审计独立性论文大全11篇

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引言

现代审计理论认为独立性是民间审计的灵魂，我国民间审计目前面临的状况是独立性缺失，本文从民间审计的起源分析独立性之于民间审计的意义，独立性包含的内容，进而从微观和宏观层面上分别探讨影响我国民间审计独立性的因素，最后提出相应的对策。

一、民间审计的起源与独立性

目前学术界普遍的观点认为民间审计的起源与企业所有权与经营权的分离密不可分。随着企业所有权与经营权的分离，所有者与经营者对企业的经营状况存在着信息不对称，所有者希望存在一个独立于经营者的第三方对企业的经营成果进行核实，经营者也希望通过一个独立第三方的验证来解除其受托经营责任，于是受所有者委托，专门负责对企业会计报表所反映的财务状况和经营成果进行鉴证的民间审计产生了。可见，独立于所有者和经营者的第三方是审计委托者与被审计者共同的要求，即独立性是民间审计从起源上的基本要求。

何谓民间审计的独立性，独立性又包涵那些方面的内容，在审计理论界不同的学者有着不同的理解，我们仅列举其中最具代表性的两种：莫茨和夏拉夫在《审计结构理论》一书中认为审计独立性包括实务人员的独立性和职业的独立性，实务人员的独立性是指单独的审计人员在具体审计过程中独立性保持的状况，职业的独立性则指民间审计这一行业作为一个整体所表现出来的独立性。另一些学者如Moiser、Higgins等则将审计独立性分为实质上的独立性和形式上的独立性，实质上的独立性要求注册会计师与被审计单位之间必须确无利害关系，形式上的独立性则要求注册会计师必须在第三者面前呈现于一种独立于被审计单位的状态，即在第三者看来注册会计师是独立的。实质上的独立性对于第三者而言过于抽象且难于评判，形式上的独立性则通过观察较易于判断，所以注册会计师在审计过程中是否具有独立性第三者是通过对形式上独立性的判断来实现的。第三者通过观察形式上的独立性来推断实质上的独立性，单个注册会计师的独立性影响着公众对单项审计业务独立性的判断，众多注册会计师的独立性则影响着公众对整个注册会计师职业独立性的判断。当公众对单个注册会计师的独立性产生怀疑时，将会影响公众对聘请该注册会计师进行审计的公司的投资决策，当公众对整个注册会计师职业界的独立性产生怀疑时，公众将不再依据经审计的会计报表进行决策，从而影响注册会计师行业的发展。可见形式上的独立性对注册会计师职业的独立性有着重要的影响，而形式上的独立性主要通过审计委托者（所有者）、审计受托者（审计人）、被审计单位（经营者）三者之间的关系以及与审计相关的法律、法规等经济环境来表现。因此分析某一国家民间审计独立性可从其形式上独立性入手，分别微观和宏观角度进行研究。

二、影响我国民间审计独立性的因素分析

从形式上独立的角度出发，影响我国民间审计独立性的因素可从以下几方面进行探讨：

站在微观的角度，我们首先从三方当事人的关系入手进行分析：从民间审计起源的分析中我们可以看出，在民间审计产生的初期，所有者委托经营者经营企业并委托审计人对经营成果进行审计，审计人与经营者为审计与被审计关系。随着经济的发展，公司规模的扩大，股东由原来的几个、几十个发展到成百上千个，众多的股东在利益一致的大前提下仍存在各自的利益冲突，为了获取自身利益最大化一些大股东开始凭借股份的优势插手企业经营管理，表现在审计委托上则是利用控股权优势委托有利于自身的会计师事务所进行审计。大股东权利凌驾于公司利益之上的威胁西方国家是通过完善公司治理结构及相关法律制度来制约的，而我国由于股份制建立较晚、资本市场不发达、相应的法律法规又不健全再加上我国股份制企业的一些特殊情况，使得影响审计独立性的因素更加复杂：国有股一股独大，国家在企业的经营决策中占主导地位，但在企业管理中国家是个抽象的概念，真正行使公司经营管理权的是国家派出的高级经营管理人员，表现在民间审计上则是国家派出的经营管理者对会计师事务所的聘请具有决定权，并由于我国公司治理结构不完善缺乏相应的制约机制，审计人对经营者有了明显的经济依赖性，形成了经营者自己委托审计人员审计自己的奇怪现象，造成了我国审计委托关系上的严重先天缺陷，加上我国的国有股多为不流通股，企业经营的好坏并不能通过股票的涨跌真实反映，因此许多经营者为了圈钱、完成利润指标等目的进行盈余管理，改变了委托审计的初衷，影响了民间审计的独立性。

其次我们从审计者的角度出发分析我国民间审计独立性的状况：民间审计在国外属于垄断性行业，在我国却属于竞争性行业，我国会计师事务所数量众多且规模不大，在会计报表审计业务中具有垄断地位的大型事务所不多，使得单一依赖报表审计业务为生的我国会计师事务所竞争激烈，为了生存许多事务所不得不以竟相压价和迎合委托人既被审计单位的需要来获取业务，降低收费的代价是审计质量低下，独立性无法保证，而迎合委托人的需要更是以直接丧失审计独立性为代价的，不利于我国民间审计行业的长期发展。加上我国注册会计师行业发展初期，与当时的情况相适应，我国的会计师事务所都有其所谓挂靠单位，虽然后来随着注册会计师行业的发展，我国会计师事务所先后都与挂靠单位脱钩，但现实中效果并不理想，事务所依赖原挂靠单位获取审计业务的情况依然普遍存在，造成目前会计师事务所在获得审计业务上的不公平竞争和对被审计单位的经济依赖加剧，一些后成立的无挂靠单位所依的中小会计师事务所为了生存更是置独立性于不顾。

第三，从审计需求的角度进行分析：由民间审计的起源我们可以看出民间审计是在所有者为了审核企业经营者对资源的利用状况和经营成果，经营者为了解脱受托经营责任的情况下二者共同需求产生的，而我国民间审计的需求是扭曲和不足的，所有者与经营者界限的模糊导致委托审计者往往为了吸收资本（圈钱）、完成利润指标等目的委托审计，有些甚至是在上级单位要求必须把会计报表与审计报告一起上交的情况下委托审计，中小股东则由于在企业经营决策上处于弱势甚至根本没有发表意见的机会从而并不关注企业的长期发展状况，仅致力于短期股票的买卖差价，因此我国中小股东在对会计报表审计上存在需求不足，债权人、潜在投资者虽对会计报表审计存在需求但苦于我国资本市场的不完善以及各种原因，他们无法依据审计后的会计报表进行决策，因此也存在需求不足。

综上所述，我国民间审计在微观层面上不具备形式上独立性存在的条件，进而影响我国民间审计实质上的独立性，因此我国近几年接连出现丧失审计独立性的典型案例，从而影响了我国注册会计师职业整体的独立性。

站在宏观角度，我们对我国民间审计独立性分析如下：第一、我国注册会计师行业起步晚，行业自律管理经验不足，特别是省级注册会计师协会受中国注册会计师协会和省级财政部门的双重领导，财政、税务等政府部门对注册会计师行业的干预较多，不利于行业自律管理，影响注册会计师行业的独立性；第二、我国审计市场目前处于买方市场阶段，市场营销学认为买方市场比卖方市场更有利于经济的发展，但具体到我国审计市场来说，买方市场使得经营者在委托审计及支付审计费用时拥有过多的决定权，公司治理结构的不健全及相应法律制度的缺位无法制约经营者，众多会计师事务所为了生存处于被动地位，影响着民间审计的独立性；第三、我国与审计相关的各项法律法规本身不健全，相互之间不乏矛盾之处，并且对注册会计师的民事责任规定较少，对刑事、行政责任规定较多，使得因丧失独立性而导致审计失败的当事人得不到应有的民事惩罚，刑事、行政处罚也不够严厉，违法成本低廉，作为一个理性的经济人，在权衡了违法成本和因此获得的收益以及为保持独立性而付出的成本和收益之后，无论是注册会计师还是会计师事务所均倾向于丧失独立性，结果是整个注册会计师行业的独立性遭到公众的置疑。

三、加强我国民间审计独立性的途径

形式上的独立性主要通过各种相关制度来体现，因此加强形式上的独立性就离不开与独立性相关的各项制度建设。

第一、加快公司治理结构的改革，减少国家对企业的干预，在公司内部建立有效的制约机制，促进公司非流通股的上市流通，真正做到同股同权、同股同利，将审计委托与付费的权利归还所有者，消除审计人对经营者的经济依赖性，二者之间仅保持审计与被审计的正常关系。

