作业成本法论文大全11篇

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当今时代，市场竞争日趋激烈，企业为了获得和保持持久竞争优势，越来越倚重财务部门的成本信息，以加强对经济活动的事前规划和日常控制。成本核算是企业获得成本信息最重要的手段，因此，核算方法的选择要适应企业的经营环境。本文就我国目前采用的制造成本法和西方广泛采用的作业成本法做一浅析。

一、制造成本法的适用性

我国经济环境比较复杂，制造成本法对直接成本占产品成本绝大比重的中小企业来讲，方法简便，能满足其成本信息需要，该法在我国有着一定的适应性。

1.该法成本核算方法简便。直接材料费用、直接人工费用直接计入产品成本,制造费用按车间、部门汇集后再按统一的生产量标准(工时、产量等)分配,成本计算工作简单。适用于生产力水平不高，管理手段特别是成本信息系统不很健全，成本管理要求不高的企业，而我国现有许多中小企业都是这种情况。

2.制造成本法对企业员工素质的要求较低，成本计算费用较少。传统的稳定的生产工艺下,机器操作简单,成本核算工作也比较简单,对财会核算人员的素质要求比较宽松,掌握基本的财务会计知识和成本会计知识就能够胜任成本核算岗位，因此信息成本低，成本计算费用较少。

3.制造成本法更能体现产品成本和期间费用的概念。制造成本法下的产品成本强调了生产过程,非生产过程中发生的支出不计入产品成本；期间费用指的是当期发生的不能直接或间接归入某种产品成本的、应直接计入当期损益的各项费用,这种解释更能强化对生产过程的管理,更有利于分项管理各项期间费用。

二、制造成本法的弊端

1.在期间费用的分配上导致成本信息的失真。科技的发展导致许多企业生产设备技术含量及价值的提高，反映到会计上是单位会计期间内的制造费用大增，同时，设备自动化程度的提高使得直接人工大大减少。制造费用的增大和人工的减少使传统成本分配法下的分配率增大，过大的分配率使得产品工时些微的误差就能导致产品成本的巨大误差；其次，日益激烈的竞争使买方市场逐步形成，许多产品的市价已逼近成本，容纳不了太多的成本误差，同时许多企业放弃大批量生产方式，采用对顾客要求及时做出反应的弹性制造系统。产品成本结构的根本变化使得以工时或以工时为基础的间接费用的分配方法产生了许多不合理现象，导致不同产品之间的“成本转移”，造成产品成本的严重扭曲，误导管理者错误选择产品经营方向。

2.成本核算内容的局限性。(1)随着高新技术的发展，产品投产前费用大增，但是制造成本法将产品研发及设计费用统归为期间费用，从产品成本中剔除出去，同时对于配送、顾客服务等与产品定价有关的成本不包括在成本的范畴内，容易误导定价决策。(2)企业的某些特殊资产，例如土地、自然资源、专营权、知识产权等，是被企业控制并能为企业带来经济效益的资源。由于会计人员没有或不能可靠地加以计量，从而根本没有在资产负债表上得到充分的反映。(3)在人工成本的核算中存在下列问题:①列入产品成本核算的人员范围仅限于生产工人和车间管理人员，不包括开发研制、设计等人员;②列入产品成本核算的人工支出内容仅限于生产工人和管理人员的工资和福利费，不包括员工招聘、培训等支出，而员工招聘、培训等费用支出的受益期间往往超过一个会计期间，一次作为期间费用列人损益表，会较大地减少企业当期净收益，导致决策失误。

三、作业成本法的特性

战略成本管理的提出是基于企业战略管理的需要，是将成本信息的分析和利用贯穿于整个战略管理，它引进作业成本核算法，该法弥补了传统的核算方法的许多不足。及时提供了相对准确的成本信息，优化了业绩评价标准。

1.强调成本的战略管理，延伸了成本范围。作业成本法立足于全程的成本概念进行管理，将成本视野向前延伸到产品的市场需求，分析相关技术的发展态势，将产品的设计向后延伸到顾客的使用、维修及处置阶段，尤其重视在产品投产前设计阶段的成本控制，强调在设计过程中消除不增加价值的作业，对于可增加价值的作业，在不影响产品必要功能的前提下，也选用低成本作业。

2.改进了费用分配方法，避免成本信息失真。作业成本计算的基本原理就是产品消耗作业、作业消耗资源。该方法是以作业为核算对象，核算各个作业所耗的生产资源，计算出各个作业的成本，然后按各最终产品所耗用的作业数量将各作业的成本分配计入各最终产品，从而计算出各种最终产品总成本和单位成本的一种成本核算方法。作业成本法对于不增值作业尽可能消除，对于增值作业也尽可能降低其资源的消耗。

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作业成本法对直接材料、直接人工等直接成本的核算与传统成本计算方法并无不同，其区别主要体现在制造费用分配上。在传统的成本计算方法下，对于间接制造费用，通常是在全厂范围内采用一个费用分配率进行一次性分配，或者是先将制造费用按生产部门归集，然后再按一系列的部门分配率进行分配。至于各生产部门制造费用分配的标准，则根据各个生产部门的生产特点选取。例如，劳动密集型的部门以人工工时或人工成本作为分配标准；机器密集的部门以机器小时为分配标准；以耗用原材料为主的部门，则以原材料成本为分配标准，如此等等。可见，传统的制造费用的分配方法，满足的只是与生产数量有关的制造费用的分配。在作业成本法下，则是按“成本库”分别进行归集和分配，分配标准由单一标准分配改为按引起制造费用发生的多种成本动因进行分配。

2影响作业成本法在我国中小企业实施的障碍

作业成本法作为一种先进的成本计算和成本管理方法，在美的、海尔、康佳、宝洁等大公司已经结合企业资源计划或制造资源计划在其内部得到了应用，而在中小企业中应用却很少，究其原因，主要是作业成本法在中小企业的实施过程中遇到了诸多障碍，具体表现在以下几个方面：

