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关键词:管理会计;观念;企业价值;决策;实证研究

近年来,全球经济发展呈现出一种新的态势,即传统的农业经济、工业经济正被一种崭新的经济形态———知识经济所取代。即将到来的21世纪将是知识经济占主导地位、以迅速发展的计算机技术和现代网络技术为代表的信息革命向社会生活的深度和广度渗透;高新技术迅速发展和技术含量的比重在经济中大大提高;人类社会各方面将发生重大变化的时代。为适应时代的要求,企业管理创新已有方方面面的进展,而管理会计创新却显得力度不够。管理会计领域需要加以创新和发展的问题有许多,本文仅就管理会计观念、管理会计的内容及管理会计的研究方法三个方面略抒己见:

一、管理会计观念的更新

笔者认为,新世纪的到来,客观上要求管理会计人员必须树立以下新观念:

(一)市场观念。在工业时代,企业所面临的经济环境是一个相对稳态结构,产品生产表现为大批量、标准化,市场需求变化周期较长、个性化特征较少,竞争主要体现在市场占有率高低方面。与此相适应,传统管理会计把目光聚集在企业内部的管理与动作上,注重通过控制产品生产成本来完成管理会计的目标,并以产品成本作为定价的基本依据。而进入信息时代后,由于信息传播、处理和反馈的速度大大加快,经济环境变化和经济竞争日益激烈。科学技术的飞速发展,使得企业产品和生产设备很快就会过时,所占有的市场份额或边际利润顷刻间被竞争对手“抢走”,产品寿命周期大大缩短;随着社会富裕程度的逐渐提高,市场需求将呈现小批量、多品类、易变化的特点。因此,企业必须更新观念,密切注视市场导向,加强研究市场动态,根据市场需求的变动及时调整企业的生产经营活动,以获取市场竞争优势。

(二)企业整体观念。为适应当代瞬息万变的客观经济环境,在激烈的市场竞争中立于不败之地,企业必须以具有整体优势作为基础和条件。企业管理可以从不同的角度分解成不同的子系统,各个子系统从总体上来说目标是一致的,但有时也会发生矛盾,这就要求必须把企业管理作为一个整体进行分析,只有整体的目标才是系统的最高目标,只有整体最佳才是最优的管理对策。管理会计必须根据上述要求,树立整体观念,从整体上去分析和评价企业的管理活动。整体观念的树立,有利于增强企业内部的协调运作,增强内部组织间的目标一致,减少内部职能失调。为此,管理会计的控制不能仅仅停留于对结果的分析,而要通过对过程的控制将企业生产经营各个环节、各个方面都和企业整体目标相联系,为寻求企业整体的竞争优势服务。

(三)动态管理观念。在工业时代里,企业组织结构是一种纵向的多层次等级管理结构,企业的市场调查、工程、制造、销售、会计和财务等功能是分离的(即有严格的专业分工),加之信息传递和反馈手段落后,导致其应变能力差,管理成本高昂。而在21世纪的信息技术时代,由于计算机的广泛应用和信息处理能力的日益提高,使得企业上下级之间、多功能部门之间及其与外界环境之间的信息交流变得十分便捷,企业可以随时根据环境的变化作出统一、迅速的整体行动和应变策略。管理会计作为决策支持、规划与控制系统,必须服从21世纪企业经营管理的需要,树立动态管理观念,根据企业内、外部条件的变化及时进行相应的调整,不断地进行分析、比较和选择,在动态中寻找最佳的平衡点。

(四)企业价值观念。21世纪是知识经济时代,知识经济时代的企业管理是知识管理。与传统企业管理一般只重视规章制度不同,知识经济时代企业的知识管理是强调以企业文化建设为重点的“软”管理。而价值观念是企业文化的核心内容,它通过企业精神、经营方针、企业信条、企业座右铭等形式间接地表现出来。每一个成功的企业都有自己的企业精神,用一种共同的价值观来熏陶全体员工。企业文化的确立和创造,必然对管理会计控制系统设计带来影响,促使管理会计的系统设计更多地考虑到人的因素,以适应战略管理所需要的文化氛围,有效地实现其过程控制。

二、管理会计内容的调整与拓展

笔者认为在新的经济环境和企业管理环境下,管理会计的内容应从以下几方面加以调整与拓展:

(一)成本管理方面。新的经济环境和市场竞争环境要求我们转移成本管理重心、拓展成本控制视角。

在知识经济时代,企业产品的价值将更多地取决于产品中所包含的信息和知识,这些信息有技术上的、也有市场方面的。技术创新和产品开发以及对市场的掌握在企业增值中占较大的部分,生产制造则占增值中相对较少的部分。产品科技含量日益提高。企业为确保长期竞争优势,不得不在信息、知识发展方面投入大量资金。产品的生产制造成本相对其开发和市场调研支出显得微乎其微。在这种情况下,成本管理的重心应当逐渐从生产制造成本转移到产品研制开发成本方面,由成本控制转移到成本计划。如何运用好各种资源,使高知识转化为高智力,高智力转化为独特的策略、构思,进而形成各种新设计、新发展,是新时代企业最为关注的问题。

企业的经营管理工作可分为两大类:一类是在目标市场与产品方向既定的情况下的日常管理,即战术性管理。另一类是与企业长远性和全局性发展相关的战略管理。新世纪科学技术的飞速发展、消费者需求多样化以及世界经济一体化进程的加快,客观上要求企业在有效地进行战略管理的前提下,进一步索本求源、减少浪费、降低资源消耗。新的企业观认为:企业是为最终满足顾客需要而设计的“一系列作业”的集合体。作业影响成本,动因影响作业。成本动因可以分为两大类:一类与微观层面相连,主要是与企业的生产有关的成本动因,另一类是战略意义上的成本动因,如规模、技术、劳动力投入等因素。适应现代企业管理的需要,一方面,在管理会计中传统的成本计算方法必须作革命性的变革———以“产品”为中心的成本计算将被以“作业”为中心的作业成本计算所代替。通过对作业成本的确认、计量,为尽可能消除“不增加价值的作业”、改进“可增加价值的作业”及时提供有用信息,从而促使相关的损失、浪费减少到最低限度。另一方面,从战略意义上考虑,管理会计可以包含以下成本管理内容:(1)通过适度的投资规模来降低成本。(2)通过市场调研确定为顾客提供服务产品多样性的广度来降低成本。(3)通过合理的研究开发政策,按照所得大于所?训脑蚪档推笠底芴宄杀尽?4)通过合理劳动力投入来降低企业成本。

(二)决策分析与评价方面。

管理的重心在决策。从决策分析方面来看,传统管理会计在进行决策分析时注重把模型运用和结果计算放在首位,而忽视模型运用的前提分析和结果计算的取数过程,以致影响到会计信息的准确性。应该说,与结果计算相比,取数分析过程更为重要。在经济行为分析中,作为计算依据的取数是否正确,决定了计算结果的正确性;作为模型运用的前提条件是否存在,决定了模型的可运用性。加之21世纪高新技术运用引起的企业内外经济结构的不稳态性,要求管理会计进行决策分析时必须做到:(1)进行模型的理论前提与现实前提是否吻合的比较分析,从而确定选用的模型或对计算结果的可能修正;(2)在遵从取数的一般过程和其分析要求的前提下,确定取数的方法以及取数的分析方法;(3)对取得的数据进行确定性、可靠性评价,进而确定所取数据中存在的风险因素;(4)对模型中运用的数据,凡存在不确定性的因素,应提出控制措施。确实找不到控制措施的,必须对取数进行风险值测定,并调整取数的大小。

从决策评价标准方面来看,目前管理会计所采用的决策评价标准主要是利润最大化(成本费用最小化)和现金净流量最大。这些利润、成本和现金标准是特定时代的产物。从企业管理目标来看,上述决策标准已经过时,至少说很不全面。实践证明,单一的决策价值标准给人们带来了许多教训,何况企业管理已从管理的单项研究发展到管理系统全面考察、从满足于内部分析进展到注重企业内部条件和外部环境变化的综合研究。21世纪管理的中心课题是不确定条件下企业价值的评估,管理的目标是实现企业价值最大化,而企业价值又是企业现实与未来收益、有形与无形资产、自身经济走势与外部资本市场的综合表现。所以,现实的管理会计决策离不开利润、成本、现金等标准,但还要综合考虑各种难以或无法计量的因素。比如,在知识经济中,企业投资方案的评价应侧重以是否会给企业带来人力资源的积累及各项技术的提高为标准,而不是仅仅注重短期可以节约多少资金等等。

(三)人本管理问题。坚持以人为本、充分挖掘和使用人力资本将成为企业管理中首先考虑的问题。与此相联系,管理会计在进行预测、决策、规划与控制的过程中,必须将提供的会计信息与对人的管理结合起来。具体做到:(1)进行人的行为研究,采用有效的激励方式和业绩考核方案,激发人的主观能动性和行为积极性,使人在开始行动之前就有积极的行为意识,在行为过程中能做到有意识的自觉控制。(2)对人力资源价值及成本的确定。为了实施具体的人力管理,有必要将人力资源价值与成本量化,因为量化后的人力资源数据有助于各项管理措施的操作。(3)进行人力资源的投资分析。人力资源同物力资源一样,能够在未来为企业获得一定的收益,(尤其是在知识经济时代),但是,若不进行科学的可行性分析,也会出现投资失误,给企业造成损失。此外,对人力资源投资的分析与评价,还有助于企业在总资本预算中考虑到人的因素,使企业资金的分配更为有效,克服以往管理者追求短期利益而不重视人力投资的急功好利行为。

三、管理会计研究方法的发展与改进

进入70年代以来,西方发达国家的会计学术界大力倡导实证研究方法。实证研究作为一种与传统的规范性研究特点迥异的研究流派,其特征主要表现在:(1)强调经验总结的重要性,崇尚归纳推理。(2)广泛采用实验、问卷调查、采访、实地研究和历史文献研究等业已为自然科学和社会科学证明是行之有效的数据搜集方法。(3)打破会计研究就会计论会计的格局,注重学科间的相互渗透。(4)广泛运用统计理论和方法进行定量分析,且要求精益求精。早期的实证会计主要是对会计信息与资本市场的关系问题研究,后来又转向研究会计选择的动机及考虑的因素,到70年代末实证会计研究兴盛起来,80年代即已成为会计研究的主流学派。目前我国会计界对实证会计方法存在着不同的看法,这里既存在人们的认识问题,也受客观事物规律性暴露得不够充分的影响。笔者认为,实证研究理论为我们提供了可借鉴的范例,但在实证会计发展的过程中,他们的做法并非尽善尽美,我们在选择研究方法时,特别是在推崇某一种方法时,要防止走极端,应当具体问题具体分析。

从管理会计的角度来看,实证研究比规范研究在解释和预测管理会计实践方面更具有理论价值。鉴于管理会计学属于多学科相互交叉、相互渗透的综合性学科,具有鲜明的实践性和显著的灵活性,实证研究在管理会计领域较有用武之地。目前实证会计方法在我国不少先进企业中已有广泛的实践,尤其是在目标成本管理方面,实证会计方法发挥了独特的作用。但是,这种研究也有其局限性。因为以经济学为基础的实证研究主要是以经济计量学为主要技术手段,且经济计量学方法基本上属于“线性分析”的范畴。而实际中对一些管理会计系统变量关系的“线性假设”缺乏客观依据。再加上这种研究方法忽视了管理会计系统中社会人文因素对研究变量的影响,使得管理会计信息和管理决策之间的相关性降低,甚至消失。为了适应新的经济环境和现实需要,更好地解决现代管理会计理论与实际脱节的问题,我们应当提倡在实证研究的基础上进一步采用“实地研究”和“案例研究”方法。

“实地研究”方法主张到企业组织的实地去观察了解实际的管理系统是如何运行的、管理会计技术在实际系统中又是如何使用的。旨在弥补理论和实践之间的间距,从而保证“理论指导实践”的生命力。一般地讲,管理会计中的实地研究包括以下几个环节:(1)项目选择。这是实施实地研究的第一步。一个高质量的项目就是这项研究的良好开端。(2)进行实地研究设计,包括针对选定的管理会计研究项目选择研究现场、采用实地方法(直接观察法、自然实验法、访谈调查法等)搜集研究项目所需的数据及创造性的使用其他方法对各种变量数据进行补充分析。(3)对实地研究数据的表达与解释。(4)对实地研究结果进行评估。“案例研究”则是研究人员通过对一些成功企业经营管理的有关资料的搜集、整理,写出详细的研究报告和有关分析结果,并以此指导管理会计实践和管理会计教学的一种研究方法。

“案例研究”可以充分体现管理会计学科的特征:从实践性来看,管理会计所涉及的是企业经营管理活动中每时每刻都会遇到的问题,如预测、决策、规划、控制等,而“案例研究”正是建立在企业实践活动的基础上,通过分析“实践”、讨论“实践”、总结“实践”,来指导“实践”;从学科性质来看,管理会计是在广泛吸收现代管理科学、运筹学、系统理论和信息理论等方面的研究成果的基础上,逐渐发展成为一门多种学科相互交叉、相互渗透的结合体。“案例研究”就是对那些成功的运用上述多学科理论分析问题、解决问题的典型企业的研究,它可以充分揭示众多学科在实践中是如何相互配合、相辅相成的完成会计管理目标的。此外,管理会计要解决的是企业不同时期、不同经济环境下发生的问题,因而其方法灵活多样,因地、因时、因事而异,“案例研究”充分体现了这一特点。它的结论是在特定条件下,采用某种方法确定的,因而并非任何条件下的最佳答案和标准。它给实践者提供的是一种正确的思维方式,展示的是变化多端而又行之有效的方法。

在新世纪新的经济和管理环境下,我们相信管理会计必将大有作为。如何在新环境下充分发挥管理会计的作用,是每一个会计工作者面临的重要课题。本文对这一课题做出的思考,不过是引玉之砖,希望引起广大会计工作者的重视。

参考文献:

[1]郭道扬.二十世纪管理会计的产生与演进[J].理论探讨,1999,(3).

[2]余绪缨.简论当代管理会计的新发展[J].会计研究,1995,(7).

