成本管理问题论文大全11篇

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篇（1）

在市场经济条件下，随着全球经济一体化的发展，市场竞争日趋激烈，企业的利润空间逐渐缩小。在这种情况下，企业成本水平的高低直接决定着一个企业盈利能力的大小和竞争能力的强弱。因此，强化企业成本管理就成为企业生存和发展的必然选择。

一、我国企业成本管理的现实分析

我国的成本管理经过多年的发展，取得了许多的成绩，但是面临目前的新环境，我国的成本管理也暴露出来一些新问题，主要表现在如下几个方面：

（一）成本管理观念落后

我国企业普遍存在成本管理观念落后的现象，主要表现在成本管理的范围、目的及手段等方面的认识存在偏差。很多企业仍将成本管理的范围局限于企业内部甚至只包括生产过程，而忽视了对其他相关企业及相关领域成本行为的管理。我们以供应方为例。供应方提品的价格是影响企业成本的最主要动因之一。由于供应方提品的价格是其成本加上利润的和，所以供应方用价格的形式把其自身的成本转移给了企业。但有的企业向供应方过分压价，将其作为自己高额利润的来源，没有考虑对方的利益，造成供应方隐瞒自己的真实成本，变相提价。这样就增加了采购成本，进而提高了商品成本，使商品竞争力下降。

从成本管理的目的上来看，许多企业仅仅局限于降低成本，却较少从效益角度来看成本的效用，降低成本的手段也主要依靠节约方式，不能应用成本效益原则。在传统成本管理中，成本管理的目的被归结为降低成本，节约成了降低成本的基本手段。从现代成本管理的视角出发来分析成本管理的这一目标，不难发现，成本降低是有条件和限度的，在某些情况下控制成本费用，可能会导致产品质量和企业效益的下降。

另外，绝大多数企业在成本管理上缺乏全局观念。大多数企业都有一个共同的现象，即依靠财务人员去管理成本。在实施成本管理的过程中，有的企业只注重成本核算；有些企业领导只重视财务和成本报表，利用报表中的数字去管理成本。这种做法虽然对降低成本到一定的作用，但归根结底成本核算还是事后控制，对成本没有做到预先控制和发生过程中的控制，不能以成本核算来代替成本管理。

（二）成本管理方法陈旧

首先，从成本管理的一般方法看，未能真正形成科学、系统的成本管理方法体系，从理论上说，我们已提出建立包括成本预测、成本决策、成本计划、成本核算、成本控制、成本分析等在内的新的成本管理方法体系，但在如何使这个方法体系科学化、系统化，形成有机联系方面还存在很多问题。

其次，从成本管理的具体方法看，根据调查，55.7％的企业使用品种法，42.8％的企业使用分步法。当前世界生产发展的趋势是小批量多品种的生产方式，这种生产方式适用于分批法计算产品成本。我国目前仅有6.2％的企业采用这种方法来计算，这表明我国的生产组织还比较粗放，对消费者的个性重视不够。

最后，从成本管理手段看，虽然部分企业进入了会计电算化阶段，但成本管理模块应用程度不高，许多企业仍然是进行手工核算，在现代这样科技化、信息化的时代，这势必制约着企业成本管理水平的进一步提高，也很难满足现代成本管理对成本信息提供的及时性、全面性、准确性的要求。

（三）成本信息严重失真

在我国，有相当多的企业都存在着成本信息不真实的情况，并且这种情况日益严重。成本信息失真主要是由以下原因造成的：

一是成本核算仅注重材料、人工、制造费用，忽视了现代企业日趋增大的产品研究开发、中间试验和小批试制及售后服务上的投入，使产品的相关成本内容不全，不能正确评价产品在寿命周期全过程的经济效益。

二是成本核算方法不当造成失真。在过去高度劳动密集型企业里，对核算所作的简单假定(即以直接人工小时数或产量为依据来分配间接费用)，通常不会严重扭曲产品成本。但在现代化的制造环境下，直接人工成本比例大大下降，制造费用所占比例大幅度上升，再使用传统的成本计算方法会产生不合理现象，使用传统成本核算法将导致产品成本信息的严重扭曲，使企业错误地选择产品经营方向。

三是为达到某一目的人为调节成本数字，造成潜亏严重，企业虚盈实亏。在我国，一些企业由于成本管理上不去，而为了实现不当目标或利益，便不惜对外披露虚假成本信息。究其原因和表现：企业管理者为了粉饰其管理业绩，向投资者尤其是中小股东有一个好的交代，采取虚减成本，虚增效益，如琼民源事件、银广夏事件；一些民营企业为了少缴税甚至不缴税，虚开购进发票，虚抵扣增值税；虚增成本，少缴企业所得税；一些企业成本管理混乱，基础工作不扎实，很难准确地核算产品成本，因而对外披露成本信息不准确。

（四）企业内部成本管理主体的确立失误

成本是企业生产经营活动的综合性指标，涉及到各方面的管理，同时也涉及到各层次的人员。但是，长期以来，人们一直存在一种偏差，把成本管理作为财务人员、少数管理人员的专利，认为成本、效益都应该由企业领导和财务人员负责，而把各车间、部门、班组的职工只看作是生产者，导致管成本的不懂技术、懂技术的不懂财务，广大的职工对于哪些成本应该控制、怎样控制等问题无意也无力过问，成本意识淡漠。职工认为干好干坏一个样，感受不到市场的压力，控制成本的积极性无法调动起来，浪费现象严重，主要表现在能源和材料方面，下料时不精打细算，下角料不能充分利用，能源跑、冒、滴、漏等现象严重。成本管理主体确立的失误使得企业的成本管理失去了诺大的管理群体，当然成本管理工作难以真正取得实效。

二、强化企业成本管理的对策

针对我国企业成本管理中存在的问题，应从以下几个方面努力来强化成本管理：

（一）引进新思想——采用战略成本管理

战略管理的核心是要寻求企业持之以恒的竞争优势，竞争优势是一切战略的核心，它归根结底来源于企业能够为客户创造的价值，这一价值要超过该企业创造它的成本。一个企业要获得竞争优势就需要做出抉择，即企业要就争取哪一种优势和在什么范围内争取优势的问题做出选择。这就要求在成本管理中引入战略管理思想，实现战略意义上的功能扩展，从而形成了战略成本管理。战略成本管理指管理人员运用专门方法提供企业本身及其竞争对手的分析资料，帮助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效地适应外部持续变化的环境的目的。

（二）树立新观念

1、树立系统管理观念，实施全面、全过程成本管理

企业成本的内容和范围不应只局限于生产领域，应随着管理的需要而变化，并随着管理的发展而发展。成本管理应是全方位、全过程的，在设计阶段及至开发策划阶段就应该开始降低成本的活动。现代企业成本管理应包括影响成本变化的各个环节，渗透到企业的预测、决策、技术、销售等领域，向企业的各个环节方面扩展。

2、树立成本效益观念，提高成本预测和决策水平

企业要想在市场中获得更大的利润，就必须树立成本确定市场的观念，充分发挥成本决策功能。成本管理还应与企业的整体效益联系起来，以动态成本效益观念看待成本及其控制问题，从投入与产出的对比分析来看待投入的必要性、合理性，企业要从效益的角度去决定成本的升降，以效益为中心进行成本的动态管理。

3、树立科技创新观念，坚持技术与经济相结合

企业的生命力在于它能不断创新，企业要紧握市场脉搏，寻求机制创新，注入发展活力，加大科技投入，以及有效地采用新技术、新设备、新工艺和新材料，依靠现代科学技术降低产品成本。同时，在成本核算中应考虑将产品的科技含量包括到成本中去，便于企业进行正确的决策。在产品成本形成过程中，技术因素占有很重要的地位，要搞好成本管理工作，必须贯彻技术主导和经济相结合的原则。

4、树立以人为本观念，打造企业凝聚力

人不单纯是创造财富的工具，而是企业最大的资本、资产、资源和财富，是企业的主体，是成本管理的主体，是决定成本的关键因素。因此，要树立以人为本的管理思想，调动人的智力因素，培养和发挥人的工作能力，使员工和经理人员处于平等地位，享有同样的参与权力，把人本主义、民主管理的思想贯穿于企业管理过程的始终，使企业真正成为一个民主的、人性化的组织，借以从人的内心深处来激发每个人的主人翁责任感和乐于奉献的精神动力。

（三）引入先进的成本管理方法——作业成本法和成本企划法

自20世纪初成本会计诞生以来，曾先后出现“标准成本”、“预算控制”、“差异分析”、“成本性态分析”、“变动成本法”、“本量利分析”、“责任会计”等一系列传统成本会计方法。但是，在当今竞争日益激烈的市场经济中，传统的成本会计核算方法都有致命的弊端，这样就产生了作业成本法和成本企划法。

1、作业成本法

作业成本法是以“成本动因”理论为基本依据的一种成本核算方式。它的基本原理是产出消耗作业、作业消耗资源。在计算产品成本时，将着眼点从传统的“产品”转移到“作业”上，以作业为核算对象，首先根据资源动因将资源费用分配到作业，再由作业动因追踪到产品，最终得出产品成本。它以顾客链为导向，以价值链为中心，对企业的“作业流程”进行根本，彻底的改造，强调协调企业内外部顾客的关系，从企业整体出发，协调各部门，各环节的关系，要求企业物资供应，生产和销售等环节的各项作业形成连续，同步的“作业流程”，消除一切不能增加价值的作业，使企业处于持续改善状态，促进企业整体的优化，确立企业竞争优势。

2、成本企划法

成本企划应用的基本思路：（1）以全生命周期为基础、以市场为导向制定目标成本。基本公式是：目标成本=预计市场售价—目标利润。(2)产品设计阶段的成本挤压。这一过程可以表示为成本的“设定——分解——达成——(再设定)——(再分解)——(再达成)——……”，反反复复以至无穷，直到达到目标成本。（3）产品生产制造阶段的成本分解和压力传递。将目标成本的压力细化到班组，甚至个人和供应商身上。(4)试生产阶段的信息反馈控制。通过试生产过程中的反馈信息及时查漏补缺，加强内部管理，完善成本控制管理工作通过各种奖惩措施使成本企划的思想目标能够最大程度的实现。(5)目标成本的优化。产品要适应市场竞争的需要就必须不断的进行调整和优化使目标成本的设定跟上技术和市场变化的脚步，这样，成本企划的整个流程就形成了一个完整的循环过程，不断改进，不断完善，始终能适应瞬息万变的市场。

（四）将计算机技术应用于企业成本管理

当前，电子计算机已是社会经济生活中必不可少的工具，以现代信息技术为基础的成本管理信息系统已成为成本管理现代化的标志。

1、软件的应用

LOTUS、EXCEL等电子表格软件有强大的表格处理、数据库管理与统计图表处理功能，是办公自动化的常用软件。它们不用编程，灵活方便，使用成本低、效率高，利用这些软件可以方便快捷地辅助管理人员对成本进行预测、决策，并可对控制过程实施监控分析，收到良好的效果。企业也可结合自身特点，委托软件开发商为自己开发更专业的成本管理软件。

2、网络的应用

网络有强大的扩展性，能实现资源共享，提高效率降低成本。内部和外部互联网的对接，能及时传递各种成本信息，并可与外界进行交互式沟通，取长补短，促进各种成本管理方法的应用，实现成本管理的目标。

（五）采取措施保证成本信息有效

企业应该建立健全内部控制制度，通过对会计和其他业务处理程序的控制，有助于减少会计信息错弊现象的发生，从而在一定程度上保证会计及其它信息资料的真实和可靠。例如，一个良好的内部控制制度，要求凭证在入账以前必须先进行审核，凭证的传递要遵循一定的程序，要对账证和账表进行核对。通过这些控制手段，就有可能减少错误的发生，保证会计信息资料的真实可靠，从而用于成本核算和管理的基础资料是可靠的。

企业还需要提高管理者和会计人员的职业道德素养。实施制度的主体是企业管理者以及参与经营决策的会计人员，在生成和提供相关信息中，一方面要增强法制意识，一方面要增强道德自律意识，增强道德责任心和责任感，保持职业良知，实现企业经济目标和管理者道德水准的双重提升。

另外要加强市场调查和信息反馈在成本管理中的应用。信息作为企业经营活动的一个重要因素，也是企业成本管理的有机组成部分。随着经济的发展，企业成本管理水平能否随形势发展而提高，经营能否顺利进行，很大程度上又取决于对成本的信息反馈水平。因此，企业成本管理也必须适应这一客观要求，不断提高信息管理水平，抓住机遇，真正成为市场竞争中的强者。