2.1观念与认识障碍

中小企业应用作业成本法的最大障碍是观念上的落后，主要表现在对成本管理会计本身的认识不足及对传统成本的局限性认识不够。由于作业成本法是近十年产生的新的理论方法，无论是个人还是组织，大企业还是中小企业，都需要相当长的一段时间来适应。特别是相当一部分中小企业主和经营者不懂作业成本法，有些人虽然了解作业成本法，但对作业成本法有许多认识上的误区：认为实行作业成本法成本太高；作业成本法与传统成本法区别不大，不过是多了几个分配标准。这种简单化的似是而非的观点是没有看到作业成本法的实质和精髓。

2.2科技水平相对不高，技术基础薄弱

经过三十多年的改革开放，我国中小企业得到了迅猛发展，科学技术水平迅速提高。但从总体上看，能将高新技术运用于生产领域的中小企业为数较少，企业整体装备水平仍很落后，适应作业成本法应用的制造环境还不具备或不充分。目前在中小企业实施适时制和弹性制系统还缺乏相应的技术基础。

2.3作业成本法核算体系的实施缺乏实现工具

我国的会计电算化在大型企业已经普及，但在中小企业的应用为数较少。而作业成本管理中需要比传统会计更丰富的信息，他是建立在大量的计算上的，大部分信息是通过电子数据处理环境正常获得。例如资源、资源动因、作业、作业动因的归集、分类，资源成本、作业成本、产品成本的计算等。因此，作业成本法的实施离不开应用软件工具的支持。而我国企业财务软件开发水平低，基本停留在提高核算效率和减轻会计人员劳动强度方面，还未形成采购、生产、和成本管理综合经营管理的系统化。特别是适用于中小企业的财务软件更少，而适合作业成本法的财务软件更是少之又少。手段的滞后，对中小企业实施作业成本法困难重重。

3我国中小企业实施作业成本法的对策

作业成本法是一种有效的成本控制方法。针对上述障碍分析，在我国现阶段，中小企业推行作业成本法可采取以下几个方面的对策：

3.1实施作业成本法必须在企业内部从上到下形成共识

必须理解作业成本法的实质。作业成本法是管理理念、管理思想和管理方法的变革，是成本分摊方法科学化的体现，它摒弃了传统的主观武断、简单化的成本分摊方法，采用理性的、细致的、科学的态度分摊成本。确实，作业成本法要比传统成本法消耗更多的费用，但作业成本法需要适当的投资而不是巨大的投资。据有关资料统计，作业成本法的投入相当于中小企业中较大企业（大约500名雇员）销售额的0.1%，较小公司（雇员少于50名）销售额的0.3%，与利润相比，其投入微不足道。中小企业实施作业成本法同样应考虑成本—效益原则，进行成本效益分析。

3.2加大对技术的投入

随着改革开放的不断深入，中小企业逐步的发展壮大，也不断地加大技术投入。《中小企业促进法》、《关于加强中小企业管理工作的若干建议》的颁布实施，使得中小企业的融资环境得以改善，而中国加入WTO又给中小企业带来机遇和挑战。国外的先进技术、管理、资金的引进又可以进一步促进中小企业的技术创新。技术创新是中小企业发展壮大的源动力，因此，中小企业对新设备、新技术的投入力度应不断加大。

3.3开发作业成本法软件

软件具有将复杂方法简单的功能，开发作业成本法软件，特别是适用于中小企业的作业成本法财务软件，将有助于减轻企业采用作业成本法的工作量，降低作业成本法实施的难度。

3.4对作业成本法信息系统进行有效的规划与实施

利用先进的信息和网络技术实现信息传递的网络化，保证信息传递的准确性和高效率，并通过计算机网络和数据库建立成本模型分析系统，实现数据分析的智能化。结合企业资源计划（ERP）系统实现成本管理的现代化科学化。把以管理决策为目标的ABC和以信息、数据流为目标的ERP相结合。把ABC的概念和方法融入ERP系统中，使公司各有关部门通过ERP系统获得ABC数据。

作业成本系统既是一个成本计算系统，也是成本控制系统，要有效的实施它，必须使全体员工具有强烈的成本意识、改进作业的意识以及参与管理的意识。同时，作业成本法作为一种决策支持工具，不仅能为大企业所应用，同样能为满足条件的中小企业所掌握和应用。

参考文献：

[1]姚维玲.成本企划综述[J].财会月刊，2006，27.

[2]曹瑛.作业成本法的理论分析与应用研究[J].煤炭工程，2005，03.

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一、作业成本法的定义

作业成本法又叫作业成本计算法或作业量基准成本计算方法（Activity-based&nbsp；costing，ABC）法，是以作业（activity）为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。

作业成本法的指导思想是：“\\\\成本对象消耗作业，作业消耗资源\\\\”。作业成本法把直接成本和间接成本（包括期间费用）作为产品（服务）消耗作业的成本同等地对待，拓宽了成本的计算范围，使计算出来的产品（服务）成本更准确真实。

作业是成本计算的核心和基本对象，产品成本或服务成本是全部作业的成本总和，是实际耗用企业资源成本的终结。作业成本法在精确成本信息，改善经营过程，为资源决策、产品定价及组合决策提供完善的信息等方面，都受到了广泛的赞誉。自20世纪90年代以来，世界上许多先进的公司已经实施作业成本法以改善原有的会计系统，增强企业的竞争力。

作业成本计算是一个以作业为基础的管理信息系统。它以作业为中心，而作业的划分是从产品设计开始，到物料供应，从生产工艺流程（各车间）的各个环节、质量检验、总装，到发运销售的全过程。通过对作业及作业成本的确认、认量，最终计算出相对真实的产品成本。同时，通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，为尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“作业链”和“价值链”增加“顾客价值”，提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的。其结果有可能导致企业受到双重损失、总体获利水平下降&nbsp；。