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（一）企业收益观的转变是实现企业可持续发展的前提

新会计准则改革的一个突出亮点就是实现了企业收益计量观的重大转变，即由过去的收入-费用观向资产-负债观的转变。企业收益观的转变的实质是企业业绩评价观的转变。因为收入-费用观认为企业收益等于当期收入和成本费用的配比，强调的是一种“当期营业观”，而资产-负债观认为企业的收益等于企业期末净资产相对期初净资产的变化，强调的是“全面收益观”。资产-负债观相对于收入-费用观的优势在于它以资产负债表为企业业绩评价的核心，强调企业资产和负债计量的真实性，利润表是企业收益计量的结果。而收入-费用观则恰恰相反，它认为企业资产和负债的变化是“收益”计量的结果，并不强调资产负债计量的实际经济意义。

企业业绩评价观的转变对于企业实现可持续发展具有重要而深远的意义，这是因为：

1.资产-负债收益观有益于企业资产的保值和增值。过去以收入-费用收益计量观计量的收益实际上是一种“会计收益”，会计收益强调收益计量的客观性和可验证性，通常以历史成本为计量属性。会计收益要求用以现时价格计量的收入和以历史成本计量的成本费用进行配比，这样一来，如果物价水平上涨，企业的成本和费用就得不到充分的补偿，企业的资产难以实现“资本保全”，就会导致“虚盈实亏”的现象发生。这时候企业的利润分配实际上是一种透支未来的“过度分配”、“超前分配”行为，企业就难以实现可持续发展。而资产-负债收益计量观认为，只有企业期末的净资产超过期初净资产时才算取得了收益，资产-负债收益计量观以资本保全理论为基础，强调的是一种“全面收益观”。“全面收益观”改变了收入-费用计量观下的“收入实现原则”，引入公允价值计量属性，既保证了企业资产负债计量的真实性，又实现了收益计量的完整性，有益于企业净资产的保值增值。

2.资产-负债收益观有益于规范企业财务和经营行为。在收入-费用收益计量观下，成本和费用的计量为了满足权责发生制和配比原则，必然要进行跨期的摊销、递延和预提，这种跨期的摊销和预提很大程度上具有武断性，这样一方面会造成一些不符合资产负债定义的资产负债表项目出现在资产负债表上，比如“待摊费用”、“递延借（贷）项”、“预提费用”等；另一方面又为企业进行会计盈余管理制造了可乘之机。比如我国资本市场上曾出现的大量财务造假案例就是最好的明证。在收入-费用收益计量观下，企业业绩评价的着眼点在于企业某一期间的净利润。这样就会导致企业追逐短期利润的获取，而忽视企业长远目标的实现。与收入-费用观相比，资产-负债观以资产负债表为核心，着眼于提高会计信息的质量，强调资产和负债计量的经济内涵，以净资产的增加来确认收益，可以最大限度地减少人为操纵收益等行为的发生。资产-负债观理念的确立要求企业管理层更加强调资产负债表对财务状况真实公允的反映；更加关注企业的资产质量和资本结构的优化；更强调企业的盈利模式的改善和资产营运效率的提高；更加关注企业面临的机会和风险以及企业未来的发展，而不仅仅是以往的经营业绩。因此，资产-负债观理念的确立有利于企业的可持续发展。

（二）新准则体系体现有利企业可持续发展的会计政策

随着企业收益计量观的转变，企业会计准则所体现的会计政策处处体现了资产-负债观的基本要求，为企业的可持续发展提供了保证。

为了体现资产-负债收益计量观，新会计准则在所得税会计处理上进行了较大改革，由过去的应付税款法和纳税影响会计法转变成资产负债表债务法，要求确认递延所得税负债和递延所得税资产。这一改革使得企业所得税费用的计算更为科学、准确，也使得资产负债表上的递延所得税资产和递延所得税负债更符合资产和负债的定义。

企业能否实现可持续发展在很大程度上取决于其核心竞争能力的大小。在新形势下，我国企业，特别是那些高科技企业只有通过自主创新才能实现核心竞争力的不断提升。因此，加大研发的投入是企业提高核心竞争力的必然选择。新会计准则对企业研发费用的会计处理进行了较大的改革，规定企业的研发活动应该划分为研究阶段和开发阶段。研究阶段的费用开支记入当期损益，而在开发阶段的开支在符合条件的情况下可以进行资本化。这一政策将大大改善那些高科技企业或者研发投入较大的企业的财务状况和业绩水平，尤其是改善企业的资本结构和资信状况，为这些企业进行融资和再融资提供便利，从而激励这些企业加大对科技和研发活动的投入，促进技术升级、产品升级和产业结构调整，也体现了科学发展观理论中鼓励自主创新、建设创新型国家的基本理念。

再比如，企业会计准则要求企业准确计提资产的减值损失，这将有利于企业准确计量资产的价值，有效防止资产价值的虚增和资产泡沫的形成，如实反映资产的未来经济利益，从而可以避免企业由于资产的虚增带来的利润的虚高和利润的超前、过度分配，保证企业的可持续发展。另外，企业会计准则要求准确、及时、足额地确认企业的预计负债，全面反映企业的现实义务，不低估负债和损失，这必将促进企业改善资产和负债的管理水平，避免只顾眼前利益和收益的提前分配，提高财务和经营决策水平。

二、新会计准则体系有利于我国资本市场的可持续发展

（一）新准则体系有利于资本市场资源配置效率的提高

资本市场的基本功能之一就是实现经济资源的有效配置，而资本市场资源配置的效率取决于证券市场价格的信息含量。高质量的会计信息是资本市场对交易产品进行有效定价的基础，是合理引导资金流动、促进资源有效配置、保护产权的重要因素。新会计准则以强调高质量的会计信息供给与需求为核心，要求财务报告应当向资本市场上的投资人等会计信息使用者提供决策有用信息。这将有助于提高证券投资和信贷决策的有效性，降低投融资成本，提高资本市场经济资源的配置效率，促进我国资本市场的可持续发展。

在提高会计信息质量上，新会计准则在基本准则中明确界定了高质量会计信息的质量特征和会计确认和计量的基本原则。比如在会计信息的质量特征上，新会计准则在强调会计信息客观性、相关性、明晰性和可比性的同时，不再强调的可靠性质量特征；在会计确认和计量的基本原则上，新会计准则将权责发生制不再作为基本原则，而是将其作为会计的基本假设之一，在强调实质重于形式原则的同时弱化了谨慎性原则、配比原则、历史成本原则等等。另外在会计计量的属性上，新会计准则改变了过去历史成本属性一统天下的局面，适度引入了公允价值、重置成本、现值等计量属性。新会计计量属性的引入使会计信息更能够反映企业未来的财务状况，是提高会计信息决策相关性的重要保证。

（二）新准则体系有助于投资者进行可持续投资

新会计准则在着重提供高质量的会计信息的同时，更强调对投资者和社会公众利益的保护，从而体现科学发展观以人为本的基本理念。

对于财务报告目标的确立是新会计准则体系区别于以往会计准则和会计制度的重要标志。新会计准则将财务报告的目标定位为：在反映企业管理层受托责任的同时，应当有助于投资者和社会公众等会计新信息使用者的投资决策。为了达到这一目标，新会计准则强调向投资者提供更加透明、更加价值相关的信息，突出会计信息的充分披露原则。比如新会计准则要求将衍生金融工具交易、套期保值等资产负债表外业务纳入表内核算，并按公允价值进行计量，这就更加公允地反映了企业的财务状况和风险程度，为投资者充分准确评价企业的投资价值提供了可靠依据。再比如，在公允价值的运用方面，新会计准则采取了适度和谨慎的原则，主要是考虑到我国作为新兴市场国家，许多资产还没完全形成活跃市场，如果不加限制地引入公允价值，就会出现过去我国证券市场上常见的人为操纵利润的现象，给投资者带来巨大损失。

企业会计准则还对现行的财务报告披露要求进行了全面的整理和改进，建立了更为完整和科学的财务报告体系和财务报告列报要求，突破了传统的单一会计报表的概念，对于会计报表附注的披露要求更充分、更详细、更及时。合并报表理论实现了从母公司理论向经济实体理论的转变，要求企业将所有控制的子公司都纳入合并报表范围等。

企业会计准则对会计信息披露时间、空间、范围、内容等的全面系统规定，使企业财务报告的内涵和外延大大延伸，从而可以大大提高企业会计信息的透明度，有效维护投资者和社会公众的知情权，体现保护投资者和社会公众利益的基本理念。因为投资者是资本市场繁荣和发展的基石，只有资本市场上的投资者和潜在投资者的利益得到了很好保护，才能提高投资者向资本市场进行可持续投资的积极性，从而促进我国资本市场的持续健康发展。

（三）新准则体系有利于我国资本市场的国际化

我国资本市场的国际化方向就是要实现与国际资本市场的接轨。资本市场国际化的内涵应该包括资本市场投资主体的国际化和资本市场融资主体的国际化两个方面。投资主体的国际化就是要吸引外资，特别是吸引外国成熟机构投资者投资于我国的资本市场；融资主体的国际化也就是外国公司或机构也可以在我国的资本市场进行直接融资。实现上述目标的一个重要条件就是我国的会计标准必须实现与国际趋同，即让国外投资者能够看懂中国公司的财务报告，同时让国内投资者能够看懂国外公司的财务报告。至少在当前，中国会计准则的国际趋同有利于我国企业实现海外上市，降低海外融资成本，实现“走出去”的国际化经营战略。

新会计准则体系和国际财务报告准则体系（IFRS）不仅整体框架保持了一致，而且在大多数准则项目上做到了相互对应。特别是2005年下半年基本准则和具体准则征求意见稿完成之际，财政部与国际会计准则理事会签署了联合声明，确认了中国会计准则与国际财务报告准则实现了实质性趋同。这表明中国会计准则和国际财务报告准则除了在关联方关系及其交易的披露、资产减值损失的转回等极少数问题上存在差异外，基本实现了与国际财务报告准则的趋同。这就为我国资本市场的国际化战略的实现铺平了道路。

三、新会计准则体系有利于保障社会经济的和谐发展

近些年我国连续成为全球遭受反倾销调查最多的国家之一。仅2005年一年，就有18个国家和地区对我国发起“两反两保（反倾销、反补贴、保障措施和特保）”调查，其中反倾销调查51起。统计资料显示，我国企业在国际贸易的反倾销诉讼中，因败诉遭受的损失已超过96.6亿美元。究其原因，主要是西方一些国家一直不承认我国的市场经济地位。其中一个重要的因素就是他们认为市场经济国家必须具备符合国际标准的会计规范，市场经济国家的企业必须执行国际标准的会计制度，否则再受到反倾销调查时，就会被采用替代国标准，比如用新加坡、美国、日本、印度等国的企业生产成本资料作为替代标准。这对于我国企业来说显然是极为不利的，也是不合理的。为了解决这一问题，新企业会计准则按照市场化和国际化的要求，进一步完善了成本补偿制度，改进了成本核算项目和方法。比如重新规范职工薪酬的核算范围和分摊方法，要求企业及时计提员工辞退福利，将以股份支付给员工的报酬按公允价值摊入各期成本费用。值得一提的是，新会计准则要求特殊行业企业预计用于环境恢复的弃置费用计入资产成本中。

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本文拟就新会计准则及其与税法差异方面的几个具体问题进行探讨。关于新会计准则与税法的差异，体现在很多地方，细节问题比较多，但本文的主要目的是通过下面几个重要方面的阐述，使会计与税法之间的政策更加协调。

一、新会计准则、税法对会计实务的挑战

（一）在资产和交易的计量中引入了公允价值概念

新会计准则改革，使中国会计导向发生了变化。原来的导向是面向过去，即会计主要是记录过去，财务报表就是一个价值记录。未来会计彻底变成决策性会计，叫做“面向未来的会计”。

新会计准则引入了公允价值概念。但引入公允价值概念是有限制的，即在个别层面上引进，不是全部业务引进。如生物资产、投资性房地产、商誉、企业年金、股份支付等都采用公允价值计量模式，这些规定将使得以后的经济交易在计量上能够更为公允。

引入公允价值以后，一些业务的未来决策基础依赖于公允价值。从会计与税法差异的角度分析，公允价值将导致更多的会计与税法差异，因为税收是以资产和交易的计税基础为依据，不承认公允价值。

（二）新会计准则在会计核算时引入了货币时间价值

这一点变化体现在会计确认与计量的许多方面。

例如：

1.固定资产折旧的残值必须考虑货币时间价值，即折现值。

2.收入准则第五条规定：凡是有融资性质的收入，按照公允价值来记录收入的金额，其间的差额作为未确认融资费用，并在以后期间逐渐摊销。这对税收显然是有影响的，导致了税收收入确认时间的变动。

如果按照新会计准则的要求去做，在税收上记录的价款是合同开票的金额，这样又出现一个矛盾，即开票的时间和金额问题，到底是按开票金额作收入，还是按会计公允价值确认的收入纳税。这会由于权责发生制的确认及货币时间价值因素导致差异。

（三）新会计准则对会计六大要素进行了修订

新会计准则对收入概念进行了修订，提出了让渡资产使用权和利得、损失的概念。税法对利得的税务处理规定不明确。

二、新会计准则与税法形成的差异

（一）新会计准则丰富了会计理论和实务，但加深了与税法的差异

1.资产确认问题

固定资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用时间超过十二个月（不含十二个月）的非货币性长期资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。

在新会计准则中，固定资产确认的条件是：

（1）与之相关的经济利益流入企业；

（2）固定资产的成本能够可靠计量。

在新会计准则中没有提到金额问题，也没有提及经营性及非经营性固定资产的问题。

无形资产的商誉金额的确定及资产减值金额的确定与税法上有差异。

2.特殊行业、特殊业务确认计量

（1）生物资产中关于天然起源生物资产的核算问题

如果企业拥有一些马，会拉车、拉磨，或者被宰杀后被食用。这时涉及到的马，如果拉车，则要归入生产性生物资产范畴；如果吃马肉，那就要归入消耗性生物资产范畴了。当然现在会计核算问题解决了，但税法如何处理还没有明确的说法。

（2）生物资产折旧问题

关于马的折旧问题，税法指的折旧都是对不动产、固定资产的折旧，关于生物资产的折旧没有涉及如何提取。

（3）生物资产的价值问题

如果母马生下一个小马驹，小马驹的价值应该如何计量？新会计准则谈到采用名义价格，如果名义价格不容易找到或没有办法获取，则采用一块钱计价模式。

如果这个小马驹一年以后长成一个成马，那么这个马是有价值的，也可能为企业提供服务和收益，这个马本身实际上也应该按照生物资产准则要求进行核算。这个马在饲养过程中所花费的代价部分要全部计入当期费用。

