成本分配论文大全11篇

绪论：写作既是个人情感的抒发，也是对学术真理的探索，欢迎阅读由发表云整理的11篇成本分配论文范文，希望它们能为您的写作提供参考和启发。

篇（1）

中文摘要与关键词……………………………………………………………………1

一、教育成本的含义………………………………………………………………1

二、电大系统进行教育成本管理的意义…………………………………………1

(一)教育成本应是合理确定学费标准的依据…………………………………2

(二)建立教育成本核算管理制度是降低成本开支的保证……………………2

(三)电大办学方式的多样化决定了进行教育成本管理的必要性……………2

三、电大系统教育成本管理的方法探索……………………………………………3

(一)教育成本管理必须遵循的原则………………………………………………3

1.成本管理原则…………………………………………………………………4

2.成本分配的原则………………………………………………………………4

(二)电大系统教育成本管理方法选择……………………………………………5

1.有条件的部门可实行企业化管理……………………………………………6

2.在全校范围内大力推广目标经济责任制……………………………………7

参考文献………………………………………………………………………………8

(内容黑体小四号，行距1.25，由论文的摘要与关键词、章、节、条、和参考文献组成，序号采用数字为：一级标题“一、”；二级标题“(二)”；三级标题“3.”)

[摘要]随着教育市场竞争机制的日趋完善，“以质论价”、“成本核算”，这些反映市场规律的名词，如今也走进了学校，走近了教育。如何加强高校教育成本的核算，必将成为高校财务管理的重点。作者认为要加强教育成本管理，必须遵循以下原则：1.成本管理原则；2.成本分配的原则。文章认为应区分不同的情况实施不同的管理办法，即有条件的部门可实行企业化管理，同时在全校范围内大力推广目标经济责任制。总之，要想降低教育成本，就要树立成本意识。

[关键词]电大系统；教育成本；成本管理；成本意识

([摘要]和[关键词]均宋体小四号加粗，内容宋体小四号，1.25cm)

(纸张为A4纸，页边距上2.5cm，下2.5cm，左3.0cm，右2.5cm；装订线0.5cm)

论文题目××××××标题：黑体二号居中，上下各空一行

广播电视大学的主要任务是举办现代远程高等专科、本科教育和中等专业教育，×××××××××××××××××××××××××××××××(正文：小四号宋体，每段起首空两格，回行顶格，行距为多倍，1.25)

因此，对成人教育而言，这是一个充满机遇和挑战的时代。成人教育的发展必将与市场经济相适应，市场经济的发展决定了成人教育更加社会化和市场化。

一、教育成本的含义(一级标题格式：序号为“一、”，小三号黑体字，独占行，起首空两格，末尾不加标点)

(一)教育成本的含义(二级标题格式：序号为“(一)”，四号宋体，加粗，独占行，起首空两格，末尾不加标点。)

广义的教育成本，是指投入教育的总成本。××××××××××××××××××××××××××××××××。

××××××××××××××××××××××××××××①××。

(二)教育成本划分

教育成本可按用途不同或投入途径不同分类××××××××××××××

1.按成本的用途划分学生所放弃的收入。学生为了×××××××××××××××××××××××××。(三级标题格式：序号为“1.”，起首空两格，空一格后接排正文，小四号宋体，加粗)

(1)教学成本。它是指××××××××××××××××××××××××

(2)学生生活成本。它包括学生×××××××××××××××××××××××××××××。(四、五级标题序号分别为“(1)”和“①”，与正文字体字号相同，可根据标题的长短确定是否独占行。若独占行，则末尾不使用标点，否则，标题后必须加句号。每级标题的下一级标题应各自连续编号。)

2.按教育成本投入途径不同划分按教育成本分担者不同(即投入的途径不同)，教育成本又可分为以下四类：

(1)社会直接成本。主要包括××××××××××××××××××××××××××××××××××

(2)个人直接成本。它指学生×××××××××××××××××××××

(3)社会间接成本。×××××××××××××××××××××××××

(4)个人的间接成本②。××××××××××××××××××××××××××××××××××

(三)教育成本的××

×××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××××。

二、电大系统进行教育成本管理的意义

(一)教育成本应是合理确定学费标准的依据

近年来，随着高等教育各项改革的不断深化，我国高校已逐步转入由政府、社会、学生家长或个人对教育成本合理分担的机制。虽然目前情况下，教育行政主管部门仍然××××××××××××××××××××

为了加强成本管理，建立全额成本核算是高校会计发展的必然，但在目前的高校会计制度中没有设置教育成本核算的科目，高校会计界对教育成本的核算也尚在探索中，对教育成本核算没有规范的标准。但作者认为要加强教育成本管理必须遵循以下两个原则：

1.成本管理原则为了更好地反映成本管理成果，本着先易后难、循序渐进的方式逐步开展成本核算工作。×××××××××××××××××××××

(1)统一领导、分级管理。×××××××××××××××××××××××××××××××××××

(2)逐步建立资源(包括人力资源和实物资源)有偿使用制度。×××××××××××××××××××××××××××××××××××

(3)鼓励各部门在有关法规允许的范围内充分利用现有资源，遵循谁受益谁承担费用的原则。×××××××××××××××××××××××××

(4)正确处理压缩成本开支和大力发展教育事业的矛盾。××××××

2.成本分配的原则[1]注释(根据需要)：正文中需注释的地方可在加注之处右上角加数码，形式为“①、②……”(即插入脚注)，并在该页底部脚注处对应注号续写注文。注号以页为单位排序，每个注文各占一段，用小5号宋体。

成本分配也要讲究成本效益比，即成本分配本身也是有成本的，而成本分配所带来的效益要远大于成本分配的成本才行。××××××××××××××××××××××××××××××各项成本费用分配给受益对象，反对将本应在上期或下期分配的成本费用分×××××××××××××××××××××××××××××××××

(1)受益性原则

成本分配的受益性原则可以概括为两句话，即谁受益、谁负担；负担多少，视受益程度而定。这一原则，要求选用的分配标准能够反映受益者受益的程度。

(2)及时性原则

是指要及时将各项成本费用分配给受益对象，反对将本应在上期或下期分配的成本费用分配给本期。不及时分配成本费用必然会影响到成本的及时计算和计算结果的准确性，也必然会影响成本信息的质量，造成经济决策的失误。

(3)基础性原则

成本分配要以完整的、准确的原始记录为依据，不能凭主观臆断乱分配，更不能故意搞乱成本分配秩序，制造虚假成本信息。×××××××××⑤×××××××××××××××××××××××××

论文中的图、表、公式、算式等，一律用阿拉伯数字分别依序连编编排序号。序号分章依序编码，其标注形式应便于互相区别，可分别为：图2.1、表3.2、公式(3.5)等。

[参考文献](五号宋体加粗)

[1]陈素雅.体育教育专业改革应注重调整培养目标[J].山西师大体育学院学报，2002.2：26-28(五号宋体)

[2]严元章.中国教育思想源流[M].北京：三联书店出版社，1993.11：137-141.

[3]朱小蔓.关于学校道德教育的思考[A].二十一世纪中国德育改革与创新[C].银川：学苑出版社，2002：121-133

[4]鲁洁.关系中的人：当代道德教育的一种人学探寻[A].二十一世纪中国德育改革与创新[C].银川：学苑出版社，2002：3-4

[5]张春兴.教育心理学[M].杭州：浙江教育出版社，1998.5：140

参考文献应是论文作者亲自考察过的对毕业设计(论文)有参考价值的文献。参考文献应具有权威性，要注意引用最新的文献。毕业论文作者应在选题前后阅读大量有关文献，文献阅读量不少于5篇。

参考文献的表示格式为：

篇（2）

(1)适时制生产系统的实施,为作业成本会计的产生创造了重要的应用条件。适时制使传统的“交易基础成本计算”或“数量基础成本计算”受到强烈冲击,并直接导致作业成本会计的形成和发展。作业成本会计因适时制的产生而产生,又因适时制的发展而发展。

(2)由于变动成本法在实践中运用地不理想,所以企业家目前更注重的是完全成本法。实务工作者认为短期变动成本是产品成本的一种不充分的计量尺度。他们倾向于把固定成本分配到各产品之中,以全部成本作为产品的长期制造成本,实务工作者对完全成本法的这种浓厚兴趣,就成了作业成本会计产生的现实土壤。

(3)在高新科技条件下,传统的成本计算方法导致产品成本信息的严重失真。20世纪70年代以后,西方许多制造企业的制造环境发生了重大变化。许多企业更加需要准确的产品成本信息,进而更加关注成本计算方法。过去看起来是合理的计算方法,在新的环境下,却出现了扭曲成本信息,不能满足决策及管理需要的现象。而传统的成本计算法要求将直接材料、直接人工和制造费用全都追溯到产品中去,直接成本由于归属对象明确,可以做到准确分配,而间接成本的发生动因却比较多,笼统以单位水平动因来分配,在制造费用较多的情况下,将严重扭曲产品成本。

时代的变革导致经营环境的变化,经营环境的变化要求企业在激烈的竞争中努力改进和完善管理技术和方法,降低成本,提高生产效率和效益。随着企业对成本计算的准确度要求,作业成本法慢慢地走入了企业成本管理者的视野中。

2 作业成本法的发展

(1)国外作业成本法的发展。

作业成本法的产生最早可以追溯到20世纪30年代末40年代初期,杰出的会计大师埃里克•科勒,科勒当时所面临的问题是,如何正确计算水力发电行业的成本。1952年其在他编著的《会计师词典》中系统的阐述了他的作业会计思想。

1971年乔治•斯托布斯出版了《作业成本计算和投入产出会计》,作为研究成本会计的杰出理论家,他坚持:会计是一个信息系统,作业成本会计是一种决策有用性目标相联系的会计。研究作业成本会计应首先明确三个概念,“作业”、“成本”、“会计目标—决策有用性”。会计要揭示收益的本质,首先就必须解释报告的目标,这个目标表示托管责任或受托责任,主要是为投资者的决策提供信息,作业成本计算中的“成本”不是一种存量,而是一种流出量。会计若要较好的解决成本分配问题,成本计算的对象就应是作业,而不是完工产品,成本不应硬性分为直接材料、直接人工、间接费用,而是应该根据资源投入量,计算利用每种资源的完全成本。

20世纪80年代,美国哈佛大学库伯和卡普兰两位教授撰写了一系列案例、论文和著作才引起西方会计界的普遍重视。库伯相继发表了一系列关于作业成本法的论文,这些论文基本上对ABC的现实需要、运行程序、成本动因的选择、成本库的建立等方面作了较全方位的分析。库伯还和卡普兰合作在《哈佛商业评论》上发表了《计算成本的正确性:制定正确的决策》一文。这标志着作业成本法开始从理论走向应用。

20世纪末,以美、英等国家为代表的西方会计界开始对ABC的理论和实践产生了广泛的研究兴趣,许多会计学者发表和出版了大量研究探讨作业成本法的论文和专著,作业成本法已成为人们广泛接受的一个概念和术语,ABC的理论亦日趋完善,并已在西方国家的一些企业中得到了推广应用,更促使了作业成本法的发展。

