变化或者对外投资这两种情况下，才允许使用重估净资产值法作为记账依据。公允价值计量模式的引入使得相关企业在更大的范围内使用此法，提供的账面价值更能真实地反映该企业资产的真实市场价格。随着投资性房地产物业的增多，特别是在我国经济持续稳定发展及人民币升值的状况下，新会计准则的采用，必将引导市场更多地关注各项投资性房地产物业的真实价值，并使重估净资产值法成为评估投资性房地产企业的主要标准之一。即使对以开发业务为主的房地产企业来说，新会计准则的实行也将导致投资者以更为稳健和客观的估值标准来衡量公司的价值。

（二）提高公司对信息披露的真实反映

近几年，随着房地产市场的高速膨胀，企业若继续按照历史成本的原则来计量所拥有的投资性房地产，特别是土地使用权，这显然会使会计信息无法真实公允地反映企业的真实价值，而且在我国目前的市场环境里，投资性房地产物业大都存在很大程度的升值。公允价值模式的引入肯定将加大市场对一些原来信息披露不够充分的公司价值的挖掘，使投资者对这类公司价值的认识更为全面。

按照《企业会计准则第3号—投资性房地产》的要求，企业若以公允价值的记账模式取代传统成本模式记账的，应该属于会计政策的变更。会计政策的变更能够使公司提供更可靠、更相关的会计信息，同时也使投资者更全面充分地把握相关企业的真实信息。在采用公允价值模式记账的当年，公司应当采用追溯调整法调整期初留存收益，即这些企业的上年度净资产值将会得到较大幅度的提升，有利于提高相关公司的规模。（三）公司每年净利润的波动程度会增大

公允价值的变化将加大净利润的波动幅度。现行会计制度下，企业的投资性房地产物业都是计入固定资产或无形资产中，其市值变动并不计入当期损益，我们无法从相关的会计报表中寻找其变动的痕迹，也不利于反映企业房地产的构成情况及各类房地产对企业经营业绩的贡献。当前我国的投资性房地产物业市场已经进入加速发展阶段，虽然并不排除部分投资性房地产物业出现贬值的可能性，但更多投资性房地产物业的升值潜力较大且预计将会持续；按照新准则所要求的公允价值法来重新计量这些“名不副实”的投资性房产，企业每年的重估增值额应该会使当年的净利润预计得到持续的额外提升，企业投资性房地产的巨额利润终将能够在账面得到充分体现，由此也大幅提高了每股的净资产，降低了市盈率。但由于对净利润的影响比较多，相应波动程度也会增加，因此，如何评价这种由于增值带来的利润增加需要市场进一步达成新的均衡，而且，投资者也需要以更为稳健和客观的估值标准来衡量此类房地产公司的真正价值。

（四）未来投资性房地产公允价值的确认

公允价值模式符合投资性房地产的特性，能够较好地反映投资性房地产的市场价值和盈利能力，尽管公允价值的确认仍然是一个难点，很多人担心在现阶段的实务操作中公允价值容易导致利润操纵，但是随着我国房地产市场的持续发展，售房信息的公开化、透明化，相对于其他资产而言，投资性房地产物业的公允价值还是比较容易取得的。同时，新会计准则也借鉴了国际会计准则中确定公允价值的方法，需要每年聘请独立的评估师对其投资性房地产物业进行评估，并在年报中详细披露房地产当期账面价值的增减变动情况、公允价值的确认方法及其理由等；而且巨额利润的出现意味着企业缴纳的税额也相应攀升，之前投资性房地产物业计入固定资产或无形资产进行折旧、摊销的抵税功能也没有了。

【参考文献】

[1]黄学敏.公允价值：理论内涵与准则运用[J].会计研究，2004，（6）：36—37.

[2]孙景翠.浅析公允价值应用的现实合理性[J].商业研究，2005（14）.

[3]季秀杰.公允价值在新会计准则体系中的应用[J].商业经济，2006，（6）：47-49.

[4]张倩.新会计准则—公允价值是亮点现代商业银行[J].2006，（5）：52-54.