如果马的账面价值一直维持在一块钱，马的增值部分一直要延续到这匹马最终转让时才能体现出来。那么马的前期代价什么时候能收回呢？一直要延续到马转让的时候才能收回。比如这匹马卖了1000元，而账面成本只有一元钱，这999元的增值是在马转让的时候才能得到，实际上也只有在实现转让时才对马的转让净收益征税，征收所得税是肯定的，但是否征收流转税，征收多少，税法没有明确规定。

（二）关于收入、资产减值等项目确认的差异

这个差异影响很大，不光对会计核算产生影响，而且对年终所得税纳税申报，包括56号文所规定的新的纳税申报表影响很大。

新的纳税申报表的附表1《销售（营业）收入及其他收入明细表》在对收入进行填列时，也体现了会计与税法的差异。

在附表1中，首先填列会计确认的收入，即主营业务收入与其他业务收入；然后填列视同销售业务收入，即会计不作为收入入账，但需要视同收入纳税的事项。

新的纳税申报表里面的附表4《纳税调整增加明细表》和附表5《纳税调整减少明细表》就是关于纳税调增和纳税调减的项目明细表。新会计准则对资产减值范围、资产减值的处理作出了规定，但纳税申报时除坏账准备外其他减值一概不允许扣除，这体现了会计与税法的差异。

（三）关于公允价值计量的差异

公允价值对整个会计和税收的影响都是很大的。运用公允价值的计量模式，改变了原有的会计处理结果。

1.会计业务中对于收入的计量

国际财务报告准则规定其原则为：“收入应以其已收或应收的对价的公允价值来计量。”

我国会计准则规定收入的定义为：“企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。”强调了：

（1）对收入的种类作了区分，主要分为销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入三类；

（2）强调了收入与利得的区别；

（3）强调了收入是使所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的部分；

（4）强调了收入一定为企业带来经济利益。

但国际会计准则对此并没有明确说明。

2.投资性房地产计量模式

如果采用公允价值模式的话，每一期间的公允价值是变化的，在资产负债表日进行调整，价值变动额计入“公允价值变动损益”。

3.特殊会计业务中套期保值业务的概念

特殊会计业务中套期保值业务的概念为：“套期保值是指企业为规避外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。

国际会计准则则定义为“套期是指定一项或多项套期工具，以使其公允价值的变化，全部或部分抵销被套期项目的公允价值或现金流量变化。”在此可以看出国际会计准则避开了套期与风险的关系。

这个“公允价值变动损益”到底确认不确认，税收上怎么理解？笔者认为不应该确认为收入。因为不影响企业的税金。

关于公允价值计量方面，对公允价值所涉及的税前扣除问题，也会出现许多迄今为止还没有解决的问题。新的纳税申报表采用的还是企业会计制度和原准则，2007年还面临着采用新会计准则的调整。区别在于“主表内容不变，每年修改附表，因为主表内容简化了，现在只有35行，但许多细致的问题都反映在附表中，国家每年要根据税收政策的变化修改附表内容，以后附表每个纳税年度都要调。

（四）关于损益计量方面的差异

这主要体现在三个方面：

1.会计制度与原准则、税法的差异继续存在，必然影响到税收；

2.会计制度与原准则、税法的差异不再存在，已经消失了。

例如：债务人的债务重组收益，原来要求计入“资本公积”，现在新准则规定要计入“营业外收入”，这是一个最典型的例子。

例如，“存货”准则取消了存货发出方法中的后进先进法，这一类差异因为新准则的变化而消失了。

3.新会计准则新创造出来的差异

新会计准则按公允价值模式核算的一些项目以及固定资产、无形资产、生物资产等方面的核算产生的差异。

新会计准则对固定资产预计弃置费计入固定资产，并提取折旧。税法对预计负债要进行纳税调整的差异。

（五）关于土地使用权核算方面的差异

在企业会计制度中，建房时把土地使用权的价值转入固定资产。

比如某企业缴纳土地出让金以后，受让的土地使用年限可能是40年，但在房屋折旧时可能只按20年折旧，这个矛盾怎么办？在实务操作上一般来讲就是以不动产的折旧年限为准，土地使用权不再单独摊销。

但新会计准则关于土地使用权的核算发生了变化，要求土地使用权单独核算，并且要按照受益的年限摊销，这些会对未来造成损益、折旧、摊销产生诸多影响。

三、对新会计准则与税法差异的思考

笔者对新会计准则和税法的差异进行了思考，这里主要从三个角度进行分析：

（一）新会计准则和税法之间的差异需要进一步协调

研究新会计准则与税法差异就是为了实现会计与税法的协调。对那些影响不重大的差异尽量协调统一。税务机关应该研究当前会计与税法差异的关键所在，通过税收立法把一些会计与税法的差异进行协调。

1.税法所称的固定资产指企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、使用时间超过十二个月（不含十二个月）的非货币性长期资产，包括房屋、建筑物、机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、器具、工具等。它与新会计准则的定义一致。

2.税法对生产性生物资产第一次提及，需与会计实务进行协调

1）按照直线法计算的折旧，准予扣除。

2）企业应当从生产性生物资产投入使用月份的次月起计算折旧；停止使用的生产性生物资产，应当从停止使用月份的次月起停止计算折旧。

3）企业应当根据生产性生物资产的性质和使用情况合理确定生产性生物资产的预计净残值。生产性生物资产的预计净残值一经确定，不得随意变更。

4）生产性生物资产计算折旧的最低年限如下：林木类生产性生物资产为10年；畜类生产性生物资产为3年。

（二）新会计准则对税收的影响也需要研究

不仅研究会计与税法之间的差异，而且要研究会计对税收的影响。国税发[2003]45号文件就是一个很好的开端，这是唯一一个税法向会计协调的文件。

举例：像预提费用中有预提的利息费用，能不能税前扣除呢？

新会计准则规定，凡是用于大型存货生产所占用的借款的利息费用必须予以资本化，计入存货成本。如果存货马上实现销售，但这时候利息费可能还没有付，那么预提的利息费用能否实现税前扣除呢？答案是肯定的，一定可以税前扣除，因为此时的利息费用计入了产品成本。

新会计准则对税收的影响，笔者认为有以下几个领域值得研究：

1.会计政策选择的税收倾向

如果税法允许大家在很多政策中选择的话，这里有一个选择的倾向问题。如果企业从纳税的角度出发，选择有利于纳税的会计政策以及政策组合，笔者认为这是个方向。

2.计量属性影响税收倾向

新会计准则提出五种计量属性：历史成本、重置成本、可变现净值、现值、公允价值。

考察计量属性对税收的影响主要有两个方面：

（1）计量属性直接影响流转税，因为公允价值影响流转税的计税基础；

（2）计量属性影响所得税，由于公允价值与账面价值之间的差异，需要做所得税纳税调整。

3.引入新的所得税会计处理方法。会计处理方法对税收乃至企业内部管理都有重大影响。从税法角度来讲，会计和税法是适当分离的，但从长远来讲，会计处理方法也将对税收产生一些影响。

4.新业务、新准则的税收影响。新业务的税收处理在发生变化，大家很容易忽略新业务带来的税收影响。从纳税角度来讲，新业务中是不是也存在着税收的技巧，即我们常讲的税收筹划的操作空间，需要作进一步的分析。

（三）纳税筹划：推进新会计准则与税法差异研究的终极目标

纳税筹划是指纳税人（或其机构）在既定的税制框架内，合理规划纳税人的战略、经营、投资活动，巧妙安排相关理财涉税事项，以实现纳税人价值最大化的财税管理活动。

实际上，纳税筹划是纳税人对税收环境的反应和适应。这种反应和适应不仅仅是减轻税负，还有降低税收风险的要求。关于如何进行纳税筹划，笔者从会计与税法差异的角度出发，提出了纳税筹划和纳税设计的三个思想：

1.流程思想

一个企业的业务及其流程实际上决定了税收，这个业务流程怎样去设计、如何去操作，其纳税会大相径庭。

2.契约思想

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(一)核化事故事发突然，要求形成快速响应能力。核化事故发生后，应急救援通常由军地联合应急指挥机构统一协调各方力量行动，由现场指挥所对随行救援任务的力量实施统一指挥。由于核化工业设施分布广，产品使用范围大，事故发生的时间、地点随机性大，事发突然，救援力量多元、指挥协调难度大，所以各级指挥所和救援队要有更快的反应、应急和通联能力，救援指挥也需要在原有的“垂直指挥”模式下，生成“扁平式”通报、支援和获取其他信息的能力。

(二)核化事故形式多样，要求及时调取预案方案。核化事故的表现形式多样，有普通的核、化学泄露，也有化学物质爆炸，还有自然灾害造成的事故，以及附带造成的环境污染等次生灾害。需要对有关的核化设施和场所提前做好调研、预测和针对性防范，搞好风险评估，形成完备的应急救援预案方案库，能够在发生事故后的第一时间将预案方案推送给各级指挥所和应急救援力量，将事故的影响和传播范围降到最小。

(三)核化应急救援技术性强，要求实现远程技术支援。核化属于高技术领域，核产品、化学和制剂等科技含量高，发生核化事故后，处置的专业性强，难度非常大，对侦查、防护、洗消和救护的技术性要求很高，在专业的应急救援队伍救援的过程中，还需要有专业的技术支援队伍(专家)针对突发疑难问题进行远程技术支援。

二、核化应急救援指挥通信发展方式转变方向

鉴于核化事故和应急救援的上述特点，救援准备和实施阶段都需要高效的通信手段，需要推进指挥通信方式由基于语音向基于数据的转变。

(一)救援行动由先谋后动向谋动一体转变。通过辅助决策系统对关键问题直接明确，讨论的过程即相当于会议研究，最后的结论即为指挥员审定的结果，审定的结果即为应急救援行动有关的命令。核化事故发生后，通报人员能够第一时间上传多媒体通知、事故点的位置信息;军地有关指挥决策人员无需集中，通过分析现场近实时音视频和图文等信息，决定应急救援规模、下达救援命令;救援队收到核化事故通知信息后同步展开救援前有关准备工作，等待指挥员下达有关命令。

(二)救援方式由人工分散向目标协同转变。从力量编组、任务分配到制定救援方案，全部按照职能分工协同作业，不仅加快了速度，而且筹划的合理性也得到了提高。救援队接受命令后，同步制定救援方案、选择救援机动路线、部署救援任务，从而使各方救援力量进入现场后及时展开救援。

(三)指挥调控从基于预案方案向基于态势转变。各级指挥员，通过各方上传的信息，实时掌握救援队准备情况、救援情况和现场发展态势等信息，决定后续救援力量的投入情况。专家组可以通过视频对救援过程中的疑难问题进行远程技术支援。将以往按照预案方案进行救援进程的模式向基于救援现场态势的转变，实现真正意义上的指挥与评估的一体联动。

三、基于新一代移动通信系统的核化应急救援辅助决策系统的设计思路

结合核化事故和应急救援的特点及其对指挥通信手段的要求，为了进一步提高核化应急救援的高效作业、自主协调、实时调控，基于新一代移动通信系统和"Android"系统，设计开发一套信息采集数据化、态势显示实时化、指挥救援协同化、文图生成自动化、行动调控直观化的核化应急救援指挥决策辅助系统，辅助指挥员作出正确的决策，实现各级人员高效的通联。

(一)新一代移动通信系统的主要技术特点。新一代移动通信系统采用TD－LTE技术，该技术宣传是指TD－SWCDMA的长期演进，其实是TDD版本的LTE技术。有如下几个技术特点:一是采用正交频分复用和多输入、多输出的关键技术，业务定位为语音和各种速率数据业务。二是工作频率为现有2G、3G和3G扩展频段，信道带宽为1．4～20MHz，覆盖范围广。三是下行峰值速率为100Mbps，上行为50Mbps，通信速率大大提高。四是我国自主专利占有一定的比重，形成了具有自主知识产权、以我国为主的标准技术，安全性高。五是手持终端支持"Android"系统，便于应用软件开发。

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新会计准则的颁布实施是我国会计工作具体落实科学发展观的重要举措

新会计准则体系的实施，是会计领域全面贯彻落实科学发展观的重要举措，有利于完善市场经济体制，有利于提高对外开放水平，对于我国实现可持续全面发展具有重要的指导意义。

我国财政部于2006年2月15日了《企业会计准则》，新会计准则包括1项基本准则和38项具体会计准则。这标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的中国会计准则体系正式建立。新会计准则体系的实施，是会计领域全面贯彻落实科学发展观的重要举措，有利于完善市场经济体制，有利于提高对外开放水平，对于我国实现可持续全面发展具有重要的指导意义。新会计准则体系在许多方面都体现了科学发展观的核心理念和总体要求。

新会计准则的颁布实施有利于贯彻第一要义是发展的科学发展观

会计信息质量，关系到引导社会合理配置经济资源，关系到国家正确制定宏观经济政策，关系到资本市场健康发展，关系到维护投资者和社会公众的切身利益，关系到社会的稳定、和谐发展。新企业会计准则体系，以提高会计信息质量、提升会计信息效用为目标，按照国际会计惯例，对会计信息的生成和披露作了更加严格和科学的规定；同时，根据我国目前社会经济发展的实际情况，新会计准则体系特别强调会计信息应当真实与公允兼顾，适度引入了公允价值计量模式，要求企业提供更加公允和有价值的财务信息，这有利于企业加强内部控制，强化财务报告内部控制机制建设，提高会计信息质量；有利于投资者做出理性决策，对提高经济资源的有效配置，对促进资本市场的健康发展，对落实第一要务是发展的科学发展观的要求，推动社会经济又好、又快发展将起到积极的作用。