(2)我国作业成本法的研究现状。

在我国,最早的有关作业成本法的文章是易中胜、马贤明、陈良编译并发表于《会计研究》第六期的《管理会计:挑战、对策与设想》。随着生产方式的急剧变化,生产制造环境的变化使传统的成本会计提供的成本信息不能反映真实的产品成本,传统的成本会计系统受到越来越多地批判,而作业成本法则会受到越来越多企业界人士和学者的关注。

3 作业成本法的原理与运用

(1)作业成本法的基本原理。

作业成本法的基础是:作业消耗资源、产品消耗作业。作业成本法的本质是:以“作业”作为分配间接费用的基础。间接成本与产品是通过作业联系在一起的,我们需要找出引起间接成本发生变动的作业,并把这些作业作为分配间接成本的基础。作业成本法计算要求首先根据作业对资源的消耗情况将资源成本分配到作业,其次依据成本动因跟踪到产品成本,即资源—作业—产品。

作业成本会计是一个以作业为基础的科学信息系统,它把成本计算从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心,并以资源流动为线索,以资源耗用的因果关系为成本分配依据,对所有作业活动进行动态跟踪反映和分析,大大拓展了成本核算范围,改进了成本分配方法,优化了业绩评价尺度,提供了较为准确的资源利用方面的成本信息,能更好的发挥其在决策、计划、控制中的作用,促使作业管理水平不断提高,满足各方面对会计信息的要求,克服传统成本制度的诸多不足。

(2)作业成本法在我国的运用。

作业成本法的产生与发展适应高新技术制造环境下正确计算产品成本的要求,它为改革间接费用的分配等问题提供了新的思路和方法。随着我国企业的国际化经营,拓宽了企业价值链的空间范围,亦要求现代成本管理扩展空间范围,为企业价值链优化提供有用信息,作业成本法正适应了这种世界经济发展的需要。另外,作业成本将成本分为增值作业和非增值作业,有利于我们树立顾客第一的经营思想。适时生产方式需要作业成本计算系统为其提供有效的相对准确的成本信息。多年来,我国成本会计学家始终在探索我国成本管理的模式,并取得了丰富的研究成果,有着深厚的理论积累。另外,通过近20年的教育和培养,我国会计人员的素质也在不断地提高,加之多年来先进管理思想的导入,企业会计人员能很快理解并运用作业成本法,为作业成本管理的推广打下了基础。

随着科学技术的飞速发展,我国企业的生产组织和生产技术条件正在发生着深刻变化,这就为企业采用适时制生产方式和弹性制造系统,实施全面质量管理提供了物质条件,从而也为作业成本的推行提供了现实基础。

篇（3）

中图分类号:F275.3文献标识码:A文章编号:1672-3198(2009)18-0185-02

1 作业成本法的产生背景

(1)适时制生产系统的实施,为作业成本会计的产生创造了重要的应用条件。适时制使传统的“交易基础成本计算”或“数量基础成本计算”受到强烈冲击,并直接导致作业成本会计的形成和发展。作业成本会计因适时制的产生而产生,又因适时制的发展而发展。

(2)由于变动成本法在实践中运用地不理想,所以企业家目前更注重的是完全成本法。实务工作者认为短期变动成本是产品成本的一种不充分的计量尺度。他们倾向于把固定成本分配到各产品之中,以全部成本作为产品的长期制造成本,实务工作者对完全成本法的这种浓厚兴趣,就成了作业成本会计产生的现实土壤。

(3)在高新科技条件下,传统的成本计算方法导致产品成本信息的严重失真。20世纪70年代以后,西方许多制造企业的制造环境发生了重大变化。许多企业更加需要准确的产品成本信息,进而更加关注成本计算方法。过去看起来是合理的计算方法,在新的环境下,却出现了扭曲成本信息,不能满足决策及管理需要的现象。而传统的成本计算法要求将直接材料、直接人工和制造费用全都追溯到产品中去,直接成本由于归属对象明确,可以做到准确分配,而间接成本的发生动因却比较多,笼统以单位水平动因来分配,在制造费用较多的情况下,将严重扭曲产品成本。

时代的变革导致经营环境的变化,经营环境的变化要求企业在激烈的竞争中努力改进和完善管理技术和方法,降低成本,提高生产效率和效益。随着企业对成本计算的准确度要求,作业成本法慢慢地走入了企业成本管理者的视野中。

2 作业成本法的发展

(1)国外作业成本法的发展。

作业成本法的产生最早可以追溯到20世纪30年代末40年代初期,杰出的会计大师埃里克•科勒,科勒当时所面临的问题是,如何正确计算水力发电行业的成本。1952年其在他编著的《会计师词典》中系统的阐述了他的作业会计思想。

1971年乔治•斯托布斯出版了《作业成本计算和投入产出会计》,作为研究成本会计的杰出理论家,他坚持:会计是一个信息系统,作业成本会计是一种决策有用性目标相联系的会计。研究作业成本会计应首先明确三个概念,“作业”、“成本”、“会计目标―决策有用性”。会计要揭示收益的本质,首先就必须解释报告的目标,这个目标表示托管责任或受托责任,主要是为投资者的决策提供信息,作业成本计算中的“成本”不是一种存量,而是一种流出量。会计若要较好的解决成本分配问题,成本计算的对象就应是作业,而不是完工产品,成本不应硬性分为直接材料、直接人工、间接费用,而是应该根据资源投入量,计算利用每种资源的完全成本。

20世纪80年代,美国哈佛大学库伯和卡普兰两位教授撰写了一系列案例、论文和著作才引起西方会计界的普遍重视。库伯相继发表了一系列关于作业成本法的论文,这些论文基本上对ABC的现实需要、运行程序、成本动因的选择、成本库的建立等方面作了较全方位的分析。库伯还和卡普兰合作在《哈佛商业评论》上发表了《计算成本的正确性:制定正确的决策》一文。这标志着作业成本法开始从理论走向应用。

20世纪末,以美、英等国家为代表的西方会计界开始对ABC的理论和实践产生了广泛的研究兴趣,许多会计学者发表和出版了大量研究探讨作业成本法的论文和专著,作业成本法已成为人们广泛接受的一个概念和术语,ABC的理论亦日趋完善,并已在西方国家的一些企业中得到了推广应用,更促使了作业成本法的发展。

(2)我国作业成本法的研究现状。

在我国,最早的有关作业成本法的文章是易中胜、马贤明、陈良编译并发表于《会计研究》第六期的《管理会计:挑战、对策与设想》。随着生产方式的急剧变化,生产制造环境的变化使传统的成本会计提供的成本信息不能反映真实的产品成本,传统的成本会计系统受到越来越多地批判,而作业成本法则会受到越来越多企业界人士和学者的关注。

3 作业成本法的原理与运用

(1)作业成本法的基本原理。

作业成本法的基础是:作业消耗资源、产品消耗作业。作业成本法的本质是:以“作业”作为分配间接费用的基础。间接成本与产品是通过作业联系在一起的,我们需要找出引起间接成本发生变动的作业,并把这些作业作为分配间接成本的基础。作业成本法计算要求首先根据作业对资源的消耗情况将资源成本分配到作业,其次依据成本动因跟踪到产品成本,即资源―作业―产品。

作业成本会计是一个以作业为基础的科学信息系统,它把成本计算从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心,并以资源流动为线索,以资源耗用的因果关系为成本分配依据,对所有作业活动进行动态跟踪反映和分析,大大拓展了成本核算范围,改进了成本分配方法,优化了业绩评价尺度,提供了较为准确的资源利用方面的成本信息,能更好的发挥其在决策、计划、控制中的作用,促使作业管理水平不断提高,满足各方面对会计信息的要求,克服传统成本制度的诸多不足。

(2)作业成本法在我国的运用。

作业成本法的产生与发展适应高新技术制造环境下正确计算产品成本的要求,它为改革间接费用的分配等问题提供了新的思路和方法。随着我国企业的国际化经营,拓宽了企业价值链的空间范围,亦要求现代成本管理扩展空间范围,为企业价值链优化提供有用信息,作业成本法正适应了这种世界经济发展的需要。另外,作业成本将成本分为增值作业和非增值作业,有利于我们树立顾客第一的经营思想。适时生产方式需要作业成本计算系统为其提供有效的相对准确的成本信息。多年来,我国成本会计学家始终在探索我国成本管理的模式,并取得了丰富的研究成果,有着深厚的理论积累。另外,通过近20年的教育和培养,我国会计人员的素质也在不断地提高,加之多年来先进管理思想的导入,企业会计人员能很快理解并运用作业成本法,为作业成本管理的推广打下了基础。

随着科学技术的飞速发展,我国企业的生产组织和生产技术条件正在发生着深刻变化,这就为企业采用适时制生产方式和弹性制造系统,实施全面质量管理提供了物质条件,从而也为作业成本的推行提供了现实基础。

篇（4）

进入21世纪以来，随着全球知识经济和信息经济的兴起，我国经济实现了飞速增长，中小企业也得到了快速发展，而做为信息技术和知识经济的重要载体和组成部分的软件产业其发展情况直接关系到我国经济结构调整和产业升级的步伐。但近年来，我国中小软件企业发展状况不佳，成本计划与控制水平不高，制约了我国中小型软件企业的可持续发展。2010年国务院了《关于加快培育和发展战略性新兴产业的决定》，提出2015年战略性新兴产业增加值占到国内生产总值的8%左右，新一代信息技术将逐步成为国民经济支柱产业。2011年十七届六中全会明确提出了要增强自主创新能力，加强核心技术、关键技术攻关，以先进技术支撑文化装备、软件、系统研制和自主发展。这些都为我国中小型软件企业的跨越式发展提供了契机，而目前中小型软件企业面临的挑战是双重的，既有来自发展先进的国外软件企业的大举进军国内市场，又有发展较为成熟的国内大型软件企业的市场扩张，而且软件产品的同质化和替代品也导致中小企业竞争力不足，在这种情况下，中小型软件企业只有削减成本、控制费用，规范管理，从降低产品成本，让渡价值于客户，才有可能争取更多的新客户，并取得在双重的压力下的突破。基于此，本文从中小型软件企业的成本计划与控制存在的问题入手，提出了相应的对策，以期共同商榷。

一、成本计划与控制概述

（一）成本计划与控制概念。成本控制是指企业运用各种成本会计方法来事前预定成本限额，按限额开支成本和费用，通过事中的监控制，防止成本过度偏离目标，以及事后通过成本限额与实际成本对比，来发现节约或超支数额以及程度，进而衡量企业经营活动的成绩和效果，并以例外管理原则纠正不利差异，以加强企业的运营管理。一般来说成本控制是以完成企业预定成本限额为目标，而预定成本一般是企业通过计划或者是预算来进行的，所以说成本计划是为成本控制事前设定的目标，是企业成本管理努力的方向。企业需要对可以进行成本限额的项目进行各种目标计划的制定，进而在执行决策过程中努力实现成本限额。通过以上概念也可以看出，由于成本计划是按照一定金额设定的，所以，成本控制是指降低成本支出的绝对额，对于软件企业来说，就是降低软件企业的开发制造成本，进而降低软件产品的销售价格，让渡价格给客户，以提高软件产品的市场占有率。