二、作业成本核算的应用

作业成本核算是一种以“成本驱动因素”理论为基本依据，根据产品生产或企业经营过程中发生和形成的产品与作业、作业链和价值链的关系，对成本发生的动因加以分析，选择“作业”为成本计算对象，归集和分配生产经营费用的一种成本核算方式。

作业成本核算是基于传统成本核算制度下间接费用或间接成本分配不真实而提出来的。在传统成本核算制度下，间接费用或间接成本的分配标准一般采用直接人工小时或机器台时，这种分配方式在以前起过积极作用，即在产品品种少或间接费用数额不大的情况下比较适用，一般不会对产品成本水平产生较大的冲击波。在现代企业制度下，由于企业生产产品品种较多，工时或机器台时在各产品间很难精确界定，又由于间接费用或间接成本较高，分配也难以做到合理。在作业成本制度下，成本归属从因果关系出发，间接费用或间接成本不在各产品间直接分配，而在各作业项间进行分配，这种就体现了费用分配的因果性，从而使作业成本乃至产品成本的计算较为准确。

作业成本核算的基本思维是：作业消耗间接资源，产品消耗作业，生产导致作业的发生，作业导致间接费用或间接成本的发生。可以看出，作业成本的实质就是在资源耗费与产品耗费之间借助作业这一“桥梁”来分离、归纳、组合，然后形成各种产品成本。

三、作业会计对传统会计成本观的突破

由传统的以数量为基础的成本计算发展到现代的以作业为基础的成本计算是成本会计科学发展的大趋势。因为面对间接费用在产品总成本中的比重日趋增大、产品品种的日趋多样化和小批量生产的市场需要，面对日益激烈的全球性竞争和贸易壁垒消除的新市场条件，继续采用早期成本会计控制大批量生产条件下产品成本的方法，用在产品成本中占有越来越小比重的直接人工去分配占有越来越大比重的制造费用，分配越来越多与工时不相关的作业费用（如质量检测、试验、物料搬运、调整准备等），以及忽略批量不同产品实际耗费的差异等等，必将导致产品成本信息的严重失真，从而引起经营决策失误、产品成本失控。传统成本计算表面上看起来风平浪静，实际上却处处隐藏暗礁，隐藏着不盈利的产品。作业成本计算与传统成本计算不同的是，分配基础（成本动因）不仅发生了量变，而且发生了质变，它不再仅限于传统成本计算所采用的单一数量分配基准，而是采用多元分配基准；它不仅局限于多元分配基准，而且集财务变量与非财务变量于一体，并且特别强调非财务变量（产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离、质量检测时间等）。这种量变和质变、财务变量与非财务变量相结合的分配基础，由于提高了其与产品实际消耗费用的相关性，能使作业成本会计提供“相对准确”的产品成本信息。

与传统会计成本观相比较，作业会计实现了几个重大突破。具体而言，笔者认为有以下五个方面：

（一）、溯本求源，改变成本动因传统成本法比较关注产品成本结果本身，成本计算的对象是企业所生产的各种产品，产量被看作是产品成本的唯一动因，并认为它对成本分配起着决定性的制约作用。按照这一思想，企业的全部成本分为变动成本和固定成本。

作业会计的成本计算思路是：产品消耗作业，作业消耗资源，生产费用应根据其发生的原因，汇集到作业，并计算出作业成本，再按产品生产所消耗的作业量，将作业成本计入产品成本。按照这一成本动因将成本划分为：①短期变动成本，如直接材料、直接人工。其短期内仍以产品数量为基础，与传统成本法基本相同；②长期变动成本，以作业为基础，作业量是其成本动因。某种产品分配的长期变动成本数额在传统成本法下多为固定成本；③固定成本，在给定的时期内不随任何作业的变动而变动的成本，但从长远来看它也是变动的。

在传统成本法下，成本计算的准确性取决于间接成本分配的合理性。而在现代企业制造过程中，资本的有机构成大幅度提高，最终产品和劳务吸纳的间接费用大增。这种情况下，按传统成本计算方法分配将会使产品成本信息严重失真。因此，应从成本产生的源头入手，分析成本发生的前因后果，将单一标准的分配基础改为按成本动因的多标准分配，作业成本法（ABC法）应运而生，提高了成本计算的准确性。

（二）、强调成本的战备管理，延伸成本概念传统的成本概念只局限于产品的生产制造过程，但随着市场格局逐渐由卖方市场向买方市场转化，产品的价值实现比价值形成更为重要，因此，应选择实施按成本管理要求的全程管理。

ABC法正是立足于这种全程的成本概念进行管理，将成本视野向前延伸到产品的市场需求，分析相关技术的发展态势，将产品的设计向后延伸到顾客的使用、维修及处置阶段，且尤其重视在产品投产前设计阶段的成本控制。如果说价值工程强调在设计阶段剔除产品过剩功能，以达到节约成本的目的，ABC法则强调在设计过程中消除不增加价值的作业，对于可增加价值的作业，在不影响产品必要功能的前提下，也选用低成本作业。因此，ABC法被看作是价值工程在成本会计应用中的深化、细化。

（三）、强调决策的成本关联性，辅助相关成本决策法相关成本决策法是管理会计中发展起来的一种重要的管理决策方法，它将与某种决策相关的成本和收入进行配比来做出决策，只考虑随决策而变动的成本，忽略不受决策影响的成本。相关成本决策法假设决策对成本在短期内发生影响和多项决策之间是相互独立、互不影响的。