参考文献：

（1）陈胜群：《企业成本管理战略》,立信会计出版社，2000

（2）龙麒任：《浅析我国企业成本管理的现状及对策》，《经济师》，2005.6

篇（2）

一、我国酒店企业成本管理存在的问题，具体体现在如下几个方面

1.管理责任不明确，企业内部成本管理主体确立失误

长期以来，企业一直把成本管理作为少数人的专利，认为成本、效益都应由企业领导和财务部门负责，而把各部门、班组的职工只看作生产者，广大员工对于成本管理等问题无意也无力过问，成本意识淡漠。员工认为干好干坏一个样，感受不到市场的压力，管理成本的积极性无法调动起来，浪费现象严重，企业的成本管理失去了真正能对成本控制起作用的管理群体，成效当然不会明显。没有全员性的参与，要想实现成本管理的目标只是空谈。

2.对成本管理对象与内容认识不清

在成本管理过程中，仍将成本管理局限于传统的“节约一度电、一张纸”的简单、狭窄的模式之内，忽视潜在的损失，尚未对成本实行全方位的管理。目前，许多酒店企业对人力资源耗费缺乏重视，企业内存在大量冗员，人员配置不合理。同时，不少酒店忽视对人力资源的培养如对职工进行相关职业培训，导致员工业务不熟，工作效率低，造成人工费用相对过高。

3.适应市场经济要求的管理模式没有确立

首先，成本管理基础工作薄弱，缺少一套完善的成本管理制度。一些企业原始记录不够健全，资产定期盘点制度执行不严，定额管理、计量验收等基础管理制度不完善，甚至出现制度成为只求形式的一种摆设，完全失去监督、考查作用。

其次，过分依赖现有成本会计系统，无法适应企业实行全面成本管理的需要。现有的成本管理体系没有采用灵活多样的成本方法，导致成本管理目的成为单纯为降低成本而降低成本，无法提供决策所需的正确信息，无法深入反映经营过程，不能提供各个作业环节的成本信息，反映不了各个环节的发生的后果关系，结果误导企业经营战略的制定。另外，现有成本管理对象局限于酒店产品财务方面的信息，不能提供管理人员所需的资源、作业、产品、原料、客户、销售市场等非财务方面的信息，不能为企业的战略管理提供充分信息。

第三，考核制度不完善，力度不大。具体表现在，考核只是企业内部考核，没有很好地跟市场联系起来；对酒店内部业绩的考核只是粗略的以部门为单位，但由于下达考核指标的制定缺乏科学依据，基本上只是在上年实际发生的基础上上浮一定比例即成为下一年度指标，且在运行过程中也不会随实际市场情况变化如按季或按半年作相应调整，考核指标往往严重偏离实际情况，起不到真正考核的作用。

4.成本核算工作有待提高

目前，国内外很多酒店企业成本计量与核算上取得了长足进展，但这些计量与核算还并没有贯穿酒店企业所有的成本管理中。

二、造成上述问题的原因

1.企业技术水平影响了成本降低

企业技术水平的高低对降低成本影响较大。通过加强管理降低成本是有限度的，为了改进成本，企业管理者还应不断提高技术水平。高科技的应用现已成为酒店竞争力的重要指标之一，它和酒店的管理相结合可形成新的生产力。由于许多国企管理者流动性强，对短期内投入较大、回收期较长的高科技投入缺乏积极性，只注重任期内企业利润的高低，不注重长期投入，影响了企业对高科技的应用，结果设备老化、陈旧，无法提高企业运作效率，也不利于企业成本管理水平的提高。2.缺乏成本约束和激励机制

酒店企业普遍未能有效执行成本管理制度，也缺乏成本管理的内部制约机制。管理者为了不正当目的，可较容易对成本资料进行人为调整，使企业的成本管理无法获得准确的资料，对这类企业的评价也是不真实的。同时，对成本进行有效管理，经济效益显著的企业激励也不到位，不能充分调动管理者和员工的积极性。

3.财务人员地位低，直接影响成本管理的成效

财务人员作为企业成本管理的关键人员，其对成本管理成效起着至关重要作用。在许多企业中，财务人员地位较低，无法参与企业的经营决策，仅作为后勤人员。财务人员的工作普遍只是事后反映企业经营情况，对企业成本事前、事中控制只是空谈。许多管理者只认为企业经营活动“开源”的重要性，而意识不到“节流”对于一个企业的良性发展也是必不可少。由于财务人员面临上述窘境，工作积极性也受到极大影响，许多高素质的财务专才不愿从事这一行地位较卑微的工作，纷纷改行，导致目前企业财务战线的从业人员整体素质普遍偏低，直接影响企业成本管理的成效。综上所述，成本管理是一项错综复杂并关系到酒店企业长期发展的大问题，酒店企业应花大力气在实践中创造性的解决上述问题，以促进酒店业健康平稳发展。

参考文献：

[1]刘恩秦书华陈林：《企业财务成本控制技术》，北京：中国经济出版社，2003年版.

篇（3）

21世纪，世界经济竞争日益激烈，作为我国经济发展重要支柱的石化企业实施战略成本管理有着举足轻重作用。加入WTO后，面对国内外强大的竞争对手，石化企业转变经营机制，实施战略成本管理，是其提高竞争力的必然选择。

1．战略成本管理内涵

战略成本管理指管理人员运用专门方法提供企业本身及其竞争对手的分析资料，帮助管理者形成和评价企业战略，从而创造竞争优势，以达到企业有效地适应外部持续变化的环境的目的。战略成本管理的首要任务是关注成本战略空间、过程、业绩，可表述为“不同战略选择下如何组织成本管理”。即将成本信息贯穿于战略管理整个循环过程之中，通过对公司成本结构、成本行为的全面了解、控制与改善，寻求长久的竞争优势。与传统成本管理相比，战略成本管理具有长期性、全局性、外延性、抗争性等特点。[1]企业实施战略成本管理是现代市场经济竞争的必然结果，是建立和完善现代成本管理体系，加强企业成本管理的必然要求，有利于改善和加强企业经营管理，可以促进企业管理理念的更新，从而提高企业整体竞争优势。

2．我国石化企业实施战略成本管理的必要性

我国经济迅猛发展以及加入WTO后，石油石化产业市场化程度日益开放，重视成本管理是企业可持续发展的必然要求，我国石化企业在实施“低成本战略”过程中，一定程度上提高了企业的竞争力，但是随着原材料涨价、外部竞争日益激烈的情况下成本压缩的空间越来越小，为通过成本管理取得竞争优势，必然需要更新观念，把战略成本管理思想引入到企业发展战略中。从战略成本管理视角来分析成本管理，可以发现，降低陈本是有条件和限度的，在某些情况下控制成本费用可能会导致产品质量和企业效益的下降。在企业成本过程控制的同时，也应注意以较小的成本升幅而获得更高的企业价值，提高企业经济效益是企业发展的必然选择。片面降低成本，不注重实际的投入产出效果将挤压某些环节的合理利润空间，导致事与愿违的结局。运用战略成本管理就是要从企业整体发展战略出发，在追求企业价值最大化的同时，合理控制企业成本，获取成本竞争优势。我国石化企业市场化转轨过程中，必须适应市场经济的发展要求，单纯依靠提高价格和产量的方法行不通，通过内部自身进行有效的控制成本，才是提高石化企业经济利益的根本途径。石化产品的生产过程比较复杂，需要催化、炼制、机电、安全、包装等多条生产线的协调与配合，石化产品的价格与很多因素密切相关。因此，石化企业成本管理必须深入到企业价值链的各个环节，从最初的原材料耗费各种资源到各环节到最终的产品，都应是成本管理的重要对象，所以说石化企业实施产略成本管理有很强的现实意义。

3．我国石化企业战略成本管理方案的实施

3.1企业价值链分析

价值链分析法是战略成本分析法的一种，它是由美国哈佛商学院教授迈克尔.波特首先提出的。每一个企业都是进行设计、生产、销售、交货以及对产品起辅助作用的各种活动的集合，而所有的这些活动可以用价值链表现出来。通过分析企业价值链，确定增值和非增值价值链，再在分析的基础上进行价值链的持续优化。从而达到提高企业整体价值的目的。以提高企业持久竞争优势。对于企业而言，应包括行业价值链分析、企业内部价值链分析和竞争对手价值链分析。

（1）行业价值链分析。石化行业价值链比较长，纵跨上游的油气开采、中游的炼油和下游的化工以及成品油销售四个差异性很大的子行业，其中油气开采的毛利率可以达到50%以上，而成品油销售的毛利率只有10%左右。同时，石化行业包括数千种产品，价格波动频繁，如丁二烯的价格从2002年2月份的300美元/吨飚升到6月份的600美元/吨。此外，国际影响巨大，国际局势变化对基本与国际接轨的国内石化行业产生影响较大。因此，把企业置身于行业价值链中，可以利用上、下游价值链来降低成本和调整企业在行业中的位置，以取得成本优势。石化企业更应该从实际出发，在依托现有资源优势，培育核心竞争力的前提下，将企业价值链向上下游纵向延伸或水平横向延伸。

（2）企业内部价值链分析。企业内部价值链分析是指通过消除不增值作业，重组内部价值链，为降低相对成本提供条件。一般来说企业生产经营过程中的各项作业都是增值作业，例如生产过程中的炼油、催化、裂解等作业。不增值作业是指对增加顾客价值没有贡献，或者几经消除而不会降低产品价值的作业，例如与存货有关的存储、维护、归类、整理等作业。在作业链上所有环节都采取有效措施，尽量消除不增值作业，改进和优化增值作业，就可以减少浪费、降低资源消耗，最终降低产品成本。在石化企业内部，抓住从新产品设计、老设备改造、工艺流程设计、物资订购、费用消耗到产品销售这一系列环节，对其进行不增值价值链消除、价值链优化，这样将会大大降低煤炭成本和费用水平，提高企业持久竞争力。

（3）竞争对手价值链分析。竞争对手价值链分析是指通过测算竞争对手成本，明确自身优势，制定成本、价格等策略战胜对手。石化企业可以通过对不同区域内主要竞争对手价值链的分析，测算出竞争对手的成本，并与之进行比较。这样不仅可以建立标竿制度，争取成本优势，并且可以扬长避短，确定自己的核心竞争力，提高企业的整体效益。此外，我国石化企业还要认真分析国外石化企业成本策略，我国石化企业从产能、机械设备等方面都缺乏竞争优势，更应该从战略成本的角度提高自己的竞争力。[2]

3.2企业经营战略分析

石化企业在战略成本管理过程中，必须对本企业的创新和竞争能力等有较清晰的认识。石化企业作为我国支柱产业，今后一段时期内，必然在我国经济发展过程中居于主导地位，企业大力实施技术创新、更新改造陈旧设备，实施清洁化生产，具有持续稳定的发展能力。在这样的大环境下，当前石化企业的竞争目标应是注重提高产能、保证安全生产、开发应用新技术，优化产业结构，结合国家整体发展战略，发挥自身优势，实施正确的经营战略。

4．我国石化企业战略成本管理的SWOT分析

4.1战略成本管理中SWOT分析的基本步骤

SWOT分析法是一种常见的战略分析方法，它主要包括内部优势分析（S）、内部劣势分析（W）、外部机会分析（O）和外部威胁分析（T）这四个方而。SWOT分析法在企业战略成本管理中运用的总思路是：在全面分析企业具有的优势和劣势及其面临的机会和威胁的基础上，为企业取得或维护成本优势及制定成本战略措施提供信息，进而制定出有效的成本战略，尽量将企业的成本优势与机会整合起来，扬长避短，抓住机会。或者通过扭转劣势，避开威胁，取得战略上的主动。

SWOT分析法的具体操作步骤如下：进行内部的成本优势分析、内部的成本劣势分析、外部环境的机会分析和外部环境的威胁分析。对分析结果进行整合并制定成本战略决策。

优势一机会战略组合（SO）。SO组合是一种发挥企业内部优势与利用外部机会的组合方式，也是最理想的战略模式。当企业具有特定方式的优势，而外部环境又为发挥这种优势提供了有利机会时，可以采取该战略组合在市场中获得竞争优势。

劣势一机会战略组合（WO）。WO组合是一种利用外部机会来弥补内部劣势的组合方式，也是使企业扭转劣势、获取优势的战略。当企业存在外部机会，但由于企业内部存在的劣势而妨碍其对机会的利用时，可采取措施先克服这些优势。

优势一威胁战略组合（ST）。ST组合是一种利用自身的优势回避或减轻外部威胁影响的战略组合。它通过在日标领域利润集聚来超越竞争对手，取得竞争优势。

劣势一威胁战略组合（WT）。WT组合是一种在减少内部劣势的同时回避外部环境威胁的防御性战略，可以采取产品差异化等战略来回避，由于成本劣势带来的威胁。[3]

4.2SWOT分析法在我国石化企业战略管理中的运用

（1）内部成本优势分析。目前，随着石油价格的大幅度上涨，石化产品价格也出现波动，虽然石化企业在亏损运营，但是由于我国石油石化企业是炼化一体化经营，国家对化工企业的亏损给与补助，保证企业运营。降低企业经营风险，同时企业可以将成本转嫁到下游石化产品中，有利于企业持续经营。