（二）软件产品成本管理。对于软件企业，其不同于一般的制造企业，其物质成本构成占总成本比率较低，而知识成本占到了总成本的主体，具有高投入、高产出、高风险的特征。软件产品研究开发与生产过程是同步进行的，也就是设计、研究开发活动创造了产品的使用价值。软件产品费用大致可以分为开发设计费用、测试费用以及其他费用，而开发设计阶段金额大，成为软件企业成本计划与控制的关键。

二、中小型软件企业的成本计划与控制存在的问题

（一）成本计划制定缺乏依据。成本计划是进行成本控制的前提，只有较为科学准确的成本计划，才能合理设定软件企业成本控制的依据，由于软件产品主要成本是开发设计费用，而开发设计费用受到开发环境，开发人员素质、以及软件产品的复杂性等多种因素影响，其计划制定难度大，目前，很多中小型软件企业成本计划中没有将以上因素进行充分考虑，导致成本计划制定缺乏依据，往往靠人为的估算，或按照目标销售价格采用“倒逼”的方法来进行成本计划，往往使成本控制难以有效开展，成本控制效果反映不真实，影响了中小型软件企业成本管理的科学性。

（二）软件企业成本分配不科学。科学的进行成本分配，不但可以提高成本计划水平，更能为软件企业成本控制提供了准确的参考依据。中小型软件企业由于产品水平低，市场规模不大，其产品的批次产量水平不高，很多都是根据客户需要进行的软件定制，适合用项目进行产品成本的分配。但实际中，很多中小型软件企业并没有按照项目进行成本的归集和核算，而是采用通用的成本分配方法来计算产品成本，导致产品的市场效益无法量化考核，其成本分配的不均匀也导致产品核算不实，无法准确核算项目具体消耗的人力、物力和财力，从而导致管理层成本控制决策偏差。

（三）企业对项目成本控制能力不足。良好的计划是项目成功的基础，而对计划实施的跟踪与控制则是项目成功的关键。但目前中小型软件企业监督管理机制不全，极少对项目的过程进行控制。同时由于软件生产的特殊性，其研究开发过程集中都交由项目经理负责，虽然可以减少管理层的工作，提高管理的效率，但如果项目经理在经验或控制能力上稍有欠缺，很可能导致项目成本失控，结果甚至造成项目失败。而如果内部信息不畅，监督乏力，往往事中难以发现问题，等到事后解决，损失已经造成。

三、对完善中小型软件企业的成本计划与控制的对策思考

（一）建立科学的成本计划。首先，企业管理者和成本计划制定者要树立科学的成本计划观念，充分认识到软件产品成本的特殊性，开发设计费用、测试等费用进行合理分析，尽可能对影响成本构成的各个因素进行量化，进而为科学制定软件产品的成本提供准备。其次，要确定一位软件项目经理，然后由项目经理检查项目的工作描述，明确成本、资源和时间需求进行初步估计，收集初始的计划数据，并检查软件开发计划及存在的问题，提出修改意见。再次，在实施过程中根据开发人员提出的意见，找出成本计划和实际开支中的差距，找出造成差距的原因，进而最后确定成本控制数据，为重新制定软件开发计划和控制成本提供准确的根据，以提高成本控制的效果。

篇（5）

中图分类号：S621文献标识码： A

【Summary】Activity-based costing (ABC) is a new subject in accounting field as well as in management accounting. ABC includes Activity-based costing calculating and Activity management. This thesis has proved that activity-based costing is an excellent cost method by theory and demonstration analysis, because ABC can provide accurate costing information, it can make cost management more effective.

【Key words】 Activity-based Costing Calculating; Activity Management; Traditional cost accounting methods;Application Research.

一、作业成本法与传统成本法的发展历程

产业革命的兴起使机器代替人工,工厂制代替手工工场, 产品制造程序日趋复杂,间接费用大量增加,同时这一时期,生产的自动化程度不高 、需求较为单一,企业生产主要采用大批量少品种的生产方式,人力资源约占产品成本的40 %～50 % ,制造费用约占产品成本的10 %。制造费用主要以人工工时或机器工时为基准平均线性地分配到各产品 ，该阶段从资源到成本的成本核算方法满足了当时产品成本核算的要求。

随着人们生活水平的不断提高,崇尚个性自由的消费观念迅速盛行,导致消费市场瞬息万变,为在剧烈的市场竞争中取胜,制造业开始了多品种 、少批量的生产方式,这种新的制造方式直接导致了产品成本结构的重大变化 。大多数公司的间接费已上升到直接人工成本的400 %～500 % ,而直接人工费用却降低到只占总费用的10 %。在这种生产方式下,无论是人工工时还是机器工时,均不能作为分配制造费的强相关性依据,于是从资源到作业继而分配到产品成本的作业成本法应运而生 。

二、作业成本法相较传统成本法的理论构架特点

1.提出作业概念

作业是指企业在经营活动中的各项具体活动。如签订材料采购合同、将材料运达仓库、对材料进行质量检验、办理入库手续、登记材料明细账等；又如机加工车间所进行的车、铣、刨、磨等加工活动；再如产品的质量检验、包装、入库等。其中每一项具体活动就是一项作业。一项作业对于任何加工或服务对象，都必须是重复执行特定的或标准化的过程和办法。

2.追踪成本动因

成本动因也称成本驱动因素，是指引起相关成本对象的总成本发生变动的因素。在作业成本计算中，成本动因可分为资源动因和作业动因。

资源动因是引起作业成本变动的因素。资源动因被用来计量各项作业对资源的耗用，运用资源动因可以将资源成本分配给各有关作业。例如，产品质量检验工作（作业）需要有检验人员、专用的设备，并耗用一定的能源（电力）等。

作业动因是引起产品成本变动的因素。作业动因用以计量各种产品对作业耗用的情况，并被用来作为作业成本的分配基础。比如，某车间生产若干种产品，每种产品又分若干批次完成，每批产品完工后都需进行质量检验。假定对任何产品的每一批次进行质量检验所发生的成本相同，则检验的“次数”就是检验成本的作业动因，它是引起产品检验成本变动的因素。

3.作业成本法的程序

作业成本法计算产品成本的过程可以分为两个阶段。

（1）第一阶段程序：将资源追溯到作业成本和计算作业成本分配率

①建立作业“同质组”和“同质成本库”

建立作业同质组也就是在作业按产出方式分类的基础上，进一步按作业动因分类，将具有相同作业动因的作业，按一定要求合并在一起，形成一个成本集合。

②计算作业成本分配率

建立的同质成本库，并且明确了作业动因，同质成本库和作业动因的比率就是作业成本分配率。

（2）第二阶段程序将作业成本追溯到产品

作业成本法的第二阶段程序是将成本追溯到产品，然后在完工产品与在产品之间进行分配，并计算完工产品和在产品的成本。对于可以直接追溯到产品的原材料等直接成本，其计入产品成本的方法与传统方法无异。完工产品与在产品之间的成本分配也与传统方法没有多大区别。

三.举例说明作业成本法与传统成本法在现实管理中的差异与应用。

电气化器材公司常年生产A类通讯元件和B类通讯元件两种产品，客户比较稳定。企业只有一条生产线，按客户订单分批安排生产。产品成本按传统的方法――分批法计算。两种产品的直接材料主要是各种电器元件、集成电路和塑料机壳等，且全部从外部购入。制造过程为半机械化流水线，需要人工控制点焊机焊接元器件，人工进行组装整机。制造费用以人工工时为基础进行分配。由于客户稳定，没有广告宣传等固定销售费用发生，而只有B类通讯元件售后服务费用。该公司是一个老牌的电话机生产厂家，技术比较先进，管理比较完善，成本控制也很不错，盈利水平也较高。特别是B类通讯元件产量虽低，但销售利润水平较高。但是，最近受到几家新的竞争对手的挑战，A类通讯元件一再压低价格，已接近制造成本，但竞争对手的价格更低；而B类通讯元件不断提高价格，但订单依然很多，销量有增加趋势。企业2012年总体利润水平下滑。据此，运用作业成本管理的分析方法，以201X年经营成本为对象，进行产品盈利分析。具体过程如下：

1．整理传统成本计算方法下的产品成本和销售价格资料

为便于分析，将传统成本计算方法下的有关产品成本资料进行整理，剔除非正常因素的影响。同时，各有关数据均为某一时期的平均数，以消除不同时期费用不同和产量不同对产品成本的影响。电气化器材公司经过整理的有关成本资料如表下表所示。

电气化器材公司传统成本计算方法下的有关资料

201X年 单位：元

表中的制造费用分配率（130元/小时），是根据201X年平均每月发生的制造费用（3 549 000元）除以当年月平均耗用人工工时（27 300小时）计算而得的。A类通讯元件和B类通讯元件两种产品月平均制造费用总额（分别为2 574 000元和975 000元），是根据两种产品月平均耗用工时（分别为19 800小时和7 500小时）乘以制造费用分配率（130元/小时）计算而得的。两种产品的单位制造费用成本（分别为143元和162.50元），是根据两种产品的月平均制造费用总额分别除以它们的产量（18 000个和6 000个）计算而得的。单位产品制造成本为单位直接材料成本、直接人工成本和制造费用成本之和。产品销售单价（初始定价）是按成本加成定价法，以单位制造成本乘以125%计算的。现行售价是根据当前市场情况实际执行的价格。

2．为了运用成本管理的方法进行分析，需要收集同一时期的其他有关资料，并应组织有工程技术人员、销售人员和其他有关管理人员参加的分析小组，对经营过程中的各项作业进行分析、认定。然后，将产品生产和销售过程中发生的各项作业进行分类，建立若干成本库。根据分类后的作业与耗费资源之间的因果关系，将制造费用和销售费用重新进行分配，并追溯到相关作业成本库。同时，还需收集两种产品所消耗的作业动因。所收集的其他资料也是相关数据的平均数。具体计算表如下

作业成本资料

作业成本动因资料

表中的工程成本是控制产品生产工艺和测试程序的计算机系统的成本，属于产品水准作业，有关工程师和其他管理人员根据历史资料以及两种产品生产工艺和测试程序的复杂程度推断，确认A类通讯元件和B类通讯元件分摊该项成本的比率为40%和60%。