相关成本决策法考虑了决策的短期影响，但是从长远来看：①一旦某项决策敲定，与该决策相关的变动成本就会成为与其他决策无关的固定成本；②所有成本均是变动的，这是因为任何一个企业不可能仅仅只做一项决策，前期决策会对后期决策产生影响。换言之，某些成本就某单个决策而言是固定的，但就一系列决策而言却是变动的。相关成本决策法假设决策互为独立是脱离现实的，生产中企业总是面临许多决策，一些决策还同时进行，其相互影响既体现在机会成本上，又表现在未来的潜在成本上。相关成本决策法没有考虑这种相互影响的内在机制，使用它将导致一定时期内从各项决策取得的收益不具可加性，即整体效果小于单项的决策效果之和。ABC法则在一定程度上能辅助相关成本决策法，它从系统的角度出发，认为一项决策不仅要考虑其对同期决策的影响，还要考虑其对后续决策的影响；不仅需要预计未来的机会，而且还要掌握成本的长期习性，其中包括那些不随单项决策变动，但随多项决策变动的成本习性。ABC法通过揭示各种成本的动因，了解各决策方案的短期和长期效果，使决策后系统的总体效果大于各单项决策效果之和。

（四）、重新界定期间费用，完善成本概念传统成本观下，产品成本是指其制造成本，就其经济内容看，只包括与产品成本直接有关的费用，而用于管理和组织生产的支出则作为期间费用处理。产品成本按费用的经济用途设置相关项目。而在作业成本观下，产品成本是指完全成本。就一个制造中心而言，该制造中心所有的费用支出只要是合理有效的，都是对最终产品有益的支出，就应计入产品成本。即作业成本观强调费用支出的合理有效性，而不论其是否与产出直接相关。

作业成本观下，也使用期间费用概念；但此时期间费用汇集的是所有无效的、不合理的支出，即所有作业无效耗费的资源价值和非增值作业耗费的资源价值，而不是与生产无直接关系的支出。企业将它们计入期间费用，是希望通过改进相关作业以消除这些耗费。另外，作业观念下成本项目是按作业类别设置的。这种成本和期间费用的重新界定，是对管理内涵深层次认识的体现，有助于考核企业的管理效益，同时也完善了产品的成本概念。

（五）、降低成本的主观动因，完善责任会计在产品成本的形成中，除了受产量、作业量等一些客观因素的驱动外，还会受人为主观因素的驱动。比如，职工的成本管理意识、工作态度和责任感、员工之间以及员工与领导之间的人际关系等。在作业成本观念下，按作业设立责任中心，使用更为合理的分配基础，易于区分责任，减少成本的主观动因。同时ABC法还特别强调产品的零部件数量、调整准备次数、运输距离和质量检测时间等非财务变量，因为它们与产品实际成本耗费也有极强的相关性。

ABC法是适应于现代企业的制造环境而产生的，弥补了传统成本计算方法在现代企业制造系统中的一些缺陷，在西方发达国家已呈现出较好的发展势头。尽管我国企业目前还没有采用ABC法的现实基础，但完全可以在企业的经营管理中借鉴其先进的思想和方法。比如：①成本的全程战略管理思想。使企业在“开源”过程中，就对拟使用的资源作好预先的筹划和安排，使日后的潜在成本得到事前的控制；②成本分配思想。当企业采用单一的分配标准计算的成本可信性受到怀凝，已影响到企业决策时，如工艺复杂、难以生产的产品在其售价未高于其他同类产品的情况下，会计资料却表明该产品与其他产品一样具有很高的盈利能力时，可采用ABC法对产品成本重新加以验证；③对成本过程进行剖析，并尽量消除非增值作业的思想。这启发我们在企业的生产中要强化成本意识，尽量减少无谓的操作，控制和降低成本。

四、实施作业成本法应注意的问题

作业成本法是一种较切合现代高新技术生产环境的成本计算方法，纠正了传统的完全成本法扭曲产品成本的现象，不论产量高低、制造工艺复杂与否，计算出来的产品成本较准确地反映产品与其所耗资源之间的因果关系，接近于真实成本。在高度自动化的生产环境与日益加剧的市场竞争情况下，更能为企业计划、控制和决策提供准确可靠的成本信息，也优于管理会计早先提倡的变动成本法。我国的企业，尤其是高科技企业，在实施作业成本法时应注意如下一些问题：

1、作业成本法是作业成本管理的核心部分，其目的并不仅仅在于计算出产品成本，还在于计量各种作业耗用资源的成本，本质上是计量分析资源的流动。

2、实施作业成本法应遵循成本——效益原则，任何一个成本系统并不是越准确就越好，关键还须考虑其成本。作业成本法增加了大量的作业分析确认、记录和计量，增加了成本动因的选择和作业成本的分配工作，支付成本大增，作业成本库的选择，可使成本——效益平衡。

3、作业成本法存在一定的主观性，如在作业的确认、成本动因的选择和同质成本库的确认上，不同的会计人员会有不同的结果。这种主观随意性有时会带来与实际较大的偏差。

4、作业成本法是一种新的完全成本制度，拓宽了成本的计算范围，产品成本包括以前不能追溯的期间费用，计算出来的成本指标值比按传统的完全成本法计算的结果差异很大，实施时应注意与现行成本制度的衔接或融合。

5、实施作业成本法必须取得单位最高层领导和有关部门领导的认可和支持，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识，避免和消除无效作业，消除实施过程中所产生的各种人为因素的阻力，以促进降低成本和提高效率，这是作业成本法的精髓。

6、实施作业成本法，应做好会计有关的基础工作，确保会计信息真实可靠，否则，假账真算，运用成本昂贵的作业成本法，无异于劳民伤财。

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二、作业成本法下高校教育成本的计量体系

（一）确定高校资源

高校教育成本应该包括与教学活动相关的直接成本和间接成本，直接成本是指能够直接计入到学生身上的成本，而间接成本则需要依据一定的分配比例进行分配。与学生教学活动无关的成本包括机会成本、学校的其他社会活动所带来的成本及其他不应计入高校教育成本的成本。国家发改委2005年公布的《高等学校教育培养成本监审办法》（试行）中将我国高校教育培养成本分为人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出和固定资产折旧四部分。根据作业成本法和我国高校教育使用费的情况需要剔除的费用有离退休费、对个人和家庭的无偿性补助支出及用于校办企业的支出等，这些活动与学生的培养无关。而目前对于科研经费的处理有两种方法，一是直接计入教育成本；二是不计入教育成本。实际上不管是横向科研经费还是纵向科研经费，都由三部分构成。本文认为高校教师的科研活动与学生的活动有一定相关性，但是在实际处理中，又很难区分哪些科研成本与教学活动相关联。为此，参照王道琴（2002）将科研经费按照30%的比例计入到高校的教育成本。