第二、培育健康、旺盛、良好的审计市场需求，改上级或有关部门要求企业审计的被动审计状况为经营者主动要求审计的积极审计状况。

第三、促进审计市场的公平竞争，鼓励事务所扩大规模，开展多样化业务，降低对会计报表审计及单一客户的经济依赖。

第四、加强我国注册会计师行业的自律管理。在注册会计师行业的管理上，我们应减少政府行政部门的干预，增强行业在管理形式上的独立性，参考国外经验，结合中国的实际情况，建立符合我国国情的、不断完善的行业管理模式。

第五、加强职业道德教育，改变目前注册会计师仅注重短期效益的行为。

第六、完善与审计相关的各项法律法规，加大注册会计师的民事赔偿责任。完善与审计相关的法律制度，加大民间审计的民事赔偿责任，是改变我国目前审计市场状况的一项可行且见效较快的措施。

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二、审计任期对审计独立性影响的实证分析

1、描述性统计分析1990—2012年沪市A股7436个数据，剔除ST、金融业及奇异数据后剩余约6800个数据，其中标准无保留审计意见约6370个，非标准审计意见数据量较少，仅430个，占总体数据的6.3%，因此进行总体图表分析不够直观，本文选择将图表分析集中于非标准审计意见，表1为出具非标准审计意见的事务所任期（部分），其中，出具非标准审计意见的不同事务所审计任期用分号隔开，出具非标准审计意见的同一事务所的不同审计任期用顿号隔开。图1为2012年沪市A股出具标准无保留审计意见的事务所审计任期的散点图，图2为2012年沪市A股出具非标准审计意见的事务所审计任期的散点图。从表1的数据可以看出，上市公司初次被出具非标准审计意见的审计任期大多在5—7年及以下，其中小部分数据显示，出具非标准审计意见的审计任期在10年以上，这很可能是因为该公司在这一时期经营存在较大问题，容易被事务所识别，但这一现象并不影响整体趋势。数据还显示出，公司如果在上一年度被出具了非标准审计意见，那么很有可能在未来的年度中也被出具非标准审计意见。图1表明，出具标准无保留审计意见的事务所审计任期较为均匀地散落在各个时间段内，没有明显的特征，而从图2却可以看出，被出具非标准审计意见的事务所审计任期多集中在5—7年及以下，即认为审计任期在5—7年及以下的事务所审计独立性较好，这同1990—2012年沪市A股的整体数据特点也相吻合。2、多元变量回归分析通过上述描述性统计的分析研究，可以看出审计任期与审计独立性存在着一定的关系，即认为审计任期对审计独立性存在影响，因此进一步运用spss分析工具对二者进行回归分析，并分析控制事务所规模、上一年度审计意见、公司资产负债率对审计独立性的影响。上述公式中，Y代表审计独立性，非标准审计意见取1，反之取0；X代表审计任期；X1代表控制变量1，即事务所的规模，国内十大所取1，反之取0；X2代表控制变量2，即上一年度审计意见，上一年度出具非标准审计意见取1，反之取0；X3代表公司资产负债率；β0••••••β4为模型系数。分析结果如表2所示。从表2中可以看出，本模型的多元回归分析采用强制引入法引入自变量和三个控制变量。如表3所示，审计任期X的相关系数为0的概率为0.577>0.05，即认为审计任期与审计独立性没有明显的关系，也就是说，采用spss分析工具下的多元回归分析看出审计任期对审计独立性的影响并不显著。

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从被审计单位来说，企业经营者对会计师事务所的选择权，有可能削减了审计的独立性。由受托责任而来的审计关系:财产所有者委托会计师事务所审计托管财产的人。但在我国企业中，公司治理结构不完善，造成国有股份占控股地位的企业缺乏最终所有人的代表，其他企业董事与经理合二为一，董事会形同虚设。这些都将使得经营管理者由被审计对象变为审计委托人，打乱原有的审计关系的平衡，带来较大的审计风险。企业经营者自由选择事务所的权力，使得注册会计师处于被动地位，并在日益激烈的市场竞争中屈从迁就与被审计单位，损害审计的独立性。非审计业务以其高报酬低风险而为事务所所喜爱，而委托人也愿意支付较高的审计费用，试图提高事务所对企业的依赖程度，维持良好的合作关系。从审计人员的角度，知识结构不平衡、执业道德的败坏是影响审计独立性的关键。我国审计人员的专业胜任能力方面最大的缺陷是知识结构平衡，注册会计师在专业知识方面的认识水平较高，而在其他方面的知识水平较低。从事审计工作是需要与各行各业打交道的，如需审计一家化工企业，单纯的会计、审计知识是无法保证审计活动的顺利实施的，如若直接使用企业提供的非财务信息，必将使审计活动的独立性受到影响。

2．非审计业务对审计独立的不良影响

非审计业务的发展是顺应市场需求的结果，其对审计独立性的影响应是两面的。它使得事务所在为客户提供审计业务的同时，帮助注册会计师更充分地了解被审计单位的内部系统运作，有利于提高审计质量;反过来，审计业务发现的问题可以通过注册会计师的非审计业务的计划或建议得到更好的防范，降低企业运营风险，这些都是好的影响。但只有有效的控制了非审计业务的不利影响，好的影响才能持续发扬下去。

2．1非审计服务的高额经济利益将影响了审计的独立性。经济市场化加剧了各行业的竞争势头，会计师事务所作为市场竞争的参与者，不可避免的受到类似于风险规避、成本效益、满足客户需求等企业管理思想的影响，使得事务所在可能的范围内选择低风险高报酬的审计业务或非审计业务，为了既得的利益动摇审计独立性的原则。被审计单位的管理当局也会通过对事务所的选择和高额审计费用支付对事务所施加影响，使事务所与客户的经济关系更为紧密，甚至形成对客户的依赖。从而使事务所在对客户的重大会计问题发表审计意见时，因担心失去客户而违背审计独立性原则，出具虚假的审计意见，歪曲会计信息，误导信息使用者。

2．2被审计单位与事务所的亲密关系威胁审计的独立性。当被审计单位与事务所有着长期的合作关系时，注册会计师极易因为个人或职业的关系，放松对被审计单位所提供的证据、声明、资料的谨慎怀疑态度。在非审计业务的利益驱动下，两者关系将更为紧密，注册会计师易发生角色上的冲突。注册会计师在审计工作中应充当中介的角色，其最终服务对象应是公众的会计信息使用者，应与企业相关利益者的利益保持一致，但在其为被审计单位提供非审计业务时，又应与客户的利益保持一致，充当顾问的角色。利益相关、目标一致的被审计单位与事务所的亲密关系，无疑会影响审计工作的客观公正，从而使审计独立性受到损害。

2．3非审计服务可能降低注册会计师在公众心中地位。公众对注册会计师的信赖不仅源于长久的历史积淀，也源于对其良好的公认的审计准则、质量控制准则及职业道德准则。非审计业务的加入，对原有的准则体系形成冲击，从而使注册会计师诚信、独立、客观、公正的良好形象受损。

2．4提供非审计业务使审计形式上的独立受到质疑。审计的独立性包括实质上的独立性与形式上的独立性两种情况。形式上的独立是一种外在的表现形式，是理性且掌握充分信息的第三方，结合实际认为事务所或审计人员没有损害诚信、公正、客观原则或职业怀疑态度，是外界对事务所及注册会计师的主管印象。然而事务所为客户提供非审计业务时，将为被审计单位提供会计制度、税务及管理咨询的服务，以顾问的角色影响公司内部经营管理。因而，公众将会对其是否保持独立性持怀疑态度，虚弱其在社会公众心目中的独立形式。

3．防范非审计业务弊端

3．1进一步完善法律规范。建立健全事务所的法律赔偿制度，加大违法处罚力度。目前我国关于事务所及注册会计师的行政、刑事或民事处罚，内容太笼统，力度较小。使得注册会计师和事务所违规的事后惩罚和诉讼赔偿机制，不能约束其行为;注册会计师违规的预期收益大于违规成本，不能削弱其违规的动机，从而无法到达震慑、警醒的效果。加强对非审计服务情况信息披露的规定，增强对事务所独立性的外部监督。从实证上来看，非审计业务收入的比重越大，其对独立性的影响程度越大，其信息的披露可以利益相关者做出合理估计。此外，不同的非审计业务对独立性的影响程度不同，对非审计业务的具体披露，可以使公众合理预期事务所对独立性的保持程度。非审计业务的拓展增强了事务所与被审计单位密切程度，非审计业务的治理目标与审计业务的审计目标更为相似，利益更为趋于一致。所以需要规范审计人员定期轮换制度，削减被审计单位与注册会计师的亲密关系。保证注册会计师公正客观的持有谨慎怀疑的态度，对审计单位提供的证据、发表的观点进行合理评估。以避免因长期合作而行成的利益一致的客户关系，保证审计工作的独立性。