3．根据收集和整理的有关资料，计算A类通讯元件和B类通讯元件耗用的作业成本，并分别计算两种产品的单位经营成本（制造成本和销售成本合计）。

（1）计算各项作业成本分配率分配作业成本：

①焊接作业

机器焊接作业成本分配率===46（元/小时）

A类通讯元件应分配成本=46×9 000=414 000（元）

B类通讯元件应分配成本=46×4 800=220 800（元）

②设备调整作业。

设备调整作业成本分配率===150 000（元/次）

A类通讯元件应分配成本=150 000×2=300 000（元）

B类通讯元件应分配成本=150 000×4=600 000（元）

③发放材料作业。

发放材料作业成本分配率===80 000（元/次）

A类通讯元件应分配成本=80 000×2=160 000（元）

B类通讯元件应分配成本=80 000×4=320 000（元）

④质量抽检作业。

质量抽检作业成本分配率===120 000（元/次）

A类通讯元件应分配成本=120 000×2=240 000（元）

B类通讯元件应分配成本=120 000×4=480 000（元）

⑤工程作业。

A类通讯元件应分配成本=814 200×40%=325 680（元）

B类通讯元件应分配成本=814 200×60%=488 520（元）

⑥售后服务作业。

A类通讯元件应分配成本=0（元）

B类通讯元件应分配成本=60 000（元）

（2）计算产品直接材料和直接人工成本

①直接材料成本。

A类通讯元件=40×18 000=720 000（元）

B类通讯元件=60×6 000=360 000（元）

②直接人工成本

A类通讯元件=50×18 000=900 000（元）

B类通讯元件=80×6 000=480 000（元）

（3）A类通讯元件和B类通讯元件总成本及单位成本见表。

作业成本计算

201X年 单位：元

产品名称 产量（台） 直接材料成本 直接人工成本 作业成本 成本合计 单位成本

机器焊接 设备调整 发放材料 质量抽检 工程作业 售后服务

A类通讯元件 18 000 720 000 900 000 414 000 300 000 160 000 240 000 325 680 3 059 680 169.98

B类通讯元件 6 000 360 000 480 000 220 800 600 000 320 000 480 000 488 520 60 000 3 009 320 501.55

合计 1 080 000 1 380 000 634 800 900 000 480 000 720 000 814 200 60 000 6 069 000

对按传统成本计算方法计算的A类通讯元件和B类通讯元件两种产品的成本，用作业管理方法进行分析的结果表明，成本的确被扭曲了。按传统成本计算方法计算的A类通讯元件、B类通讯元件的单位制造成本分别为233元和302.50元（B类通讯元件的售后服务费用60 000元是作为当期销售费用处理的，并未分配到B类通讯元件的经营成本当中）。按作业成本管理的分析方法，计算得出的A类通讯元件和B类通讯元件的经营成本分别为169.98元和501.55元。用作业成本管理的方法进行产品盈亏分析，揭示了当前A类通讯元件竞争能力“软弱”，而B类通讯元件竞争能力“较强”的原因，不是别的、而是成本被扭曲了。据此，企业可以重新考虑产品的定价。同时，通过分析也发现了造成B类通讯元件成本过高的问题。由于为了满足客户的要求，B类通讯元件的生产批量安排过小，每月安排的批次过多。因此，为了降低B类通讯元件的成本，应与客户协商，增加订货批量，减少生产批次。如果客户不愿增加订货批量，则应考虑进一步提高产品价格，将因订货批量过少而增加的成本由客户承担。这样处理并不影响客户价值，因为客户的额外要求，实际上也是客户获得的无形利益。

四. 结语

作业成本计算法与传统成本计算法作为成本计算的两种方法，不是互相排斥的。作业成本计算法应该说是在解决传统成本计算方法存在的问题的基础上提出来的，是对传统成本法的发展。作业成本法从以产品为中心转移到以作业为中心，仅能克服传统成本法的许多固有缺陷，供比较客观真实的成本信息，为重要的是，作业成本法把重点放在成本发生的前因和后果上，作为为核心、以成本动因为媒介，过对所有成本动因进行追踪动态反映，对最终产品的形成过程中所发生的作业成本进行有效控制。当然，业成本法也存在一些缺点，如作业的区分存在困难、成本动因的确认存在困难、投入的成本较大等。实际应用中，业成本法并不能完全取代传统成本计算法。应该说，他们各有自己所适应的领域。对于一些非高新技术、以产品批量化生产为主的企业或规模比较小的企业，只要传统成本计算方法能够满足管理的需要，以采用传统的成本计算方法。毕竟传统成本法的最大优点是简便，对环境要求不是太高，操作过程较为简单，核算的成本较低。

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随着现今全球经济一体化速度进一步加快，国家间、企业之间的竞争也越来越激烈，企业的盈利也受到了巨大的挑战。改革开放以及市场经济的建立使得国内的资源和市场走出国门走向世界，在全球自由的流通上影响着企业的生存和发展，而企业在市场上的竞争力也在一定程度上对企业的命运有着决定性的作用。计划经济时代，传统成本管理将产品数量作为动因的管理方法已经不适应现今复杂的产品成本计算管理模式，在一些情况下回影响着企业对产品盈利能力计算，最终做出错误的生产决定。

一、传统成本管理的涵义

传统成本管理对和生产数量相关的制造费用分配具有一定的作用，而在其他制造费用分配方面往往会忽略对间接成本分配及控制方面的管理，对直接成本管理方面则比较重视，例如企业的直接材料和人工等方面的管理。这方面主要体现在对直接人工及机器工时的计算以及分配方面，并根据其得出的成本信息进行间接成本的一系列管理。这种管理模式存在一定的局限性，只符合于生产产品种类少、花费间接成本数额较小或是直接成本和间接成本相差不大的情况。传统成本管理方法在成本信息提供方面有一定的局限性，影响着对制造费用的分配，主要表现在对大生产量以及低技术性的产品具有高成本的特点，而对小生产量高技术的产品具有低成本的特点，成本信息提供欠缺准确性。

二、现在作业成本管理的涵义

现在作业成本管理是一种将作业作为成本管理的中心的管理模式，通过对作业及作业链进行全面有效的分析得出具有一定准确性的产品信息，并利用其对企业的流程进行全面、动态、系统的成本控制从而达到组织竞争战略，提高消费者的价值的目的。现在作业成本管理中的作业分为增值和非增值两类，其中增值作业是在提高效率的基础上来达到降低产品成本从而提高利润来增加顾客作业的目的。

三、传统成本管理与现在作业成本管理的优劣势对比

（一）成本管理内容的比较

不同于传统的成本管理方法对实际成本进行计量的管理方法，现在作业成本管理方法对产品形成的关键动态因素进行了全面综合的分析和计算，这种管理模式能够为企业提供较为准确的产品成本信息。传统成本管理常常对高产量低技术含量的产品判断估计较高，而对低产量高技术含量的产品判断估计较低。而现在作业成本管理由于有相对准确的产品成本信息，因此对毛利信息的获取方面也有较大的优势。对于现在作业成本管理模式下对毛利润信息的准确性能够有效的实现依照客户的喜好来进行产品的生产和制造的目的，从而使得企业有希望进入低产量产品生产行业，对企业运营战略的制定具有重要的意义。

（二）成本核算的比较

传统成本管理模式将产品生产过程中所产生的总体成本归集到成本库后以人工和机器小时为标准来进行成本分配来统一分配至最终产品上。现在作业成本管理模式以资源变动的原因和结果作为成本分配的标准来进行作业分配，将作业看做汇集成本的成本库，之后根据作业动因来进行最终产品的作业成本分配。

（三）成本管理方法的比较

传统成本管理方法为实现存货的成本估计而将以及花费的费用作为分析目标。不同于传统成本管理，现在作业成本管理方法对成本产生的原因和结果进行相关的分析和探讨，突破了传统的针对成本来分析成本的成本管理模式。就成本产生的原因方面来分析，作业导致成本的产生，而产品的设计则导致作业的形成。在产品设计形成的过程在一定情况下影响着预期每一期作业预期的消耗水平、作业的组成以及预期产品最后给消费者带来的最终价值等。通过相关的分析和讨论能够为企业的成本管理提供相对准确的管理信息，从而提升产品的设计，提高产品的生产效率以及产品的质量等，同时降低在产品生产过程中的资源耗费，不断增强企业自身实力，优化企业的投资范围等，进一步的提高企业的经营及生产水平。

（四）成本管理目标的比较

传统成本管理模式是一种传统工业生产模式下大批量社会化生产的产物，生产在传统成本管理中具有一定的导向作用。这种管理模式能够达到较低的产品成本，但是却忽视了大众消费者和整个社会的整体利益。所以说现在作业成本管理是一种将企业无形的成本动因和有形的人力物力消耗包括在内的作为管理目标的企业成本管理方法。同时此种管理模式为提高企业的市场竞争力而将企业的成本管理从产品生产扩展到对市场、技术以及设计等产品的分析与提高方面，同时进一步延伸到产品的后续服务问题方面。

四、结语

现在作业成本管理方法是一种及成本计划、预算以及控制在内的计算管理方法，此种管理方法在进行成本管理的过程中可以为管理者提供具有一定准确性的产品成本分配信息以及较容易理解的获利信息。同时对过程成本以及各项关键作业的成本信息的提供方面也具有一定的准确性。另外，现在作业成本管理方法在成本的计算和分析具有较大的改善作用，并且在突出资源和作业在提高顾客价值中的效应方面也有很大的作用。

参考文献：

[1]王书梅，刘宝海.作业成本管理是对传统成本管理方法的挑战[J].集团经济研究，2008，（2）.

[2]邓为民，刘晓敏.浅谈实施作业成本法[J].财务与会计，2006，（10）.

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中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2011年10月18日

一、导论

当今世界经济不断发展，企业的生产方式由传统的大批量、少品种向小规模多品种生产方式转变，生产制造过程中的自动化程度不断提高，总成本中的间接费用比例越来越大，传统成本核算以产量为基础的计算方法越来越不能满足产品成本信息的需求，扭曲成本的现象普遍存在，严重影响到企业的客户、盈利分析、产品定价及战略决策。此时，以作业为成本核算基础的作业成本计算方法便应运而生。而ERP是当今世界先进的管理思想和先进的信息技术相结合的产物，随着信息技术在企业内部应用程度的不断提升，ERP系统已经逐渐与计算机辅助设计、计算机辅助制造、准时制生产、柔性制造等技术集成并向计算机集成制造系统方向发展，而在企业外部随着电子商务的不断发展，ERP逐步与电子商务技术相结合。

很多企业期望通过ERP系统在本企业的实施来提高企业的经营管理水平，特别是在当今企业产品成本不断扭曲的背景下，很多企业的经营管理者更是借此提高产品的产品管理水平。但是，现有的ERP系统在成本核算模块采用的仍然是传统成本核算方法，或者即使设置了作业成本核算体系，也仅仅是以订单作为成本核算对象，没能设立作业中心和作业成本库，并不是真正意义上的作业成本法；另一方面，ERP系统在企业的实施，企业的经营管理效率大幅度提升，使得传统成本计算方法的缺陷表现得更加突出。因此，如何实现ERP环境下作业成本核算体系的构建，实现ERP与作业成本核算的有效整合便成为现代企业成本管理需要迫切解决的问题。