（二）确定高校作业、作业中心与作业动因

我国高校的组织机构是平行的关系，并不是所有部门的活动都与学生的教育有关，如纪监部门、附属中学等。剔除这些与教学活动无关的作业，然后将高校有关部门活动的作业划分为主要作业以及支持作业，并分类归入到各项作业中心。主要作业中心包括院系管理、科研管理和教学；辅助作业中心包括学生管理、行政管理、资源管理及固定资产折旧等，这些作业都与学生的教育密切相关。其中科研管理的作业主要包括：与科研有关的使用固定资产作业，与科研有关的耗水、耗电、实验作业以及与科研有关的材料耗用作业等。将成本分摊到学院或学生身上之前，需要确定各作业的作业动因，本文的作业动因划分详见表1。

三、划分资源动因，将资源分配至作业中心

资源动因是资源分配至作业中心的依据，（李强等，2012；杨世忠等，2012；肖玲芳，2013）将资源动因分为三种：（1）终结资源动因。该资源耗费能够直观地确定被某一特定对象消耗，将其直接归集到成本对象中去，在高校教育成本中表现为学生困难补助、助学费、实习费以及特别日期的生活补贴。（2）直接计入作业成本作业专属资源动因。该动因的依据原则是作业消耗资源，如果某项资源能够直接地确定为被某项作业所消耗，可将该资源直接计入该作业成本库，如招生费、考试费等。（3）混合资源动因。即某项资源在消耗开始时就呈现出混合的状态，需要采取适当的量化依据将其分配到各个作业，比如水费、电费等。高校具体的资源项目及资源动因详见表2。因为终结资源动因可以直接分配到对象上去，这里需要归集的是非终结资源，根据动因对其所消耗的资源进行分配，将其分到各个作业中心，计算过程中用到的公式有：（1）资源动因分配率：为了将资源归集到各成本库或作业中心去，需要先计算资源动因分配率，然后依据分配率计算各个作业中心应该归集多少资源，某资源动因分配率=所有作业中心消耗的该资源/各作业中心消耗该资源动因的总量；（2）某作业中心应归集的某项资源=该作业中心耗用的该项资源的成本动因量×资源动因分配率；（3）某作业中心消耗的总资源=Σ该作业中心应分配的某项资源。资源归集到作业中心的操作详见表3。依据作业动因将作业中心各作业消耗的资源直接分配至成本对象，详见图2。

四、作业成本法核算某高校教育成本本文以广州市某综合性大学为例，运用作业成本法核算该校教育成本。

（一）确定约当系数及约当数

因为高校不同层次的学生所学习的复杂程度和学习的深入程度不同，各个学生所耗费的资源也不同，引入约当教师人数和学生人数。按照目前财政拨款常用的方式，学生按照本科生约当系数为1、硕士生和博士生约当系数分别为2和3计算；教师按照讲师及以下职称约当系数为1，副高和正高约当系数分别为2和3计算。2013年该校学生数为28113人，其中本科生25500人、硕士研究生2540人、博士研究生73人，即约当学生人数=25500+2540×2+73×3=30799（人）；教师总人数1342人，其中中级人员及以下人员337人，副高级人员520人，正高级人员273人，即约当教师人数=337+520×2+273×3=2192（人）；教学辅导员55人，教学管理人员196人，学生管理人员188人，行政人员948人。学校2012—2013年度总课时量为963500课时，其中本科生805000课时，硕士研究生200020课时，博士研究生58480课时，约当课时=805000+200020×2+58480×3=1380480。

（二）确定高校耗费资源金额

在确定高校资源之前首先需要按照前文提到的资源归集办法，剔除与高校教育成本无关的资源耗费；然后进行调整，得到高校教育成本支出，具体见表4。表4中的教育支出费用都是根据该校的明细支出表调整而来的，可以看出该校的其他工资所占人员经费比重较大，这是由于该校对人员经费的定义不同所造成的，但是不影响本文的分析结果。根据2014年《高度学校会计制度》的要求高校必须虚提折旧。为了加强固定资产的合理使用与管理，更好地对教育成本进行核算，本文假设房屋建筑物使用年限为30年，教学仪器设备使用年限为10年，一般设备使用年限为20年，固定资产不设残值率。该校的具体计提方式见表5。传统的做法认为高校的科研成本不应计入高校的教育成本，但是高校的部分科研能够提升教师的教学质量，教学质量的提高能够提升教师对学生的教育，为社会提供高素质的人才。本文将高校的部分科研成本考虑到高校教育成本中，具体做法见表6。该校科研经费总额=981.3+766.7+214.5=1952.5（万元），其中计入高校教育成本的部分参照李淑霞（2005）的做法将科研经费按照30%比例计入到高校的教育成本，因此该校科研经费应划入教育成本的部分=1952.5×30%=588.75（万元）。

（三）依据资源动因将费用分配至作业中心

1.直接计入相关作业中心按比例分摊后的科研费用588.75万元可以直接计入科研管理作业中心，固定资产折旧12755.32万元可以直接固定资产折旧作业中心。修缮费直接计入资源管理作业中心。2.其他费用依据资源动因分配至各作业中心将资源动因分配至作业中心，首先需要明确作业中心消耗哪些资源，做到谁消耗谁承担的原则，该校的资源分配具体见表7。