新会计准则在很多方面都体现了核心是以人为本的科学发展观的理念

新会计准则更加强调会计人员的职业判断，如公允价值的采用、商业实质和现金产出单元的判断、合并商誉以及总部资产减值的处理等，都需要财务人员具有较高的职业判断能力，对财会人员的综合素质和能力提出了更高要求，这有利于促进会计人员素质的提高，有利于推动会计人员的全面发展。新会计准则明确了职工薪酬和辞退福利业务的会计处理，从会计核算上维护和保证了企业员工的根本利益。新会计准则规范了企业为获取职工提供服务而授予的权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债业务的会计处理方法，有利于企业对核心技术人员和高级管理人员实施合理的激励，充分肯定他们创造的价值，切实创造尊重人才、鼓励科技创新的良好氛围。新会计准则在体系构架上，既体现了与国际惯例趋同的原则型要求，同时考虑到我国会计实务工作人员的习惯，保留了会计科目与主要账务处理的内容，并给企业较大的自由空间，体现了以人为本理念，便于广大财务人员的实务操作。

新会计准则的贯彻实施有利于企业落实全面协调可持续发展的基本要求

会计准则不仅仅是规定和条文，它涉及到对利益相关各方的利益分配，是平衡和协调各相关方利益的重要手段，合理的会计政策对贯彻落实全面协调持续的发展观，对实现企业、社会经济和环境的科学长远发展具有积极的促进作用。

新企业会计准则体系有利于企业加强财务管理，实现可持续发展，防止短期行为。首先，新会计准则对成本核算项目和方式做了进一步完善，有利于企业实现全面协调科学发展的目标。比如：从事采掘行业的企业，在确认资产时应当考虑预计环境恢复时发生的资产弃置支出，同时确认相应的负债，把确认的资产弃置支出分期计入成本费用，将企业应担负的社会责任引入到会计系统中，避免企业超前分配，有利于企业履行环境保护责任，实现企业、社会、环境的全面协调可持续和谐发展。新会计准则确立了资产负债表观，特别强调资产负债表在报表体系中的核心地位，要求企业严格按照资产负债的定义，夯实资产负债信息质量，及时计提各项资产减值准备，不高估资产价值；要求企业合理确认预计负债，不低估负债和损失。只有企业的所有者权益增加了，才表明企业价值得到了增加，股东财富实现了增长，有利于弱化传统的单纯利润考核的概念，引导企业更加关注资产负债的质量，优化资产和资本结构，避免短期行为，促使企业围绕着长期可持续发展进行谋划。

同时，新会计准则在会计政策选择方面，按照国际惯例，引入了研发费用资本化制度，改变了以往研发费用全部费用化的做法，从会计政策上鼓励、支持和促进企业的自主创新和技术升级。该政策的顺利实施将改善高科技企业、创新型企业和研发投入较大的企业的财务状况和业绩水平，为这些企业的可持续、高质量发展创造有利的条件。

此外，新会计准则规范了职工期权激励的处理方法，这不但体现了以人为本的核心理念，同时也对于激发科研人员和高级管理人员的技术创新、管理创新，促进经济发展与科技发展的紧密结合，提高科技水平和创新能力，提升企业的竞争力和持续发展能力都具有积极的意义。

新会计准则体系建设过程中秉承了统筹兼顾的工作思路

新会计准则体系建设过程中，我国会计准则制定部门切实把握统筹兼顾的原则，妥善处理了会计准则建设的中国特色和国际趋同之间的关系。具体表现在：在国际准则趋同的大环境中，新会计准则实现了与国际惯例的实质趋同，突破了传统的以历史成本作为会计计量属性的观念，在一定范围内引入了公允价值等计量模式，既符合会计原理，也符合会计的发展方向，为未来在外部环境允许的情况下在更大范围内对资产和负债采取公允价值计量模式提供了条件。这种做法，遵循了会计本身的规律，合理采用可以使会计信息更加公允，有利于会计准则体系中不同具体准则之间的协调统一，有利于实现会计准则的科学发展和国际趋同。与此同时，新会计准则建设过程中，也充分考虑了我国的实际情况，体现了中国特色。而且，新会计准则在非同一控制企业合并、石油天然气开采行业等领域的会计准则制定上实现了实质突破，为会计准则建设的国际间互动创造了有利条件。此外，新会计准则体系在具体准则与基本准则之间实现了统筹兼顾和有效协调，比如，规定具有商业实质的非货币资产交换应以公允价值计量，改变了以往为限制个别上市公司利用非货币性资产交换造假而强制规定采用账面历史成本计量的做法，不再以会计职能来代替或削弱监管职能，有利于促使证券监管部门切实加强和改进监管方法，统筹兼顾各部门改革，实现协调发展，提升行政能力。在新会计准则的实施范围上，考虑到我国企业的实际情况，选择暂在上市公司以及符合条件的企业执行，以确保新会计准则体系的稳妥实施。以上各方面都体现了我国会计准则制定部门在新会计准则的建设过程中，切实把握了统筹兼顾的原则要求，为高质量新会计准则体系的制定和平稳实施奠定了良好的基础。

以科学发展观为指导做好会计准则的执行、建设和发展工作

以科学发展观指导会计准则的执行、建设和发展工作，需要我们认真学习科学发展观的精髓，深刻领会科学发展观的本质要求，正确把握我国会计准则建设和发展的方向，并贯彻到实际的操作过程中，做到在建设中发展，在发展中建设，实现会计准则的全面、协调与可持续性发展。

对于企业来讲，应围绕以下几个方面做好工作：

1、要切实按照核心是以人为本的科学发展观的要求，做好贯彻、执行新会计准则的各项工作

对于企业来讲，首先要研究制定新旧准则转换实施方案，做好新会计准则的培训工作。在这方面，中国石油天然气股份有限公司通过细致扎实的工作，实现了新会计准则的平稳过渡和顺利实施。具体做法包括，认真制定切实可行的新会计准则转换实施方案，按照新会计准则的规定，结合公司的实际情况，全面修订了《中国石油会计手册》，在公司范围内统一了会计政策、业务处理流程和业务处理方法，并有针对性地开展培训工作，初步构建了标准化的中国石油财务会计培训体系，帮助会计人员掌握新会计准则的要求，提高会计人员专业素质和业务技能，进一步提高会计核算水平，提高会计信息质量，收到了积极成效。其次，在做好会计人员培训工作的同时，企业应积极采用先进的信息系统和技术手段，简化会计核算流程，优化会计报表编报层次，为财务人员开展财务会计工作提供先进的技术手段。中国石油天然气股份有限公司自2000年上市以来，积极借鉴国际大公司先进的财务管理理念，稳步开展以财务会计一级集中核算为目标的财务信息系统建设。目前正在开展的公司级一级核算，将大大减轻会计人员编制、汇总财务报表的工作量，使会计人员有更多精力开展会计的确认和计量工作，积极参与企业的精细化管理，向生产经营过程延伸，向决策支持延伸，对于有效落实以人为本的要求，实现会计人的全面发展，推动企业提高会计核算水平和质量，切实促进企业又好又快发展将有积极的意义。

2、以企业财务会计带动管理会计和税务会计以及内部控制的全面协调发展

新会计准则对企业财务管理和内控建设提出了较高的要求。企业应当以执行新会计准则为契机，切实加强财务信息系统建设，以会计信息系统为支撑和手段，逐步向管理会计和税务会计延伸，推进企业管理会计、税务会计建设进程，完善内部控制制度，以先进的信息化手段实现财务会计、管理会计和税务会计的全面、协调和同步发展，为企业提高内控风险控制能力，提升财务管理国际化水平，实现全面、协调和可持续发展提供强有力的支持。

3、统筹兼顾，做好国家、企业和员工之间的利益分配

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（一）企业收益观的转变是实现企业可持续发展的前提

新会计准则改革的一个突出亮点就是实现了企业收益计量观的重大转变，即由过去的收入-费用观向资产-负债观的转变。企业收益观的转变的实质是企业业绩评价观的转变。因为收入-费用观认为企业收益等于当期收入和成本费用的配比，强调的是一种“当期营业观”，而资产-负债观认为企业的收益等于企业期末净资产相对期初净资产的变化，强调的是“全面收益观”。资产-负债观相对于收入-费用观的优势在于它以资产负债表为企业业绩评价的核心，强调企业资产和负债计量的真实性，利润表是企业收益计量的结果。而收入-费用观则恰恰相反，它认为企业资产和负债的变化是“收益”计量的结果，并不强调资产负债计量的实际经济意义。

企业业绩评价观的转变对于企业实现可持续发展具有重要而深远的意义，这是因为：

1.资产-负债收益观有益于企业资产的保值和增值。过去以收入-费用收益计量观计量的收益实际上是一种“会计收益”，会计收益强调收益计量的客观性和可验证性，通常以历史成本为计量属性。会计收益要求用以现时价格计量的收入和以历史成本计量的成本费用进行配比，这样一来，如果物价水平上涨，企业的成本和费用就得不到充分的补偿，企业的资产难以实现“资本保全”，就会导致“虚盈实亏”的现象发生。这时候企业的利润分配实际上是一种透支未来的“过度分配”、“超前分配”行为，企业就难以实现可持续发展。而资产-负债收益计量观认为，只有企业期末的净资产超过期初净资产时才算取得了收益，资产-负债收益计量观以资本保全理论为基础，强调的是一种“全面收益观”。“全面收益观”改变了收入-费用计量观下的“收入实现原则”，引入公允价值计量属性，既保证了企业资产负债计量的真实性，又实现了收益计量的完整性，有益于企业净资产的保值增值。

2.资产-负债收益观有益于规范企业财务和经营行为。在收入-费用收益计量观下，成本和费用的计量为了满足权责发生制和配比原则，必然要进行跨期的摊销、递延和预提，这种跨期的摊销和预提很大程度上具有武断性，这样一方面会造成一些不符合资产负债定义的资产负债表项目出现在资产负债表上，比如“待摊费用”、“递延借（贷）项”、“预提费用”等；另一方面又为企业进行会计盈余管理制造了可乘之机。比如我国资本市场上曾出现的大量财务造假案例就是最好的明证。在收入-费用收益计量观下，企业业绩评价的着眼点在于企业某一期间的净利润。这样就会导致企业追逐短期利润的获取，而忽视企业长远目标的实现。与收入-费用观相比，资产-负债观以资产负债表为核心，着眼于提高会计信息的质量，强调资产和负债计量的经济内涵，以净资产的增加来确认收益，可以最大限度地减少人为操纵收益等行为的发生。资产-负债观理念的确立要求企业管理层更加强调资产负债表对财务状况真实公允的反映；更加关注企业的资产质量和资本结构的优化；更强调企业的盈利模式的改善和资产营运效率的提高；更加关注企业面临的机会和风险以及企业未来的发展，而不仅仅是以往的经营业绩。因此，资产-负债观理念的确立有利于企业的可持续发展。

（二）新准则体系体现有利企业可持续发展的会计政策

随着企业收益计量观的转变，企业会计准则所体现的会计政策处处体现了资产-负债观的基本要求，为企业的可持续发展提供了保证。

为了体现资产-负债收益计量观，新会计准则在所得税会计处理上进行了较大改革，由过去的应付税款法和纳税影响会计法转变成资产负债表债务法，要求确认递延所得税负债和递延所得税资产。这一改革使得企业所得税费用的计算更为科学、准确，也使得资产负债表上的递延所得税资产和递延所得税负债更符合资产和负债的定义。

企业能否实现可持续发展在很大程度上取决于其核心竞争能力的大小。在新形势下，我国企业，特别是那些高科技企业只有通过自主创新才能实现核心竞争力的不断提升。因此，加大研发的投入是企业提高核心竞争力的必然选择。新会计准则对企业研发费用的会计处理进行了较大的改革，规定企业的研发活动应该划分为研究阶段和开发阶段。研究阶段的费用开支记入当期损益，而在开发阶段的开支在符合条件的情况下可以进行资本化。这一政策将大大改善那些高科技企业或者研发投入较大的企业的财务状况和业绩水平，尤其是改善企业的资本结构和资信状况，为这些企业进行融资和再融资提供便利，从而激励这些企业加大对科技和研发活动的投入，促进技术升级、产品升级和产业结构调整，也体现了科学发展观理论中鼓励自主创新、建设创新型国家的基本理念。

再比如，企业会计准则要求企业准确计提资产的减值损失，这将有利于企业准确计量资产的价值，有效防止资产价值的虚增和资产泡沫的形成，如实反映资产的未来经济利益，从而可以避免企业由于资产的虚增带来的利润的虚高和利润的超前、过度分配，保证企业的可持续发展。另外，企业会计准则要求准确、及时、足额地确认企业的预计负债，全面反映企业的现实义务，不低估负债和损失，这必将促进企业改善资产和负债的管理水平，避免只顾眼前利益和收益的提前分配，提高财务和经营决策水平。

二、新会计准则体系有利于我国资本市场的可持续发展

（一）新准则体系有利于资本市场资源配置效率的提高

资本市场的基本功能之一就是实现经济资源的有效配置，而资本市场资源配置的效率取决于证券市场价格的信息含量。高质量的会计信息是资本市场对交易产品进行有效定价的基础，是合理引导资金流动、促进资源有效配置、保护产权的重要因素。新会计准则以强调高质量的会计信息供给与需求为核心，要求财务报告应当向资本市场上的投资人等会计信息使用者提供决策有用信息。这将有助于提高证券投资和信贷决策的有效性，降低投融资成本，提高资本市场经济资源的配置效率，促进我国资本市场的可持续发展。

在提高会计信息质量上，新会计准则在基本准则中明确界定了高质量会计信息的质量特征和会计确认和计量的基本原则。比如在会计信息的质量特征上，新会计准则在强调会计信息客观性、相关性、明晰性和可比性的同时，不再强调的可靠性质量特征；在会计确认和计量的基本原则上，新会计准则将权责发生制不再作为基本原则，而是将其作为会计的基本假设之一，在强调实质重于形式原则的同时弱化了谨慎性原则、配比原则、历史成本原则等等。另外在会计计量的属性上，新会计准则改变了过去历史成本属性一统天下的局面，适度引入了公允价值、重置成本、现值等计量属性。新会计计量属性的引入使会计信息更能够反映企业未来的财务状况，是提高会计信息决策相关性的重要保证。