篇（10）

1.模型的选择

目前，价格模型和收益模型是研究财务数据与企业价值相关性最常用的模型。在已有对我国新旧会计准则的定价能力的差异及新准则下公允价值计量的价值相关性问题研究的实证文献中，大都只采用价格模型。国外研究表明，价格模型存在更多计量上的问题，为避免模型选择上带来的误差，我们将同时采用价格模型和收益模型对新旧会计准则的定价能力差异进行研究。

(1)检验新会计准则下的会计数据(净资产和净收益)在资本市场上的定价能力较旧准则是否显着提高。本部分选取2004至2009年上市公司为样本。本文采用的价格模型

(模型1)

式中MVit：总市值;BVit：净资产;Eit：净收益;postit如果遵守新准则则post取1，否则取0。

本文采用的收益模型

(模型2)

Rit：股票回报率，PEIt：净收益(每股数)，Pi-1：股票收盘价。

(2)检验新会计准则下，公允价值计量部分是否具有增量的价值相关性。本部分选取出1907至1909年的上市公司作为样本。本文采用的价格模型

(模型3)

FairVit：交易性金融资产和可供出售金融资产两个科目的余额之和，OthVit：净资产与FairVit的差值。模型中，BVit=FairVit+OthVit。

本文采用的收益模型

(模型4)

PEFairit：公允价值变动损益科目的数额(每股数)，PEOtherit：净收益与PEFairit的差值。模型中PEit=PEFairit+PEOtherit。

本文的数据主要来自国泰安经济金融研究数据库。我们选取中国2007至2009年上市公司为样本，同时选取2004至2006年上市公司为对照样本，考虑到金融类上市公司的特殊性，剔除了金融类公司。

二、实验结果

从模型3和模型4的描述统计结果可以看出，以公允价值计量的净资产和净收益的部分所占比率都比较小，说明我国目前对公允价值计量的应用保持较为谨慎的态度。 新会计准则的实施是否增强了会计数据的解释能力

模型1的回归结果显示BV和E的系数非常显着地异于0，表明这两个变量对股价有很强的解释能力。PostBV和PostE的系数都在1%的水平上显着地异于0，表明从价格模型的角度，新会计准则的实施明显地增强净资产和净收益对股价的解释能力。

篇（11）

自从20世纪60年代在美国开始兴起人力资源会计的研究后，众多的国内外学者开始了关于人力资源会计的研究，并尝试进行相应的会计制度设计。但是，由于人力资源本身具有的特殊性，使得人力资源会计的研究困难重重。

现阶段，在我国人力资源会计方面研究的论文虽然很多，但是并没有实质性地解决人力资源的计量及其资本化，人力资源的折旧及其分期，人力资源的权益分派以及人力资源在报表上列示的四大难题。究其原因是现在对于人力资源会计的研究陷入了几个误区，导致研究徘徊不前。

一、研究过程中存在的误区

（一）混淆宏观和微观视角

在人力资源会计的研究中，会计学家已经从不同的方面论证了实施人力资源会计的必要性，却忽视了人力资源在宏观和微观视角下的不同。在经济学领域和管理学领域提出的人力资源，是基于整个社会经济管理发展中人的创新能力和高知识水平而言的，这其实是个宏观的概念。而宏观环境下，强调人力资源对社会经济发展的必要性是值得肯定的，而且也是被事实证明了的，但是将宏观层次上的概念和应用引入微观领域并不一定正确。在宏观层次上，人力资源的结构会自动趋于合理，但在微观层次上，未必如此，对单个企业而言，人力资源的供给是无限的，国家就业政策、企业盲目扩张都可能带来超越企业承受能力的人力资源。如果会计研究者以宏观思维指导微观实践，得出的人力资源越多越好，人力资源质量（受教育程度）越高越好的结论，无疑是不合实际的。在企业实际工作中，其实最佳的人力资源应用应该是合适的“人”在合适的“岗位”上，过于强调人力资源质量的观念是错误不正确的。