（四）作业动因将作业中心费用分配至各学院

由于各个学院分配方法相同，本文以教育学院为例，将费用分配到该学院。2012—2013学年该学校教育学院本科生962人，硕士215人，按照约当比例该学院约当学生人数=962+2×215=1392（人）。除此之外该学院总课时为100050，其中本科生88320课时，硕士11730课时，同样对该学校采取约当课时=88320+11730×2=111780。计算学院生均教育成本，将作业中心的成本费用分配至各学院时按照作业动因进行分配，本文中主要作业动因有实际课时、约当课时、约当学生人数和实际学生使用人数。首先计算出作业动因分配率，作业动因分配率=某作业中心消耗的该资源/各作业中心消耗该作业动因的总量；然后依据作业动因分配率算出教育学院该作业中心所耗费的资源，教育学院该作业中心应归集的某项资源=该作业中心耗用的该项资源的作业动因量×资源动因分配率；最后将教育学院各个作业中心所耗费的资源求和，得到教育学院生均教育成本，该校教育学院共花费教育成本3801.375万元，进一步核算教育学院人均生均教育成本=38013750/1392=27308.7（元）。教育学院各作业中心所耗费资源情况详见表8。

篇（5）

资源动因是指资源被消耗的方式和原因，它表现了资源消耗量与作业之间的关系，是把资源成本分配到作业的基本依据。资源动因分析是通过对资源消耗、资源分配的分析，评价各项作业有效性的方法。其目的是揭示哪些资源是必需的，哪些需要减少，哪些资源需要重新配置，最终确定如何改进和降低作业成本，提高作业效率。其实质是判断作业消耗资源的必要性、合理性的过程。具体分析程序如下：

（1）确认主要作业，建立作业中心

这一步工作，应在了解生产流程的基础上确定各个作业。作业的划分不宜太细也不宜太粗：太细则不仅不能得到更多的有用信息，反而有可能造成分析紊乱；太粗则难以揭示管理改善的机会。确定了作业之后，可选择有代表性的主要作业，建立作业中心。信函的寄递过程可以分为：交寄中心、理信盖销中心、出口分拣中心、搬运装卸中心、转运中心、长途运输中心、交换邮件中心、转运中心、进口分拣中心、投递中心等10个作业中心。

（2）归集资源费用到各个作业中心

作业中心建立后，需将资源费用归集到各作业中心的成本库中。一个成本库是由同质的作业组成的。所谓作业的同质性是指这些作业都是为同一个目的或同一项服务而产生，对产品的生产起某一方面相同的作用。例如，以交寄作为一个作业中心时，许多与交寄信函有关的成本将会归集到消耗该项资源的作业中心。根据作业中心的各种什业消耗资源的数量以及相应的单位资源成本计算各种作业的成本，所有作业成本之和就是作业中心成本。信函寄递过程所经过的10个作业中心包括的资源费用项目有：工资、职工福利费、折旧费、邮件运输费、修理费、低值易耗品摊销等。收集费用数据时，应充分利用企业原有的成本信息系统，有的数据可以直接获取，有的数据需要加工处理。这一步骤工作是繁琐而重要的，要仔细分析各项费用，按资源动因归集到各个中心，往往要反复几次才可最后确定。

（3）评价作业的有效性

企业的作业少则几十种，多则上千种，不可能一一确定增值性和效率，根据成本效益原则，只能选取相对比较重要的作业进行分析。由于邮政成本费用构成中出口分拣和长途运输环节占有较大的比重，笔者选择出口分拣中心和长途运输中心进行分析。

①出口分拣中心

分拣中心的作业可分为粗分拣和细分拣两项。一般在邮件量少的小企业只需进行一次细分拣，而在邮件多、规模大的企业就需两道分拣作业，以提高工作效率。分拣工作大多数是由信函分拣机在一些大的信函分拣中心来完成，少部分由人工完成。分拣工作在时间上负荷不匀，工作人员在高峰期时忙不过来，闲暇时也可能无事可做。归集到该中心成本库中的成本费用主要是工资、职工福利费、折旧费、修理费、低值易耗品摊销等，其中最主要的是机器设备折旧和修理费。因此可考虑在加速邮区中心局体制建设进程中，不断提高设备的利用率。信函分拣机的数量1997年比1996年增长了33．3％，1998年比1997年增长了39．5％，但其生产能力并未被充分利用，不仅使昂贵的进口设备闲置，造成极大的浪费，而且大大提高了成本费用水平。为了提高投资效益，必须提高其设备的利用率。

②长途运输中心

长途运输工具有飞机、火车、汽车、船舶等，其中最主要的还是火车，在一级干线邮路上80%～90％的邮件量靠铁路运输。长途运输作业在邮政生产中是必不可少的，是增值作业，但就目前情况而言，长途运输在邮路选择、运能利用及人员配备等方面还未达到高效，笔者认为可从以下方面提高作业效率：安排好邮路。综合考虑里程、运输效率、班期正常与否和利用价值等因素，按照自办与委办相结合的原则，合理选用运输工具，力求通信效果较高，而运输成本较低；充分利用目前的运能，既要避免在自备邮车已满足需求的情况下，盲目购置新车，又要避免空载问题。将各项业务集中管理，合理配载运输，提高利用率；合理配备人员综合考虑各种运输工具的时间、频次、停靠地、容量等，合理配备外勤人员。

.作业动因分析——判断作业的增值性

作业动因是指作业被消耗的直接原因，是进一步将作业成本库中的费用分配到各项产出上去的标的，其分配依据是该项产出消耗各作业成本库中的代表作业的数量。例如分拣中心作业动因的计量可以选择为信函量；搬运装卸中心可以选择邮袋数来计量。作业动因分析是通过对作业的识别、作业的计量、作业消耗资源费用的归集与确认，分析评价各项作业增值性的方法。其主要目的是为了揭示哪些作业是必需的，哪些作业是多余的，尽可能降低直至消除那些不能增加产品价值的作业。最终确定如何减少产品消耗作业的数量，从整体上降低作业成本和产品成本。