（二）新准则体系有助于投资者进行可持续投资

新会计准则在着重提供高质量的会计信息的同时，更强调对投资者和社会公众利益的保护，从而体现科学发展观以人为本的基本理念。

对于财务报告目标的确立是新会计准则体系区别于以往会计准则和会计制度的重要标志。新会计准则将财务报告的目标定位为：在反映企业管理层受托责任的同时，应当有助于投资者和社会公众等会计新信息使用者的投资决策。为了达到这一目标，新会计准则强调向投资者提供更加透明、更加价值相关的信息，突出会计信息的充分披露原则。比如新会计准则要求将衍生金融工具交易、套期保值等资产负债表外业务纳入表内核算，并按公允价值进行计量，这就更加公允地反映了企业的财务状况和风险程度，为投资者充分准确评价企业的投资价值提供了可靠依据。再比如，在公允价值的运用方面，新会计准则采取了适度和谨慎的原则，主要是考虑到我国作为新兴市场国家，许多资产还没完全形成活跃市场，如果不加限制地引入公允价值，就会出现过去我国证券市场上常见的人为操纵利润的现象，给投资者带来巨大损失。

企业会计准则还对现行的财务报告披露要求进行了全面的整理和改进，建立了更为完整和科学的财务报告体系和财务报告列报要求，突破了传统的单一会计报表的概念，对于会计报表附注的披露要求更充分、更详细、更及时。合并报表理论实现了从母公司理论向经济实体理论的转变，要求企业将所有控制的子公司都纳入合并报表范围等。

企业会计准则对会计信息披露时间、空间、范围、内容等的全面系统规定，使企业财务报告的内涵和外延大大延伸，从而可以大大提高企业会计信息的透明度，有效维护投资者和社会公众的知情权，体现保护投资者和社会公众利益的基本理念。因为投资者是资本市场繁荣和发展的基石，只有资本市场上的投资者和潜在投资者的利益得到了很好保护，才能提高投资者向资本市场进行可持续投资的积极性，从而促进我国资本市场的持续健康发展。

（三）新准则体系有利于我国资本市场的国际化

我国资本市场的国际化方向就是要实现与国际资本市场的接轨。资本市场国际化的内涵应该包括资本市场投资主体的国际化和资本市场融资主体的国际化两个方面。投资主体的国际化就是要吸引外资，特别是吸引外国成熟机构投资者投资于我国的资本市场；融资主体的国际化也就是外国公司或机构也可以在我国的资本市场进行直接融资。实现上述目标的一个重要条件就是我国的会计标准必须实现与国际趋同，即让国外投资者能够看懂中国公司的财务报告，同时让国内投资者能够看懂国外公司的财务报告。至少在当前，中国会计准则的国际趋同有利于我国企业实现海外上市，降低海外融资成本，实现“走出去”的国际化经营战略。

新会计准则体系和国际财务报告准则体系（IFRS）不仅整体框架保持了一致，而且在大多数准则项目上做到了相互对应。特别是2005年下半年基本准则和具体准则征求意见稿完成之际，财政部与国际会计准则理事会签署了联合声明，确认了中国会计准则与国际财务报告准则实现了实质性趋同。这表明中国会计准则和国际财务报告准则除了在关联方关系及其交易的披露、资产减值损失的转回等极少数问题上存在差异外，基本实现了与国际财务报告准则的趋同。这就为我国资本市场的国际化战略的实现铺平了道路。

三、新会计准则体系有利于保障社会经济的和谐发展

近些年我国连续成为全球遭受反倾销调查最多的国家之一。仅2005年一年，就有18个国家和地区对我国发起“两反两保（反倾销、反补贴、保障措施和特保）”调查，其中反倾销调查51起。统计资料显示，我国企业在国际贸易的反倾销诉讼中，因败诉遭受的损失已超过96.6亿美元。究其原因，主要是西方一些国家一直不承认我国的市场经济地位。其中一个重要的因素就是他们认为市场经济国家必须具备符合国际标准的会计规范，市场经济国家的企业必须执行国际标准的会计制度，否则再受到反倾销调查时，就会被采用替代国标准，比如用新加坡、美国、日本、印度等国的企业生产成本资料作为替代标准。这对于我国企业来说显然是极为不利的，也是不合理的。为了解决这一问题，新企业会计准则按照市场化和国际化的要求，进一步完善了成本补偿制度，改进了成本核算项目和方法。比如重新规范职工薪酬的核算范围和分摊方法，要求企业及时计提员工辞退福利，将以股份支付给员工的报酬按公允价值摊入各期成本费用。值得一提的是，新会计准则要求特殊行业企业预计用于环境恢复的弃置费用计入资产成本中。

篇（7）

一、加强财税法制建设应遵循的主要原则

落实科学发展观，加强财税法制建设的出发点和归宿，在于充分发挥财税职能作用，促进经济社会全面协调可持续发展。为此，现阶段必须健全完善社会主义市场经济体制和财税体制，正确处理深化改革开放、确保社会稳定和经济协调发展的关系，为全面建设小康社会奠定强大的物质基础。落实科学发展观，加强财税法制建设，促进经济社会全面协调可持续发展，应当遵循以下主要原则：

(一)法治原则

民主法治既是小康社会的本质特征，又是全面建设小康社会的根本保障。健全完善的法律制度可为建设小康社会提供强大的服务功能和法制保障。社会主义市场经济是法治经济，现阶段我国必须推行依法治国的伟大方略，做到有法可依、有法必依、执法必严、违法必究。依法理财、依法治税是法治原则在财税领域的具体体现，实施依法治国、建设社会主义法制国家的伟大方略，也必须严格依法理财、依法治税。在财税领域坚持法治原则主要包括：一是要以经济建设为中心，以加强依法理财、依法治税为标志，加快公共财政收支法制建设，调整财政收支结构，增强公共服务功能，尽快健全完善财税法律体系，为依法理财、依法治税奠定重要的法律基础，为全面建设小康社会创造良好的法治环境。二是注重运用法律手段，调整国家、集体和个人三者利益关系，调整中央和地方财税分配关系，调节社会经济生活，强化财税宏观调控，加大对收入分配、社会保障等的调节力度。三是在财税法制体系建设中，要根据轻重缓急，急用先立，当前加快财税法制建设的重点，应当放在调整规范收入分配、健全完善财政转移支付、加强社会保障方面的法律制度上，从法治上促进小康社会全面建设。

(二)协调原则

协调是小康社会的一个重要标志，又是全面建设小康社会的必要途径。落实科学发展观，财税法制建设必须在财经领域坚持协调原则：一是从其实现的目标来说，不应局限于以经济增长为核心，而应落实科学发展观，转变经济发展方式，以经济和社会可持续协调发展为核心，坚持“五个统筹”协调发展，建立资源节约型和环境友好型社会，着力构建经济与社会协调、人与自然协调的和谐社会。二是从其实现途径来说，实现可持续协调发展的关键在于，注重生态环境保护、教育发展和科技进步，要将财税宏观调控的重点转向社会公共服务，加大公共服务支出，强化公共服务功能，促进生态环境保护、教育发展和科技进步，以实现经济和社会可持续协调发展。三是从加强财税法制建设的整个体系来说，这是一个庞大复杂的系统工程，它由若干分系统组成，如财政收入系统、财政支出系统等，分系统下又有若干子系统，如财政收入系统由税收收入系统、行政收费系统、国债收入系统等组成。不仅在整个系统内部，无论是母系统、分系统、子系统的各自内部，还是这些系统上下左右、互相之间都应是协调的，而且在财税法律体系外部，它与其他法律体系也应是互相协调的。

(三)效率原则

效率是全面建设小康社会的重要基石和内在要求。在公共收入方面，讲求效率原则在税收上体现为讲求税收效率原则：一是从资源配置来看，税收要有利于提高社会资源的配置效率，使社会从可用资源中获取最大的效益。二是从经济运行来看，税收要有利于市场机制的有效运行，尽可能保持对市场机制运行的中性影响，一方面政府征税使社会付出的代价应以征税额为限，另一方面不能超越市场调节成为影响资源配置的决定力量。三是从税务管理来看，要降低管理费用，提高税务效率，适当简化税制，节约征纳费用，使既定条件下的税收收益最大化。在公共支出方面讲求效率，重点放在提高财政资源配置使用的科学性和合理性：一是由公共支出实现的资源总量在整个社会经济资源总量中所占的比重，必须符合全社会资源合理有效配置的客观比例性要求。二是在公共支出领域中，应当按照各种不同性质、不同类型的公共需要的客观比例，合理分配财政资源，使财政支出与公共需要保持合理的比例。三是公共支出在使用时，要统筹兼顾，确保重点，兼顾一般，把有限的资源用在刀刃上，讲求财政支出的使用效益。

(四)公平原则

公平既是小康社会的显著标志，又是全面建设小康社会的重要途径。在公共收入方面，公平原则体现在税收上应按纳税人的支付能力原则进行纳税：一是国家课税应以纳税人的支付能力为主要依据，公平税收负担。二是不仅注重横向公平，对支付能力相同的纳税人征收同等的税款，而且注重纵向公平，对支付能力不同的纳税人课税有所区别，支付能力低者少纳税，支付能力高者多纳税。这样可使纳税人的税收负担相对均衡，还使个人收入在纳税后的边际效用趋于相对均衡，缓解社会收入分配不公。在公共支出方面，讲求公平原则主要体现在：一是公共支出的目的要体现政府为社会公共需要而向全体成员提供均等化的公共产品和服务，保证每个社会成员享受到同等的公共服务。二是财政转移支付要以提供社会均等化公共服务的能力为主要目标，并以财政均等化服务能力的高低作为财政转移支付的主要依据。三是要加大公共支出对低收入者社会保障的支持力度，扶持社会弱势群体，促进构建和谐社会。四是公共支出在预算分配中尽可能做到公开透明、公正合理。

(五)适度原则

适度就是适时有度，正确处理各种比例关系。适度既是小康社会的内在要求，又是全面建设小康社会的科学途径。落实科学发展观，必须按照客观经济规律要求办事，坚持一切从实际出发。对于财税部门来说，必须坚持量入为出、量力而行，坚持财政收支基本平衡、略有结余的原则，不仅经济社会发展速度、国家建设投资规模要适度，而且财税收入、公共支出也要适度，科学合理处理好各方面的比例关系，坚持可持续协调发展道路。落实科学发展观，加强财税法制建设，强化财税宏观调控职能，既要考虑国家财政的承受能力，又要考虑企业和纳税人的承受能力，还要考虑资源和环境的承受能力。一是从国民收入分配来看，国家税收负担一定要适中，既能满足财政支出的正常需要，又使宏观税负尽量从轻，减轻企业和纳税人的负担。二是从生产建设来看，发展速度要适度，既要保持一定的增长速度，又要考虑资源和环境的承受能力，不能搞片面的发展、不计代价的发展、竭泽而渔式的发展。三是从建设规模来看，固定资产投资总额及其分配要适度，坚持量入为出、量力而行原则，坚持投资分配与国家财力相适应，严格控制发债规模和财政赤字，防止和化解财政风险，促进经济社会全面协调可持续发展。

二、加强财政法制建设的重点内容

落实科学发展观，促进经济社会全面协调可持续发展，必须充分发挥财政的职能作用。在社会主义市场经济条件下，财政职能的范围主要包括：一是有效配置公共资源，提供市场机制难以有效提供的公共产品和服务，包括行政、国防、义务教育、基础科学、公共卫生、环境保护和基础建设等。二是调节收入分配，运用财政政策工具，从宏观上理顺分配关系，调控收入分配，缩小收入分配差距，均衡区域公共服务水平，兼顾公平与效率。三是促进经济稳定增长，实施对宏观经济调控的财政政策，调整产业结构，保证充分就业，防止通货膨胀，促进经济可持续协调发展。现阶段落实科学发展观，促进经济社会全面协调可持续发展，加强财政法制建设的重点应当是：理顺财政分配关系，加强宏观调控职能，强化公共服务功能。其主要内容包括以下几方面：

(一)制定中央财政与地方财政关系法和财政转移支付法，理顺政府间的分配关系，构建政府间和谐的财政关系

理顺财政分配关系，首先必须理顺政府间的分配关系，特别是中央财政与地方财政额分配关系。

1.及时制定中央财政与地方财政关系法。一要按照集权和适当分权相结合的原则，合理划分中央政府与地方政府之间的事权和财政支出范围，中央政府主要负责全国性的事务，地方政府主要负担地方性的事务。二要按照受益范围原则、公平与效率兼顾原则，划清由中央政府承办的事务、由地方政府承办的事务、由中央承办地方协助的事务、由地方承办中央资助的事务，在此基础上明确各级政府的行政管理权限、经济管理权限、科教文卫等事业发展方面的权限。三要按照财权、财力与事权相适应的原则，明确划分中央财政、地方财政与事权相匹配的财权、财力，理顺中央财政与地方财政的分配关系，确保各级财政正常履行相应职能和提供公共服务的基本需要。

2.抓紧制定财政转移支付法。以财政公共服务均等化为目标，改革和规范财政转移支付制度，加大对中西部地区转移支付的力度，扩大一般性转移支付的规模，适当压缩专项转移支付的比例，在理顺分配关系的基础上，使中央财政和地方财政的分配关系规范化、法制化。

(二)制定公共财政法和财政支出管理法，优化公共资源配置，推动发展方式转变

促进发展方式转变，大力发展社会生产力是建设小康社会的物质基础。为此，落实科学发展观，需要制定公共财政法和财政支出管理法。

1.及时制定公共财政法。从总体上贯彻落实科学发展观，构建公共财政框架，确定公共财政的适用范围、基本原则，坚持五个“统筹”发展，理顺财政分配关系，调整财政收支结构，促进财政职能转变，加强公共服务功能，优化公共资源配置，特别要加大财政对科学、技术、教育和国民经济薄弱部门的公共投入，为实施科教兴国战略、转变发展方式创造良好的条件，促进经济全面可持续协调发展。同时，增强公共财政的法定性和透明度，加强公共财政监督，促进依法理财、民主理财，加快小康社会全面建设。

2.抓紧制定财政支出管理法。一要坚持以人为本、全面协调可持续发展的科学理念，明确财政支出管理体制，划分财政支出管理权限，规范财政支出的方向范围、原则要求、方式方法和监督管理，综合运用财政支出、税收、国债、财政补贴、转移支付等财税政策工具，加强和改善宏观调控，调整优化财政支出结构，加大公共服务支出，严格支出监督管理，提高财政资金的使用效益，推动增长方式由低效粗放型向高效集约型转变，加快经济结构战略性调整，促进产业结构升级换代。二要实行依靠科技进步和自主创新的财税倾斜政策，引导企业加快技术改造，提升技术水平和竞争力，大力开发和使用资源消耗低、污染排放少、生态环境友好的先进适用技术，实现速度质量效益相协调、人口资源环境相适应，真正做到又好又快发展。