3．2大力支持会计师事务所做大做强，增强事务所抗压能力。利益冲突是造成非审计业务对审计独立性产生负面影响的根源。规模较小的事务所，为提高竞争力，受利益的制约事务所将一定程度的屈从于被审计单位管理者。而大型的事务所具有更良好的治理结构、组织能力、社会公信力，便于扩展非审计业务，发挥其正面影响，也更有能力在从事非审计业务时抵御住来自被审计单位不愿披露不良信息的压力。

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(一)内部审计独立性内涵我国内部审计基本准则“一般准则”规定：内部审计机构和人员应保持独立性和客观性，不得负责被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行。这定义比较笼统和抽象，只是简单提及内部审计机构和人员应独立于被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行，没有具体解释什么是独立性，什么是客观性，也没有对损害独立性或客观性的情形予以列举，更没有说明发生损害情形后应如何披露。我国内部审计协会实施的《内部审计具体准则第22号——内部审计的独立性与客观性》给予了明确的解释：独立性是指内部审计机构和人员在进行内部审计活动时，不存在影响内部审计客观性的利益冲突的状态。独立性一般指内部审计机构的独立性；客观性是指内部审计人员在进行内部审计活动时，应以事实为依据，保持公正、不偏不倚的精神状态。客观性一般指内部审计人员的客观性。加强内部审计机构的独立性能够促进内部审计人员客观性的提高。国际内部审计实务准则的“属性准则1100号”规定：内部审计活动应该独立，内部审计师在开展工作时应做到客观。并进一步解释：内部审计的独立性体现为机构的独立性和内部审计师的客观性。机构的独立性是指审计执行主管在机构内应向能使内部审计活动实现其职责的阶层报告，即内部审计在组织地位上的独立。机构独立性的标志是内部审计活动在确定内部审计范围、实施审计及报告审计结果时应不受干扰；内部审计师的客观性是指内部审计师应有公正的态度，避免利益冲突，即内部审计人员精神上的独立。独立性与客观性的关系是，独立性可使内部审计师提出公正和不偏不倚的判断意见，这对审计工作的恰当开展是必不可少的。而内部审计师的客观性要通过机构的状况和客观性来获得，内部审计师的客观与否很大程度上取决于机构独立性的实现。

(二)内部审计独立性外延依照我国内部审计基本准则，内部审计是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。根据国际内部审计师协会(IIA)2001年提出的内部审计最新定义，认为内部审计是一项独立、客观的保证与咨询活动，目的是为组织增加价值并提高机构的运作效率。采取系统化、规范化的方法来对风险管理，控制及治理程序进行评估和改善，从而帮助组织实现其目标。比较中外内部审计的定义可以发现，其中最大的差别在于我国内部审计仍处于财务审计向管理审计过渡阶段，内部审计的职能定位是监督与评价，内部审计的目标主要是防弊兴利，内部审计所提供的是以审查和评价组织经营活动，及内部控制为主要活动的保证，没有涉及咨询，这也是由我国内部审计实务发展水平和现状所决定的。IIA作为内部审计职业的国际性组织，根据西方发达国家的内部审计实务经验，经过深入的内部审计理论研究，已制定了一整套科学、完善的职业实务准则框架，并适时提出了内部审计最新定义，恰当地反映了内部审计理论与实务的最新发展。根据IIA的定义，内部审计的主要目标已不再局限于传统的防弊和兴利而是价值增值，内部审计不仅是一种保证活动，也是一种咨询活动，将内部审计的服务领域由审计领域延伸至咨询领域，内部审计通过对组织的风险管理、控制及治理程序进行评估和改善，以实现价值增值。

(三)内部审计独立性内涵与外延问的联系通过探讨中外关于内部审计独立性内涵与外延的规定和解释，可以认为，中外对内部审计独立性内涵的界定以及对机构独立性与内部审计师客观性关系的理解上渐趋一致，即都认为内部审计的独立性应包括两个层面：一是内部审计机构的独立性，二是内部审计师个人的客观性。机构的独立性主要是指地位上的独立，是保障内审机构“独立”履行其职责的首要条件。只有当内审机构具有独立从事审计活动所要求的良好的组织地位，才能确保内部审计活动在确定内部审计范围、实施审计及报告审计结果时不受干扰，内部审计师的审计行为不受限制，审计意见或决定得到实施，审计建议得到适当采纳。根据国际内部审计实务准则对内部审计机构组织地位的明确规定，内部审计机构独立性的核心：一是内部审计机构应置于组织内部的一个较高层次。内部审计机构独立性和权威性的强弱主要取决于其隶属关系和领导层次的高低，理想的情况是在行政上隶属于最高管理层(首席执行官或总经理)，在业务上隶属于董事会或下属的审计委员会，接受其业务指导并向其报告业务工作；二是内部审计机构负责人应拥有行使职责所必备的充分的权力，如保证广泛的审计范围、依据审计建议采取适当的行动，与组织最高决策层直接交流信息等；三是内部审计活动不受其他职能部门或个人的干扰，要求内部审计师应该取得高级管理层和董事会的支持，这样才能得到被审计者的合作，在不受干扰的条件下开展工作。在内部审计独立性的外延方面，国际内部审计实务准则的规定和指导已延伸至咨询领域，这也是我国内部审计准则目前尚无法达到的。随着社会经济的发展和我国内部审计理论与实践的不断完善，将咨询服务纳入内部审计活动必将成为我国内部审计准则所要面临的新课题。

二、内部审计独立性影响因素及其披露比较

(一)内部审计独立性的影响因素我国内部审计具体准则没有列举可能损害内部审计机构独立性的因素或情形，也没有说明发生损害情形后应如何披露和处理。但要求内部审计人员在进行审计活动前，应主动对其客观性进行评估，一般可以采用以下步骤：首先识别可能损害客观性的因素；其次评估这些因素影响的严重性；再次向审计项目负责人或内部审计机构负责人报告，采取措施降低这些因素的影响；最后向董事会或最高管理层报告有关客观性受损的情况。同时我国内部审计具体准则提出了可能损害客观性的形态：内部审计人员审查和评价自己以前负责的经营活动和内部控制；内部审计人员与被审计单位存在直接的经济利益关系；内部审计人员与被审计单位管理层有密切的私人关系；内部审计人员与被审计单位有长期合作关系；内部审计人员对于被审计单位或其管理层存有文化、种族或性别上的歧视；内部审计人员对于审计项目存有认识上的偏见；内部审计人员遭受来自机构内部和外部的压力；内部审计范围受到限制等。内部审计人员一旦识别了可能损害客观性的因素后，应对这些因素的严重性进行评估，并考虑是否已存在降低其影响的措施。当发现存在严重损害客观性的因素时，应及时向审计项目负责人或内部审计机构负责人报告客观性受损的情况，在客观性受到严重损害的情况下，应及时向董事会最管理层报告披露客观性受损的具体情况。国际内部审计实务准则以属性准则形式作出强制性规定：无论独立性或客观性是表面上还是事实上受损，都应将损害的具体情况向有关方面披露，披露的性质取决于损害的具体情况。损害内部审计独立性形态包括：内部审计师应避免评价其以前负责的具体运营工作，如果审计师对其在上一年度负责的运营活动提供保证，客观性就会受到损害；对审计执行主管负责的工作提供保证服务时，应由独立于内部审计活动以外的有关方面进行监督；内部审计师可以提供与以前负责过的工作相关的咨询服务；在内部审计师本人可能损害所要提供的咨询服务的独立性时，内部审计师在接受这项工作之前，应向客户说明情况。为了给内部审计师提供更具体的指导性意见，国际内部审计准则实务公告还对损害内部审计独立性的某些形态加以进一步解释并给出应对措施，旨在帮助内部审计师作出合理判断。