二、ERP环境下企业作业成本核算体系的构建基础

（一）ERP环境下企业作业成本核算方式。作业成本法设立的初衷便是为提高制造费用分配的准确性和有效性而提出的，作业成本法的基本思路就是产品耗费作业，作业耗费资源，首先将制造费用按照一定的成本动因分配到作业当中去，形成作业成本，然后再把作业成本向成本对象进行分配，直接人工和直接材料计入产品成本对象。我们按照直接人工和直接材料是否归集到产品作业成本当中去，将作业成本的核算方法划分为三种：第一种将所有成本都分配到作业成本中心或作业成本库，然后按照恰当的作业动因将作业成本分配到对应的产品成本对象当中去；第二种将直接材料直接计入产品的成本，而除此以外的所有成本都按照相应的资源动因分配到作业成本库当中去，然后分配到产品成本对象当中去；第三种方法是将直接人工、材料直接计入产品的成本，而其他所有的成本都按照相应的资源动因分配到作业成本中心或作业成本库当中去。

（二）ERP环境下企业作业成本核算程序。ERP是先进的信息技术与先进的管理思想相结合的产物，ERP系统的信息技术可以为作业成本法的实施提供数据搜集、整理和处理的功能，下面将ERP环境下作业成本法的核算过程大致划分为八个步骤：第一个步骤收集资源、作业、产品或服务成本对象的信息，构建作业成本模型。资源是企业产品成本费用的来源，是企业提品或服务必须付出的代价，因此首先要分析、确定企业的资源。然后，从作业的层次上将作业分为四个层次：单位水平作业、批别水平作业、产品层次的作业和维持性水平作业。最后，根据企业的生产经营实际分析、确定企业的成本对象；第二个步骤是建立作业同质组和同质成本库。一般来说，纳入同质组或同质成本库的作业应同时具备两个条件：一是必须属于同一类作业，二是有着大致相同的消耗率；第三个步骤是分析、确定企业的成本动因，成本动因包括资源动因和作业动因；第四个步骤建立企业成本分配路径，也就是指定资源与作业之间，作业与成本对象之间的对应关系，从而可以把资源成本向作业成本、作业成本向成本对象进行分配；第五个步骤定义并添加属性和工作指标量到相应的账户，属性绑定到中心、账户、成本对象等对象后，属性的任何变化便会反映到对象当中去；第六个步骤定义并添加成本清单，作业成本法下分配的成本不仅仅来自于企业总分类账，实施作业成本法时我们可以直接将成本清单中的物料成本和单位成本添加到账户当中去；第七个步骤是输入数据，企业可以通过数据模型提高获取的成本动因数据的准确程度；第八个步骤计算并显示计算结果。按照前面的步骤定义成本动因和成本分配路径，设置属性后，便可以由计算机完成由资源到作业成本再到成本对象的成本分配过程。

三、现有ERP系统的改进

ERP系统当中，传统成本核算方法与作业成本法的主要区别就是成本费用归集和分配方式不同。要建立作业成本体系，就要对现有的ERP系统进行改进，以使其适应作业成本法成本费用归集和分配的流程。本文以用友ERP-U8.72为基础，对该系统进行改进，建立作业成本法核算体系。

（一）ERP环境下设立恰当成本账户。作业成本法下成本账户的设置就应当包括两个层次：一是作业消耗资源，涉及到作业成本账户和资源成本账户；二是产品耗费作业，涉及到产品成本账户。设置资源成本账户。从一级会计科目来看，作业成本法与传统成本法没有什么大的区别，制造费用可以改名为作业成本，生产成本等科目也应设置。生产成本和作业成本下的二级明细科目作业成本法下有较大的差别，不应再划分为基本生产成本和辅助生产成本，辅助生产成本可以划分为几个作业成本库进行核算，辅助生产成本的分配可以按照一项作业向其他作业的成本分配。设置作业成本账户，为建立账户与作业成本库之间的联系，可以将作业成本库作为生产成本、作业成本、工资费用等账户的明细科目。设置产品成本账户，企业产品成本可以按照与ERP物料管理模块相一致的产品品种设置单独的项目管理账户进行核算，根据实际情况在生产成本下设立三级明细科目。

（二）ERP环境下成本费用归集。原材料费用的归集，在作业成本法下，消耗的原材料一般由两部分组成，一部分直接计入产品成本，而另一部分需要在作业成本库估计以后按照相应的作业动因再分配给成本对象。所以，应当在原来的材料出库单名称、型号、编码、耗费数量等一般内容的基础上，加上作业名称项目，以使耗费的材料能够按照作业名称归入相应的作业成本库，然后按照相应的成本动因分配到成本对象当中去。人工费用的归集，现有ERP系统当中，人员的档案是在部门分类设置和人员分类设置的基础上进行设置的，一般包括姓名、性别、人员编码、出生日期、人员类别、业务及费用部门编码，等等。此外，要根据人员类型对工资费用进行财务核算，对成本费用进行分配分摊时也要根据不同人员的类型进行。折旧费用的归集，作业成本法下我们按照作业来归集折旧费用，首先我们要设置固定资产类别，然后将固定资产设置一项中的部门对应折旧项目改为资产对应作业项目。

（三）ERP环境下成本费用分配。改进ERP环境下成本费用分配的初始设置，我们在系统中增加作业成本核算方法，在费用来源项目中增加作业成本费用来源项目，并且定义成本费用来源于ERP中的其他模块或者是手工录入的。改进分配率的定义相关设置，现有的ERP系统可以定义共同耗用的原材料、人工费用、制造费用以及各种辅助费用的分配率。作业成本核算体系取消了制造费用项目，增加作业成本项目，因此可以将制造费用分配率改为作业成本分配率。此外，若ERP系统中没有提供作业成本分配标准，可以自行定义分配率公式。

（四）ERP环境下设置全面合理的成本报表。在ERP环境下的作业成本核算体系中，企业的成本管理报表划分为两个层次，三个大类。两个层次是作业和产品，三个大类是作业中心成本表、作业中心成本汇总表和产品成本表。其中，作业成本中心汇总表是对作业中心成本表进行汇总后的报表，这两个报表反映的都是作业消耗资源的综合情况，而产品成本表反映的是产品对作业的消耗。作业成本报表按照产品耗用的资源项目进行反映，体现一定时期内作业对资源耗费的综合状况，以此反映产品成本的成本构成，它由填制的各种凭证、账簿等数据由ERP系统自动生成。产品成本表是对产品耗费作业、耗费资源的综合反映，既是对产品总成本信息的反映，也是对单位成本信息的反映。

主要参考文献：

[1]欧佩玉，王平心.作业分析法及其在我国先进制造企业的应用.会计研究，2000.2.

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环境成本是指为消除或减少企业管理活动对环境造成的影响而采取的或被要求采取的措施的成本，以及企业为达到环境目标和要求所付出的其他成本。环境成本的归集分配是环境会计核算中的一个重要问题，而环境成本往往是间接成本，且与产品的生产工时等不相关。传统的成本核算方法，使环境成本核算的准确性大大降低，使企业未来所面临的环境风险加大。这就从主客观上要求一种先进的成本核算方法，而作业成本法恰恰就满足这一要求。

一、概述

（一）环境成本核算现状

我国环境会计经过十余年的发展，研究内容及范围比较全面，研究过程注重吸收相关已有的科学成果，基础理论的研究内容已基本成型。许多学者对环境会计的基础理论进行了研究，并取得了较为一致的意见，譬如，对环境会计的目标、核算对象、基本假设、确认要求、计量原则、成本核算等问题的认识。

其中，对于成本核算的问题，理论界倾向于企业使用作业成本法（ABC法）进行成本核算，但在实务中，大部分企业仍然采取传统的核算方法，把环境成本作为制造费用平均在所有成本对象中分配，不能准确地反映产品的成本。

（二）作业成本法的基本理论

作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法（Activity-based costing，ABC），是以作业（activity）为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。作业成本法属于管理会计范畴，其核心是作业，即“作业消耗资源，产品消耗作业”。

它不同于传统成本计算方法那样以唯一标准分配全部间接费用，而是以作业分析为基础确立作业和作业中心；将资源的耗费归集到引起资源耗费的原因，即作业中去；根据产品对作业量的消耗，并通过成本动因将归集到作业中的成本分配到产品中去。

作业成本法的理论基础是成本动因理论，这种理论认为费用的分配应着眼于费用的发生原因，把费用分配与导致这些费用产生的原因联系起来，按照费用发生的原因分配。

作业成本通常分为四个层次：产品单位成本、生产批次成本、产品维持成本以及工厂级成本。其中产品单位成本是与产品的产量成正比的，生产批次成本与产品的生产批数成正比，产品维持成本与生产产品的品种数量成正比，而工厂级成本与产品生产无直接关系。显然不同层次的作业具有不同的成本动因，将作业成本法运用于环境成本核算，通过在作业层次上对环境成本的动因深入分析，并按照不同动因分配标准把环境成本细化到各个产品，会使得环境成本对象化更为准确和有效。

二、作业成本法在环境成本核算中的优越性

（一）大大提高环境成本的归属性

（1）环境成本具有较复杂的起因，总结起来主要有如下几类：环境治理费用、为预防环境破坏而投入的费用、给受害者的补偿费用、发展环境保护产业投入的费用、环境保护行政事业费。复杂的起因给环境成本的合理分配提出了难题，作业成本法可以是环境成本通过环境成本动因合理的分派到各个作业中去，使环境成本的归属性得到极大的提高。

（2）并不是所有的产品和工序所产生的环境成本都是相同的，不同的工序、不同的产品所产生的污染是不尽相同的，所消耗的环境成本也就不相等，如果都在期末作为制造费用按照工时或其他标准分配到各产品中，则环境成本的分配结果就缺乏真实性。作业成本法通过作业将环境成本与产品相联系，通过治理污染的作业消耗来分配环境成本，就使环境成本找到了“起因”。

（二）为管理层决策提供准确的成本信息

（1）环境成本的发生具有不确定性，作业成本法可以合理的预测作业成本并将其分配到各个会计期间，从而正确的核算企业的收益，为管理者的决策提供真实可靠的信息依据。

（2）随着现代产品售后成本的日益增加，企业就要在设计环保产品付出环境成本与支付售后成本当中作出决策。作业成本法能够为这一决策提供真实可靠的成本依据。

（3）目前企业的环境成本愈来愈多，这就客观上要求企业不能再将其作为制造费用一次性计入成本，而要用科学的成本核算方法将环境成本在各产品之间进行分配，从而为各产品的生产决策提供依据。

（三）科学计量环境成本

环境成本的一个计算难点在于，有些情况下环境成本产生于生产过程中，而且又表现为无形的、未来的、或有的，具有不可计量性、不可货币化和难以与相应的收入（环境收入）相配比等特性，这就使得现有的会计方法对其加以核算与报告十分困难，而作业成本法可以通过设置作业，建立作业成本库，并通过成本动因科学地、合理地确认计量环境成本。

三、作业成本法下环境成本的核算程序设计

作业成本法的核心为：“作业消耗资源，产品消耗作业”，因此，作业成本法的基本程序就是要把资源耗费价值予以分解并分配给作业，再将各作业汇集的价值分配给最终产品或服务。现将具体程序总结设计如下：