（二）理论研究缺乏系统性

正如早几年，刘大贤对我国人力资源会计研究中存在的问题提出的看法所说，“介绍性的论文较多，实际研究并能知道实践运用的论文较少；个人独立研究的较多，有组织的开展研究相对较少”。在现阶段，这个问题还是没有解决。例如，在谈到人力资源价值计量模式时，大多数论文都以大篇幅的文章介绍成本计量模式和价值计量模式中的计量方法，而这些内容其实早就是国内外研究既定的成果了。提出新见解的论文很少，即使有学者提出自己的见解，介绍新的计量模式，也都是各家说各家话，缺乏针锋相对的讨论，以至于对于新计量模式没有统一的研究重心，使得研究过于分散化。当然，这可能与人力资源会计计量上的特殊性有关，各个学者都是从不同的视角去研究，但这样导致缺乏统一的讨论平台。本文认为，在研究过程中，应该强调研究的系统性，否则研究就只能是在各家的屋里打转，花费大量精力，但缺乏效率，很难出成果，也不利于整个人力资源会计学术气氛的形成。

（三）忽视国情，没有从实际出发

人力资源的提出是基于西方国家整个社会都已经发展到较为发达的地步的背景。人力资源会计研究的必要性，是因为发达国家的经济体系和全民教育体系都相当完善，其经济模式开始从以固定资产为企业核心资产为代表的工业经济模式转向以人力资本与智力资本为企业核心资产的后工业经济模式，一些以人力资本和智力资本为企业核心资产的高科技技术不断发展，即使是传统的企业也倡导创新性人才和高素质管理型人才对企业的贡献，在这块时期，公司的成功已经不是单靠实体资产而是靠人力资本和实体资产共同作用的。而其的可能性是由于经济发达国家的人才市场比较完善，职业经理人市场比较规范，各企业人力资源体系已经建立并趋于完善。但纵观我国现阶段的经济发展，一方面，整个国家的经济发展模式还处于以固定资产为企业核心的工业经济模式，虽然已经有不少高科技企业的出现，但毕竟为数不多。另一方面，我国经济市场上不仅没有形成规范的职业经理人和高级人才市场，就连企业制度中人力资源体系都没有完全建立。在此基础上谈人力资源会计的实践和运用无疑好高骛远了一些，更何况用于指导实践的人力资源会计理论都没有系统的构建好。

（四）过于强求会计系统

财务会计系统作为企业的一部分，旨在提供可靠相关的会计信息给信息使用者，以有利于信息使用者做出决策。但会计工作并不是单独由会计部门独立完成，还依靠很多其他部门的共同合作才可以提供出可靠相关的会计信息。会计系统只能保证自身产生和处理信息的方法是正确合法的，得出的信息是可靠相关的，并不保证其他部门提供的材料在完全意义上的合法准确性。同样的，在企业人力资源会计实施中，人力资源的考核方法和数据是企业人力资源部门提供的，会计部门对这些数据只是起到加工处理作用。因此，在人力资源会计的研究中，应当把重心放在会计处理加工方法上，对于人力资源本身的特殊性，以及评价方法的准确性，不需要考虑过多。因为，由于会计处理对象自身的缺陷——“人力资源的不确定性”，是不可能通过会计处理来纠正其缺陷的，会计的工作就应该是公允的反映这些信息而已。否则，就过于强人所难了。

（五）过于渲染传统会计，对研究的支持度不高

近年来，有的学者试图从产权角度去研究人力资源会计，认为现阶段人力资源会计成果的应用不尽人意的原因，是过多地陷入了对“人力资源的价值计量应该是到多少”和对“人力资源的利益分配应该得到多少”的纠缠之中，而对于决定其会计程序之合理性的有关制度约束机制却没有给予足够重视。因此，作为系统性核算意义上的人力资源会计，就必须对人力资源产权运作的有关制度安排进行深入地分析。以人力资源产权结构为基本依据，解决人力资源的确认问题；以人力资源权能交易为基本事实，解决人力资源的计量问题；以人力资源权益构成为基本内容，解决人力资源的记录问题。