(二)内部审计独立性的披露一旦发生独立性或客观性受损的情况，国际内部审计实务准则认为应该予以披露。实务公告提供如下披露的办法：如果已经出现或经合理推断认为可能出现利益冲突和偏见的情况，内部审计师应该向审计执行主管进行报告，审计执行主管应该重新指派审计师；审计范围界限是对内部审计部门的一种限制，该界限妨碍审计部门实现其目标和计划。审计范围的界限可能使章程所规定的审计范围，使内部审计人员在开展内部审计活动中接触与开展审计业务相关的记录、人员和实物财产，经批准的审计工作项目计划、必要审计程序的实施，经批准人员配置计划和财务预算等诸多方面受到限制，以书面形式向董事会、审计委员会或其他相关治理机构报告审计范围的界限及其潜在影响；审计执行主管应该考虑就原来已经向董事会、审计委员会或其它治理机构报告并通过的范围界限，再次向其报告是否合适。如果机构、委员会、高级管理层或其他方面有变动，可能尤其需要进行这种报告。由此可见，中外内部审计准则关于损害内部审计独立性的形态及其披露的规定既有相似之外亦有不少差别。相似主要表现在：两者都对损害内部审计师客观性的形态给予了总结，并且都认为一旦发生独立性或客观性受损情形时，应向有关方面予以报告或披露。差别则主要体现在两个方面：一是两者列举的损害内部审计独立性或客观性的具体形态有所不同。我国内部审计准则只是作出了简单的描述，而国际内部审计实务准则不仅列举了有关形态，还对其进行了详细的解释并提供指导性意见，因此更具有可操作性；二是在如何披露损害形态方面，我国内部审计具体准则只是笼统提出：当发现存在严重损害客观性的因素时，内部审计人员应及时向审计项目负责人或内部审计机构负责人报告客观性受损的情况。在客观性到严重损害的情况下，内部审计机构负责人应及时向董事会或最高管理层报告披露客观性受损的具体情况。这既没有指明区分客观性损害程度的标准或者哪种形态属于客观性的严重损害，也没有指明何种损害形态应向审计项目负责人报告，何种损害形态应向内部审计机构负责人报告，何种损害形态则应向董事会或最高管理层报告以及应采用哪种形式报告，从而显得过于抽象，不利于内部审计人员操作。国际内部审计实务准则提出的披露对象包括审计执行主管、审计委员会、董事会或其它治理结构，披露的层次明显较高。这是因为国外内部审计机构普遍隶属于董事会或审计委员会，内部审计具有较高的组织地位和权威性。另外，国际内部审计实务准则还明确指出何种形态下应向审计执行主管报告，何种形态下则需进一步向审计委员会，董事会或其它治理结构报告，且报告最好采用书面形式。

三、内部审计独立性建议比较

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一、对注册会计师审计独立性的认识

（一）独立性的一般含义

审计起源于受托经济责任，当人类文明的发展出现了财产所有权和管理权分离时，财产所有者将财产的经营管理权委托给财产管理者就形成了委托和受托关系。在这种关系中，财产所有者既有监督和审查受托管理者管理财产收支情况和结果的权利，也有解除受托者经济责任者的义务；财产管理者既有要求对其收支行为和结果进行审计，以解除其责任的权利，又有忠实地管理受托财产并报告管理结果的义务。显然对这种受托经济责任，很自然地要求具有独立性的第三者加以审查。第三者置身这种受托责任关系之外，只有不偏不倚，即独立地审查，其结果才能为受托关系双方接受。可见，独立性是审计的本质特征。注册会计师的公信力在很大程度上取决于其出具审计意见时所展示的独立性，注册会计师的审计独立性包含实质上的独立和形式上的独立。所谓实质上的独立，是要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系，本质上是指注册会计师在审计过程中保持一种公正无偏的态度，一种在履行专业和发表审计意见时不依赖和屈服于外界的压力的精神状态。它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然独立性，不能偏袒任何当事人，尤其不应该使自己的结论依附或屈从于持反对意见的利益集团或人士的影响与压力。所谓形式上的独立性，是对第三者而言的，即注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份。简言之，就是注册会计师、委托单位、会计信息使用者之间是各自独立的，三者之间是没有任何联系的。如果注册会计师具备了实质上的独立，但是报表使用者却认为他们是客户的辩护人，审计的作用就会大大降低甚至是毫无价值。因此，报表使用者对这种实质上的独立性的信任也很重要。这种信任使得注册会计师必须具备形式上的独立。具体是审计人员必须与被审计单位没有任何特殊的利益关系，如不得在客户中有直接经济利益、不能是客户的贷款人、不得与客户存在近亲关系等。

实质上的独立和形式上的独立是两个不同的概念，但又是密不可分的。实质上的独立性是无形的，难以测量的；而形式上的独立性是有形的，可以观察的。注册会计师在执业审计时，不仅要保持实质上的独立，而且要保持形式上的独立。这样才能做到真正的独立。

（二）独立性的经济性质

1.独立性是一个相对的概念，存在一个价值变化范围：Brink和Witt在1982年指出，“没有人自己可以成为一座孤岛，独立性是一个相对的概念，或者强一些或者弱一些，但决不会是绝对的”、“我们必须充分认识到绝对的独立性永远也不会达到的事实，因为总存在一些影响因素在某种程度上限制了独立性”。对独立性绝对性的认识属于对注册会计师职业性质的早期认识，明显带有职业界自我标示的意味。实际上，作为注册会计师职业团体中的个人不但在其职业界内部要发生各种各样的关系，而且与职业界外部也会发生千丝万缕的联系。幻想着注册会计师与委托人或被审计单位能够保持绝对的独立，显然只能是一种不切实际的期望。外界因素对注册会计师独立性的影响可能或大或小，承认注册会计师可以受影响而不能保持绝对的独立性，并不表明注册会计师就会失去存在的理由。只要这种独立性仍能保持在社会公众期望的独立性水平之上即可。承认独立性是一个相对的概念，我们就不得不面对另外一个问题：如果承认审计独立性是一个相对的概念，在独立程度上存在一个价值范围，那么我们对之前经常标榜的注册会计师是超然独立的提法就要持慎重态度。所谓超然独立，大众化的理解当然是绝对的独立。但这种提法有意无意地过分神化了注册会计师的形象，在我们强调注册会计师职业的存在价值时，无疑也向广大社会公众不切实际地夸大了注册会计师的作用，增大了注册会计师自我评价与社会公众期望之间的差距。因此，在今后的行业宣传中，有必要淡化甚至取消超然独立的提法，坚持审计只能提供合理保证、合理确信的理念。

2.独立性是一种概率：对会计报表使用者而言，注册会计师服务的价值决定于利害关系人所预期的注册会计师能力的高低，即发现会计报表中错报、漏报或舞弊的能力以及在发现存在错报、漏报或舞弊时，不受客户的影响而客观地对其进行调整或披露的能力。因此，若不考虑注册会计师的技术能力，注册会计师的独立性还可狭义地表述为：在某一错报或缺陷已经发现的情况下，注册会计师顶住客户压力披露该项错报或缺陷的概率。概率越大，独立性就越高；反之则越低；独立性的这种概率只是一种主观的概率。当我们说注册会计师是独立的，或认为注册会计师是独立的时，实际上是说，注册会计师执行审计业务时不受任何利益相关方面的意见左右而出具恰当的审计意见的概率足够高，以至于可以完全信赖注册会计师的工作，可以考虑利用其工作结果进行科学决策。可见，将独立性表述为概率，并没有动摇对注册会计师服务价值的认可，社会公众只要认为注册会计师不受其他利益相关方的左右而能够出具恰当的审计意见的概率足够高即可。

3.独立性是一种风险：这一性质是从报表使用者角度界定的。由于独立性是一个相对的概念，存在一个变化范围，体现为一种概率，所以绝对的独立是不存在的。但报表使用者决定利用注册会计师审计后的会计报表进行决策时，实质上就隐含着他已对注册会计师表示了信任。换句话说，他认为注册会计师是独立的，即使他同时承认或认为注册会计师仅仅做到了相对独立，这个独立性水平也是他予以认可的，或处在他心目中可接受的既定水平之上的。这个可接受的独立性既定水平越高，意味着他认为注册会计师的独立性也越高。一旦注册会计师的独立性实际上低于他的可接受水平，则其利用注册会计师审计后的会计报表进行决策，就不是他的本意，其对报表信息的过分信赖就是风险。因此，将独立性看成是一种风险，则报表使用者所承受的风险就取决于注册会计师独立的实际结果。

二、影响注册会计师审计独立性的因素分析

独立性是审计的生命，在注册会计师审计实践中，存在着由经济利益引起的影响注册会计师独立性的各种因素。归纳起来，既有受外界环境影响的外部因素，也有注册会计师行业的内部因素。

（一）外部因素

1.市场竞争对审计独立性的影响。审计服务的本质是所有者和债权人为了减少经理人的成本所付出的一种监督成本。有序的、恰当的竞争是维持审计人员独立性的重要环境因素之一，过度的市场竞争将会使审计市场的竞争结构和手段变得过于复杂，审计机构和专业人员可能会通过不正当的手段取得客户，在风险防范上作出不得已的让步，这就使审计的独立性受到一定程度的伤害，审计的质量难以提高。另外，由于审计服务的质量难以确定，市场本身无法淘汰那些独立性低、质量差的审计服务，审计的独立性会被放到无足轻重的地位，审计的质量会大大降低。