确定是否为增值作业时，应结合作业动因分析对多项作业开展细微的分析。增值作业必须同时满足以下条件：该作业的功能是明确的；该作业能为最终产品或劳务提供价值；该作业在企业的整个作业链中不能去掉、合并或替代，三者缺一不可。一般来说企业各个环节的作业都是为了产出而作的。都是增值作业。而一些搬运、装卸、存储以及生产过程中任一环节的等待、延误等，应属不增值作业、现以封发阶段的搬运作业和质量检查作业为例分析如下：

(1)封发阶段搬运不增值作业分析

封发阶段的搬运作业，是对即将发出进行转运的邮件由分拣封发的场所转移至邮车旁，以备装车。搬运的目的是转移邮件，它是一种不增值作业。消除或减少这一作业的途径是车间内合理布局，使邮车尽量靠近分拣的场所，以减少不必要的搬运。值得注意的是，并非所有的搬运作业都是不增值作业，应视具体情况来分析判定。如大型包裹分拣中心的搬运就是其主要作业，是为了分拣而必须进行的作业。

(2)质量检查不增值作业的分析

质量检查作业是封发阶段出口分拣中心的一个作业。它是在分拣之后、捆信之前对邮件进行质量的检查，看有无破损、有无规格和质量问题等，并做补救的措施。根据TQC零缺陷的观点，这一作业属不增值作业。解决的办法是让顾客使用标准信封，正确书写等等。

3．计算、归集作业成本

成本库确定后，就可以计算每一个成本库单位作业动因的成本，即成本库分摊率。然后将汇集于各个作业中心成本库的成本按成本库分摊率分配到各项最终产品上。产品最终作业成本即为该产品所经过的各作业中心应分摊的成本之和。具体计算公式为：成本库分摊率=该库归集的资源费用×该库作业动因耗用数某项产品应分摊的成本费用=成本库分摊率×该产品作业动因耗用的单位数某项产品的作业成本=Σ该产品在各个作业中心应分摊的成本一封长途信函的作业成本即为上述十个作业中心中应分摊的成本之和。

篇（6）

1.物流核算不准确。

在很多企业中，都存在着核算不够准确的问题，其财务报表中一般物流核算只是对企业对外运输业或者向仓库支付对外运输业者所支付的运输费用，对于企业内部物流中心相关人员的产生的费用、设备折旧费用、固定资产税等各种费用并没有单独计算，而是与企业的其他经营费用统一进行计算，这就导致很多企业很难掌握企业的实际物流成本，并不符合现代物流管理的要求。

2.企业物流核算标准不统一。

多数企业在进行企业成本计算和控制的过程中，一般都是根据自己企业不同的理解和认识来进行把握和进行的，企业之间很少对物流成本进行必要的对比和分析，这就导致很难对企业的物流成本进行一个横向的成本比较，很难算出产业平均物流成本，使得企业物流成本计算和控制缺乏一个基准，很难达到物流成本控制的效果。

3.企业物流成本责任不明确。

由于很多企业在财务报表中只是简答对各项经营成本进行统一计算，并没有单独的将物流成本进行必要的计算，这就导致很难对企业的各项物流费用做出很明确的计算和分析，企业的物流部门也不能全面的掌握其中成本成分。举一个突出的例子来说，就像物流成本中的保管费用，很多都将进货过量和一些销售残留品放在仓库中维持，很多也将紧急输送的产品也纳入其中，这就给物流成本的管理增加了很大的难度，也使得物流过量服务产生的成本及标准服务混杂在一起很难区分。

二、作业成本法的基本概述

作业成本法产生的时间较早，可以追溯到上世纪，由美国的会计大师埃里克.科勒教授提出的。其发展一共经历了三个发展阶段，第一个阶段主要是强调产品成本的计算，其将产品的动因分为数量成本动因和交易成本动因，通过不断改善基本消除了不增加价值的成本动因以及不增加价值的作业，相对以外的成本计算方法要科学准确很多，但是其还没有做到将各种动因成本联系起来，也很难满足企业长期的发展决策的需要。第二个阶段，除了重视产品成本外，还更加重视对成本形成过程的分析，这一举措极大拓展了企业内部的作业范围，虽然还没有深入到企业外部作业及其成本动因的分析，但是对于企业内部作业及其成本动因的分析就要科学很多。第三阶段的发展，主要针对的是整个企业本身，而并不是某一特定的程序，有效的将企业的整个作业链包括如何利用辅助作业来取得竞争优势，这种分析方式可以有效的将企业的战略目标以及作业管理相结合起来，对企业的长期发展来说具有着非比寻常的战略意义。当前，在很多物流发达的国家，作业成本法是最常用的一种方法，被认为是加强物流成本控制的最有效方法，运用作业成本法来核算物流成本管理，可以通过不同作业的间接成本使用差异性的间接费率进行必要的分配，更加强调成本的功能和结构性特点，可以有效的弥补现代会计制度的各种缺陷，适应了现代成本管理的新思想。

三、作业成本法在物流管理中的应用的必要性

基于作业成本法在成本核算中的巨大优势，加之我国物流行业成本管理方面存在的不足和问题，将作业成本法运用到物流成本核算中就显得非常必要，具体分析有以下几点。

1.传统的物流核算方法存在重大的缺陷。

随着时代的发展，生活服务环境不断发生着变化，这就导致很多间接费用的产生，骑在总成本中的比例也大幅提高，致使很多简单以数量为基础的成本核算方法产生的核算信息失真，影响企业的决策。传统的物流成本核算方法存在的弊端具体有：首先就是以单一的时间或者数量作为分配基础或者产生的间接费用，极大的扭曲了物流服务的最终成本；其次，传统的物流核算方法在按标准或者一定比例抽取成本或者区分物流和非物流活动的时候，人的主观性过强，缺乏必要的科学性，不够准确合理；再次，其管理的层面主要集中在外部物流费用，比如物资的储存、运输或者采购等方面的计算和管理，但是对于内部的物流费用计算和管理就非常的模糊，缺乏精确性，例如物资的搬运费用、保管费用或者管理人员的费用方面；另外，传统的物流成本核算对于物流的划分、核算以及最后的评价都比较不足；最后，其以生产或者流通部门作为核算的对象，不考虑企业内部部门之间的产生费用的关联性，也使得企业物流成本管理很难深入下去。