(三)全面修改预算法，制定部门预算法和财政监督法，改革收入分配制度，扭转收入差距扩大趋势

理顺分配关系，扭转收入差距扩大趋势是正确处理改革稳定发展关系的必要途径。为此，落实科学发展观，需要修订预算法和制定部门预算法。

1.全面修改预算法。一要正确处理效率与公平的关系，按照国民收入初次分配注重效率、兼顾公平，国民收入再分配注重公平、兼顾效率的原则，理顺预算分配关系，调整预算收支结构，通过预算的初次分配和再分配，加大对“三农”、低收入部门和贫困地区的投入，运用财政支出、税收、财政补贴、转移支付等多种财税杠杆，调节不同部门、不同地区之间过大的收入差异，着力提高低收入者收入水平，逐步扩大中等收入者比重，促进由少数先富转向共同富裕。二要将新的预算改革成果用法律形式固定下来，精简预算级次，提高预算效能，改进预算编制办法。三要加强人大对预算的审批监督，明确预算调整内涵，加强预算超收收入使用监督，强化预算监督管理，严格预算约束，提高预算资金的使用效益。四要增强预算公共服务功能，加大对科教文卫、环境保护、社会保障等社会服务的公共投入，使人民群众都能共享改革发展的巨大成果。

2.抓紧制定部门预算法。将部门改革的成果用法律形式固定下来，明确部门预算的适应范围、原则要求，将预算内外收支综合起来，统一编制到部门预算中来，增强部门预算的完整性和科学性，严格人大对部门预算的审查批准，调节部门之间过大的收入差距，加强监督管理，增强部门预算的透明度，提高预算资金的使用效益，参加各部门、各方面全面持续协调发展。

3.及时制定财政监督法。明确财政监督的适用范围、基本原则，规范财政监督的实施主体、主要内容和运行程序，加强财政监督管理，严格依法理财，强化财经法纪，整顿财经秩序，堵塞收入流失，严厉打击非法暴富活动，坚决取缔非法收入，从源头上遏制违法乱纪活动，为促进社会长治久安和经济全面持续协调发展提供良好的法制环境。

(四)制定财政转移支付法和财政补贴法，规范完善财政转移支付制度，促进公共服务均等化

改革完善财政转移支付制度，实现公共服务均等化是促进区域经济协调发展的重要手段。为此，落实科学发展观，需要制定财政转移支付法和财政补贴法。

1.尽快制定财政转移支付法。一要抓紧改革目前的财政转移支付办法，以公共服务均等化为目标，将“基数法”改为“因数法”，采用规范化、公式化的计算方法，测算出标准收入和标准支出及其差额，并根据各地的实际情况，核定各地转移支付的规模，健全规范转移支付办法，减少转移支付的随意性，提高透明度。二要在规范转移支付办法的基础上，及时制定财政转移支付法，促进财政转移支付的规范化、法制化，逐步实现公共服务均等化。三要逐步扩大财政转移支付的规模，加大对中西部地区转移支付的力度，提高中央对地方的一般性转移支付的比例，适当降低专项转移支付的比例，以加强地方政府自主使用财力的能力，增强欠发达地区财政的造血功能，促进区域经济持续协调发展。

2.及时制定财政补贴法。抓紧改革财政补贴管理制度，划分财政补贴管理权限，规范财政补贴的方向范围、原则要求、方式方法和监督管理，调整优化财政补贴结构，加大对“三农”和中西部地区的补贴力度，严格补贴资金的监督管理，提高财政补贴资金的使用效益，促进欠发达地区加快发展。

(五)制定社会保障预算法和社会保障资金管理法，促进社会保障制度的健全完善，切实保障群众基本生活

健全完善社会保障制度，切实保障人民群众基本生活是维护社会稳定的根本保障，为此，落实科学发展观，需要制定社会保障预算法和社会保障资金管理法。

1.及时制定社会保障预算法。建立社会保障预算制度，加大公共财政对社会保障的倾斜力度，多渠道筹集和积累社会保障基金，适时开征社会保障税，确保社会保障资金的稳定来源，促进以社会保险、社会救助、社会福利为基础，以基本养老、基本医疗、最低生活保障为重点，以商业保险、慈善事业为补充，覆盖城乡全体居民的社会保障体系的建立健全，同时加强人大对社会保障资金的审查监督，提高社会保障资金的使用效益，从根本上保障人民群众的基本生活，确保社会稳定。

2.制定社会保障资金管理法。建立社会保障资金管理制度及其社会救济资金、失业救济资金、职工养老资金、医疗资金、优抚安置资金等各专项资金管理制度，调整国家在社会救济资金、失业救济资金、职工养老资金、医疗资金、优抚安置资金等的筹集、分配、使用和管理的过程中所形成的社会保障资金收支管理关系，多渠道筹集社会保障资金，确保社会保障资金的稳定来源，强化资金监督管理，保证社会保障资金专款专用，提高资金使用效益，保障人民群众的基本生活，加强对弱势群体的保护，促进社会长治久安。

三、加强税收法制建设的重点内容

落实科学发展观，促进社会经济全面协调可持续发展，必须充分发挥税收的职能作用。在社会主义市场经济条件下，税收的职能范围主要包括：一是筹集国家财政收入，为巩固国家政权，发展经济建设和社会各项事业提供资金保证。二是调节收入分配，促进社会稳定和经济全面持续协调发展。现阶段落实科学发展观，促进社会经济全面协调可持续发展，加快税收法制建设的重点应当是：加大收入分配调节力度，缓和收入分配不公矛盾，加强环境保护和资源有效利用，促进发展方式转变，促进税制改革，调整税制结构，强化服务功能。其主要内容包括以下几方面：

(一)修订个人所得税法，制定物业税法和遗产与赠与税法，加大对收入分配的调节，扭转收入差距扩大趋势

促进社会长治久安，必须公平收入分配，注重发挥税收调节收入分配的重要作用。为了尽快扭转收入差距扩大趋势，加大对收入分配不公的调节力度，落实科学发展观，需要重点制定和修改以下税收法律：

1.全面修改个人所得税法。一要科学调整税前费用扣除标准，以不能影响广大纳税人的基本生活，特别是不能降低低收入者的生活水平为基本要求，完善税前费用扣除办法。二要实行综合与分项相结合的个人所得税模式，将经常性、收入多的主要项目合并汇总计算，并课以超额累进税率征收，加大收入调节力度。三要合理调整级距及其税率，以适当减轻低收入者税负、加大高收入者税负为主要原则，扭转收入差距扩大趋势，缓和个人收入分配不公。

2.抓紧制定物业税法。开征针对房产和其他资产合并征收的物业税，将现行的房产税、城市房产税和土地出让金等税费合并集中起来，由企业单位和居民个人的房产保有者缴纳，重点是多套房产保有者和豪华别墅保有者，加大对社会贫富悬殊、居民收入过大差距的调节力度，缓解收入分配差距过大的矛盾。

3.及时制定遗产与赠与税法。开征遗产与赠与税，增强对继承人继承遗产而获个人所得的调节，同时防止被继承人生前通过赠与方式转移财产非法避税，摒弃不劳而获观念，倡导按劳分配、多劳多得，作为个人所得税的重要补充，不仅加大对社会贫富悬殊、收入过大差距的调节，而且有效防止个人所得税的流失，尽快扭转收入差距扩大趋势。

(二)制定资源税法、增值税法和环境税法，促进资源节约使用，有效保护生态环境，转变发展方式

促进经济全面持续协调发展，必须转变发展方式，优化产业结构，有效利用资源，提高经济效益，保护生态环境。为此，落实科学发展观，促进经济全面持续协调发展，需要制定资源税法、增值税法、环境保护税法。

1.尽快制定资源税法。积极推进资源税改革，抓紧制定资源税法，建立资源有偿使用制度，实行资源分类从价计征，促进资源节约利用和有效保护，提高资源的使用效益。

2.抓紧制定增值税法。积极推进增值税转型改革，在完善增值税转型试点办法的基础上，及时制定增值税法，由生产型增值税转向消费型增值税，提高企业的有机构成，加快企业设备更新和技术升级，促进企业技术进步。

3.及时制定环境税法。尽快制定环境税法，及时开征环境税，促进生态环境保护，加快经济结构战略性调整，加快改造传统制造业，振兴装备制造业，加快发展高新技术产业和现代服务业，正确处理经济增长与节能、减排、降耗和保护环境的关系，建立资源有偿使用制度和生态补偿机制，鼓励企业在优化结构、提高效益、降低能耗、保护环境上下功夫，促进资源节约型和环境友好型社会的建设。

(三)制定社会保障税法，开征社会保障税，促进社会保障制度的健全完善

经济社会全面持续协调发展，必须保证人民群众安居乐业、无后顾之忧。为此，落实科学发展观，切实保障人民群众的基本生活，需要制定社会保障法，健全完善社会保障制度，开征社会保障税，以严格规范的税收征管办法取代社会保障费征集办法，切实保证社会保障基金的高效征收和稳定来源，促进社会保障制度的健全完善，有效保障社会保障资金的专款专用，严格社会保障资金的监督管理，促进社会保障资金的有效使用，确保人民群众的基本生活。

(四)制定税收基本法，修改税收征管法，促进税制改革向民生倾斜，使税收更好服务民生

篇（8）

证券市场是资源配置的场所，也是信息的聚散地。确保证券市场正常有序运转的核心基础是一套完善有效的信息披露制度，可靠的信息与投资者的信心是证券市场的两大关键因素。然而，目前上市公司所提供的信息质量不高，尤其是财务会计信息常常存在着误导、虚假和重大遗漏的情况，已成为当前证券市场的一大顽疾，也给注册会计师带来了一系列的法律诉讼，注册会计师的法律责任问题又对现行相关法律法规提出了新的挑战。

注册会计师的法律责任问题一直是西方法律界和会计界的热门议题。而我国涉及注册会计师的诉讼才刚刚开始，相应对该问题的研究也处于起步阶段。从我国目前对违规事务所的处理看，主要是行政处罚。除了验资诉讼涉及到民事赔偿外，证券市场中各违规事务所，尚很少涉及民事责任和刑事责任。而对于投资公众来说，最为重要的其实就是如何保护其经济利益。如果不追究民事责任，不管对事务所的惩罚多严重，都不会挽回其遭受的经济损失，也很难增强其投资信心。其实，从各国近几年的发展来看，加强注册会计师的民事责任已是一种主流。

二、虚假审计报告认定的法律标准

虚假报告的认定标准是明确注册会计师法律责任过程中非常重要的问题，也是会计界与法律界的诉讼争议中存在分歧与困惑的焦点所在。因为各自职业特点的限制及相互的不了解，对以哪种标准来衡量审计报告的可否信赖，注册会计师和法律专家难以达成共识。

从会计界的观点来看，判定虚假审计报告主要依据于《中华人民共和国注册会计师法》(以下简称《注册会计师法》)。按照《注册会计师法》第22条的规定，判断审计报告是否虚假的关键是看其是否严格遵循了执业准则、恪尽职守。从该条可以推导出：如果存在严格遵照执业准则也不能发现的错弊，则注册会计师依照本法规定已经尽到了应有的专家注意义务，不再承担法律责任，换言之，审计报告就不是虚假的。按照《独立审计基本准则》第8条和第9条、《独立审计具体准则第七号——审计报告》以及《独立审计具体准则第八号——错误与舞弊》的规定，会计界对审计报告的真实与否的界定主要是从审计程序角度来认定的。认为由于审计测试及被审计单位内部控制制度固有的限制，注册会计师依照独立审计准则进行审计，并不能保证发现所有的错误与舞弊。由于审计技术本身的一些特点，如抽样审计、重要性判断的运用，以及通过对被审计单位内部控制制度的评价而确定的对其依赖程度等，使得注册会计师即使恪守执业准则，也不能保证发现公司所编制财务报告中全部的虚假或隐瞒之处，也就是说经过审计的财务报告并不意味着已经完全没有错弊，但只要仍在审计重要性标准控制之下，不会影响报告使用者进行决策，就不影响审计意见的客观公正性。即使因第三方经济利益受损而发生诉讼，也只能由被审计单位承担会计责任。也即判定审计报告虚假的关键是：①执业过程没有恪守执业准则；②不符合审计重要性要求。

不过，公众常常认为，虚假报告就是内容与事实不符，没有那么多前提条件。法律界也有许多专家对此不理解，认为法律着重的是结果而不是过程，只要结果存在与事实的不符，就应该认定为虚假报告。因此对注册会计师一再以行业准则来解释不能接受，认为注册会计师所强调的执业过程真实合法在法律上不能构成抗辩理由。

在各国法律界的研究及司法实践中，对“虚假报告”的内涵，有这样一个比较一致的观点，即构成法律客观要件的虚假陈述应同时具备两个要件：一是内容上存在虚假陈述，二是虚假陈述具有重大性。我国在《禁止证券欺诈行为暂行办法》中首次确定性地使用了“虚假陈述”一词，其含义涵盖证券公开文件披露的各种不当行为，包括不实陈述、遗漏和误导三种。不实陈述指在信息公开文件中作了“明知不实”或对事实作出错误评价的陈述；遗漏指完全或部分地不公开法定公开事项，或者没有合理根据而不公开法定事项以外的事项；误导性陈述则指公开的事项虽为事实，但由于陈述存在缺陷而使公众产生多种理解，可能形成与事实完全不同的理解。关于重大性问题，目前在法律界依然是一个探讨中的问题，定量性的标准很难找到。但从定性上来讲，大家一般比较认可美国证券法的观点，即能够影响理性投资者进行投资决策，且该信息已经决定性地改变了投资者所获得信息的组合。将该问题延伸至审计报告的认定上，即认为虚假报告的判断标准应该有两个标准：一是审计报告及所附财务报告资料存在虚假陈述内容(存在虚假陈述)，二是该虚假陈述足以影响报告使用者据以进行营运决策(虚假陈述具有重大性)。笔者认为，将“存在虚假陈述内容且该内容可能导致报告使用者错误决策”列为认定报告是否虚假报告的法律要件，是符合法理的。