2.生存压力对审计独立性的影响。目前会计师事务所的格局呈现多、小、散、乱的局面。审批会计师事务所的设立才放开，“裂变”效应就出来了，一夜之间，像雨后春笋一样冒出很多新的事务所。许多中、小事务所还处于如何生存下去的阶段，选择业务的自主性十分小。为了生存，一些事务所常常会屈从于客户的压力，出卖审计原则，出具违心的审计报告。试想，这时审计哪有独立性可谈，审计的质量低下也就成为必然。

3.政府干预对审计独立性的影响。政府干预对注册会计师审计独立性的影响主要表现在：第一，一些事务所在承揽业务时，往往还会寻求其可依赖的行政权力的帮助。第二，某些政府管理部门或垄断行业，还在以书面文件、口头通知、会议传达、权利制裁等形式指点或变相指定个别事务所承做某行业或某项业务，或者出于地方和局部利益干预审计意见。第三，一些被审计单位也利用其同政府部门的某些关系，借助于行政权力，对事务所施加压力，影响审计意见。虽然事务所并非生存在“世外桃源”，注册会计师也并非“不食人间烟火”。但不可否认，政府部门如果不走出控制会计师事务所的怪圈，注册会计师审计就不会真正独立。各事务所也不可能站在同一起跑线上公平竞争。审计质量也不会真正得到提高。

4.监管体制不到位，被查处的风险较低对审计独立性的影响。由于《注册会计师法》尚未修订完善，行政监管、行业自律监管如何界定没有依据。行政监管从两年的实践来看，似乎也有些力不从心。行业内几乎人人知道的，许多业务是靠给予回扣、信息费等影响独立性的手段获得的，部分项目的意见是按照委托人的意图发表的情况，目前基本上未查处过或查处的比例小，与巨大的经济利益相比，其收益和风险还很不对等。也就是说，事务所和注册会计师作假或发表不恰当意见后查出的比例较小，使得其为了丰厚的回报会不考虑风险而丧失独立性，做出有损注册会计师形象的违法违纪事件。

（二）内部因素

1.事务所同时进行审计和非审计业务对审计独立性的影响。审计与非审计服务存在利益冲突，提供非审计服务的注册会计师常常角色互换，事实上参与客户的管理决策，使独立性受到损害；同时，注册会计师为了争取利润丰厚的非审计服务业务，也可能会压低审计收费或在审计意见方面做出让步，从而影响其独立性。审计师应该有能力发现问题并在必要时向客户说“不”。然而，在另一方面，审计师的生存与发展取决于其客户的多少，说“不”可能会导致客户的流失。这是审计师常常所面临的两难选择。

2.事务所收益分配与职业责任不匹配以及管理层的商业意识太浓对审计独立性的影响。在事务所中由于控制权高度集中，利益高度集中。对利益如何分配，无制度制约，由负责人说了算，也无人监管。这就使得收益低下者可能不尽心尽职，丧失独立性；而同时权利层在利润高于一切的指导下，会忽视和降低对独立性的关注。在经济利益的驱动下，一些处于发展阶段的会计师事务所，迫于生计，为了抢夺市场，扩大规模，会违心服从委托人的意愿，甚至参与造假，使注册会计师虚假信息。

3.注册会计师市场混乱对审计独立性的影响。注册会计师市场混乱局面主要表现在：注册会计师同时挂靠好几家事务所，采用“游击队的战术”，这个事务所出了问题跑到另一所照样工作的事情经常发生；一名注册会计师招集一帮临时业务助理人员，承接项目后，主要依靠业务助理人员去完成，出具审计报告，最后由未亲自参加项目的注册会计师签字的情况普遍存在。以上情况的存在，使得注册会计师已无必要或无暇考虑审计的独立性，可想而知，审计质量下降也就不足为奇。

三、提高注册会计师审计独立性的对策

独立性是注册会计师职业的灵魂，是客观公正的前提。注册会计师提供的是诚信产品，为提高注册会计师审计独立性，应从以下几方面采取应对的措施：

第一，依法治理行业执业环境，保护和促进行业的健康发展，给注册会计师独立执业提供法律保障。目前行业发展中出现体制不顺、社会失信、市场混乱和权利保障度低等影响独立性的问题，大都与法制环境有关，因此完善行业管理体制，界定行政监管、行业自律监管的范围，明确法定执业范围，确立内部的管理机制，事务所和注册会计师的权利和义务等，给注册会计师一个公正的执业环境。

第二，强化注册会计师协会的作用。单个注册会计师要树立起富有独立性和执业能力的信誉，代价是十分昂贵的。注册会计师协会不仅可以降低这种代价，向投资者提供有关注册会计师独立性和执业能力的信息，而且会维持执业信誉。注册会计师协会的方法有：其一，负责资格鉴定。为了维护信誉，协会要求其成员在入会前参加入会考试，只有考试合格者才能获得相应的称号，从事与称号相应的业务。其二，进行执业培训。为了保持和提高执业能力，协会要求其会员必须定期或不定期地进行后续教育，学习新的会计准则和相关法律。其三，成立执业道德委员会，监督会员的行为。当注册会计师的执业表现低于协会标准时，协会可取消其审计资格。协会的会员资格起着一种约束作用，就像注册会计师的信誉一样，失去资格就意味着失去收入。

第三，加强对会计师事务所从事非审计服务业务的监督与指导。事务所通过提供非审计服务既能增加事务所的资本积累，增强其应对风险的能力。又可以吸纳贤才，促进事务所内部的人才结构日趋合理，进而增强事务所适应不断变化的复杂环境的能力，以更独立的姿态立足于审计市场。同时应充分考虑非审计服务业务与审计业务存在的潜在冲突，通过各种措施加强监督与引导，以保证注册会计师的独立性不受损害，通过加强行业自律，提高职业道德水准，维护会计信息的真实性和市场竞争的公正性。

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（二）掩盖不良动机中国注册会计师协会曾经指出，资本市场中存在个别上市公司涉嫌通过变更审计机构换取有利的审计意见的现象。事务所轮换可能成为上市公司掩盖不良动机、“购买审计意见”的一种手段。如果对一家上市公司执行审计业务的事务所出具了不满足该公司期望的非标准审计报告，那么上市公司为了股票更有市场等就想要更换事务所。在没有实行事务所轮换制前，公司解聘会计师事务所及事务所辞聘，公司与事务所双方都应当报告并将原因披露给中国证监会，并对其所披露信息的真实性负责，上市公司如果为了规避不利审计意见而更换事务所，就要面对投资者抛售公司股票、股价下跌等风险；实行事务所轮换制以后，上市公司可能会打着制度安排的幌子掩饰不良动机，投资者不能对更换事务所的真实意图进行有效区分，不易做出正确的投资判断。

（三）增加审计风险对于轮换到的后一家事务所，轮换可能增加其审计风险。由于执行审计业务很大程度上依赖注册会计师的经验判断，注册会计师的职业经验不是一蹴而就的，而是通过对被审计单位所处行业性质和商业模式不断了解逐渐积累的，需要一个过程，所以在越来越复杂的审计环境下，审计人员具有对被审计单位业务的熟练经验才能保证审计人员高效地安排审计工作，提高审计质量。而事务所的轮换使得首次接受审计委托的下一家事务所在初始年度对审计客户的了解极其有限，审计人员缺乏对被审计单位业务的处理经验会影响其职业判断能力，从而加大了审计风险。

二、对事务所轮换的建议

（一）事务所轮换要考虑事务所规模事务所轮换要综合考虑各方面的影响，既要看到它能够提高审计独立性的一面，又要看到它大幅增加审计成本、加大审计风险的一面，对于事务所轮换的范围不应一概而论，要秉着公平、合理、有效的态度设置参与轮换的事务所的范围，并且要加强对事务所轮换的监管。要综合考虑事务所的规模、收益、投入资本、审计专长等因素，因为这些因素与可能发生的错报相关。事务所规模越大、收益对个别审计客户的依赖程度越小、审计专长越广，其审计报告发生错报的可能性就越小，这些因素也与审计成本增加的比例相关，小型事务所内部结构特征可能不适合实施轮换制。同时应当严格区分执行审计与非审计业务的事务所，对于事务所执行非审计业务可能没有必要进行轮换。

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著作权延伸性集体管理制度，通过集中对著作权人的利益进行管理，使得这种代表性变得很强，一定程度上保护了可能受到侵权的个体的著作权人，而同时在经过授权后的使用人则可以安全使用著作权，不用担心会侵犯权利人的权利，因此，笔者认为，著作权集体管理制度充分考虑著作权的私人利益与公共利益之间的平衡，使得著作权成为具有独占性和垄断性的权利，也就意味着，没有经过集体组织的授权同意或者法律允许的情况下，任何人不得占有、使用和控制作品，否则就构成侵权。而这就保护了著作权人的利益。