（2）内部的成本劣势分析。首先，石化企业成本核算不够完整。目前我国石化企业成本不能真实反映石化产品生产过程的实际耗费，主要是其核算项目不完整，在企业成本核算框架中，没有专门的安全支出，安全支出只是间接表现在折旧费和修理费中，没有考虑资源成本、环境成本、发展成本对成本的影响。新井建设、老井关停、后备资源、开采引起的环境补偿没有列入成本核算范围。其次，政策限制。石化企业发展的重要源泉是石油，石油资源匮乏，价格上涨，必然影响石化企业发展。同时，我国已经加入WTO，需要完全按照WTO规则进行竞争，将逐渐减少政府的政策干预，需要企业自负盈亏发展。此外，石化企业是高污染企业，清洁生产和环保压力较大，国家已经在政策中有明确规定。因此，政策已经提高了石化企业发展的门槛。[4]

（3）外部环境的机会分析。在世界经济高速发展的今天，石油石化企业依然是我国经济发展的重要支柱。随着我国经济的发展，石油石化企业一体化战略性发展，石化企业地位越来越重要，原有石油城市转型过程中都更加注重石化企业发展，如振兴东北老工业基地，黑龙江省提出哈大齐工业走廊，就是以大庆石化产业为中心依托，大力发展石化企业。我国也越来越重视对石化企业的建设投资。开发新型石化产品，应用高新技术推动石化企业清洁生产、节约生产等政策，为石化企业发展提供更广阔空间。

（4）外部环境威胁分析。随着我国加入WTO，原有石化企业的垄断地位也将动摇，国外大的石油石化企业逐步进入我国市场进行竞争，与国外相比，我国石化企业产能、技术、设备都远远低于国外企业，因此，从竞争者角度看，我国石化企业几乎没有任何竞争优势。此外，随着技术进步，运用新型技术手段，开发替代产品对石化企业发展也是一个重要威胁，比如，生物质经济的发展，将开发新的替代能源，取代传统石化产品。酒精汽油就是一个很好的例证。

根据上述内外部环境分析，可以看到，我国石化企业当前发展的内部环境中劣势大于优势，外部环境中机会大于威胁，可以考虑充分利用目前已有的优势，克服劣势，可以考虑采取劣势—机会成本组合战略（WO）。采用这种成本战略组合的关键是利用外部机会来弥补内部劣势，使企业扭转劣势、获取优势。

5．结论

我国石化企业充分实施战略成本管理，是其应对日益激烈的市场竞争的必要手段。企业发展过程中，深入分析企业价值链、行业价值链，企业及竞争对手的经营战略，运用SWTO分析方法，制定有利于企业发展的市场竞争战略。从而形成良好的内部成本管理运行环境，保证战略成本管理的切实有效运行，真正的为企业战略管理、实现竞争优势服务，使企业在激烈的全球竞争中立于不败之地。

参考文献：

[1]余宝红，石油企业需要战略成本管理.中国石油企业:87

篇（4）

「关键词以股抵债，债务重组，税务成本

伴随着电广传媒以股抵债方案的实施，围绕着以股抵债方式解决我国上市公司大股东占款问题的争议也无疾而终。的确，对交易合法性的质疑，因我国长期以来的改革就是突破（或者说漠视）法律框框的逻辑而变得苍白无力；对定价公平性的挑战，也因触及为防止国有资产流失而设置的净资产底线而陷入困境。“次优选择”似乎成为以股抵债政策的一个无可辩驳的正当性基础。

然而，这场争论的双方都忽略了一个很重要的因素，那就是以股抵债在税法上可能产生的后果。作为公司的重大财务运作行为，以股抵债不仅是《公司法》、《证券法》下的论题，而且还受到税法的直接约束。在发达市场经济国家中，公司的任何财务运作几乎都离不开对税负成本的考量。以股抵债交易在我国税法上究竟引发怎样的后果？当事人是否需要承担相应的流转税或所得税义务？或者，其应承担的纳税义务是否会大幅度增加交易的成本以致挫败交易的可行性？这些问题似乎悄然滑过人们的视野。考察以股抵债交易的税负成本，确定它对各利益主体的影响，可能会为包括管理层在内的市场各方重新检讨以股抵债政策的意义或局限提供一个新的视角。

1以股抵债交易的税法视角：债务重组

以股抵债交易是债务人用其持有的债权人公司的股份偿还其所欠债务的行为。这一交易的法律性质可以从不同角度考察。

站在债权人上市公司的立场，以股抵债实质上是股份回购。股份回购意味着公司减资，这就削弱了公司对外承担法律责任的财产基础，最终损害债权人的利益，因此，《公司法》基于资本维持之理念，原则上禁止公司取得自己的股份。我国《公司法》第149条规定：“公司不得收购本公司的股票，但为减少公司资本而注销股份或者与持有本公司股票的其他公司合并时除外。”大股东偿还债务并不属于《公司法》规定的两种例外，故此一些市场人士和律师对电广传媒以股抵债交易的合法性提出了强烈质疑。本文的主题不在合法性之争，恕不置评。

从债务人的角度看，以股抵债属于债务重组，即债务人以非现金资产清偿债务。这是税法关注的问题，因为债务重组通常意味着债权人对债务人给予一定的宽限或让步，在债务人这一方则意味着获得了一定的重组收益。虽然我国现行债务重组会计准则规定债务重组收益只能计入资本公积，不得计入利润，但税法并没有遵循会计准则的处理方式，而是依然把重组收益作为应税所得。国家税务总局2003年1月颁布的《企业债务重组业务所得税处理办法》第6条规定，“债务重组业务中债权人对债务人的让步，包括以低于债务计税成本的现金、非现金资产偿还债务等，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）的差额，确认为债务重组所得，计入企业当期的应纳税所得额中；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得”。

因此，依照我国现行税法的规定，电广传媒以股抵债交易属于应税交易。通常来说，债务重组涉及到流转税与所得税两个层面的税负问题。在流转税环节，用于抵债的非现金资产——股份——的转手引起印花税纳税义务。在所得税环节，如果当事人从以股抵债交易中实现了收益，则需要依照债务重组所得税法的规定缴纳所得税，流转环节已缴纳的税费可以在计算所得时扣除。在电广传媒类型的以股抵债交易中，由于用于抵债的非现金资产“债权人自己股份”这一特殊形式，其税务处理与一般的债务重组有很大的不同，不论是印花税问题还是所得税问题都复杂得多。

2以股抵债交易的税务处理

一、所得税的税务处理

依照《企业债务重组业务所得税处理办法》，债务人以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理，债务人应当确认有关资产的转让所得（或损失）。另一方面，债权人取得的非现金资产，应当按照该有关资产的公允价值（包括与转让资产有关的税费）确定其计税成本，据以计算可以在企业所得税前扣除的固定资产折旧费用、无形资产摊销费用或者结转商品销售成本；同时，债权人还应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得。

据此，以股抵债交易可以分解为以下几个部分：

1.在债务人一方。

电广传媒的大股东产业中心基于以股抵债需要确认两项交易：一是按公允价值转让股份资产，二是以该股份的公允价值清偿债务，然后将重组债务的计税成本与抵债股份的公允价值（包括与转让相关的税费）的差额确认为债务重组所得。

电广传媒以股抵债方案将大股东持有股份的公允价值确定为7.15元/股，并据此计算产业中心所欠的53926万元债务应折合7542万股。这也就意味着，抵债股份的公允价值与所清偿的债务的计税成本是相等的，抵债环节没有产生债务重组收益。另一方面，产业中心“按公允价值转让股份资产”时，由于公允价值远高于其1997年出资折股时的价格，因此产业中心从股份转让中实现了财产转让收益，按照债务重组所得税规则，该收益需要纳税。

由此，在债务人一方，以股抵债交易通过债务重组所得税规则的中间环节，最终转化成股份转让收益的纳税问题。

2.在债权人一方。

当债权人接受非现金资产作为债务清偿时，通常的税务处理有两项：一是确定所取得的非现金资产的计税成本，二是将重组债权的计税成本与收到的非现金资产的公允价值之间的差额确认为当期的债务重组损失。但是，在以股抵债交易中，债权人取得的非现金资产是自己的股份。由于我国《公司法》以及财务会计制度尚未承认库藏股，因此，这部分股份需要被核销，而不是作为资产继续存留于公司中，更不存在确认计税成本的问题。电广传媒以股抵债交易正是如此。实施以股抵债方案当日，电广传媒即对抵债股份进行了核销。至于债务重组损失问题，由于债权人收到的7542万股电广传媒股份的公允价值与重组债务的计税成本均为53926万元，因此，电广传媒接受自己股份抵债，依照《企业债务重组业务所得税处理办法》并没有产生债务重组损失。

那么，债权人因注销了抵债的非现金资产（股份）而客观上产生了损失——体现为所注销股份的回购价与当初发行价的差额，这一差额是否可以作为一种特殊的损失税前列支？对于这一问题，现行税法上并没有明确的答案。笔者以为，在债权人接受自己的股份抵债的情形下，债务重组实际上又转化为股份回购，应适用股份回购的税务处理规则。在税法上，股份回购是一种资本易，各国通常都不确认损益[1].

我国财政部、国家税务总局《关于执行和相关会计准则有关问题解答（三）的通知》（财会29号）指出，回购价格与发行价格之间的差额属于企业权益的增减变化，不属于资产转让损益，不得从应纳税所得中扣除，也不计入应纳税所得。

因此，在债权人电广传媒这一方，它既要注销抵债股份，又无法确认债务重组损失，这其中展现的显然已经不是债务重组惯常的税法后果，而是股份回购的税法逻辑。仿佛是一种轮回，从债权人的角度依照债务重组进行的税务处理，最终又回到股份回购上来。

二、印花税的税务处理

我国目前对股份转让的印花税实行双向课征，股权转让人与股权受让人均需缴纳。不过，以股抵债交易中的当事人，特别是债权人电广传媒是否应当缴纳印花税，却是一个有争议的问题，争议的焦点在于如何认定以股抵债交易中的股份转让与回购。在一些市场发达国家，为鼓励投资活动，降低投资的交易成本，税法通常都对公司发行股份或回购股份时发生的股份转手行为免征印花税。我国目前也仅对二级市场中的股份转让课征印花税，对公司发行股份或回购股份没有课征印花税。

笔者以为，以股抵债交易在税法上的整体定性是债务重组，而非资本易，对债务人一方来说尤其如此，其股权转让只是基于用股份抵债而发生的效果，并非积极参与一项公司股份回购计划的结果。因此，税法上将以股抵债交易视为债务人因转让股权获得的资金，然后用现金偿债。从这个意义上看，债务人对债权人的股权转让与二级市场中股权转让没有不同，其以股抵债行为应作为一般股权转让缴纳印花税。

但是，债权人的情形就不同了。电广传媒虽然在形式上是股权受让人，但以股抵债交易对它来说并非一般意义上的股权受让，其同时也是一种回购股份行为。这在所得税税务处理中已经明显地表现出来。因此，债权人接受股份抵债在流转税环节也应作为股份回购处理，免征印花税。

3电广传媒以股抵债交易税负水平的测算

对电广传媒以股抵债交易进行税务处理的结果，只有债务人——电广传媒的大股东产业中心实际承担纳税义务，包括所得税与印花税，它们源于产业中心以公允价值转让股份的行为以及实现的资本利得。不过，在一定意义上，债权人电广传媒也承担了隐性的税务成本，其接受自己的股份偿债的行为最终适用公司回购股份的税法规则，即使回购价格高于发行价格，电广传媒也不能确认债务重组损失从而降低自己的税负以及整个交易的税务成本。

产业中心的纳税义务计算如下：

（1）印花税。

我国2004年中实行的印花税率为0.2%，因此，产业中心需要承担的印花税约为108万元（=53926x0.2%）。

（2）所得税。

产业中心的应税所得为转让股权的收入减除股权投资成本及其转让税费。其中，产业中心的股份转让收入比较清楚，其共动用7542万股偿付53926万元的债务，故转让股份的收入为53926万元。

但抵债股份的投资成本就比较复杂了。产业中心1997年以净资产1.37亿元出资设立电广传媒，折股1亿股，每股投资成本为1.37元。电广传媒上市后进行了两次资本公积转增和多次分红派现，产业中心的股份也增至1.69亿股。在市场人士关于股份定价公平性的争论中，上述分红派现与转增都用来摊薄产业中心的持股成本，其最终的持股成本仅为0.27元/股。但是，依照现行税法，只要被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本），投资方企业都应确认投资所得，而不调整持股成本。因此，只有电广传媒的两次资本公积转增可以用来摊薄产业中心所持股份的投资成本，由此得到摊薄后的持股成本为0.81元/股（＝1.37/1.69）。这样，产业中心用于抵债的7542万股，合计投资成本为6114万元（＝7542万x0.81）

扣除投资成本与印花税，产业中心股权转让所得为47704万元（＝53926－6114－108）。它应全部纳入产业中心的应税所得中。按照一般企业纳税人适用的30%的所得税率计算，产业中心应缴纳的企业所得税为14311亿元（＝47704x30%）。