那么审计重要性与法律判定标准“重大性标准”之间有什么异同呢?根据《独立审计具体准则第10号—审计重要性》的规定，审计重要性指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。对特定的被审计单位，判定的审计重要性越低，需要收集的审计证据越多，而相应的审计风险就越高。对审计重要性的运用，主要取决于注册会计师在审计计划阶段根据对客户的初步评价进行的职业判断和在审计实施过程中根据收集到的客观数据进行的适当调整。审计重要性的运用合理与否一部分取决于注册会计师的职业能力，另一部分取决于是否尽到了合理的专家注意义务。如果这两者均能恪守，则不可能出现导致报告使用者作出错误决策的虚假信息，除非被审计单位提供的财务资料中存在掩饰很好的虚假，而后者则不是注册会计师所能控制的。

从审计重要性和法律重大性的涵义来分析，我们可以发现二者的异曲同工之处。二者从概念上是一致的，均认为可能影响报告使用者进行决策的信息是重要(或重大)的，也是判断报告是否可认定为虚假报告的要件之一。不同的是，审计重要性是贯穿于审计始终的，是在财务报告到达公众之前，由注册会计师运用职业判断对客户财务报告的公允性进行鉴证，对审计重要性判断得准确与否很大程度上取决于注册会计师的专业能力；而法律重大性标准则相对确定一些，它是在财务报告已经到达使用者且已经发生争议时需要考虑的一个指标。此时发生虚假陈述的信息是什么已很清晰，报告使用者据以进行的决策也已经明确，判断该信息的重要性是否足以影响报告使用者的决策相对要客观与简单一些，法律重大性标准更注重的是结果。但法律重要性标准依然是一个主观判断，其中依然蕴涵财会技术要求，对这种判断的作出还需要参考审计重要性。从这一意义来说，如果法律重大性与审计重要性一致，则审计报告依然是客观公允的，不构成虚假报告；如果法律重大性与审计重要性不一致，说明注册会计师或是职业能力不够、或是未能恪尽职守，报告构成虚假报告。由此，我们对虚假报告的认定标准的讨论可以下一个结论，即虚

假报告的认定有两个法定要件：其一，报告涉及内容存在虚假性陈述；其二，虚假陈述存在重大性。

三、注册会计师出具虚假报告的法律责任性质分析

法律责任的性质取决于当事人之间权利义务关系。在注册会计师与客户之间，是明确的委托合同关系。如果虚假报告损害的是客户的经济利益，则注册会计师应负违约责任，在这一点上，争议不大。在注册会计师与第三方利益关系人(即财务报告使用者)之间的法律责任的性质问题上，各国学者的观点是不一致的。在大陆法系国家，如德国所采用的主流法律构成是“将确认为纯粹财产损失的违约责任的保护扩及第三人”，同时也利用良俗违反的侵权责任作为补充。在英美法系国家，一般认为专家出具虚假报告对第三方是一种侵权行为，专家对第三方负有信赖义务，该义务基于第三方对专家的信赖而产生。我国《证券法》规定，专家对其所出具的报告内容的真实性、准确性和完整性进行核查和验证，并就其负有责任的部分承担连带责任。虽然未对法律责任性质作出明确规定，但从其宗旨分析，我国也认为专家对第三方所应承担的是侵权责任。

在证券市场中，注册会计师只是受托制作专家报告者，他与利益第三方之间不构成任何合同关系。如果依照合同违约来追究，会受到合同责任相对性原理的制约，操作性差且不合法理。如果直接据以追究专家的侵权责任，则不仅可以因直接追究赔偿责任而充分保护投资者利益，还通过明确注册会计师承担的是一种法定的强制性义务来迫使其更加谨慎地完成工作，充分发挥其社会鉴证职能，保证其超然独立性。

审计报告是由作为专家的注册会计师在充分调查取证、严格审查的基础上出具的。基于对专家专业技能、职业道德、社会声誉及其执业行为准则的社会普遍接受性等因素考虑，报告使用者不可能不充分信赖专家出具报告的真实性和合法性。报告使用者对发行公司真实财务状况有知情权，知情权能否实现很大程度上取决于发行公司与注册会计师。由于报告使用者不能直接接触发行公司财务资料，其本身在实现知情权的过程中处于弱势地位。法律为了保护处于弱势地位的第三方的利益，同时为了防止受信人即专家滥用其权力，就要求受信人对第三方负有信赖义务。基于这一法理，专家出具虚假报告构成对第三方的侵权责任，应承担因此而导致的损害赔偿责任。

四、注册会计师对第三方的法律责任所适用的归责原则及举证责任

归责原则是确定行为人民事责任的标准和规则，它直接决定着侵权责任的构成要件、举证责任、责任方式和赔偿范围等诸多因素。根据我国民法的规定，虚假报告可以归类于一般侵权行为，相应适用的是过错原则，即以行为人的过错为承担民事责任的要件，无过错即无责任。不过，由于注册会计师职业的专业技术性太强，对其行为的过错认定比较困难，且依照一般过错原则设置的举证责任给原告带来了难以完成的证明责任，原告几乎不可能以确凿的证据证明注册会计师有过错。因此笔者认为，此处更适用的是一般过错责任原则引申出来的过错推定原则。过错推定原则其实是适用过错原则的一种方法，是根据损害事实的发生推定行为人有过错，只有行为人证明自己确实无过错时，才能免除责任。过错责任的特殊性就在于它转移了举证责任，一方面免除了原告的举证责任，另一方面认可了行为人举证反驳的法律效力，有利于其进行有效抗辩。

篇（9）

二、利用信息技术搞好小学英语自然品读法词汇教学的途径

（一）在自然品读法词汇教学中，利用信息技术呈现新知，激发学生的学习兴趣

传统授课模式下，上词汇课主要是利用卡片，方便时也利用实物来呈现新知，久而久之，这种单一的方式让学生提不起兴趣。而现在运用班班通，就可以制作色彩鲜艳、生动有趣的课件，在上课伊始就吸引住学生的眼球，激发他们的学习兴趣。

（二）在教授词汇环节，学生利用信息技术有更多时间自主学习，成为学习的主体

一般情况下，上词汇课教授新词时，主要是采用“教师领读示范，学生跟读”的形式。这种形式机械单一，无法提高学生的学习兴趣，效果也不理想。现在借助信息技术，自然品读法词汇教学也可以变得丰富多彩。学生不用机械地跟读，自主学习的时间增多。

（三）记忆的巩固环节，利用信息技术进行多种方式的训练

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(福州大学人文社会科学学院，福建福州350108)

摘要：在现代派音乐家中，贝尔格是非常感性的一位，在他的作品里我们总是能看到超出音乐之外的象征意义。以贝尔格音乐中数字等象征意义为着眼点，探讨贝尔格音乐创作的奥秘，可以阐述贝尔格这种音乐创作特点形成的社会及个人原因。

关键词：贝尔格；音乐创作；象征意义；数字隐喻

20世纪现代派音乐中影响最为深远的乐派是以勋伯格(aronld schoenberg)和他的两个学生韦伯恩(anton von webem)和阿尔班•贝尔格(al—ban berg)为代表的“新维也纳乐派”。他们的作品大多属于表现主义音乐的范畴，具有强烈的不协和效果和独特的表现力。贝尔格追随着老师的创作道路，其早期作品的音乐语言属于无调性音乐创作，后期转向十二音技法创作。

贝尔格现在被公认为是20世纪最伟大的作曲家之一，他不是一位多产的作曲家，自己的前几部作品也没有编号，然而其完整作品几乎都堪称杰作，两部歌剧也在音乐史中占有重要地位。在他的许多作品中我们常常可以看到一些超出音乐之外的神秘的象征意义，然而，由于贝尔格的早逝，他的大部分遗作及手稿都被其遗孀海伦娜固守，不为外人所知，给研究者带来了很大的不便。直至海伦娜1976年去世，大量有关贝尔格的手稿及其第一手材料才逐渐为后世所知．为贝尔格的研究工作带来了丰富的资料和广阔的前景。

美国作曲家、音乐学家乔治•波尔是一位研究贝尔格的专家，他不仅潜心研究了贝尔格的两部歌剧，还于1977年从贝尔格有关《抒情组曲》的手稿中，发现了贝尔格和汉娜•福克斯一罗贝廷hanna fucks—robettin)的秘密恋情以及作曲家本人对数字象征的酷爱。这个发现揭开了围绕贝尔格音乐创作的很多谜团，后来的研究者从这个角度发现了贝尔格音乐创作中对数字隐喻的喜爱以及贝尔格无法言明的情感体验。

所渭数字象征是指人们人为地将数字符号的表层结构赋予了与数字符号本身毫无关系的种种意义。数字象征手法在以往作曲家的作品中用得并不多，但是有些作曲家为了表现自己特殊的可能也是不可言语的感情，常在自己的创作中加入部分“秘密标题”的成分，如巴托克的《第三弦乐四重奏》，以及肖斯塔科维奇的《第八弦乐四重奏》中对象征手法的应用等。而贝尔格却对数字象征如此感兴趣并且多次运用，这也是在贝尔格研究中值得注意的现象。我们可以从他的多部作品中找到贝尔格对数字象征的应用，并通过这种表象深入探讨贝尔格的情感世界和历史背景对其音乐创作产生的影响。

一、贝尔格音乐创作中的数字引用

1．歌曲《闭上我的双眼》

贝尔格的一生中有许多女人与他都有恋情，其中和汉娜的恋情对他的影响最大，他的很多作品中都包含着对汉娜的暗示。汉娜是贝尔格出席在布拉格举行的第三届国际现代音乐协会举办的音乐节时经阿尔玛介绍认识的，此后两人的友谊日益加深而转为爱慕。这段婚外恋情自然不能公开，但是，为了表达对汉娜的感情，贝尔格在创作音乐的时候常常将这份爱慕之情隐藏在音乐中。

《闭上我的双眼》一共两首，第一首创作于1907年，是贝尔格早期作品的一个代表，歌曲ⅱ创作于1925年，是贝尔格运用严格12音序列手法对字母的应用最早来源于巴赫的作品，巴赫在《赋格的艺术》中最早使用bach的音名动机，之后这种象征手法在许多作曲家的创作中都得到的同主题的序曲等。贝尔格创造性地将这种创作手法运用到自己的音乐中，不仅如此，1925年的《闭上我的眼睛》从1900年的9小节扩大到20小节，这个变化也不是偶尔得来的，它渗透着贝尔格数字的理解。在贝尔格看来，23这个数字代表自己，lo代表汉娜，这首歌的小节数是20，这是代表汉娜数10的两倍。这首歌曲是贝尔格在其十二音作品中融入秘密含义的最初尝试，在此后的许多作品中，贝尔格将这种方法更广泛地应用到自己的作品中。

2．《抒情组曲》

《抒情组曲》题献给曾是勋伯格老师的作曲家亚历山大•冯•策姆林斯基，但是它和之前的歌曲《闭上我的眼睛》的秘密题献者都是贝尔格的情人汉娜，其内容被公认为“贝尔格秘密爱情生活的音乐自传”⋯。《抒情组曲》和之前的歌曲《闭上我的眼睛》所采用的是同一个序列，其首、尾音分别是f和b，而且贝尔格在该作品中还不断强调这两个音。

1976年，乔治•波尔发现了一本带有贝尔格亲笔注释的《抒情组曲》袖珍总谱，进一步揭开了围绕在这部作品上的谜团。在此之前，学者们然从贝尔格写给勋伯格的公开信以及其他的一些作品中知道了贝尔格某些作品的标题隐含的意义，但是，所有的发现由于没有更多的、更具体的史料论证显得“证据”不足而缺少说服力。波尔的发现打破了这种僵局，总谱上的标记清楚地表明作曲的最初尝试。贝尔格将这两首歌曲题献给维也纳环球出版社的社长埃米尔•海尔兹卡，但这首歌曲的秘密题献者都是汉娜。

在设计这首歌的序列时，贝尔格巧妙地使用了“姓名一音名”字母转换法，将两人名字运用到其原始序中。这首歌所采用的统一序列的首、尾音分别是f和b(德语中的h)，

暗示汉娜的姓和名，贝尔格在创作中还常常在序列进行中强渊f和b这两个音，以表示自己对汉娜的爱慕。

例：《闭上我的眼睛》的原始序列了贝尔格自己对数字的理解。

在这份手稿中，贝尔格对一些细节作了详细的注释。作者的照片下方有其亲笔签名，标题页的上方写着这样的题献：“为了我的汉娜”。在“12音作曲这个似乎很受限制的体系允许作曲家自由地引用了《特里斯坦》的开始小节。”一句后，贝尔格补充了如下注释：

我的汉娜，它也允许我有另一些自由!例如，在音乐中秘密地插入我们名字的第一个字母，h．f．和a．b，并把每个乐章和其中的每个部分与我们的数字10和23相联系。

我在这本送给你的总谱上写下这些，其中有许多是另有意义的。

这部作品的每个音符都是为你，仅仅为你而写下的——尽管上有公开的题献。但愿它是一次伟大爱情的一座小小的纪念碑。‘21

正如贝尔格所言，在《抒情组曲》整部作品中都渗透着作曲家对自己情感的暗示，而其中对于数字的暗示就更加明显。如第一章是69小结，是贝尔格数23的三倍。第二章共150小节，是汉娜数lo的15倍、第三乐章138小节，是23的6倍，第四章69小节，也是23的倍数。因此在这部作品中，贝尔格对数字的应用渗透在整部作品中，不仅在对乐章的整体布局上，对各细部的处理也是如此。

3．《沃采克》

歌剧《沃采克》的成功使得贝尔格第一次为人们所熟知，他本人从一位默默无闻的作曲家一跃而享誉乐坛。《沃采克》中所蕴含的巨大感染力和感情浓度来自于音乐和戏剧的完美处理，而在音乐中也饱含了许多象征意义，这些象征意义不像《抒情组曲》或者《小捉琴协奏曲》一样用数字表现得那么明显。《抒情组曲》中更是对汉娜二人世界的描画，而《沃采克》的象征意义更多时候是暗含在音乐之中的：贝尔格在这些作品中对于富有象征意味乐句或者动机的使用只求铭刻师生恩情或者钟情者心有灵犀，而在《沃采克》中作者使用的目的则是让更多的人能够理解象征下的巨大意义空间。【3 j

贝尔格在《沃采克／--幕一场很多的元素都由7组成，第一幕中代表开始和结束的两个主题部是由7小节组成，有7次变奏，双重赋格同样也是建立在7个音之上的主题，甚至有些动机也是建立在三幕一场的数字7的象征之上。虽然作曲家在谈到7时仅仅只是提到为了“结构的严谨”，但作拍都足7的倍数。