（二）充分的维护著作权人的获得经济利益的权利

著作权延伸性集体管理制度通过对会员与非会员的著作权进行管理，最大程度上实现对著作权人作品的经济利益进行保护，通过来自于法律的授权，实现对会员作品的管理，保障会员的经济利益，并通过“延伸性”的规定实现对非会员著作权的管理，保障了非会员著作权的经济利益的实现。著作权延伸性集体管理制度，体现的是一种知识产权的私权属性，这种制度不仅以保护著作权人利益为前提，而且大范围的保护著作权人的权益，使得著作权人能过获得更多的作品使用费，增加著作权人的收入，实现组织设立的目标，保障著作权人利益。

（三）使用者可以以较低的成本进行使用，方便交易的进行

著作权延伸性集体管理制度在给予非会员作品保护的同时，大大降低了作品使用费，方便了交易的进行，同时使得获得使用权的使用人，一经授权使用，便可以使用该作品，并且对作品侵权免责，如果著作权人要对使用人进行追责，也只能以集体组织为对象，进行责任的追责。[5]在经过机体组织的授权，使用人可以放心进行使用，但如果这个作品并不是著作权人授权给集体组织进行管理的，而是通过延伸性的方式实现管理，在这时，就应该考虑著作权人是否愿意接受机体组织的管理，如果著作权人选择接受，那么使用人便可以进行使用，另外，还应该注意的是，如果使用者一经缴费，对作品在许可范围内的使用就可以免责。这样就很大程度上，减少了不必要的交易程序，使得集体组织可以代表著作权人进行著作权管理，而且这种管理，也是行之有效的，代表性也更强，使用人在这种情况下，也避免了可能发生的侵权纠纷，他只需要向集体组织缴纳一定的费用，就可以实现对作品的使用，这样进行使用的成本也是最低的。

二、著作权延伸性集体管理制度的局限性

（一）著作权延伸性集体管理组织对非会员作品的管理不尽合理

著作权延伸性集体管理组织根据法律规定的授权，对某些特定的著作权范围内专有的著作权人的作品的权利进行管理，使著作权集体管理组织不但有权管理会员的作品，而且有权进行“延伸”管理非会员的作品，这种“延伸”对非会员的管理是未经授权的，在没有正当授权的前提下赋予使用人对著作权的处分权，会带来许多难以想象的问题。

（二）著作权延伸性集体管理组织对自由市场的依赖性高。著作权延伸性集体管理制度的发展源于对著作权的保护，为的是克服著作权人和使用人缺乏沟通的缺陷，使得著作权的管理变得更有效，但是该制度是对著作权的管理是来自著作权人的授权，来进行管理。从性质上看，著作权延伸性集体管理制度具有一个市场经济的主体性质，对市场依赖性高，使用人对作品的使用可以有多重的选择，而且各集体组织之间存在不一的选择。

（三）著作权延伸性集体管理制度非会员与会员之间存在不平等的待遇差别

著作权延伸性集体管理制度，存在“会员”与“非会员”的差别，对“会员”的管理是来自于法律的规定，也是“会员”的授权，而对“非会员”作品的管理，源自于“延伸性”的规定，因此权利来源不同，将存在很大的问题，比如“会员”与“非会员”获得的报酬存在差别，而且“会员”还要交一定的会费，对“非会员”是从收取的著作权的费用用扣除。

（四）著作权延伸性集体管理制度非会员与集体组织的关系不明

著作权延伸性集体管理制度对非会员作品的管理，是由于“延伸性”的规定，没有经过著作权人的授权，而这种关系可以说是无权管理权利人的作品。未经授权对著作权人作品的处分，会给著作权人的利益带来很多损害，使得的著作权人的权利有被滥用的嫌疑。

篇（8）

在现代经济市场中，独立审计发挥着非常重要的作用。但近些年来，我国大量的上市公司频繁发生审计失败案例，如“琼民源”、“红光实业”、“郑百文”、“南方保健”等，严重地威胁到了审计师的独立性，以致整个独立审计行业的诚信问题受到普遍的关注和质疑。因此，提高和加强审计独立性对我国市场经济有着非常重要的意义。

一、提高审计独立性的重要性

独立审计的本质是对上市公司提供的审计报告进行审核、监督和签证；而作为审计的实施者――审计师在其职业过程中要对其审计意见的真实性和合法性负责。在我国，随着审计市场的逐步建立和完善，社会公众及政府部门对会计信息的需求越来越强烈，对其质量的要求也越来越高。如果信息的提供者出具了虚假的信息，作为鉴证业务的审计师会面临两种选择：一种是恪守其应有的独立性准则，保证信息的质量；另一种是在各种利益的诱惑下违反独立性准则，产生低质量的信息报告，使审计市场的效率低下。所以，审计师的独立性对市场经济的正常运作与发展起着非常重要的作用。

从我国市场经济的发展来看，审计师的独立性是市场发展的奠基石，也是确保我国上市公司财务报告等相关信息质量的制度要求。而现代企业一个明显的特征就是所有权和经营权相分离，这种权利的分离在促进经济社会全面发展的同时，也导致了公司内部治理结构问题――问题的产生，并由此导致了“内部人控制”现象。这种现象严重的破坏了我国注册会计师行业的健康发展，如何解决此类现象呢？其重要的途径之一就是保证审计师的独立审计。在审计师审计的实践过程中，由于各种经济利益的驱动，审计师要独善其身保持这种独立性，在很大程度上受到了影响。而影响审计独立性的因素有很多，主要划分为外部因素和内部因素两大类。外部因素主要有生存压力、政治经济因素、审计收费、审计供需模式等；内部因素主要有会计师事务所的形式、公司治理结构不完善、非审计业务、审计任期的长短等。正是这些影响因素阻碍着我国审计市场的正常运转，严重威胁着审计独立性，所以市场经济对强化审计独立性提出了迫切的要求。

二、政府监管在提高审计独立性的作用

审计师要保持其独立性，出具高质量的审计报告，需要政府与市场采取相应的对策，减少甚至消除各种因素对审计独立性的影响。本文在此主要探讨政府监管对审计独立性的作用。

同国外一些发达国家相比，我国审计市场目前的发展不是很完善。在市场经济中，审计师为了获取一定的社会资源和经济利益，提高自身的竞争力与市场占有率，出具有利于客户的审计报告，这样就导致了审计行业以牺牲审计独立性为代价的“恶性竞争”。我国的审计市场对审计服务产品长期供大于求，审计师面对这种情况只能选择降低审计收费标准，维持正常经营，而出具的审计报告质量也会随之降低。简单的说，市场机制这只“看不见的手”主要通过“价格机制”和“竞争机制”来发挥作用，但在这样一个大环境下其效果并不明显。这时政府就以“看得见的手”来发挥作用，弥补市场失灵，保证整个市场正常有效地运行，即通过非市场机制的手段来解决有关市场的失灵问题。因此，在监督和管理审计行业和审计师时，政府主要解决审计行业自身和市场机制所不能解决的问题，具体表现在以下三方面：

第一，政府监管的着眼点在于保证审计市场的有效运行。从法律、法规的角度界定审计的目标，赋予独立审计应有的社会职能，制定审计行业的行为准则，建立独立审计预警机制，实施必要的监督和处罚机制来保证审计的独立性，这都是政府监管在保证审计市场有效运行中的体现。此外，政府还应持续健全和完善法律、法规，加大审计师的执业风险，提高其违法成本，并且减小审计师与客户之间的利益羁绊，从而保证审计的独立性，提高审计信息质量。

第二，政府适度的监管审计市场。不当的政府监管会造成审计市场的恶性运行与发展，从而使整个审计行业的发展受到影响；相反，有效的政府监管不仅可以约束审计独立性威胁，而且有利于产生高质量的审计需求。限制政府对独立审计的干涉行为，才能为审计市场提供良好的外部发展环境，使得企业能够自由选择所需要的审计服务。因此，政府应该把握监管的程度，提高监管的效率，从而提高审计的质量。

第三，政府加强对监管者的监督。首先，政府在执行其监管职能时难免会出现一些不恰当的举措，如执法力度不够、信息透明度偏低、遵循制度的程度不到位等。其次，政府部门作为市场的监管者同样具备“经济人”的属性，即追求自身利益最大化。出于自身利益的考虑，政府部门可能会制定出不合理的政策，形成不公正的监督。所以监管者必须进行必要的信息披露，建立公开透明的监管规则和程序。