合计印花税与所得税，产业中心为以股抵债交易应承担的纳税义务为14419万元（14311＋108）或1.4亿元。1.4亿元，这也是电广传媒以股抵债交易的显性税务成本。

4以股抵债税务成本的政策涵义

应当说，上文对以股抵债交易的税负水平的测算，更多的还是一种理论层面的、粗线条的演绎，刻意回避了一些具体的约束条件，例如电广传媒大股东的整体盈利状况。企业所得税是综合税制，以股抵债交易下的收益是否实际承担纳税义务，还要看公司其他业务是盈利还是亏损——在后一种的情形下，大股东以股抵债下的收益被营业性亏损吸收，最终可能不产生应税所得。基于公开的信息，我们无法获得产业中心的完整财务资料，因此难以对产业中心最终承担的纳税义务给出准确的答案。考虑到侵占上市公司资金的大股东财务状况通常都比较糟糕，尽管湖南电广产业中心被誉为国内传媒产业的排头兵，也不排除其整体亏损、从而免予纳税的可能性。

一些更重要的、可能会修正上述计算结果的因素还来自税法本身。我国税法、特别是公司财务运作方面的税法规则目前还非常简略，国家税务总局颁布的一些规范性文件之间存在矛盾和冲突之处，债务重组与股份回购之间的规则接口还不清晰，诸如债权人接受自己股份抵债的情形下是否应当完全适用股份回购的税务规则等问题尚没有明确的解释，这些都给我们合理预测以股抵债交易的税务成本增加了诸多障碍。

尽管如此，一个粗略的税务成本计算依然能够给市场各方重新审视以股抵债政策的意义及其局限提供有益的启示：

第一，对于一直反对用以股抵债方式解决大股东占款问题的市场力量来说，以股抵债税务成本的存在应当是一个令人兴奋的发现。在对交易合法性与定价合理性的质疑都难以阻却上市公司以股抵债的热情之后，税法对以股抵债交易的当事人、特别是占用上市公司资金的大股东施加的高昂成本，似乎成为了惟一可行的约束力量。从某种意义上说，它也是对大股东违法侵占行为的一种法律制裁。高昂的税务成本向市场昭示，以股抵债并不是一道“免费的午餐”。

第二，对于那些意欲步电广传媒之后尘的上市公司来说，在面对以股抵债交易中最核心的“股份定价”问题时，它们恐怕需要慎重计算自己与大股东的得失。当不存在税务成本时，股份作价越高，折股越少，对大股东越有利。一旦考虑税务成本，回购价与发行价之间的差额越大，大股东基于股份转让而实现的所得越多，承担的税负也越高。因此，税务成本客观上成为对大股东通过股份高定价损害中小股东利益的强有力的制约。从这个意义上看，确认以股抵债交易中的税务成本，也将有助于减弱以股抵债定价公平性问题的尖锐对立。

第三，从管理层的角度看，税务成本的存在无疑使得以股抵债政策的利弊权衡变得更加困难。让本来就现金匮乏的大股东承担股权转让的所得税义务，无异于雪上加霜。它是否会刺激大股东进一步侵占上市公司资金，颇值得关注。当然，进行以股抵债的公司可能基于大股东的整体亏损状况而不会发生实际的纳税义务，或者，即便有纳税义务，管理层着眼于解决大股东占款问题对规范中国证券市场、完善上市公司治理结构的重要意义，或许会考虑商请国家税务总局对此给予豁免。由此来看，实践中以股抵债交易的最终结果可能千差万别。值得警惕的是，证券市场可能再次倒逼国家财政出面买单，它与管理层一直强调在以股抵债中“纠正大股东侵占过错”的政策意图完全背道而驰。

概言之，税务成本的引入将改变以股抵债交易中的利益分配格局，它也向我们昭示了我国证券市场中的改革决策不应忽略的一个重要的约束条件。从这个意义上看，围绕以股抵债交易的争议恐怕一时还无法结束。

篇（5）

(二)研究领域：民用航空、运输成本管理

(三)理论意义和应用价值：

近年来国内外航空公司间的竞争日趋激烈，每家公司都是依赖于自己独特的成本管理系统在生存，没有恰当管理水平的航空公司相继被兼并或消失。然而从中国民航几十年的发展来看，缺乏有效的运输成本管理一直是民用航空发展的绊脚石，传统的运输成本管理系统在航空业的实际应用中己经暴露出越来越多的弊端，及时地对传统运输成本管理系统进行功能补充和完善发展已成为研究的重点。

本文旨在分析航空公司运输成本的概念、构成和特征，并在此基础上探讨了我国航空公司运输成本管理存在的问题及其原因，提出了加强我国航空公司运输成本管理的系列措施。

(四)研究的概况和发展趋势：

目前理论界单独针对民用航空运输成本管理的研究还很少，一般是在研究民用航空成本管理时有所提及。针对该问题，一部分学者在研究中提出，我国民用航空运输成本管理存在的缺陷主要包括：缺乏对运输成本管理的全面认识;运输成本管理方法和手段滞后;成本信息严重扭曲等;有鉴于此，部分学者认为，要提高我国民用航空运输成本管理水平，需要培养全员成本管理意识，大力加强民用航空成本的系统管理，等等。另外，还有一部分学者认为，航空公司为了在竞争中保持正常的利润水平，必须从降低航空公司本身的运营成本入手，而以低成本、低票价为特点的廉价航空公司模式正是航空公司进行有效成本管理，取得巨大成功的有力证明。

随着理论和实践的发展，有关航空公司成本管理的理论研究将不断与实践结合，其未来的研究将转向成本控制领域。

二、设计(论文)研究的内容

(一)重点解决的问题：

1.我国民用航空运输成本管理存在的问题

2.加强我国民用航空运输成本管理的对策建议

(二)拟开展研究的几个主要方面：

1.民用航空运输成本理论概述

1.1民用航空运输成本的概念

1.2民用航空运输成本的构成

1.3民用航空运输成本的影响因素

1.4民用航空运输成本管理的特征

2.加强民用航空运输成本管理的意义

2. 1有利于促进航空公司内部成本目标的贯彻落实

2.2有利于提供准确的运输成本信息

2.3有利于改善民用航空运输成本管理现状

2.4有利于民用航空取得可持续的竞争优势

3.目前我国民用航空运输成本管理存在的问题

3.1成本管理观念落后

3.2. 运输成本管理模式单一化

3.3局限于过程控制，缺乏对成本动因的分析

3.4局限于单项活动的成本控制，缺乏全局意识

3.5局限于运输领域，忽视对外部环境的分析

4.加强我国民用航空运输成本管理的对策建议

4.1强化成本意识，实行全员成本管理

4.2优化航线网络结构，减少不必要的运输环节

4.3减少运输事故损失

4.4统筹规划，降低燃油消耗

4.5提高飞机技术状况，降低维修费用

4.6加强制度建设，完善成本核算机制

(三)本设计(论文)预期取得的成果：

撰写出符合规定的毕业论文

四、需要阅读的参考文献(参考文献要求是近5年的，且j类文献不少于5个)

[1]杨春福.财务管理[m].湖北:华中科技大学出版社,XX,6:97-98

[2]谢获宝.成本管理思想与方法的创新[j].商业时代,XX,25(2): 91-93.

[3]夏云宽.战略成本管理[m].上海:立信会计出版社,XX,8:15-16

[4]陈胜群.企业成本管理战略[m].广东:广东经济出版社,XX,9:21-23

[5]吴彦龙.成本管理规范操作[m].北京:中国时代经济出版社,XX,11:48-51

[6]刘乃歌.浅析战略成本管理[j].管理与财富,XX,134(1):119-121

[7]翟铮,肖生苓.现代物流成本的管理的应用研究[j].森林工程,XX,254(7)：45-46

[8]田红春.论企业成本管理存在的误区及对策[j].财经界,XX,132(3):85-86.

篇（6）

联营体即投资者利用自己的专长和其他资源联合设立一个公司或企业，通过联营，投资各方共担风险、共享收益。联营企业单独拥有自己的财产、厂房和设备，备有自己的存货，发生自己的负债和费用，独立经营独立报告财务状况、经营成果和现金流量，披露相关的财务信息。随着全球经济一体化对跨行业跨领域经营方式的冲击，联营企业来到水电行业已有10余年的历史，先后在三峡、小浪底、大朝山等水电工程中生根开花，行将收获。体现了强强联合、优势互补、共同发展、拓宽市场的联营宗旨，在资源配置，打造行业品牌，发挥经济效益等方面起到了无以替代的作用。但联营企业在共谋发展，寻找生存空间的同时，如何选择企业自身的联营模式，加强会计核算、成本管理和控制等一系列全新的课题又展现在我们的面前，值得我们去深思，以下是笔者对三峡工程中联营体成本控制问题一些的探讨。三峡工程施工中有三七八、青云、三联等水电联营体，其中由水电三局、七局、八局共同出资，在宜昌注册成立宜昌三峡工程建设三七八联营总公司，具有独立法人资格，先后在三峡工程中承建左岸厂坝一期开挖、二期厂房、船闸主体工程施工，人工砂石开采系统，右岸三期厂房施工等大型水电项目，总中标金额达60余亿元。在三峡工程中联营体经历了紧密、松散再紧密的运作实践，积累了一些成本管理的经验。

1、事前控制

成本控制分为事前、事中、事后控制三个阶段，事前控制包括制定一个切实可行的成本计划，同时组织好职工的培训。由于联营体劳务素质不一、看待问题各自立场不一，容易形成相互推卸责任、成本意识淡化、管理松懈等问题。为此，转变观念、统一认识、明确责任乃联营体成本管理重中之重，生存之精髓；同时应建立健全成本控制机制和各种规章制度，以制度来制约人，以经济杠杆激励人，激发全员职工成本意识。此外，由于联营体的劳务来源于不同的联营单位，盲目进场将造成人员设备闲置，必须合理有序安排施工队伍进场，减少相关的费用。事前控制好了，为事中事后控制奠定了基础。

2、事中控制

事中控制是成本控制的关键环节，关系到整个过程的成败，必须坚持以联营体经理为核心全面加以落实，包括以下几个方面的内容：

2.1人工费控制

(1)建立合理的用工制度。即根据联营体董事会决议对联营体各职能部门、施工队、班组建立符合联营体实际需要用人管理体制，做到机构简、人员精、费用合理、相互扯皮少。

(2)提高人员素质。三峡工程劳务人员素质参差不齐、亟待提高。对各工作岗位必须持证上岗，通过员工培训提升人员综合素质。

(3)人工费的控制必须抓住合同环节，联营体雇佣劳务，在签订劳务合同的同时必须就劳务费用达成协议，合同单价必须控制在计划之内，其余部分用以安排定额外人工费和关键工序的奖励费用。如此安排人工费才不会超支，而且还可以留有余地，以备关键工序不时之需。

2.2材料费用控制

三峡工程材料费在预算成本中比重占60%以上，所以材料费在整个控制过程中尤显重要，控制主要在采购、保管、消耗三个环节。

(1)建立健全材料管理制度如材料采购比价制度、材料和物资审计制度（笔者认为在三峡工程中联营体如果有可能应该健全采购审计制度，切实控制采购成本）材料采购管理办法、材料退库制度。

(2)工程主要材料物资、机械设备、劳保办公用品等采购做到同等产品比质量、同等质量比价格、同等价格比信誉、同等信誉比运距的比价采购制度，比价确定供应商后可实行定点采购，争取厂家销售折扣。

(3)严格入库验收控制制度。首先联营体机电物资部门内应成立质量验收小组，坚决把好材料质量关，符合质量的材料作好样本予以保存，对于不符合质量的材料要坚决拒收，由此造成的工程质量、工期延误、缺货成本损失应向供应商进行索赔；其次还应该核实材料数量做到账票相符、票物相符；再次对于入库材料要妥善保管、定期清查，做到账实相符，另外特别要加强露天材料的管理，减少损失，发现问题及时处理。

(4)通过限额领料单落实材料领用控制。材料部门按照施工部签发的施工任务单来确定各项目的材料月需计划，签发限额领料单。限额领料单必须按照规定栏目来填列，不可缺项同时要分清分项分部工程施工部位，仓库材料员控制发料要预算人员提供的实物工程量和项目施工员提供的实际工程量进行复核，并与各工段的施工预算进行核对，如果有差异应该分析原因及时反馈。签发限额领料单的人员应该根据进度要求下达施工任务，签发施工任务单，组织施工。项目施工完毕做到料尽场清，剩余的材料办理假退料或者退回仓库，冲减该项目的材料费。

(5)由于材料市场价格变动频繁，往往会发生合同标书预算价格与市场价格严重背离而导致采购成本失去控制。此时联营体材料管理人员有必要经常关注材料市场价格的变动，积累系统的市场信息。如遇材料价格大幅度上涨，应向定额管理部门反映，向业主办理材料价差结算。