（一）环境成本的确认

环境成本的确认标准主要包括：

（1）该事项或活动是否与环境保护活动有关；

（2）该事项或活动是否导致企业经济利益的流出；

（3）该环境保护成本是否能够可靠的计量（包括可靠计量和合理估计）。

（二）环境成本的分配

（1）确定环境作业

环境作业是环境资源消耗的主体，它能够反映资源的消耗状况，是把环境成本分解到各作业成本库的依据。理论上来说，确定环境作业时要注意以下几种情况：①如果某种环境资源耗费能直接确定为由某一特定产品所消耗，则这种直接耗费可以直接计入该产品的成本。②如果对某种环境资源耗费可以确定是由哪些作业消耗，则这种耗费可以直接计入各作业成本库。③如果耗费的形式比较复杂，不满足以上两种情况，则需要选择合适的量化依据将环境资源分解到各作业。笔者认为，在确定环境作业时，应当以企业实际治理各种不同的污染所消耗的作业程序来划分环境作业，这是最自然也是最准确的划分方法。

（2）建立环境作业成本库

将上一步确定的环境作业按照相同的属性归类，如：生产过程中排放废水的治理和回收的废水治理就可以归为“废水治理”类，按照类别设立环境作业成本库，并将成本库中各作业消耗的成本相加计入成本库中。

（3）确定环境成本动因

分析各环境作业成本库的性质，确定环境成本动因。

环境成本动因通常可以分为四大类：产生的废弃物或排放物的实物量、产生的废弃物或排放物中所含有毒有害物质的浓度、增量环境影响、处理不同类型的废弃物或排放物的相关成本。

成本动因的选择不必求全，但应该找到最重要的、与主要成本花费相关的关键因子。成本动因的选择应采取多元化的方式，并注意与传统成本核算系统相结合。

（4）计算环境成本动因分配率并分配至各产品

运用成本动因量将各个环境成本库的成本分配到各产品当中去。具体步骤如下：

A.环境成本动因分配率=该环境作业成本库成本总额/该环境成本动因量

B.某项产品应分摊的环境成本=成本动因分配率×该产品耗用的作业数量

C.某项产品的环境成本=∑该产品在各个作业中心应分摊的成本

四、实证分析――某造纸企业作业成本法下的环境成本核算

（一）该造纸企业概况及污染介绍

（1）企业背景

造纸业属于对环境造成严重污染的工业行业之一，在其生产过程中会向外界排放大量的废水、废气和烟尘，并产生一定的噪声污染。此外，造纸厂每年定期对接触污染物的员工进行培训和体检的费用也应该涵盖在环境成本的范畴之内。

（2）相关资料

①表1是该企业生产环境成本数据表：

②该企业的纸制品主要有打印复印纸、绘图纸、平板牛皮纸、新闻纸。表2是该企业各产品环境成本的耗费明细：

（二）环境成本计算

（1）确定环境作业

根据该企业环境成本的内容，将作业确定为：废水治理、废气治理、废浆治理、职工健康体检、厂区环境美化、运输中的废气治理。

（2）建立环境作业成本库

根据以上的作业，建立作业成本库：废水治理成本库、废气治理成本库、废浆治理成本库、职工体检成本库、厂区环境美化成本库。作业成本分配如图1：

（3）确定环境成本动因

根据以上作业成本库，确定相应环境成本动因，具体见表3。

（4）计算环境成本动因分配率，并分配至各产品

根据前表可分别计算出各作业成本库的成本动因分配率，计算结果如表4。

产品环境成本结果分配见表5。

通过作业成本计算法，我们最终将环境成本按其成本动因分配到了打印复印纸、绘图纸、平板牛皮纸、新闻纸中去，合理的归集和分配了环境成本，从而为正确的环境管理决策提供可靠依据。

五、总结

作业成本法通过“作业”来连接环境成本与产品成本，以环境成本动因来分配环境成本，合理有效地解决了环境成本在产品成本中的分配问题，准确地反映了产品的成本，为环境管理决策提供了有效的依据。企业在实务工作中，要注重环境成本的收集以及相关人员的培训，这样才能使作业成本法在企业环境成本核算和控制中发挥更高效的作用。

【参考文献】

［1］ 姚玉英.钢铁企业环境成本研究［D］.北京林业大学硕士论文，2006.

［2］ 宋子义，邹玉娜.平衡计分卡在企业环境绩效评价中的应用［J］.经济纵横，2010（11）：102-105.

［3］ 宋子义，跃，梁翠平.基于生命周期法下环境成本核算体系的研究［J］.经济纵横，2009（4）：77-79.

［4］ 张天蔚，甄国红.运用作业成本法核算企业环境成本［J］.财会月刊（理论），2008（3）：39.

［5］ 徐瑜青，王燕祥.环境成本计算的有效方法――作业成本法［J］.环境经济，2003（6）：35.

［6］ 邵金鹏.小议作业成本法在环境成本管理中的应用［J］.财会月刊，2003（7）：55.

［7］ 张健梅.环境会计中两种有效可行的方法［J］.四川会计，1999（6）：41-42.

［8］ 李伟.环境保护成本的确认与计量［D］.大连理工大学硕士学位论文，2006.

［9］ 肖序.论生命周期的环境作业成本法［J］.商业研究，2006（18）：50-51.

［10］ 肖序.环境成本论［M］.北京:中国财政经济出版社，2002.

篇（9）

二、文献综述

郭佳、陈功玉（2010）做了一个关于中国制造业中面向订单生产的管理趋势的研究，其中24位中国企业资源规划资深顾问参与研究，在对十个主要趋势进行投票时（每个专家选择5个最认同的趋势），趋势“订单成本收益分析的要求越来越高”的票数位居第二名，投票率为71%，说明订单财务分析越来越受重视。对于订单生产企业的成本费用，洛红（2007）指出要按照订单来分配，并把生产成本分成直接材料、直接人工、制造费用。他指出要做好料单数据记录，工资分配记录核算直接人工，做好产品数量统计，完成每一个订单的成本核算。另外，王雅君（2009）则提出了基于物料跟踪溯源模型的分阶段层次成本核算方法：一个订单对应一个生产号，每一批物料都和生产号对应，就能把成本归集到订单中去。同时，张运芳（2010）认为，生产计划部门要按订单下发生产任务单，生产车间持生产任务单到仓储部领料，填写领料单，并额外标明订单号，直接材料成本就可以通过将全部领料单按订单标号汇总起来而得到。同时她还指出，车间人工费、制造费用、成本等也要按订单来进行归集。他们三位都肯定了按订单来分配成本的观点，但没有提出全面具体的成本分配方法。欧阳燕芬（2007）把企业的销售管理分为：客户管理、订单管理和产品管理，建立了三合一的数据仓库，详细记录了订单的订单号、客户号、订单金额、订单类型、订单比重类型、付款类型等，帮助企业管理者快速准确的把握销售情况。董鹏、杨美金（2010）指出，订单是为整个企业服务的，是企业工作的指南。并提出了“查字典”的订单信息管理方法，给每个客户制定一个序号，并建立一个专门的订单存放文件夹。在无纸化办公中，每一个订单建立一个信息电子档，进行归档和管理。张少波（2009）把企业订单的控制分为订单价格控制、订单要求控制、制造成本控制，指出了订单失败的严重后果，最后还附注了订单成本利润表的预算单和生产工作联系表，来强化订单成本和生产控制。郭娜（2009）在其面向订单生产企业的全面预算系统中，把企业的总目标分配到各个部门中去，有利于订单生产企业在考核评价时迅速把责任落实到各个部门。把企业的目标细化到每个部门既有利于企业工作的落实，也能起激励的作用。最后，吴其江（1998）在分析服务部门共同成本分配时提出了三个原则，其中“成本——效益原则” 指出成本的分配特别是共同成本的分配所耗用成本费用应该要比进行成本分配产生的经济效益小，这样的成本分配才能有实际意义。综上，按订单分配成本已成为订单生产企业的的必要趋势。本文顺应这种要求，把企业的收入、成本和损益都按订单进行分配，形成订单损益表，可以对订单的财务有全面的了解。

三、订单损益模型构建

针对订单生产的企业，本文在传统财务上增加了一个维度：订单的财务分析。每个月每个订单生成一个对应的订单损益表，例如一个为期两年的订单，就会生成24个订单损益表。订单完成前的最后一个订单损益表的销售收入、生产成本和订单损益各项目的订单累计金额数都直接表明了整个订单的收入、成本和毛利润情况。随着订单生产逐渐主导市场，订单的财务信息对企业内部管理者来说越来越重要了。（1）通过订单损益表，企业能够清楚地知道订单的收入、生产成本和损益；（2）根据订单损益表，企业能更准确地评价订单是否达到了预期利润、是否实现了成本最小化、是否在整体上能够促进企业的发展；（3）订单的财务分析，有利于企业对客户的分类管理。把与某一客户相关的所有订单累计起来就可以知道客户对企业的贡献，从而巩固高价值客户、发展中等价值客户、挖掘潜力客户，为企业更好地进行资源配置提供依据；（4）对订单的财务分析有助于考核企业生产经营的进度。企业能够通过简单的加总所有订单成本和收益时时了解企业的总体成本和收益，实现企业生产进度的控制。

订单销售收入。在订单生产中，销售收入是订单带来的所有收入，可以直接归集到订单。根据订单号把销售收入分类汇总，并记录到对应的订单损益表中。本文不考虑时间价值，因为一般来说收入和成本是同期的，当客户拖欠款项时，就需要考虑利息。订单生产成本分配。本文采用实际成本分配法分配订单的生产成本，是根据补偿原则，对企业所有的生产成本都进行分配。同时在订单成本分配时不考虑期间费用。因为期间费用很复杂，分配的成本高，不符合成本效益原则。另外，为了便于成本的分配，本文把订单生产企业的生产成本分为直接材料、直接人工、变动制造费用、固定制造费用。其中直接材料和变动制造费用与订单数量密切相关，是变动成本；直接人工是正常的固定工资加上加班工资，是半固定的成本；固定制造费用是不管企业生产多少都会发生的且与产量无直接联系的费用，是固定成本。根据每一类成本的特点，本文采用以下方式来分配成本：直接材料，直接追溯法。领料人员要完整的填写领料、退料等相关凭证。仓储人员要做好料单数据的记录，按照订单合同要求发放材料，并在所有领料、退料凭证上标记对应的订单号，表明材料的去向，汇总标有相同订单号的各种领料、退料单的数据就是该订单的直接材料成本；直接人工，依据受益原则，车间制造工人的一般工资按照生产工时比例进行分配，即订单的直接人工=生产工时比例×该月份制造工人薪酬总额。加班费和个别计件工资直接计入到生产产品所属的订单中（在加班工时不具有明确归属性时，也按照工时比例来分配）；变动制造成本，用追溯法来分配，可以根据费用发生的原始凭证直接归集到订单中。例如差旅费，可以根据出差的目的、差旅费报销凭证等直接把差旅费归集到对应订单的成本中；固定制造费用，依据受益原则，耗时越多的订单“消耗”的固定资产也越多，所以要分摊更多的固定制造费用。本文按照订单的生产工时比例来分配这部分费用，即订单的固定制造费用=生产工时比例×该期间固定制造费用总额。注：生产工时比例=该月份某订单生产工时总和/企业该月份所有订单的生产工时总和。订单损益。订单损益是订单销售收入减订单生产总成本的差额。订单损益的本月金额即该订单本月的销售收入减生产成本的差额，也叫本月损益，表明订单本月的损益情况，当然它的正负或者数值的大小只表明订单本月的情况，并不能衡量整个订单盈亏情况；本年累计金额为该订单本年度各项目的发生额累计情况，可根据该订单上个月的本年累计金额加上本月金额得出；订单累计金额是从该订单建立到本月末的订单各项目发生额累计情况，也可根据该订单上个月的订单累计金额加上本月金额得到。订单累计损益直接表明了订单的盈亏情况，当这个数为负的时候说明订单当前是亏损状态，提醒企业应分析其原因并采取相应的措施。