从我国具体的国情出发，仅以市场机制来保证审计的独立性是不现实的，加强政府监管是我国独立审计市场的必要选择。强调政府监管的作用并不代表市场机制就不重要，而是要构建以“市场机制为主导、政府监管为补充”的监管模式。政府与市场的关系相当复杂，它们对审计独立性发挥着不同的作用，既相互协作，又相互制约。因此，提高审计师的独立性，需将市场机制和政府监管有机的结合起来。

三、加强政府监管应注意的问题

在提高审计独立性的过程中，政府发挥监管作用的同时也存在一些弊端，只有解决其中的问题才能达到较好的监管效果。主要有以下三方面：

1.把握政府监督的目的，避免过度监督。政府监管是为了弥补市场失灵而出现的。适当的政府介入有助于提高市场的效率，从而提高审计的独立性。曾萍、蓝海林（2003）的研究表明市场和政府是相互影响、相互补充的，而我国的审计市场还不成熟，所以要对市场进行完善，然后再借助政府的力量来完成重要的补充作用，这样才能保证审计的高质量。所以，过度的政府监管不但不能改善审计市场的问题，而且会导致整个独立审计的失败。

2.保持“一个声音”说话，避免多头监管。我国的证券市场发展缓慢，一个主要的制约瓶颈就是市场面临太多部门的监管，如财政部、工商部、税务部、审计部等。这些部门从不同的角度进行监督检查，但是在执行监管任务时没有进行很好的沟通和协调，在监管职能的设置上往往又出现重复和交叉，带来了没有必要的人力、财力和物力的浪费，导致监管成本增加、监管运行效率低下，而且影响了审计业务的正常开展。这种行业的多头监管、重复监督对独立审计的健康发展无疑是有害的。

3.选择适当的方式和手段，避免监管失灵。市场失灵可以通过政府干预来解决，然而政府监管也会出现失灵现象。首先，现代市场的经济情况纷繁复杂，作为监管部门的政府要全面掌握和分析相关信息往往十分困难，且成本较高，这种信息的不对称造成政府监管效率低下。其次，政府所采取的监管方式不当或政府监管目标的多元化等也会造成“监管失灵”。所以应该通过权利监管和机制制衡来尽可能的减少政府监管的缺陷，以达到较好的监管效果。

参考文献：

[1]侯迎新.公司财务舞弊成因及治理综述[J].中国管理信息化,2009,5.

[2]曾萍,蓝海林.审计独立性:市场选择和政府选择[J].审计与经济研究,2003,1.

[3]李明辉.成本与审计师选择行为研究综述[J].财经理论与实践,2007,1.

[4]张玮华,关于注册会计师的审计独立性研究[J].经济研究,2009,6.

篇（9）

(一)选题的目的和意义

理论意义：

在2011年1月国际内部审计师协会(IIA)的新版《国际内部审计专业实务框架》中，内部审计全新定义为：内部审计是一种独立、客观的确认和咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范的方法，评价并改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现其目标。根据国际内部审计师协会(IIA)于2011年的IPPF内部审计实务框架第1100、1110章节，内部审计的独立性包含两方面，一方面是指内审人员履职时免受威胁，另一方面指审计组织机构独立，即与董事会的汇报关系的独立。我国内部审计准则依据《中华人民共和国审计法》、《审计署关于内部审计工作的规定》及相关法律法规制定。由于缺乏专门的法律支持，内部审计的独立性在我国一直处于岌岌可危的境地。

现实意义：随着全球经济一体化的迅速发展，中国在全球经济要求及自身发展需要的双重压力下，本国企业所能得到的帮助将会越来越少。在国外大型企业的强势冲击下，发展自身，提高自身素质变的刻不容缓。面对国外先进的管理理念及庞大的资金支援，我国的资本市场也出现巨大变化。上交所与深交所的上市公司数量逐年增大，大家纷纷通过上市来筹集资金以应对国外企业的资金压力。但是，仅仅靠资金的充足还是无法和国外先进企业相抗衡，没有同样先进的管理理念，再充足的资金也只能如同“暴发户”一般，无法得到长远发展。

公司经营，外靠先进的经营理念，内靠自身完善的运营。通过完善、高效的内部审计活动，组织可以达到最佳的公司内部运营。从内部出发，由内而外改善公司经营，树立良好的企业文化，增加企业价值，帮助企业实现其目标。一个完善良好的内部审计，提高的不仅仅是公司财务的安全性，更可以使公司达到最佳的运营状况，在无形之中为公司节省资源，提高利益。

选题目的：通过对内部审计独立性的研究，找到国内内部审计独立性所存在的问题及其解决对策，让内部审计更好的服务于企业。

(二)国内外研究现状

1、国际内部审计的研究当前各国内部审计遵循的新版的《内部审计实务框架》是由国际内部审计师协会于2011年的。其中关于内部审计独立性的问题，协会做出了新的解释，即从独立性到客观性的转变。国际内部审计师协会认为，内部审计较外部审计而言，其独立性必然不如，但如果说内部审计不如外部审计，也是很荒谬的一件事。国际内部审计师协会在新版《内部审计实务框架》中，更加强调内部审计的客观性，其目的与独立性一样，都是为了更加公正的审计结论与审计评价，强调对事的客观性和对人的独立性，以减少以往仅仅强调独立性而对内部审计人员所造成的不必要的约束。

2、我国的研究状况

我国内部审计在一开始时是在国家干预和推动下发展起来的，受到国家审计的干预，在本单位也受单位领导的制约，这使得我国内部审计的独立性很难实现。且由于我国在内部审计发展阶段即没有强有力的经济体推动其发展，也没有健全的内部审计法律法规作为保障，长期得不到政府与企业的足够重视，发展滞后。

2003年，中国内部审计师协会新的《内部审计准则》，并相继了《内部审计基本准则》和一系列配套的内部审计具体准则。在新的《内部审计准则》中，我国内部审计界将内部审计定义为：“内部审计是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”这与1996年6月国际内部审计师协会董事会通过的内部审计定义相似，说明我国内部审计正处于现代内部审计发展的第三个转折点上。

我国内部审计成立二十多年来，内部审计虽有发展，但现状仍令人担忧，尤其是内部审计的独立性问题更加严重。与国外发达国家不同，中国内部审计是由政府牵头成立，在成立之初，很多企业并不能很深刻的了解内部审计的作用，只是单纯的按照国家要求建立。在这种情况下，内部审计部门不仅不能得到高层领导的足够重视，很多企业内部审计部门仅仅由公司一些其他部门人员兼任，甚至由公司财务部门人员兼职，致使内部审计部门形同虚设，独立性更加缺失，几近于无。且我国内部审计专业人才缺少，缺乏客观公正的独立性观念，法律法规不健全，我国内部审计的独立性仍然处于薄弱环节。

3、发展趋势

我国经济正处于高速发展阶段，面对国外的先进管理理念，国家应在积极发展经济的同时，结合自身问题，积极推广先进观念。从需求决定供给的思想出发，在企业需要的情况下，帮助企业自身形成自己独有的经营管理理念。健全内部审计法律法规，让内部审计有法可依，从而提高独立性。宣传内部审计独立性的意义，提升内部审计人员素质，从人员自身起，提升内部审计的独立性。实践证明，内部审计已成为我国审计体系重要的组成部分，并且正在成为企事业单位自我发展、自我约束、自我完善的重要机制，为加强内部监督、提高企业管理水平、遵守国家财经法纪、促进廉政建设、增强企业竞争力发挥重要的作用。

二、论文(设计)的主要研究内容及预期目标

(一)主要研究内容

1、内部审计独立性的涵义

(1)国外发达资本主义国家对内部审计独立性的相关定义

(2)我国内部审计独立性的相关定义

2、内部审计的发展及其独立性的必要性

(1)现代内部审计的发展

(2)内部审计的作用

(3)内部审计独立性的必要性

3、我国内部审计独立性所存在的缺陷

(1)我国内部审计方面法律法规不健全

(2)内部审计机构独立性差

(3)内部审计人员方面的制约因素

4、强化内部审计独立性的措施建议

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(1)相对于传统的审计服务，非审计服务会为会计师事务所带来更丰厚的利润，注册会计师为了保住非审计业务，会在审计意见方面做出让步，使得其独立性削弱甚至完全丧失。而且，当非审计服务的收费超过审计服务时，便会在非审计服务与审计服务之间形成市场竞争，造成审计服务竞争力下降，注册会计师会将更多的精力集中于非审计服务，这样就会对审计服务的质量有一定影响。