(6)钢管脚手架模板等周转性材料控制。在三峡工程右岸厂房三期施工过程中大部分周转材料来自联营各单位投入，应健全相关的台账，制定联营体内部的材料回收结算单价和内部租赁单价，确定摊销率，保证周转材料结算合理，摊销均匀。

2.3机械设备使用费控制

(1)三峡工程联营体的部分设备由业主提供和联营各方的投入，应加强对施工技术人员和操作手设备管理方面知识的培训，提高认识。建立健全机械设备管理（诸如油料消耗配件替换、设备修理、机车保养）规章制度，健全设备台账，杜绝设备使用过程中的短期行为。

(2)合理配置设备、明确责任。按照联营体项目施工的需要，减少设备盲目采购盲目进场带来的设备闲置损失，堵死设备采购漏洞。

(3)控制机械设备使用变动成本。对机械设备燃料、辅助油料、零配件替换件实行限额领料，定额消耗，实行机械设备单车核算，定期编制单台设备月消耗报表，分析各项费用节约（超支）差异，奖罚分明。在保证质量的情况下注重修旧利废，减少机械使用费。

(4)寻求新的设备管理模式。如在保证设备完好、保证出勤率的情况下可以实行单车设备机长责任承包制度、定量工程承包制度、设备风险租赁制度，落实设备管理责任制。

2.4建立项目成本审核签证制度，控制成本费用支出

联营体所有的经济业务，不论是对内或对外，都要与项目直接对口，在发生经济业务的时候，首先要由有关项目管理人员审核，最后经项目经理签字后支付。这是事中控制的最后一关，必须高度重视。在实际工作中，要做到开源与节流相结合。降低项目成本，需要一方面增加收入，一方面节约支出，因此，在成本控制中要做到，每发生一笔金额较大的成本费用，都要查一查有无与其相对应的项目收入，是否收小于支，在经常性的分部分项工程成本核算和月度成本核算中，也要进行实际成本与预算收入的对比分析，以便从中探索成本节、超的原因，纠正项目成本的不利偏差，提高项目成本降低的水平。

篇（7）

一、战略成本管理观念

成本管理不仅要有微观的视角，更需要从宏观的视角即从战略的高度进行。战略成本管理是近一二年兴起的一种具有全面型与前瞻性的现代管理方法，其特点是重视整体的战略规划，强调成本管理与企业战略相结合。它主要是从战略角度来研究成本的各个环节，从而进一步找出降低成本的途径，是一种全方位、全环节、全过程和全员管理的统一体，是商品使用价值和商品价值相结合的管理，也是经济和技术相结合的管理。

战略成本管理是多角度、突破企业边界的成本管理。成本管理的方法措施体系只有融入到管理过程与业务活动之中才能真正发挥作用。在当今企业的全生命周期成本构成中，企业产前的研究与开发阶段成本及采购本等成本和企业的售后成本如产品的使用成本、维修成本、报废成本等成本在企业总成本中的比重逐渐增加，则成本管理不应停留在产品生产过程的资金耗费方面，更应关注企业的研发、供应、生产、营销、售后服务等各阶段，以全面、细致地分析和控制各阶段成本。另外，战略成本管理范围不局限于企业内部，还超越企业的边界进行跨企业跨行业的成本管理。通过建立电子信息网使企业更好地与供应商和消费者进行沟通，从而降低信息成本和物流成本。

战略成本管理强调，成本管理要从成本发生的源流着手，所采取的成本管理战略方法措施要与企业的基本战略、企业的发展阶段相适应，各种战略措施之间要相互配合。为了在竞争中取得优势，企业要从纵向的和横向的两个方面进行全过程和全方位的成本控制。首先，企业从纵向价值链对原材料采购、产品销售等环节进行管理，如适时制生产系统(justintime)的产生使企业的零库存成为可能，大大降低了库存成本和物流成本。其次，企业从横向价值链对竞争对手产品进行研究，运用标杆分析比较企业与竞争对手在质量控制、培训员工、开发新产品的速度、安排生产流程等方面存在的差距，将竞争对手的成本优势准确定位于价值链中，消除成本劣势，创造成本优势。

二、和谐成本管理观念

（一）和谐成本管理的概念

“和谐管理”理论由西安交通大学副校长席西民博士提出。“和谐管理”就是围绕和谐主题，利用“和”的手段和“谐”的手段，提供解决方案的实践活动。“和”是人及人群的观念、行为。“谐”是物理，有规则性的东西。“和谐管理”使我们有另一种新的管理思维去管理企业，创造最大的经济效益。

和谐成本管理，就是按照和谐管理理论的分析思路在企业长期战略的指导下，围绕“成本满意”这一和谐主题，将现存的定量的成本管理方法与“按劳分配为主体、多种分配方式并存”的分配制度相结合，以求通过“优化设计”（即谐则）和“人的能动性、创造性的发挥”（即和则）以及两种手段的互动、耦合实现企业成本的持续降低。（吴君如，2007）这里的“成本满意”是指成本在市场上存在竞争力和持续改进的和谐状态。成本的产生是基于人作用于物的过程，由于企业员工的介入，使得现代成本控制系统成了一个具有人本性、不确定性的复杂系统，也就决定了在对成本管理问题的研究过程中不能仅仅依赖纯科学优化的办法和思路，还需要借助于人的能动性和创造性以及直觉、经验等来解决成本管理及经济活动中的不和谐(即内耗)问题。这一问题的性质决定了在问题的解决过程中必须考虑企业员工能动性、创造性的发挥。

（二）和谐成本管理的内容

和谐成本管理主要是按照一个企业的长期发展战略，确定企业当期的和谐主题(成本满意)，然后通过和则、谐则分别对成本发生过程中的相对不确定性因素(如劳动者)和相对确定性因素(如劳动对象和劳动手段)进行管理，主要是为了通过成本的“优化设计”和人的主观能动性、创造性的充分发挥以及两者的互动、耦合来促进企业成本的持续降低，以保证企业在多变的外部环境和激烈的市场竞争中始终保持成本方面的优势，从而在市场中占据有利地位。

和谐成本管理思想不是对现有成本管理方法的否定，而是依托现有的成本管理方法，将和谐管理中的“和则”引入“以按劳分配为主体、多种分配方式”并存的分配制度，从而通过各种可能的形式(如技术人员以无形资产参股、管理者以管理技能参股、普通劳动者以劳动参股等)让企业员工成为成本管理目标的利益相关者，享有剩余价值分配的权利，以更好地调动其积极性、创造性；将“谐则”引入现有的成本管理方法，从而更好地继承和发展现有成本管理的优越性，并通过两者的互动、耦合促进企业成本的持续改进。

三、柔性成本管理观念

（一）柔性管理与柔性成本管理

“柔性管理”是相对于“刚性管理”提出来的。“刚性管理”以“规章制度为中心”，凭借制度约束、纪律监督、奖惩规则等手段对企业员工进行管理，这是20世纪通行的泰勒管理模式。而“柔性管理”则是“以人为中心”，依据企业的共同价值观和文化、精神氛围进行的人格化管理，它是在研究人的心理和行为规律的基础上，采用非强制性方式，在员工心目中产生一种潜在的说服力，从而把组织意志变为个人的自觉行动。对“柔性管理”进行过深入探讨的郑其绪教授这样概括“柔性管理”的特征：内在重于外在，心理重于物理，身教重于言教，肯定重于否定，激励重于控制，务实重于务虚。柔性成本管理则是将柔性管理的精华纳入成本管理过程中。柔性成本管理是与刚性成本管理相对应的概念。刚性成本管理是根据成文的规章制度，依靠组织的职权对企业的各种成本进行程式化的管理，又可称为准则导向型成本管理，柔性成本管理则在此基础上将环境这一外生变量导入组织的决策模型中，并将其作为显著影响企业经济行为和经济后果的重要参数之一，以此实现对企业的各种成本进行柔性化的管理，属于原则导向型成本管理。柔性化的企业不仅在企业内部实现生产成本与管理成本的降低，更重要的是增加产品的创新速率和多样性，增强了企业内部管理的灵活性，有效地实现了范围经济。

（二）柔性成本管理的内容

柔性管理目标追求的是企业的整体柔性，这一整体柔性不仅包括企业“软件”方面的柔性，也包括企业“硬件”方面的，因此与之相对应的企业柔性成本管理也不仅仅包括组织结构、生产等方面的柔性成本管理，还包括人员、文化、战略方面的柔性成本管理。

1、柔性组织结构成本管理

传统的金字塔型的组织结构是根据本世纪初泰勒科学管理原理设计的。它按照专业化劳动分工组织生产经营活动，依靠各种工作的职能化和专业化提高工作效率。但是这种组织结构由于部门间相互割裂，存在难以协调的弊端也很难适应经营环境的复杂变化。成本管理结构很大程度上受企业生产技术、制造流程及产品组合差异等因素的影响。如果这些因素预期会发生变化，成本管理结构也应当能够及时适应这种变化。比如技术环境发生改变，从传统制造技术向先进制造技术转变，造成的主要影响是成本管理系统要从强调对生产的控制转向强调对设计的控制。同时，采用先进制造技术也会影响到整个流程中的物料流动，从而导致作业复杂度、物料通过次数和存货水平的降低，这将会简化成本管理系统的设计。另外，企业从采用传统制造技术转向采用先进制造技术，对成本的构成也造成重要影响。此外，生产的灵活性和产品组合的差异程度也会引起成本管理系统的结构和核心发生变化。因此，成本管理结构的设计要体现柔性的原则，能够满足生产技术、制造流程及产品组合差异等因素变化的需求

2、柔性产品成本管理

柔性产品成本管理是把人当作“社会人”，尊重每个人的个人选择，尊重每个人的个体差异和个性自由发挥，是以人为本的成本管理。柔性产品成本管理主要体现在柔性成本差异分析和柔性业绩考评上。柔性成本差异分析要求在成本差异分析方面做到经常及时和建立畅通的成本信息网络，以便执行者能够及时地了解自己的执行情况，及时知道自己是处于“正确的轨道”上(有利成本差异)还是处于“错误的轨道”上(不利成本差异)，从而调整自身的生产经营行为，形成一种“自我调节、自行控制”机制。柔性业绩考评要求业绩考评应遵循可控性原则，对于不可控因素带来的不利成本差异不应纳入考核范围，切不可不问原因采取“一刀切”或实行“一票否决制”。因为这种强制性考核制度虽在短期内可带来成本下降，但其成本改善是不可持久的。

3、柔性成本管理的核心是员工管理柔性化

柔性成本管理的核心是“以人为本”，充分发挥员工的主观能动性。因此，首先应经常向员工讲解降低成本对企业的重要性，协助员工分析每种可能浪费的方式，帮助员工清晰了解并逐渐看到浪费现象。降低成本的重要性，并非企业人人都能够正确认识，企业应当经常进行宣传，通过不断的宣传使之深入人心形成一种成本文化，使人人都来关心企业成本问题，同时，企业领导还应经常深入生产现场，协助员工解决生产中可能发生的浪费，并寻求解决方式。其次，应向全体员工提供竞争对手的有关成本及其他信息资料，建立良好的成本学习环境，提高员工的竞争意识和团队精神。企业成本的管理部门应通过各种渠道去获取竞争对手的成本资料并进行分析，将其与本企业的成本资料进行对比，找出本企业差距并向企业员工进行宣传，发动员工进行讨论，集思广益，吸纳各种合理化建议，并给予奖励。强烈竞争意识和团队精神会激励企业员工去奋发努力赶超先进水平。第三，应帮助企业员工提高素质。企业员工素质得到提高，便可生产出高质量的产品，使产品合格率上升，废品损失减少，高质量产品的长期成本要比低质量产品的长期成本低，同时高素质员工更能熟练操作现代化生产设备，对成本降低措施方案有更深入的了解。

四、无边界成本管理观念

传统成本管理的方法局限，视野狭窄、方法消极，无法使企业赢得竞争优势。现代成本管理应当以无边界理念为指导，实行无边界成本管理。所谓“无边界成本管理”，通过宽广的成本管理视野（能够跨越企业职能、单位、跨越企业现有的官僚等级体系、跨越企业的外部边界及地理边界等各种障碍），在广泛的企业内部的和外部的联系中、广阔的时空中，寻求降低成本途径的一种成本管理理念和方法（甘永生，2006）。

（一）从跨越企业内部、企业与企业外部的边界来进行成本管理

在企业内部，一般企业的生产经营活动，按迈克尔•波特教授的价值链理论，由基本活动和辅助活动构成。企业内部的辅助活动与基本活动是密切联系的，各项辅助活动对各项基本活动的质量、效率和成本构成具有重要影响；各项基本活动、各项辅助活动之间也存在密切联系，这些联系越密切，配合得越好，最终提供的产品质量就越高、成本则越低、交货越及时。在企业外部，供应商、用户与企业是相互联系的，企业与供应商、用户的关系如何是影响企业成本的重要因素。既然联系是客观的、广泛的，就应该从普遍联系的观点出发，放宽视野，努力打破各种隔断这种联系的各种边界，通过改进企业内外关系，加强合作，促进企业成本的降低。