四、案例研究

现有北京某软件公司的实际情况：有项目经理1名、高级软件工程师2名、软件工程师11名，他们每个月的工资分别是：15000元、12000元、5000元，同时外请的高级顾问工资是600/天，加班工资为每人500/天。每个月的固定制造费用支出为20000元。某段时间，企业的三个订单分别是A、B、C，总额分别是70000元、489300元、214500元。每个订单的费用分三期支付：第一期：在合同生效后支付订单总额的40%，第二期：产品测试上线后支付订单总额的30%，第三期：项目终验后支付订单总额的30%。企业三个订单的生产进程如图1，每一个区间代表一个任务阶段，从左至右依次是：需求分析、分析设计、代码编写、测试阶段、实施交付。这三个订单每个月耗用的工时（包括聘用高级顾问的工时）如表1所示：

根据实际情况，本文对软件公司的订单进行了分析：由开发进程得知，3月份时A订单处于测试和实施交付阶段，B订单和C订单处于代码编写和测试阶段，因此所有订单都没有外聘高级顾问（只有需求分析阶段需要外聘高级顾问）。并且本月A订单收到了第三期付款21000元（A订单本月完工），B订单和C订单收到了第二期付款，分别为146790元、64350元。由订单耗用工时表得出它们3月的工时比例分别为：A：14%，B：31%，C：55%。耗用工时一共为209天，小于所有员工的有效工时（14×20=280天），所以本月不用加班也不产生加班工资，3月份的直接人工总额为94000元。根据这些实际情况和成本分配的方法，可以得到A、B、C订单本月的直接人工分别为13160元、29140元、51700元；A、B、C订单应分配的固定制造费用为：2800元、6200元、11000元。软件开发的直接材料主要是指购买第三方软件如服务器软件和测试软件，有时候使用开源免费的第三方软件即可。此外软件开发的直接材料有可能有网线、存储器等。3月份A订单没有直接材料的消耗B订单和C订单因为购买第三方软件所以费用较高。软件开发的变动制造费用一般有工程师的交通补助和招待费用等。综上，本文列出了3月份A订单的损益表如表2所示：

A订单损益表：本月A订单有正的损益4740元，但是它并不代表A订单是盈利的，订单本年累计损益金额-6300元代表A订单今年亏损了，而且由于本月A订单完工，订单累计金额表明了整个订单各方面的情况：订单A的销售总收入为70000元，生产总成本为163280元。累计订单损益为-93280元，即订单A一共亏损了93280元。究其原因，很大程度上是由于企业在12月时只生产订单A，使其人工和固定制造费用太高。另外，很明显跨年度的订单，本年累计金额和订单累计金额是不一样的。本文只列出了三月份A订单的损益表，以此类推可以得到所有的订单损益表并对其进行分析，这样订单的财务情况就一目了然了。

五、订单损益表与财务会计对应

订单损益表并不是单独的，它总与企业财务保持一致，具体见图2：

仍然以第四部分北京某软件公司为例进行具体分析，汇总和3月份所有订单损益表的部分内容，如表3：

订单损益表中的销售收入与企业财务的主营业务收入（销售收入）是一致的：企业3月份的销售收入等于三个订单本月销售收入的总和：21000+146790+64350=232140（元）。订单损益表中的生产成本也与企业财务的主营业务成本是一致的：企业3月份的生产总成本等于三个订单本月生产成本总和： 16260+40840+71000=128100

元。同时还可以得到直接人工、直接人工、变动制造费用、固定制造费用的本月总额，这些和企业财务上也是一致的。订单损益表的订单损益与企业的毛利润也是一致的：企业3月份的毛利润等于所有订单订单损益本月金额的总和：4740+105950+-6650=104040（元）。企业整个会计年度内的所有订单的销售收入、生产总成本、订单损益的总和也与企业年度报表的主营业务收入、主营业务成本和毛利润对应相等。传统的订单成本核算期与生产周期一致，在订单完工后才能得知订单的成本。订单损益核算期间与财务会计期间一致，每个月每个订单都形成一个损益表，能及时了解订单的收入、成本和损益情况。

六、订单生产企业的改进建议

各部门要按照要求完成工作、相互配合，并设置相应的岗位。如仓库管理人员要确定材料的来龙去脉；生产车间要对每段时间车间生产什么产品、产品的去向（归属于哪一个订单）、工作时间长短、生产工人数量、缺勤情况等做好详细的记录，并按照订单号汇总相应的数据，并与财务部门进行及时沟通。对于变动成本，特别是能直接归属到订单的那部分，财务在报销时要确定真实的费用归属，相关项目领导要签字并严格把关，避免成本有意或无意的混淆。订单损益表的具体项目设置并不是一成不变的，财务报表也是如此的，可根据企业具体情况而做适当变化。但注意要保持订单损益表的一致性。例如某些费用的归属问题。订单损益表的直接目地就是加强对订单的财务管理，通过订单损益表时时了解订单各方面的情况，当发现异常情况时，一定要及时查明原因、采取解决措施。最后，把每一个订单的所有订单损益表归档在一起，再把属于同一个客户的订单资料也归集在一起，有利于订单信息和客户信息的快速查阅。

在订单生产方式盛行的趋势下，本文试图在企业财务的基础上进行另一个维度的订单分析，企业按照订单来分配收入、成本和损益，形成订单损益表，可以直接获得订单和企业的关键财务信息，对企业的内部财务管理有很大的作用，值得订单生产企业借鉴。

参考文献：

[1]郭佳、陈功玉：《面向订单生产对企业资源规划的挑战》，《南方经济》2010年第12期。

篇（10）

关键词： 费用分配；代数法；数学模型；数学素养；数学充电

Key words： cost allocation；algebra；mathematical model；mathematical literacy；mathematics charge

中图分类号：G42 文献标识码：A文章编号：1006-4311（2010）32-0235-03

0引言

在教学中，笔者参阅了崔国萍教授主编、河北教育出版社出版的“河北省精品课程教材”《成本管理会计》一书。这个教本有不少优点，但值得讨论之处明显，其中辅助生产费用分配就是一例。因是精品课程教材，关乎河北的声誉和形象，代表着我省高教的水平和质量，就更有必要进行探讨和研究，以明辨是非，提高教学水平。

1一个实例

翻开《成本管理会计》第三章第四节辅助生产费用的归集与分配，书中比较详细地阐述了直接分配、顺序分配、交互分配、计划成本分配和代数分配等方法，并运用同一实例说明五种方法的计算过程和会计处理。主要内容为：（见P54）

某企业有机修、运输两个辅助生产部门，为企业基本生产和管理部门提供服务。某月机修车间发生生产费用29730元，运输车间19810元，劳务分配的单位和数量见表1。

通过计算，直接分配、顺序分配、交互分配法分配的结果都是49540元。计划成本分配法按照计划成本分配了55800元，考虑到转入转出费用和差异，实际上分配的也是49540元。而代数法分配了52215.60元，多分配2675.60元（52215.60―49540），占待分费用的5.4%（2675.60÷49540）。对此分配结果，笔者有三点疑惑：①同一实例，五种方法，四种方法分配结果与实际一致，而代数法超分5.4%。同一实例分配出截然不同的两种结果，孰对孰错？应相信谁？②实际耗用49540元，代数法分出52215.60元。结果与实际如此不一致，代数法成立吗？③问题症结何在？

2一种倾向

带着疑惑，笔者翻阅了由崔教授主编、经济科学出版社2002年12月出版的《成本管理会计》第三章第四节辅助生产费用归集与分配的实例，（见P49）待分费用6805元，代数法分配了8182.21元，超分20.24%。两个版本对相似的实例，采用同样的数学模型，都得出同样超分的结果。

显然，这不是一个偶尔疏忽的差错，而是一种倾向：在一些高校成本会计教科书中，采用代数法分配辅助生产费用时，所建立数学模型模糊不清，分配有错，对学生、对读者有误导可能，是一个必须提醒关注的带有倾向性的问题。

3差错分析

上述差错如何纠正呢？

笔者认为，同一实例，五种方法，四种方法产生同一结果，符合实际肯定正确。代数法产生另外一个结果，既然不符实际肯定有错。那末代数法差错的症结何在？

3.1 差错列示书中[例3-15]说，假设机修车间提供劳务的单位成本为X元，运输部门Y元，建立联立方程为，（P59）

29730+190y=26000x①19810+2216x=20000y ②

解之得x=1.1516元/小时，y=1.1137元 /N

据此计算并编制辅助生产费用分配表见表2。

书中据费用分配表编制会计分录为，

借：辅助生产成本――机修车间211.6

――运输部门2551.95

制造费用38623.8

管理费用 5068.5

销售费用 5759.75

贷：辅助生产成本――机修车间29941.6

――运输部门22274

书中没有登记账簿，如果将此分录登记入账（据书中数据）便清晰可见差错所在。

显然，书中关于费用分配，在计算、编表、分录和入账过程中发生一系列差错：一是账户结不平，二是分录数据错，三是分配表已分超待分2675.60元是个硬伤，四是所建教学模型也有明显的模糊和不够完善的地方。

3.2 差错纠正

书中费用分配的数模为

29730+190Y=26000X①19810+2216X=20000Y ②

这是个正确的数模，但晦涩难懂。因为在①式中，只看到机修车间接受运输劳务190公里，看不到为运输部门提供机修2216工时；在②式中，只看到运输部门接受机修2216工时，看不到为机修车间提供运输190公里。由此不清晰的表达引申出①式中的机修工时26000包括还是不包括为运输部门提供的劳务，②式中的运输劳务20000公里是否包括为机修车间提供的劳务。

据此分析，笔者建立的数模为，

29730+190Y-2216X=26000X-2216X①19810+2216X-190Y=20000Y-190Y②

这个数模与书中的数模没有实质差异，只是对题意解释得清晰明澈。其经济含义①式为，机修车间提供劳务共26000工时，其中对内2216，对外23784，接受运输劳务190公里，发生直接费用29730元。将①式移项整理可知，建模基点即计算分配率按照机修合计数设计，因此分配费用时不必再考虑2216工时。②式经济内含同①式。