(2)随着非审计服务提供的比例越来越大，以及越来越多审计诉讼案被曝光，公众不得不对注册会计师的诚信度产生怀疑。而注册会计师在同时提供非审计服务时，即使其实质上是独立的，但形式上表现出来的可能是不独立。因为形式上的独立与否的标准掌握在公众手中，但由于公众无法判断注册会计师在提供审计服务和非审计服务的同时是否存在一个适当的“防火墙”，因而会对注册会计师的独立性产生怀疑。从这个层面上看，注册会计师向被审计单位提供审计服务的同时提供非审计服务在公众看来影响了审计的独立性。

(3)注册会计师在提供非审计服务，特别是管理咨询时，需要站在管理层的角度提供各种与被审计单位经营决策相关的信息及建议。这些信息和建议在管理层的潜意识中具有一定的权威性，因而较易影响管理层的决策。当其意见为被审计单位采纳后再同时提供审计服务，就会产生自我复核威胁注册会计师的独立性。

2目前理论界存在的两种观点

目前，理论界对同时提供非审计服务与审计独立性之间的关系有两种截然不同的观点。

一种观点认为注册会计师同时提供非审计服务会影响审计的独立性。因为注册会计师提供非审计服务收取的费用相对于审计服务来说较高，这可能使其对客户产生经济依赖，进而在执行业务时，会丧失独立性。这种观点的代表学者主要有：Schulte(1965)，BarIett(1993)，Wines(1994)，Frankel，Johnson和Nelson(2002)等。

另一种观点认为注册会计师同时提供非审计服务不会影响审计的独立性。因为注册会计师在提供非审计服务的同时，能深入了解审计客户的实际经营方式和业务流程，进而会产生“知识溢动”效应，在提供非审计服务的同时提高了注册会计师的专业技能和效率，进而提高审计质量，而对审计独立性不会造成影响。再者，在现行制度安排之下，注册会计师如果失去独立性导致审计失败，会带来较大的成本，这种成本至少包括声誉损失和诉讼损失，只要非审计服务所得利益不会超过其审计失败成本，在成本一效益权衡之下，作为经济人的注册会计师将选择保持独立性。这种观点的代表学者主要有：Crasweli，Francis(2002)，Elizabeth和LZhou(2003)。

3我国发展和规范非审计服务的相关建议

非审计服务是一把双刃剑，如果使用得当的话。可以做到利大于弊，使其有助于做大做强会计师事务所，促进我国经济的发展。所以，我国在鼓励会计师事务所大力拓展非审计业务的过程中，应采取相应的措施，将非审计业务对审计独立性的影响，对审计行业发展的副作用降到最小。本文对此提出了如下建议：

(1)借鉴国际经验，结合我国实际，对部分非审计服务做出禁止性规定。

2002年，安然事件发生以后，美国注册会计师协会因此而颁发了萨班斯法案，要求注册会计师遵循严格的独立性标准，禁止注册会计师为审计客户同时提供9种非审计服务；如果非审计服务的收费低于审计客户所支付总费用的5％，在报经SEC批准后才可以作为例外情况为审计客户提供，税务服务也只能在公司审计委员会批准的情况下才能提供。我国的注册会计师职业道德基本准则虽然也规定了注册会计师不能为审计客户提供不相容的业务，但是并未明确规定不相容业务的具体范围。所以，我国可以在结合自身实际情况的基础上，借鉴美国的经验，对那些可能影响到我国注册会计师独立性的非审计服务进行具体限制。

(2)加强对非审计服务的监管以及行业自律。

从外部监管来看，美国证券交易委员会在新的最终规定中提出：除非审计人员提供的审计服务和非审计服务事先征得了审计委员会的同意，否则审计人员将被认为是不独立的。这说明审计委员会在保持审计独立性方面起着非常关键的作用。在我国，也应充分发挥审计委员会或相当于审计委员会的部门的作用，明确审计委员会在非审计业务承接和执行过程中的职责和权限，加强对非审计服务的管理和监督，从源头上保持审计的独立性。从行业自律监管来看，要建立非审计服务的专业管理机构并加强非审计服务的准则建设。

(3)规范非审计业务的披露。

当会计师事务所同时提供审计服务和非审计服务时，被审计单位应该在其财务报告中披露所提供非审计服务的类型、程度，上市公司应公开披露支付给非审计服务费用的数据，会计师事务所也应披露因提供非审计服务而增加的收入及审计师轮换的制度。只有这样，公众才能判断提供的审计、非审计服务是否恰当，是否保持了其应有的职业谨慎和独立性，才能确保不提供会引起社会公众怀疑其独立性的非审计服务项目。

(4)加强职业道德建设。

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近几年来，政府审计以及独立审计在社会公众的关注下，得到了较快的发展。而与其相反，内部审计却处于发展缓慢的态势。形成这种状态的原因是多方面的，其中内部审计机构独立性不强是重要原因。

一、内部审计独立性的相关概念

内部审计作为企业的一个独立职能部门，通过对组织内部各种业务和控制进行独立的审查和评价，来确定其是否遵循了公认的方针和程序、是否符合既定标准、是否有效地和经济地使用了资源、是否正在实现组织的目标，并据此对所审查的组织活动内成员提供分析、评价、建议和咨询，帮助他们更有效地履行其职责。独立性则是内部审计机构的灵魂，其表现为形式上的独立和实质上的独立。形式上的独立表现为内部审计机构在组织形式上是受资本所有者委托而不受企业内部其他组织机构的束缚；实质上的独立表现为内部审计机构和人员在执行业务时除受资本所有者的委托事项及相关法律规章外，不受其他事项的干扰。

二、我国企业内部审计独立性存在的问题

(一)企业内部审计独立性相关法律法规不够完善

目前，我国现行有关内部审计的法律规范许多只有原则性的条款规定，比较笼统，可操作性不强，有关内部审计机构独立性问题的规定几乎是空白。我国尽管制定了《内部审计准则》，但对内部审计机构独立性问题同样触及不多。目前的内部审计机构地位独立性缺乏一套完整、科学和具备相当权威的准则用于指导实务。

(二)企业内部审计机构地位不高，客观性得不到保证

我国目前有不少企业决策者和经营管理者对企业内部审计工作的认识不足，致使一些企业内部审计机构不是由最高管理层领导，而由监事会、副总经理、总会计师等管理层领导。尽管我国有关法律法规对内部审计人员的独立性提供了依据和法律保障，但内审人员往往因单位领导干预、利益关系制约、人际关系影响而不能客观、公正、全面地开展工作。因此，企业内部审计不能直接服务于经营决策，难以对本公司的财务和经营管理者的经济责任进行独立的监督和审计，难以实现其主要任务和目标。

(三)保持独立性的主观能动性不够，内部审计人员素质偏低

保证内部审计独立性需要内部审计人员来执行。这必然对内部审计人员的素质提出了更高的要求。我国开展内部审计工作起步较晚，内审人员多由原来的财务会计人员转岗而来，有些企业甚至由财务会计人员兼职内部审计工作，因而，内审人员知识结构单一，基本技能不足。我国许多企业的内部审计人员，多数只掌握某一方面的知识，对企业的经营管理活动了解不多，识别和判断经营风险的能力较差，风险管理观念淡薄。

三、提高企业内部审计机构独立性的对策

(一)加强内部审计机构独立性的法律法规和制度建设

有关部门应当根据《审计法》和《内部审计准则》等法律法规。制订更加具体的内部审计机构独立性的业务规范和操作指南，以增强内部审计独立性的法律法规的可操作性。

(二)准确定位内部审计工作，提高内部审计的独立性

首先，恰当认识内部审计的独立性。内部审计作为一种内部控制体系，与企业内部的其它内部控制体系，如内部会计控制体系和内部管理控制体系是有本质不同的，这种不同主要体现在其独立性上。内部审计是企业内部的独立控制体系，而其它内部控制体系则不具有独立性。只有正确认识内部审计独立性，才能有的放矢地提高内部审计的独立性，促进内部审计工作的开展。

其次，提高内部审计机构的独立性。科学、有效的内部审计机构设置是内部审计发挥作用的保障。内部审计机构在企业中处于什么样的地位，内部审计部门与业务部门及其他各职能部门之间存在着怎样的制衡关系等因素，最终决定了内部审计工作的独立性程度。国外比较通行的做法是内审机构直接隶属董事会或总经理。董事会作为企业的最高经营决策机构，拥有最高的权威。总经理作为企业决策执行系统的最高领导，也拥有非常高的权威。实践证明，在董事会或总经理领导下设立内审机构，有利于保持内审机构较强的独立性和较高的权威性，从而有利于内部审计职能作用的有效发挥。为提高我国企业内部审计机构的独立性和权威性，我国企业应该在借鉴西方经验的基础上，结合我国国情和企业经营管理的实际情况，建立适当的内部审计机构模式。