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一、当前建筑工程成本管理存在的问题

 

1 成本管理的意识落后

 

从成本管理意识角度来看，工程成本管理应该是一个全员参与全过程的管理。从建筑企业与项目经理部管理层面来说，部分企业没有从企业管理层面加以控制，由于建筑工程推行项目法施工，各工程项目分散于不同的施工区域，企业管理层属于利润中心而不是成本中心，无法对工程成本施加影响。对于项目而言，由于深受合同条款的约束，在保证工程生产方面易于达成共识，对工期成本及项目盈亏却无暇顾及。工程项目都有其特定的工期要求，保证工期往往会引起成本的变化，盲目地赶工期要进度，就会造成工程成本的额外增加。

 

2 内部成本管理缺乏协调与沟通合作

 

建筑施工内部人员分工、部门之间缺乏协调与沟通合作，势必造成一些单位管理粗放、效率低下、亏损严重的现象，不利于工程成本的管理和控制。如为赶工期盲目增加工人和设备，常常会导致窝工浪费；又如材料管理人员现场数据不精确，导致材料过剩或增加二次搬运费等，都会增大工程成本。

 

3 盲目投标，贷款垫资施工加重企业负担

 

近年来，随着建筑市场经济的繁荣发展，建筑市场招标竞争激烈。面对市场竞争的沉重压力，不少施工企业盲目揽任务，不惜赔血本中标，使建筑施工企业陷入越干越亏的状况；有的企业不计成本盲目铺展，贷款垫资施工，结果使企业背上沉重的包袱，如多处出现的烂尾工程，危及企业的生存发展，给企业造成严重的经济损失。

 

二、施工项目成本控制中需抓好的重要因素与环节

 

1 投标阶段工程造价控制

 

招标阶段是企业实现经济利润的基础，该阶段成本控制主要根据工程概况和招标文件进行项目成本预测，并最终确定一个合理的投标报价。也就是根据施工图纸分解项目，结合勘探和预测投标成本。该阶段成本控制要精确把握整个项目的施工特点，综合考虑施施工风险，根据利润确定投标报价。报价要突出施工企业竞争优势，既不估计过高的成本，又能实现竞标的目的，为企业奠定良好的基础以获得合理的利润。

收集整理

2 施工准备环节的成本控制

 

工程项目中标后，应立即进行成本计划。这阶段的成本控制更要具体和精细。一是编制科学合理的施工设计；二是根据工程特点与当地市场行情，科学合理确定项目目标责任成本，并制订详细和具体的成本计划并及时调整和修正。

 

3 施工环节中的成本控制

 

在施工过程中的成本控制是施工过程中各种费用的控制和成本分析。在施工过程中项目成本控制是成本预算目标全面实现的根本保证。施工期间的成本控制就是要制定措施排除各种影响施工的因素和障碍，将实际的施工成本控制在计划成本内。如对材料的成本控制、劳动力成本控制、机械和设备的成本控制、其它管理费用的控制等。

 

4 工程竣工验收环节的成本控制

 

要处理的工程结算和额外的合同价款，做好成本核算和分析。该项目建成后要及时总结和分析比较，查找成本节省和增加的原因，总结节约成本的经验，为进一步提高建筑施工企业的经济效益而努力。工程完工后，不论业主是否搞决算，项目部必须立即对施工队进行决算。

 

三、健全完善工程项目成本管理的措施

 

1 强化经济观念，树立全员经济意识

 

施工企业必须加大宣传力度，树立全员经济意识。首先要统一思想认识，加强经济效益的教育，提高节约成本增效益的意识；其次是组织培训，提高专业人员的素质。另外，还要通过大幅标语、宣传栏等宣传形式广泛宣传，形成“节约光荣，反对浪费”的氛围，树立“建名牌工程，创最佳效益”意识，使每一位职工都要始终牢记工程成本管理工作的重要性。

 

2 建立健全工程成本管理办法

 

我们要根据每个建筑工程项目的自身特点，依法制定有针对性的专案成本管理办法，如专案质量成本管理办法、工期成本管理办法、专案招投标管理办法、合同评审管理办法、材料使用控制办法等等。并责任到人，做细做实。

 

3 完善合同文本，避免经济纠纷

 

细致周密的订立严谨的合同条款是防止出现因合同不周全造成的不必要的损失。因为建筑施工前的各种经济活动都要以合同或协定的形式签订，如果合同条款不严谨，容易让对方钻空子，造成不必要的损失。所以无论涉及到哪一个建筑工程协议或合同都必须做到细致、周密、严谨和完善。要做到这一点，首先要求相关人员熟练掌握经济合同法规有关知识，必要时应持证上岗；其次是要加强经济合同管理人员的工作责任心；三是要制定相对固定的合同标准格式；四是各种合同条款在形成之前应由工程、技术、合同、财务、成本等业务部门联合办公，做到疏而不漏。

 

4 处理好平衡效益与质量的关系

 

加强质量成本管理，降低工程成本质量。成本管理的目标是使质量成本的综合值达到最低值。一般来说，质量预防费用起初较低，随着质量要求的提高逐渐会增加，当质量达到一定水平再要求提高时，该项费用就会急剧上升。质量检验费用较为稳定，不过随着质量的提高也会有一定程度的增长。而质量损失则不然，开始时因质量较差，损失很大，随着产品质量不断改进，该项损失逐步减少。

 

5 加强科技攻关，向科技要效益

 

提高工程效益，降低工程成本是建筑工程成本控制的关键。目前，施工企业依靠内部挖潜降耗增效的空间越来越小，只有充分利用科学技术，加速科技成果的转化，吸引科技人才，不断进行技术创新，才能实现经济效益的持续增长。通过加强与科研院所联系，共享科技资源，科学制定施工方案，优化施工工艺，合理配置生产要素，降低工程成本，增强市场竞争力。

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中图分类号：f406.72 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2014）08-0230-01

施工企业是不同于其他生产企业，他们的建筑产品，并与设计图纸的变化并没有统一的标准，导致非标准生产，施工企业可以不在的时间相同的产品，再加上建筑材料需要成千上万的产品，所以成本（以下“成本）管理混乱，更重要的是没有一个可靠的成本控制标准，虽然施工企业的成本管理存在许多困难，但不等于成本无法控制。工程项目施工成本主要是消费的总和的人工成本，施工过程中的材料成本，机械成本费用管理，成本可以分为三个阶段，给这些成本的控制，以确保在合理的范围内对工程造价的控制。结合实际工作经验，将成本控制的思想与你讨论。

一、成本管理的方法

在施工企业成本管理的方法和步骤，可分为三个阶段：根据施工图纸，在施工现场的工程项目预算编制人员；对施工预算和施工组织计划的基础，在施工过程中对成本的有效控制；该项目的完成，比较实际成本与计划成本的差距，原因分析。第一阶段是成本管理的前提条件，是成本控制的依据。施工预算的编制应以“按施工程序，明细到部位”为原则。第一阶段的完成，为施工生产制定了标准成本，同时又为成本控制提供了依据。因其根据实际施工程序，按部位编制，具有很强的对比性，能够将可能发生的成本隐患控制在最小。当然，开工前的预算书是根据图纸计算得来，而施工过程经常会出现设计变更（或洽商变更）等偏离图纸的情况，因此，需对设计变更（或洽商变更）重新计算，并修改原预算书相关内容，始终保持施工预算的可依据性和指导性。第二阶段成本控制的思想是，依据施工预算，严格控制各部位成本数量，在实际与预算的对比中查找原因。材料采购部门对比施工预算，当需求计划小于或等于预算书有关数据时，编制采购计划，开始进入采购程序。材料进场，要及时办理入库手续，实际领用时，需项目负责人签字才可办理出库手续。接下来的工作就是监督施工过程了，项目负责人要保证材料的使用严格按施工工艺要求进行，违章操作的代价很可能是材料浪费，材料浪费就意味着计划超支。若材料入库、使用均未出现问题，但却未完成计划部位时，就需要考虑标准的问题了，这时候需要汇同预算编制人员、技术人员、施工管理人员、实际施工人员进行分析，查找原因，原因找到了才可进行下一步施工，若问题出在使用过程中，则可以避免主体部分再出现类似问题，若是标准的问题，则需尽快修改标准，若遇特殊情况，就需要启动应急程序了。第三阶段是在项目完工，对比实际成本与计划成本，找出差距，分析原因，为以后成本管理积累资料。项目完工时，计划成本由最初预算成本加（或减）变更签商部分的预算成本构成，经过若干次的实际与预算对比，就会发现某些共性问题，并采取措施。

二、成本管理措施

施工成本是不是有限的原料，包括人工，机械，管理费和其他项目，根据工作经验总结多年来，人工成本，材料成本和加工成本可以采取以下措施。在劳动力成本成本控制应抓住的效率，降低工人的劳动，采取新的和先进的施工机械，提高生产效率的措施。由于施工企业从粗放型向集约型的逐渐转变，而农村剩余劳动力和增加，城市建设劳动的主要来源是应用团队。项目部必须选择一些相对固定的外部团队，招聘临时工人。这种方法有利于施工企业项目部更好地控制劳动成本和材料成本。施工队伍管理人力成本合同，签订劳动合同。目前承包的方式主要有两种：分项工程单价承包制和建筑面积平米包干制。前一种方式多用于装饰和设备安装工程，后一方式主要用于结构和住宅安装工程。对于分项工程承包制其单价根据施工定额和市场劳务单价比较容易确定，此方式下的成本管理重点控制在量上，如零星用工和预算外用工。成本管理人员必须对劳务分包合同内容有深入的理解和认识，力求做到分项工程单价已包括的工序不再开具工日另行计算；其次现场管理工作应尽可能使零星用工和预算外用工降低到最低限度。劳务分包合同条款中的劳务工作内容原则上应包括从包干工程开始到工程全部结束的所有工作，在劳务分包合同条款中约定的工作内容应列全，对于确属包干工程外的零星劳务亦应尽可能的采用包干形式，从而可减少施工过程中计划成本外人工费的发生。

材料费是成本控制的关键内容，必须加强材料在预算计划采购运输签收保管领料使用监督回收的各个环节中的责任制。如采取加强检查、考核并与负责人的奖罚挂钩等方式。按建安工程概预算定额，材料的量、价构成如下：定额量=净用量×（1+损耗率），而单位在编制材料期的价格如下：预算价格=供销部门手续费+包装费+采购保管费=供应价格+运输费+采购保管费。由工程成本总量分解到材料这一块的成本和材料预算成本相比较，分析其差额，再根据市场的情况和工程具体情况来对材料进行采购。可看出在量上的控制主要是节约和减少损耗，材料成本的降低主要在量上降低。

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企业在运行与发展中，进行成本控制及管理，是企业生存发展的必定选择，是企业发展的必然趋势。 社会生产力与科技发展，企业经营管理进步，财务管理日益发展。财务管理是组成企业管理的主要部分，渗透到各领域与各环节之中，在现代企业管理中有着举足轻重的作用。财务管理的目标指，企业财务管理在特定的条件下应达到的预算结果，财务管理目标是企业整个财务管理工作的出发点和归宿。

1.财务管理目标总结

企业财务管理目标即理财目标，指企业进行财务活动所要达到的根本目的，是评价企业财务活动合理与否的重要标准，它决定着财务管理的基本方向。财务管理活动不仅要与企业生存发展与获利的目标一致，而且要直接集中反映财务管理的各项基本特征，全面体现财务活动的基本规律。所以不同的财务管理目标会产生截然不同的财务管理运行机制，科学地设置财务管理目标对优化理财行为，实现财务管理的持续稳定的良好发展具有重要意义。

2.成本控制应注意的问题

大家都知道，评价一个企业经营成果的最佳标准，是企业的经营业绩。 企业为了取得良好的业绩，在激烈的市场竞争中战胜对手，除了设法提高主营业务收入之外，主营业务成本的控制更是其关键因素之一，也是企业整个生产经营的关键环节。 企业控制成本必需要注意以下几个问题：

（2.1）成本控制要结合市场需求的特点进行有效的控制

现在有很多企业仅仅考虑通过提高产量降低成本，利用低成本产生的价格优势争取市场份额。这种做法没有很好地考虑市场的容量的问题，一旦市场需求饱和，那么企业的产量越高，所造成的损失就越大，这好比一个人跑的方向错了，你跑得越快，离目标就越远，从而形成不断降价的恶性循环，这样企业的生存也会面临很大的阻碍。

（2.2）成本控制要各个部门共同参与

在成本管理中，为了达到成本控制的目的，充分发挥各个部门降低成本的积极性。对企业成本产生影响的因素包括职工的成本管理意识、综合素质、集体意识、工作态度和责任感。对人的主观因素其加以重视，可更有效地降低成本，改善企业成本管理工作。建立一支高素质的员工队伍，在成本控制中可以走出一条新路子。