解此联立方程得

X≈1.15163239107≈1.1516元/工时Y≈1.11811667263≈1.1181元/N

顺便提醒一句，书中Y=1.1137是由于计算粗糙所致，并于此造成已分与待分费用差异较大。

据此分配率编造费用分配表如表3。

4一个原因

篇（11）

所谓价值链，实质上指的是企业所制定的产品或提供的服务从概念形成到设计环节，按照流程加工成成品后提供给消费者，交由消费者做最后的处理。在企业全部价值增值中，各个环节都涵盖了经济活动。与传统的经济模式相比，循环经济具有诸多的优势特点，它可以有效地促进经济与环境间统一协调、持续良好地发展。循环经济视阀下所构建的电力企业价值链属于一项新的价值链构建模式，它不仅能够将企业的生产成本进一步降低，同时还能够提高企业在当前竞争激烈的市场中的核心竞争力，对于现代电力企业的持续发展具有重要意义。

循环经济视阀下电力企业价值链构建模式

（一）一般电力企业价值链分析

笔者在对电力企业内部价值链进行分析时，从中得出：电力企业不仅担任着燃料、水以及发电设施的购买者角色，同时它还是开发电力产品的开发者，在所有电力能源企业价值链中占有一定的地位。从电力企业内部价值链的角度分析，购买燃料以及用水所花费的费用在电力企业整体成本中占有较大的比重，同时，用在设备维修、改造、检修人员的劳务费等各方面的费用也较多。基于此，电力企业应从自身情况出发，制定一套完善、切实可行的节能措施，进一步降低燃料、设备等方面的成本消耗量；不断强化企业信息系统的建设力度，从而有效地监督与控制产品生产全过程，对信息进行全面的掌握及反馈，以确保产品具有较高的生产效率；对于一些重要的燃料费，不应使用传统能源，而应采用其他替代能源；对于机组，应采用新技术将其现有技术设备进行更新改造，从而进一步提高发电效率。

（二）电力企业价值链模型构建

首先是市场营销。电力企业应将市场需求作为导向，不断寻求各种有机物质能源市场；在市场经营过程中，应充分体现出循环化，以一种良好的服务态度促进企业在市场中的竞争力以及巩固良好的信誉；要将供电与发电的可靠性全面提高，以此提供良好的电能给社会。对于机组所使用的除灰设备，应采用新技术将其现有的技术设备进行更新改造，以确保生产具有较高的可靠性。其次是采购。电力企业应进一步扩大煤的购买渠道，不断优化煤的整体质量结构，对每一环节的检查进行有效的管理；构建敏捷的反应机制，避免由于超时而导致卸煤费的增加。如果生产过程中需要购买一些新的设备，电力企业应与设备供货商之间进行良好的协商并签订长期供货合同，这在一定程度上可以确保质量和降低企业成本费用。再次是企业人力资源方面的管理。企业应培养全员良好的工作责任心，制定切实可行的薪酬分配制度、人才培养制度、考核评价制度以及管理措施，督促全员树立起良好的工作责任感，从而确保企业的核心竞争力有所提升。最后是企业的基础设施。具体涵盖了计划、财会、质量管理等方面。

循环经济视阀下电力企业价值链构建原则

（一）适应性原则

企业自身具有的价值系统必须有较好的适应性，其不仅要稳定，同时还要在顾客价值不断变化的基础上进行全面调整，这样，企业价值链才会朝着动态和谐的状态发展。顾客的需求不是固定的，经常发生着变化，并且，其价值取向以及价值层次也会随之发生一定的变化。所以，企业在构建价值链过程中应充分考虑自身具有的价值系统是否有较强的适应性，这是电力企业取得持续良好发展的重要保证。

（二）全面性原则

通常情况下，企业管理人员将价值链的构建看作是企业内部部门与全员之间的价值形成过程，实质上，这一看法是不正确的。企业的经济活动行为属于开放式的，其与消费者、竞争对手之间都是紧密联系的。所以，企业价值链在构建中应以全面性的原则为核心，即价值链构建的内容应涵盖顾客、合作伙伴以及竞争对手，这样企业的顾客价值才会不断提高。

（三）顾客导向原则

企业所具有的价值系统实质上就是把握消费者的具体价值取向，只有充分了解和掌握消费者的价值，并将其融入至企业自身具有的价值中，消费者才会对企业自身具有的价值表示认可。不过，实现这一过程，还具有一定的困难性。电力企业在价值链构建过程中，需要采用不同的方法，始终将消费者作为主要导向，并积极与消费者形成良好的沟通交流机制，第一时间掌握消费者的个性化需求，并将自身具有的价值体现在消费者面前，以确保企业的价值受到众多消费者的认可。

（四）全过程原则

当前，市场竞争力日益激烈，使得各企业间的竞争日渐复杂化。企业在构建价值链过程中，除对企业内部各种要素间的价值链建设做充分考虑之外，还要进一步明确企业与消费者之间、企业与供货商之间，以及价值链与价值链之间的关系。要想实现这一目标，首先应将企业价值链构建当做是一个过程且这一过程应是完整的，不仅包含了企业自身的价值链，而且还包含了与企业有着密切联系的各个主体。对于企业而言，应以宏观角度为出发点，将价值链中的业务进行充分的设计及整改，同时，将与自身有关的各个主体有机结合起来，科学合理地安排企业的经济活动，从而使得企业在竞争激烈的市场中具有较高的竞争力。

循环经济视阀下电力企业价值链构建路径

（一）进一步强化企业内部节能管理工作

现阶段，企业应注重原材料的开采工作，以及加强对辅助材料和各种能源的节约管理力度，按照能源购买指标的不同，有针对性地制定科学合理的企业内部价格。另外，企业应配备设备维修的专业人员，这是确保生产可靠性的基本保障，同时，企业还应开展相应的环境测量与评价、水资源论证等诸多的评价工作。

（二）建立一套完善的价值链治理结构

这里所说的价值链治理，实际上指的是配置价值链资源控制权的合约，当前的企业理论主要重视企业收入在扣除所有固定的合同支付的余额要求权与剩余劳动的要求权之间的一致性，可以将该原理融入至价值链组织中。价值链主要是在与其相匹配的诸多环节组成具有独特功能的产业组织基础上逐渐产生与发展起来的，如果价值链中各种资源的贡献有着不同，每一环节企业所拥有的权利有着不同，那么，其在价值链中的定位也会存在不同，其中有部分人员的任务是对每一环节阶段进行科学合理的组织，使其协调一致，确保价值链具有的功能作用能够得到充分的发挥，进而使得价值链形成了诸多类型的治理结构。当前，电力企业要想取得持续良好的发展，就必须要建立一套科学合理的决策治理机制，因为，这一机制的建立在降低各项费用的同时，可以大大增强实际效率。所以，在循环经济视阀下的电力企业非常有必要建立一套完善的价值链治理结构，以此不断地推动各个价值链企业的积极性。

（三）企业组织进行和谐的变革

企业组织在进行和谐变革过程中应按照一定的步骤逐渐进行，应把握良好的时机，由内部子系统承担和谐变革任务，从而确保企业组织实现和谐发展的目标，这在一定程度上使得资源消耗量进一步降低，同时，还使得企业组织在适应企业价值链的前提下有效地运行下去，从而促进了企业整体和谐目标的实现。

（四）进一步强化企业社会责任及信息披露工作

在循环经济视阀下，经济增长方式由原来的粗放型逐渐的向着集约型的方向不断迈进，这一过程的转变，大大降低了环境污染量，有效节约了社会各种资源，促进了经济和谐发展。电力企业应采用各种新涌现出的竞争资源提高自身的核心竞争力。企业在构建价值链过程中应全面融入循环经济的思想，并担负起相应的社会责任，关注企业利益与社会利益，所以，有必要进一步强化企业社会责任及信息的披露工作。当前，我国的企业社会责任及信息的披露仍然属于分散披露的形式，企业投资者在需要使用社会责任信息时通常需要抽取大量的时间进行分类和查找，为了确保企业投资者能够第一时间内获取到自己所需的信息，就必须全面整改与完善企业社会责任及信息披露体系。应将员工的社会责任感与奉献价值观有机结合起来，对其进行奉献教育，以使其认识到企业价值链不仅会为企业带来良好的价值，并且会在一定程度上增加社会的财富，只有这样，企业员工才会不断规范自身行为，尽力为企业价值链构建做出贡献。

（五）构建和谐企业文化

企业在价值链的构建过程中应对人的因素做充分的考虑，促进人员之间的和谐相处，只有这样，企业自身具有的价值才会真正实现和谐目标。与人员有着和谐密切联系的是企业的文化。所以，企业应构建和谐的文化，这是企业价值链构建的基础。通过建立和谐的企业文化，能够将全员的道德素质全面提高，不仅使得员工在物质方面创造出一定的价值，同时，还使得他们在精神层次上有所提升。

（六）制定价值链成本管理程序及措施

首先，正确识别企业价值链。应对企业内部组织结构、职责划分进行全面的了解，不过，现代企业所制定的成本结构中，生产前使用的成本与生产后使用的成本比重较以往有所提高。所以，对于电力企业而言，应对企业价值链有正确的识别，将成本管理融入至产品生产前与生产后的全过程之中，应对产品生产前的产品设计以及材料采购过程所花费的成本、产品生产后的营销等加以控制。

其次，价值链各环节部分都应包含成本分配。要想确保价值链各个环节部分的成本管理具有较高的效果以及效率，就需要将成本分配目标和成本分配对象进一步明确，从而制定出科学合理的成本分配标准，并将其融入至企业价值链的各环节中，进而对各项活动过程中所发生的成本费用进行有效的控制。

再次，对企业价值链进行分析。企业的价值链得到明确，且企业掌握了其成本动因，则成本所具有的优势就来自于企业控制成本动因程度的高低。通过对企业价值链的分析，能够进一步明确各个价值活动间的关联性、找出各个价值活动在整体成本中占有的比例以及其增长势头等内容。从企业内部价值链角度上看，应除去不增值的作业，以促进增值作业效率的全面提高，降低资源消耗量，从而将企业中关键的成本驱动因素进行全面的改进，使其完善，这是企业提高自身竞争力的重要手段。从企业外部价值链的角度上看，企业应根据自身具有的特点充分考虑在行业价值链中占有何种地位以及产业链中相关企业对自身成本管理造成的影响，采取有效的成本管理措施，以提高供应渠道与销售渠道的稳定性。

综上所述，当前，在循环经济视阀下，企业应进一步强化学习力度，形成一个学习型组织，以此构建完善的价值链，不断提高企业在市场中的核心竞争力，从而推动企业朝着健康的方向持续快速发展。

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2.赵春雨.基于循环经济的企业价值链管理研究[D].哈尔滨工程大学博士论文，2009

3.李彦.基于价值链的企业财务战略研究[D].西南财经大学博士论文，2007

4.崔晶晶.基于价值链管理的企业内部控制研究[D].兰州大学硕士论文，2008

5.刘国娜.企业战略成本管理与应用研究[D].对外经济贸易大学硕士论文，2007

6.谢建辉，薜秀荣，马力，郝文艺.浅谈基于价值链分析的动态预算管理[J].中国农业会计，2010（10）