波尔则认为关于7的应用与作曲家更为私密的个人体验相关，卡纳认为玛丽读经一场中的7象征宗教感情，无论如何，关于数字7象征意义确实耐人寻味。有关贝尔格对于数字象征分析的方法，也许有些人认为带有牵强或者主观的色彩，是不管怎样，它也可以作为我们研究贝尔格作品的一种思路而有待于进一步的探究。

4．《小提琴协奏曲》

贝尔格在音乐创作的最后十几年中一直采用十二音技法方法进行创作，但他在这些作品中使用的技法和勋伯格、韦伯恩都有很大的不同，许多程序都带着贝尔格音乐特有的印记。在此创作过程中，贝尔格感到无比困惑的始终是如何表现标题型内涵，甚至如何在音乐中隐藏自己的秘密，而同时又要遵循老师勋伯格的十二音的作曲规则。

贝尔格的《小提琴协奏曲》被称为是“纪念一位天使”——玛农•格罗皮乌斯的安魂曲，描写的是玛农•格罗皮乌斯生病、受尽病痛折磨以及后来通过死亡而获得解脱的生命痕迹。正如《抒情组曲》所隐含的秘密程序一样，在协奏曲的乐谱上又普遍出现了有关贝尔格个人的密码：数字28、23、lo以及作曲家本人和秘密情人汉娜名字的首字母ab与hf。贯穿于《小提琴协奏曲》的一个重要因素便是数字象征，它对这部作品的结构和内涵起到了决定性的作用。

贝尔格在《小提琴协奏曲》中将数字象征运用到了登峰造极的程度，在贝尔格的《小提琴协奏曲》中主要出现了23、28和10。这三个本来用于区别事物量度关系的数字符号，都被作曲家赋予了另外的神秘含义。在协奏曲一开始“行板”的1至10小节就被明确地记录为引子(10个小节)，这与汉娜的数字相吻合，被当作贝尔格对自己秘密情人汉娜的暗示。“柔板”的变奏i和变奏ⅱ均各有20小节，“兰德勒和克恩腾民歌的回忆”是从第200小节开始的，它与“尾声”即变奏ⅲ相连直至第230小节结束全曲。贝尔格为何用10来象

征汉娜，学者们大多表示原因始终不详，不过彭志敏先生对一些猜测性的理解：汉娜虽然为复姓，贝尔格总是将其简称为hanna fuchs，这就包含了10个字母。

和《抒情组曲》一样，23这个数字在作品中也具有非常重要的意义。协奏曲的第二部分有230小节(这是贝尔格数和汉娜数的结合)，“主导节奏”首次于第23小节出现，第二部分157小节是众赞歌开始在第23小节的。其实数字10与23早就在《抒情组曲》中担当重任，该作品中多次出现的数字10与23一起被贝尔格称为“我们的数字”。仅仅从该作品的第五章来看，各个部分的小节数均为10的倍数，整个乐章是460个小节，是10乘23的两倍。

不仅如此，贝尔格在这部作品中又引人了一个新的数字“28”。第一乐章开始速度为j=56，第二乐章的开始速度为j：112，第一乐章的过渡从第28小节开始，第一乐章第84小节回到a部分，56、112、28、84分别是28的2、4、1、3倍。总之，贝尔格在第一、二乐章中使用数字28以表示女性，在第三、四乐章中使用数字23以表示男性，从而《小提琴协奏曲》整体上预先就分好的两大部分显然以潜藏的数字“28”和“23”分别暗示着“女人”和“男人”。[5】

贝尔格在抱病创作《小提琴协奏曲》时的不停地向妻子说：“我没有时间了”，作啦家在完成作品不到4个月的时间就去世了。《小提琴协奏曲》中所描绘的，从少男少女的无忧无虑，内心的挣扎与死亡的抗争，以及在宗教的慰藉中重生而实现新的生命的开始，这一切都具有普遍人性化的特征，因而既适用于玛农，也完全合理地适用于作曲家自己。在第二部分数字“23”的反复暗示下，这首众赞歌毫无疑问就是贝尔格为自己安排的。对数理结构的酷爱致使贝尔格在这部协奏曲中将形式设计得如此错综复杂，以至于“在表达一些普遍人性化的内容的同时，回顾了缠绕并影响自己一生的秘密情爱历程，并以将死的设想形成与玛农的‘共死’来达到解脱，这些内容通过数字象征，成为《小提琴协奏曲》极端严谨的形式布局下具有浪漫主义色彩的秘密标题”【6 j。

二、贝尔格使用数字象征的历史原因

数字借助语言文字符号作媒介成为象征是一种文化现象，贝尔格对数字象征的偏爱来源于20世纪初人们与日俱增的对于数学、星占学、神秘学以及神秘主义宗教和准神秘主义宗教的兴趣"】，这些特殊的数字作为“秘密象征”在他的作品里面被赋予了独特和特定的意义。

在音乐创作中，是否使用数字象征与作曲家的知识结构和艺术趣味有关。在以往作曲家的音乐作品中，也有一些作曲家表现了自己对数字情有独钟的范例，但在贝尔格的音乐创作中体现得更为明显。象征手法作为一种“隐秘的艺术”一直是贝尔格惯用的手法，在他早期的创作中就有体现。在为庆祝勋伯格五十寿辰而创作的《室内协奏曲》中，贝尔格将象征师生三人的“音名动机”融人各声部的主题之中。乐曲第二乐章的柔板一开始小提琴独奏部分便在勋伯格的音名动机之前加上b．g．f这三个音。除了应用音名动机的象征以外，还使用数字“3”作为象征，数字3音源自德文“一切好事皆成‘3”’，而作品中的3即表明师生人，象征了师徒3人的情谊。其实，贝尔格对数字的兴趣由来已久，早在1915年写给勋伯格的信中提到自己对命运的认识“总是与一个决定性的数字有关，那就是‘23’这个数字!”贝尔格对“23”的应用与他的个人理念和人生经历有关，尽管勋伯格并不赞同贝尔格对这些所谓幸运还是不幸数字的迷信，贝尔格对此却深信不疑。

贝尔格的数字象征观念是与其所在环境有密切关系的，在贝尔格生活的那个年代，虽然已经是工业社会。科学技术也有了一定的发展，但是来自于中世纪和文艺复兴时期的“数字象征”以及带有神秘色彩的“宿命论”和“占星术”在社会意识中一直占据着一席地位。1909年，维也纳出版的德国生物学家弗利斯的生物学报告论文集《论生与死》引起了广泛的关注。弗利斯认为一切生命都有它们自己的运行周期，并被严格的规律所操纵。其中控制生命的周期数有两个，一个是23，一个是28。23代表男性或是雄性的命运指数，28代表女性或是雌性的命运指数。和其他同时代的同行一样，弗利斯相信在自然现象的背后存在着数字法则，这对贝尔格相信数字的心理产生了重大影响，再加之实际生活中的种种巧合，这些都促使贝尔格越发笃信“数字法则”。

不仅如此，贝尔格对数字的迷恋和当时的社会环境和社会风气有着重要的联系。在那几年里随着货币的贬值，奥地利原有的一切价值观念都在发生改变：“那是心醉神迷和天昏地暗的时代，是焦躁和盲从的一次混合。一切奇谈怪论和不可捉摸的东西，如通神学、神秘学、招魂学、梦游症、人智学、手相术、笔相学，印度的瑜伽和巴拉塞尔士的神秘主义都在当时经历了自己的黄金时代。”¨1而在贝尔格的社交圈中，和贝尔格一样崇尚这种神秘的象征主义的人不在少数。贝尔格对一些数字学说持有浓厚的兴趣，特别是对某几个有特殊意义的数字尤其感兴趣，并将它们纳入到自己的作品中，作用于形式和内容，以显示独特个性，这也成为了贝尔格音乐创作的独特风格。

注释：

彭志敏：<新音乐作品分析教程>，长沙：湖南文艺出社，2004年，第486，782页。

余志刚：《阿尔班•贝尔格的生活与创作道路>，北京：中央音乐学院出版社，2003年，第1ll页。

马淑伟：<贝尔格歌剧<沃采克>的象征手法探究》，南京师范大学硕士学位论文，2006年，第4页。

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2 公路施工企业会计信息失真的原因

2.1 比较落后的会计实务

自从进入改革开放以后，我国开始不断引进西方先进的会计理论以及会计方法。在20世纪80年代我国成立了会计学术参考网专业提供论文写作、写作论文的服务，欢迎光临dylw.net学，并且在我国的会计工作计划中引入国外的会计理论以及会计方法。在1992年，我国将中外会计进行比较，并且比较中国与国际的会计准则，促使我国会计实务的顺利发展。在一些高等院校中开始开设会计专业相关的课程，并且也翻译了国外的与会计相关的著作。在1993年，我国建立起会计平衡公式，即资产=负债+所有者权益，确立起资产负债表、利润表为根本的会计报告体系。在我国会计核算方法中，要引入国外先进的财务管理的定量分析方法，并且充分结合我国的经济发展情况，确保财务管理向着科学化、实用化的方向发展，这便使得我国的审计体系变得更加完善，大大加快了我国会计的国际化进程。

虽然我国的会计理论比较超前，但是我国的会计实务是比较落后的。由于我国会计理论比较注重研究会计实务，根据目前的发展趋势，可能会遇到种种困难，比如：近几年来，我国企业改制以及重组的相关情况、兼并、破产等情况。由于在研究会计理论对一些特点问题比较重视，并且对会计实务操作的问题不够重视，例如：会计工作不够规范、监督力度比较小以及会计信息失真等情况。

2.2 有学术参考网专业提供论文写作、写作论文的服务，欢迎光临dylw.net关会计实务法规比较落后

目前，我国已经了30多项会计法规制度，并且这些法规制度不仅能够监管科学管理会计资料，而且能够使得会计工作人员的利益得到保护以及工作人员的素质不断提高，从而使得我国会计工作与国际接轨得以实现，以便我国的会计工作能够适应当前的市场经济发展情况。在会计工作中，要进行系统化的管理，大大推动我国经济体系的改革，促使我国的财务管理工作取得较快的发展。

现阶段，会计实务的法规比较落后，虽然一些纲领性的法规已经出台，但是一些配套的法规不能紧跟上法规的步伐，这就要加大会计具体操作的困难。从理论上来讲，会计法规应该与会计法、企业会计准则以及企业会计核算制度等方面要统一起来，但是目前我国的会计法律却不是这样的，在《会计法》中对会计法规的发展不够重视。由于我国的财务会计与所得税法存在不一致性，并且在会计法与审计法之间存在一定的沟通障碍，致使会计实务工作无法得以顺利开展。

在新的财务会计制度中，选择会计政策的备选方案的机会相对较多，在一定程度上加大了会计实务工作的随意性。根据新的财务会计制度相关规定，并且在一致性原则的基础下，要选择一种科学的、合理的方案。比如：在进行存货计价工作的时候，要从先进先出法、后进先出法、加权平均法以及月末移动加权平均法中选择一种计价方法；然而在提取固定资产累计折旧的时候，要从年限平均法、双倍余额递减法、工作量法以及年数总和法中选择一种折旧方法；在选取方案的时候都没有较为严格的限制条件。在会计实务操作过程中，为了能够增加企业的利润，这就要求企业要选择合理的、科学的方案，并且在选择方案的过程中，要充分考虑到统一性的原则。

2.3 不合理使得成本以及资本的管理

在公路整个项目中，由于涉及的资金较大，公路工程的生产周期较长，这就使得对成本和资金的管理存在一定的难度。在财务管理中，成本管理是一个非常重要的部分。在公路工程中，原材料、半成品以及存货等材学术参考网专业提供论文写作、写作论文的服务，欢迎光临dylw.net料都需要进行控制和管理，从而可以抑制公路工程的成本。如果不能很好地管理原材料等，这就容易出现资源浪费的情况。影响成本的因素除了成本的控制，还有工程款项是否能够及时收回，在公路工程行业中出现拖欠款项会使得企业所承担的利息增加。由于在公路工程行业中资金比较分散，这就使得公路工程行业对资金的管理较为困难。除此之外，在公路工程企业中，会出现诸多无法收回的账，进而使得这些账目变成了坏账，导致公路工程行业中的资金外流。

3 解决公路施工企业会计失真问题的具体措施

3.1 做好新旧衔接，从而能够顺利实现平稳过渡

对于公路施工企业的管理层来说，要不断提高自身对新制度的认识，并且要充分发挥新制度在提高会计信息以及推动公路施工企业管理发展发面的作用。与此同时公路施工企业的管理层要制定相关的政策，从而能够使得新制度在企业的日常会计工作中发挥应有的作用。在新旧衔接的时候，①要全面清查公路施工企业的资产，并且要核算企业现有资产的原价以及其他方面；②按照新的制度建立新的账目，并且要原有账目的金额过渡到新账目中；③正确运用新会计科目，并且要按照新的会计制度来编制资产负债表，确保过渡工作的顺利完成。

3.2 加强信息化建设，不断提高会计电算化水平

近几年，随着信息化技术的不断发展，这就要求企业在财务会计管理工作中充分利用新的会计制度，并且要不断提高会计的电算化技术水平，从而能够建立起完善的网络管理系统。在新的财务会计制度中，在管理学术参考网专业提供论文写作、写作论文的服务，欢迎光临dylw.net成本的时候要建立精细化的管理模式，并且要更新管理软件，从而能够使得企业的信息得以共享。除此之外，在新的财务会计制度下，要对固定资产进行计提折旧，并且要通过信息化技术对固定资产进行管理，从而能够使得固定资产的计提折旧变得更加清楚。

3.3 不断完善成本核算体系，对预算实施全面管理

为了能够提高企业的经济效益以及社会效益，这就要求企业不断完善成本核算体系，而且要不断降低由于业务活动而产生的各项费用支出。除此之外，还要实施全面的预算管理，这样可以充分调动各个部门员工对成本管理的积极性，从而能够使得预算管理得以完善。

4 结束语

总而言之，在激烈的市场竞争 中，公路施工企业要不断加强会计信息的管理，保证会计信息的真实性，同时还应当强化监督职能，以便于确保会计信息具有真实性以及可靠性。