（2.3）成本控制中必须要有健全的管理制度

从战略的角度来看，许多企业的成本管理只习惯于对产品的生产成本进行控制，而忽视对产品研究开发、设计、采购、销售、投资和日常管理活动发生的成本进行控制。成本控制不能只是消极的将实际成本支出限制在成本标准范围内， 它还负有对成本标准进行重新审定和修正的任务，使成本标准始终保持着积极先进的水平。

3.企业应在哪些方面控制企业的经营成本

（3.1）加强企业管理，严格控制原材料的费用

控制成本要从材料的价格和产品生产耗用材料数量上进行控制。第一，对原材料的进货价格进行控制。原材料的进货价格主要包括企业采购原材料时的买价，应计入原材料成本的流转税的税金及原材料采构过程中发生的应计入材料成本的运输费用等。第二，对产成品生产中所耗用材料数量上进行控制。产品的生产过程中，不仅要保证产品质量，更要提高材料的利用率，对原材料剩余产品进行合理的再利用，减少不必要的损失，使单位产品所耗用材料的数量降到最低。

（3.2）提高劳动生产的效率，使每单位产品的人工费用降到最低

人工费用不仅包括工资及还包括按工资一定比例计提的职工福利费等相关费用。人工费用的降低，与苛扣或降低工人工资是不同的概念，通过提高劳动生产率从而降低单位产品的人工费用。同等数量的劳动者，在相同时间段内生产的产品数量越多，单位产品所能分摊到的人工费用就会越低。

（3.3）降低能源的消耗 ，生产的过程中应时刻控制辅助生产费用的耗费

辅助生产费用所指的是企业在产品生产过程 中所耗用的水、电等资源的消耗。 在制造业中，辅助生产费用是产成品生产成本的重要组成部分。 相对一些机械化程度偏高的企业，能源耗用量要高出普通企业的好多倍。 因此， 控制能源的消耗量是降低产品生产成本的有效途径之一。

（3.4）加强对产品生产车间的管理 ，使单位产成品应分摊的制造费用降低

企业在生产过程中发生的所有生产费用， 直接性费用应计入生产成本外，其它的间接费用均属于制造费用，应分摊计入产品生产成本。大型企业中，投资者初始投入的资本金较大，而这些初始投资所购置的固定资产都要在以后的生产经营期间陆续分期以折旧的形式转化为费用，最终分摊到产品中去。

4.成本控制与财务管理目标的关系

企业为了实现财务管理的目标，势必把成本控制与财务管理相结合起来。关于成本控制目标，各界人士有着不同的见解。大部分人认为，成本控制的目标即为按预定的成本目标去努力，通过实现预定的成本目标来降低成本。一部分人坚持将实现预定的成本目标作为成本控制目标是以现有既定条件为前提的，通过这个基础，制定各种创新措施，改变成本发生的条件与各项要求，促使成本逐渐降低。我觉得成本控制目标的设定是按能否实现财务管理为标准。现代经济社会活动中，成本控制是全过程的控制。尤其是对产品寿命周期各阶段产品成本的全部内容控制，这样才能使社会资源真正的节约。如今企业在激烈的市场竞争中只有通过加大成本控制才能使企业利润达到最大化，实现财务管理的终级目标。我们更要认识到加强成本控制实际上也就是要加强对目标成本的控制，两者是相辅相承的。因为财务管理的终极目标是要实现企业利润的最大化，在不考虑其他因素的前提下，在利润目标一定的情况下就必须制定企业的目标成本，来促进目标利润的实现。企业必须对所设定的目标按照适当的表示进行分解与落实。我们现代企业均具有“产权清晰、权责明确、政企分开和管理科学”基本特征的经济单位，是配合社会化大生产和市场经济发展要求的经济组织单位，是社会主义市场经济的微观基础。

举个例子：“阿迪达斯的卷土重来”，2008年底在顺利完成北京奥运会赞助项目后，随着美国次贷危机向全球拓展，阿迪达斯经历了产品库存积压的恶性循环危机的考验，如果不立即消减库存，就会给财务的稳健带来不利影响，这是因为处理存货只能够回收现金，当低到一定折扣，往往是不赚钱的，这意味着公司必须要和经销商共同承担损失。为了消化库存，阿迪达斯不得不采取各种措施，比如允许经销商用一定的价格比例，以旧换新；当经销商处理存货到一定数额后，公司会给与一定的经济补偿；允许经销商开折扣店，甚至开在正价店的周围等等，阿迪达斯实施这些措施的代价和程序既痛苦又繁琐。最终经过努力，阿迪达斯帮助经销商成功消化库存，实现高效的资金回流，彻底铲除了高库存带来的痼疾。可以看出企业必须通过成本控制达到实现企业高质量的可持续增长。企业应把财务管理中的成本核算与控制全方位地引入到企业管理中去。

5.结语

总而言之，企业要牢固树立财务管理的观念，重视资金的管理，真正把资金视为维护企业的生命线，讲求资金的使用效果，让每位员工都认识到财务管理的重要性。企业领导者应重视财务管理，懂得财务管理，抓财务管理，把有限的资金合理地用到生产中去，实现企业资金运动中良性循环，保证生产的正常进行，使企业健康发展，提高经济效益。

参考文献：

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侵权责任中的转承责任，同自己责任、连带责任、补充责任一样，是民事责任的一种责任形式，也是一种独立的法律制度。在侵权行为法理论上，人们 更多地是把它放在替代责任和特殊侵权责任中进行研究，甚至将其等同于替代责任、特殊侵权责任进行研究，鲜见对它进行单独的研究；人们更多地是针对具体转承 责任形态进行研究，而不是将其作为一种独立的法律制度进行整合研究。转承责任同其他替代责任和特殊侵权责任在内涵和外延上都有极大的差异，其归责原则和构 成要件也具有特殊性。审视中国现有具体形态转承责任法律制度，将转承责任作为一种独立的法律制度进行整合研究，研究它们的共性，弄清转承责任作为一种独立 法律制度的概念、特征、范围、类型、立法理由，有助于中国现有转承责任法律制度的完善。在正在制定包括侵权责任法在内的统一民法典的今天，完善中国转承责 任法律制度有着十分重要的意义。

一、转承责任的概念和特征

“转承责任”这一法律术语，出自于普通法系侵权法中的Vicarious Liability一语，是指责任人因与他人间的特定基础关系而对该他人的侵权行为承担民事责任的一种责任形式。转承责任属于特殊侵权责任，是替代责任中 的一部分，对Vicarious Liability这一术语，有的称其为“责任”，有的称其为“使用者责任”，有的称其为“替代责任或代负责任”。根据Vicarious Liability一语存普通法系侵权法中具体法律制度上的含义——责任的转移承担，应译为“转承责任”较为合适。汉语中的“转承”，顾名思义，转移承担 电，由一个承担者转移至另一个承担者。“责任”中的“”因与民法中的“”一词相同，容易与民法上的“责任”相混淆，故不宜采用，且其内涵 也不一样；“使用者责任”不能涵盖所有的转移承担责任，因为“使用者责任”只是“转承责任”中的一类；“替代责任或代负责任”，从字面逻辑上讲，包括代人 和替物承担责任，而“转移承担”，是一个承担者转移至另一个承担者，显然只能代人，因为物不是责任的承担者，无法发生责任的转移承担问题。普通法系侵权法 中的Vicarr-ous Liability这一法律制度也只有一人为另一人承担法律责任之意，无替物承担责任之说。因此，替代责任或代负责任应是“转承责任”的上位概念或属概 念。

转承责任作为一种特殊侵权责任，有其基本特征。

第一，责任人与行为人相分离，责任人为行为人所造成的损害对受害人所承担的民事责任，不同于一般侵权责任等其他非转承责任，责任人只为自己的 行为承担责任。在一般侵权责任中，责任人与行为人是同一人，单一的行为人由他自己承担责任，共同的行为由他们共同承担责任。在转承责任中，责任人与行为人 相分离，并非同一人。这种分离不仅仅是事实上的分离，而且也是法律上的分离，即法律上将责任人和行为人视为各自独立的主体，即使是一方为了另一方的利益， 以另一方的名义从事民事活动，其行为也被视为自己的行为，行为人在行为时可以有自己的独立意志。责任人与致害事实往往无直接关系，就责任人的本意而言，并 无致害他人的意图；致害的直接原因是责任人以外的行为人的行为。因此，转承责任至少涉及三方当事人，即受害人、行为人和责任人。

第二，转承责任的发生不是任意的，是基于行为人侵权行为发生之前就业已存在的行为人与责任人间的特定基础关系，如隶属、从属、委任、选任、代 理、雇佣(含师徒)、教授受训(监督管教)和监护等身份关系。这些基础关系本身不会造成致害事文的发生，并不表现为与致害事实的直接联系，而是一种特定的 间接关系，但正是基于这种特定的间接关系，责任人才对行为人的侵权行为承担民事责任。没有这种特定的间接关系，或超出这种特定的间接关系，就失去了责任人 承担转承责任的基础。

第三，尽管转承责任涉及到受害人、行为人和责任人三方当事人，且责任人和行为人同居于加害一方(或责任一方)，但在与受害人的民事责任法律关 系中，行为人却不具有民事责任承担者的法律地位，不与责任人一起对受害人承担连带责任，也不承担不真正连带责任或补充责任。尽管在程序法上行为人可能居于 第三人的诉讼地位，但其与责任人间并不具有实体法上的被告和第三人的关系，只具有证据法上的意义。因此，受害人的请求权不能直接指向行为人，只能指向与行 为人具有特定间接关系的责任人，责任人为对受害人承担民事责任的主体，承担其民事责任。

此外，在为责任人利益的转承责任中，责任人承担民事责任后，一般情况下，可向有故意或重大过失之过错的行为人行使追偿权，让其实质承担全部或 部分民事责任，但这是另一法律关系的问题；在为行为人利益的转承责任中，基于为行为人利益转承责任的基础关系的性质和目的，责任人承担民事责任后，无权向 有过错的行为人追偿。

二、转承责任的范围

转承责任的概念和基本特征决定了转承责任不等同于替代责任和特殊侵权责任，当然，替代责任本身也不等同于特殊侵权责任。有学者认为，特殊侵权 责任是相对于一般侵权责任而言的，它的最本质的区别是其责任形式特殊，就是转承责任，或者称为替代责任。基于转承责任的概念和基本特征，转承责任只能是代 他人承担责任，将行为人本应承担的民事责任转移至责任人，由责任人承担。转承责任的这些内涵决定了其外延小于替代责任，更小于特殊侵权责任。

特殊侵权责任包括三种类型：(1)为他人的行为负责任的特殊侵权责任，即对人的特殊侵权责任。例如，国家机关工作人员执行职务侵权时，由国家 机关承担的侵权责任；法人或其他组织T作人员从事职务活动致人损害，由法人或其他组织承担的侵权责任；被雇佣人从事雇佣活动致人损害，由雇佣人承担的侵权 责任；定作入存对定作指示、选任或者定作本身有过失的情况下，承揽人存完成定作事务过程中对他人造成损害时，由定作入承担的侵权责任；无民事行为能力人和 限制民事行为能力人致人损害时，由法定人承担的侵权责任；在机动车驾驶学习中，学员驾驶机动车造成交通事故时，由教练员承担的侵权责任。(2)为自己 管领下的物

件致害负责的特殊侵权责任，即对物的特殊侵权责任。如建筑物及其他构造物的致害责任、动物致害责任、产品侵权责任等。(3)作业活动致害的特殊侵权责任。如高度危险作业致害责任、环境污染致害责任和施工作业致害责任。

替代责任不应包括特殊侵权责任中的第i种类型，即作业活动致害责任。作业活动致害的侵权责任是作业支配人为自己从事的作业活动致他人损害而应 承担的责任。该致害事实有时表现为物件致人损害，但更多的是并不表现为物件致人损害，而是作业活动固有危险性导致损害的发生，此时，既不存在责任人替物， 更不存在责任人代他人而承担责任的情形。因此，替代责任只应包括特殊侵权责任中的第一、二种类型，即为他人的行为负责的特殊侵权责任(对人的特殊侵权责 任)和为自己管领的物件致害负责的特殊侵权责任(对物的特殊侵权责任)。在这两种类型的特殊侵权责任中，责任人代它受过的特征明显，无论是代人，还是替 物。在第一种类型的特殊侵权责任，即对人的特殊侵权责任中，代人是显而易见的；在第二种类型的特殊侵权责任，即对物的特殊侵权责任中，替物就在于物件致人 损害，虽然物件与致害事实有直接的因果关系，但物不能成为一方责任主体，因此只能由物背后与物件有管领关系的人来为其承担民事责任。

转承责任却仅限于特殊侵权责任或替代责任中的第一种类型，即为他人的行为负责的替代责任或特殊侵权责任，不包括替代责任中为自己管领下的物件 致害的侵权责任，也不包括特殊侵权责任中的作业活动致害的侵权责任。转承责任最显著的法律特征是有行为人、责任人和受害人三方当事人，责任人与行为人相分 离，责任人为行为人所造成的损害承担民事责任，即本应F{=i行为人承担的民事责任，基于行为人与责任人之间的特定基础关系，转移至责任人，发生责任之转 承。而替代责任中的对物的特殊侵权责任，只有责任人和受害人两方当事人，物不能成为一方主体，加害一方(或责任一方)永远只有一方当事人，故此无法发生责 任之转承。作业活动致害的特殊侵权责任也是如此。

因此，转承责任不等同于替代责任，更不等同于特殊侵权责任，转承责任是替代责任的种概念，特殊侵权责任是替代责任的属概念。

由此观之，在中国现行法律制度中，转承责任只包括国家机关转承责任(《民法通则》第121条)、法人或其他组织转承责任(《瓜于审理人身损害 赔偿案件适用法律若千问题的解释》——以下简称为《人身损害赔偿案件解释》第8条、《企业事业单位内部治安保卫条例》第20条和《中华人民共和国证券法》 第146条)、雇佣人转承责任(《人身损害赔偿案件解释》第9条)、被无偿帮工人转承责任(《人身损害赔偿案件解释》第13条)、定作人过失转承责任 (《人身损害赔偿案件解释》第10条)、法定人转承责任(《民法通则》第133条)和机动车驾驶学习中的教练员转承责任(《道路交通安全法实施条例》 第20条)等具体形态。

有人认为，《民法通则》第121条规定的不是国家机关的转承责任，而是国家机关自己责任；《人身损害赔偿案件解释》第8条规定的也不是法人或 其他组织的转承责任，而是法人或其他组织自己责任。其实，分析这两条规范就可以发现，这两条规范都分别规定了两种不同性质的侵权责任：《民法通则》第 121条分别规定了围家机关执行职务侵权的民事责任和国家机关工作人员执行职务侵权的民事责任。前者是国家机关自己责任，是国家机关以广自身名义或通过其 法定代表人的代表行为执行职务而发生的侵权责任，这当然是国家机关自己的责任；后者显然是转承责任，因为国家机关工作人员执行职务活动不具备代表性，而是 类似性质，由此产生的侵权责任则是国家机关的转承责任，同理，《人身损害赔偿案件解释》第8条也分别规定了两种不同性质的侵权责任：法人或其他组织法 定代表人或负责人职务活动侵权的民事责任和法人或其他组织工作人员职务活动侵权的民事责任。前者是法人或其他组织自己责任，法人或其他组织法定代表人或负 责人代表法人或其他组织从事职务活动的代表行为发生的侵权责任由法人和其他组织自己承担责仟；后者是转承责任，法人或其他组织工作人员职务行为不具有代表 性，而是一种性质，由此产生的侵权责任是法人或者其他组织的转承责任。

另外，自《行政诉讼法》，尤其是《国家赔偿法》颁布实施以后，行政法学界通说认为，国家机关侵权责任，就是国家赔偿责任；《民法通则》第 121条所规定的国家机关侵权责任，包括国家机关转承责任，已不再具有独立的民事侵权责任的法律地位了。其实，《民法通则》第121条规定的国家机关侵权 责任和《国家赔偿法》规定的国家赔偿责任是不完全一致的，其内涵和外延均有差异，《民法通则》第121条规定的国家机关侵权责任，包括国家机关转承责任， 仍有自己作为民事侵权责任的独立空间：首先，《民法通则》第121条规定的责任主体为国家机关，包括国家行政机关、司法机关、立法机关和军事机关，而《国 家赔偿法》的责任主体实际上只有国家行政机关和司法机关；其次，《民法通则》第121条规定的职务侵权行为包括职务行为本身违法而造成损害、执行职务方法 不当造成损害、滥用职权造成损害这三种违反国家权力授予、行使及行使程序和方法的法律规定而致他人损害的行为和职务行为自身危险性造成他人损害的行为共四 种情况。也就是说，《民法通则》第121条之规定不以“违法”为行为人行为构成侵权的要件。当然，这里所指的违法是狭义的违法，即违反国家权力授予、行使 及行使程序和方法的法律规定，而不是指广义的违法，即违反保护他人人身财产安全的法定义务而造成他人法定权益的损害之违法。而《国家赔偿法》规定的职务侵 权行为强调的是“违法”行使职权致害他人的行为，这里的“违法”，是指违反国家权力授予、行使及行使程序和方法的法律规定。南此说明，《国家赔偿法》所要 求的行为违法性具有复合性特征，即行为既要违反国家权力授予、行使及行使程序和方法的法律规定，又要违反保护他人人身财产安全的法定义务而侵害他人法定权 益的法律规定。因此，《国家赔偿法》只是把国家行政机关和司法机关违反国家权力授予、行使及行使程序和方法的法律规定，并违反保护他人人身财产安全的法定 义务而侵害他人法定权益的职务侵权行为纳入了国家赔偿范畴，而把同家行政机关和司法机关没违反同家权力授予、行使及行使程序和方法的法律规定，只违反保护 他人人身财产安全的法定义务而侵害他人法定权益的职务侵权行为，如职务行为自身危险性造成损害的职务侵权行为和国家立法机关、军事机关违反保护他人人身财 产安全的法定义务而侵害他人法定权益的职务侵权行为留存了《民法通则》第121条之中。所以，即使不认为国家赔偿责任是民事侵权责任，事实上在民事侵权责 任领域仍然存有包括同家机关转承责任在内的国家机关侵权责任。值得注意的是，党的机关和其转贴于 青团机关不是国家机关，其工作人员执行职务侵权时，由党的机关或共青团机关承担法人转承责任，而不是由国家机关承担转承责任。

中国现行法律制度的这一转承责任范嗣不仅几乎包括了现代侵权行为法理论上的所有转承责任，还包括了现代侵权行为法理论上少有论及的为行为人利益的机动车驾驶学习中的教练员转承责任这一新形态转承责任，其转承责任形态是齐备丰富的。

三、转承责任的类型

研究转承责任类型，有助于我们更加清楚地认识转承责任法律制度，利于对现行转承责任法律制度进行完善。

转承责任类型是以转承责任范围为基础的，在转承责任的范围内来划分转承责任的类型。转承责任分类必须采用一个具体的划分标准，以此来划分其种 类或类型，这个标准就是责任人与行为人间基础关系的性质。归纳转承责任的类型应当从转承责任的基础关系入手，基础关系的分类直接决定了转承责任具体形态的 归属，进而形成转承责任的种类或类型。

转承责任的基础关系一般可分为为行为人利益的基础关系和为责任人利益的基础关系。法定人和无民事行为能力人或限制行为能力人间的监护关系 和机动车驾驶学习中的教练员与学员问的教授受训(监督管教)关系就是为行为人利益的基础关系；国家机关和国家机关工作人员之间的委任隶属关系、法人或其他 组织与其工作人员之间的组织体与组织成员的从属关系、雇佣人与被雇佣人间的雇佣关系(包括通常意义上的师傅与学徒间的师徒关系)、被帮工人与帮工人间的帮 工关系和定作人与承揽人间的定作承揽关系均属为责任人利益的基础关系。

由此，转承责任可分为为行为人利益的转承责任和为责任人利益的转承责任两大类。为行为人利益的转承责任的具体形态有法定人转承责任和机动 车驾驶学习中的教练员转承责任。为责任人利益的基础关系实际上是责任人利行为人劳务的关系，属一种使用关系，所以为责任人利益的转雁责任实质上就是使用人 转承责任。

使用关系又可以分为支配的使用关系和利用的使用关系。前者指存使用关系中使用人对被使用人的行为享有支配权，使川人对被使用人可以发出指示， 并对被使用人的行为负有监督义务，如国家机天与其工作人员间的委任隶属关系、法人或其他组织与其工作人员间的组织体与组织成员从属关系、雇佣人与被雇佣人 间的雇佣关系和被帮工人与无偿工人间的帮工关系。这种使用关系甚至不需要具备合同特征，只要侵权行为是在为使用人的利益和在使用人的指示下履行某种行为的 过程中发生，就已证明使用人有控制被使用人的实际可能。在这种支配的使用关系中，使用人承担转承责任，不要求其对委任、选任、监督等有过失，是适用无过错 责任归责原则。后者是指使用人利用被使用人的行为，扩张其能力，谋取利益，但被使用人在行为时享有更加独立的意思自由的使用关系，如定作人与承揽人间的定 作承揽关系。在这种利用的使用关系中，使用人承担转承责任，则以使用人有过失为要件，适用过错推定原则。所以，使用人转承责任，即为责任人利益的转承责任 又可分为支配关系的使用人转承责任和利用关系的使用人转承责任。支配关系的使用人转承责任具体形态有国家机关转承责任、法人或其他组织转承责任、雇佣人转 承责任以及无偿被帮工人转承责任；利用关系的使用人转承责任具体形态只有一种，即定作人过失转承责任。

四、转承责任的立法理由

转承责任的建立旨在使责任人就他人的侵权行为承担民事责任。这一主旨与近代民法中“责任自负”理念相悖。但无论大陆法系国家，还是英美法系围家，无不都建立了自己的转承责任法律制度，以满足现实之需，其立法理由众说纷纭，尤以使用人转承责任为甚。

权利义务一致说认为，使用人因使用他人而扩张其活动范闱，增加获利的机会，享有了权利，就应当承担由此产生的义务，受其利者受其害，即权利义 务相一致。由此派生出，国家机关工作人员执行职务是为了全利：会的利益，造成他人损害的，应当通过国家机关这一中介，由社会承担责任。负担能力说认为，当 造成损害的一方是组织体时，组织体的承受能力无疑比其工作人员大，使受害人的利益能得到更充分的保护。同时，组织体能更容易地通过保险分担损失或通过提高 产品和服务价格将侵权责任的负担予以转嫁，它能更有效地承担责任。预防危险说认为，法律规定转承责任，有助于促使责任人审慎自己的注意义务，采取预防损害 发生的措施，对社会安全有益：伦理说认为，使用人虽然未有直接之侵害行为，但从伦理感情而肓，被使用人为使用人之替身，被使用人之过失，视同使用人之过 失，使之负担损害，符合伦理观念。利益风险共担说认为，既然法律允许使用人通过使用他人来扩展其业务范同，使其有获得更高利润的机会，就应当承担更大范围 的风险；被使用人执行使用人所委托的事务的过程，包藏着被使用人实施侵权行为而侵害他人权利或利益的风险，这种风险，理应由使用人承担。手臂延长说认为， 使川人本应自己亲自处理自己的事务，既然他不这样做，而是使用他人帮助自己处理事务，那么被使用人就替代了使用人，他应当是使用人之另一自我，是他的手臂 的延长。所以，被使用人在执行事务过程中之过错，理应在法律上视为如同使用人之过错。内部关系说从当事人的组织特点及法律的社会效果出发来论述使用人转承 责任的合理性。他们认为，在其他人看来，使用人和被使用人构成一个整体，如他人因被使用人的侵权行为遭受损害，则可直接请求使用人承担赔偿义务，而无需考 虑应该向使用人或行为人提出请求，以免受害人卷入使用人与被使用人的内部纠纷，而这种纠纷属于使用人的内部管理范畴，法律不便多加干涉。

笔者认为，上述各种学说都在一定程度上揭示了使用人转承责任法律制度存在的合理性，我们不应将他们孤立开来，有些看似截然不同的观点实际上从 不同侧面揭示了使用人转承责任法律制度存在的理由。将这些不同学说辩证地统一起来，就形成了较完整的使用人转承责任法律制度立法的理由。

就为行为人利益的转承责任而言，公平正义说较为流行。公平正义说认为，法律规定转承责任是出于公平、正义的需要，尤其是在无民事行为能力人或 限制民事行为能力人致人损害时，由于他们无过错可言，按过错责任原则，行为人不承担民事责任，就只有由受害人自己承担了，但受害人在造成损害上更无过错， 让他们既承受痛苦，义受损失显然违背公平、正义的原则。笔者认为对此采用目的说更为直接明了：在监护关系中，监护制度的目的就是为保护无民事行为能力人和 限制民事行为能力人的利益而加重法定人的监护职责，因此，无民事行为能力人或限制民事行为能力人为侵权行为时，由法定人承担转承责任本身就具有制 度正当性。在机动车驾驶学习中，教练员和学员间的教授受训(监督管教)关系与监护关系具有同理性，也是为了学员的利益而加重教练员的监督管教职责。学员在 机动车驾驶学习中造成交通事故，由教练员承担转承责任本身是公平、正当的。

当然，不能否以，是民事责任的财产性质为转承责任法律制度存在提供了可能。民事责任主要是财产责任，这与刑事责任的人身性质截然不同；刑事责 任的基本原则是罪责自负，不能让没有罪过的人承担刑事责任，刑事责任与其他人无关，而民事责任则不同，主要是财产责任，完全可能由与行为人有特定关系的他 人来代为承担。