2.这是我国物流业快速发展的需要。

随着我国物流行业的快速发展，其也迫切需要一种与之相适应的管理方法，而一种全新的管理方法和工具的使用，就意味着要接受一种新的管理思想，物流业的发展，以及物流思想的提出，就必然要求物流企业运用作业成本计算法更加彻底的对企业的作业流程进行改造，具体的表现就是作业成本法的革新。加强物流成本管理，降低物流成本，从微观角度上看，可以提高企业的物流管理水平，加强企业的经营管理，促进经济效益的提高，增强竞争力；从宏观角度上看，降低物流成本对提高国民经济的总体运行质量和竞争力，促进产业结构的调整，支撑新型工业化，发展国民经济，提高人民生活水平，都具有重要意义。

3.物流成本核算的困难性使得实行作业成本法非常的必要。

在现代会计核算体系方面，最困难的成本分配就是物流成本的分配，物流活动的成本预算也是预料的，这种困难就导致作业成本法核算的运用是为了适应物流服务过程的特点。并且，在实际的工作之中，作业成本法也具有非常强的可操作性，可以有效的弥补现行的会计制度方面存在的缺陷，提高物流行业成本核算水平和质量，促进物流行业的发展。

4.实行作业成本法也是与国际接轨的需要。

当前，在国际上，作业成本法的运用也是非常广泛的，其已经成为一种潮流了。例如：美国在1991年，就有11%的企业应用了作业成本法，而这一数据道1993年就增加到36%，1996年增加到55%，而目前，美国大部分企业都运用了作业成本法。除了美国，作业成本法已经迅速扩展到澳洲、亚洲、欧洲以及美洲的各个国家。因此，逐步推广和应用作业成本法也是与国际接轨的需要。

四、作业成本法在物流管理中的具体应用

作业成本法在物流管理中的应用是非常全面广泛的，主要体现在物流成本核算方面、物流服务定价决策方面、供应商选择和评价决策方面、物流成本预算体系以及物流基础绩效评价中应用五个方面。具体有：

1.作业成本法在物流成本核算中的应用。

随着我国经济和社会的不断发展，对于成本计算的精确度的要求越来越高。作业成本法核算物流成本主要包括两个层面，一个是物流成本的汇集过程，另一个就是物流成本的分配过程，这是一个先后的过程，这两个过程都是建立在作业成本思想为指导的作业成本核算系统，这一系统的核心就是对于作业成本核算模型和方法的建立以及选择，其关键制约点是动因的选择，这主要包括动因的数量和类型的选择；另外，就是对于作业分析及其确定、数据的收集和动因率的确定。

2.作业成本法在物流服务定价中的决策应用。

相对于产品的定价，物流服务定价过程要复杂的多，这是因为产品的定价一般其定价对象比较固定，只是产品本身，但是物流服务定价却会随着定价的对象的不同有着很大的服务，而且物流服务是多样性的，其包括采购定价、运输定价、仓储定价以及各类的综合性物流服务定价。这种内容的不同，可以将物流服务分为较单一的物流服务和综合性物流服务，这两种物流服务由于固定成本长期保持不变，使得物流服务的定价不能简单的使用变动成本加成定价法，也不适合成本加成定价法，也应当采用变动与作业成本的加成定价法，而需要把计算得到的价格作为一种定价基础，最后实际价格围绕这个价格并根据市场的情况上下波动。另外，根据不同物流服务应该根据服务特性以及市场情况，并且考虑使用不同的加成率。

3.作业成本法在供应商选择与评价决策的应用。

一般来说，供应商包括产品及原材料的供应商和物流服务供应商，而从供应链的角度来看，不管是原料、产品的供应还是服务的供应都属于供应物流链，导致供应商的选择仍然属于物流的范畴决策。从实践来看，对于供应商的选择和评价的标准和方法，其变化趋势经历了由价格到标准，再由购买价格为主，并兼顾质量、送货及时性以及物流售后服务等一系列的标准，从中选择最优者。通过应用作业成本法评价供应商的主要思想是指通过作业成本法计算供应商引起的各个总成本，并根据各个供应商的总成本对其评价。其应用的主要步骤是：首先可以对初步要参加的评价供应商，以此来确定购买的数量和供应商供给净销售价格，并确定客户企业的对于供应商基本作用、计算成本的动因率及其成本动因的各类数量的计算，以计算出额外作业成本动因率以及成本动因的数量，最后根据作业成本法计算出最优的供应商。

4.作业成本法在物流成本预算中体系中的应用。

企业物流成本预算管理一般包括制定企业战略目标和业绩目标，在激烈的市场竞争中通过根据市场动态并结合变动与作业成本法制定的企业物流目标价格可以通过企业既定的期望实现边际利润倒推出目标成本，并将上述的目标转化为作业层次的目标，在这一过程可以有效防止出现改进特定作业而造成业务流程次优化；其次，可以有效的进行价值链分析与作业分析，这种分析的作业链可以有效判断最终产品质量的形成是否必要，以消除不必要的作业，这一过程主要包括作业的必要性分析和作业有效性的分析；再次可以为每一项流程或者作业制定出一套平衡的绩效标准，即通过作业成本这一财务计量方法，或者作业绩效率、时间差等一些因素定量出各类非财务性的计量手段。另外，可以把企业目标和个部门职责落实到每一个具体的分级体系中去，这种分级分层主要有四个方面，第一层就是全公司的范围，第二层就是作业流程，第三层就是各项作业具体过程，最后一层就是每个流程的各项任务；最后，其还可以用于企业预算执行过程的分析和控制，以及其后的评价和考核，以用于监控作业预算的具体执行情况，加强企业有关部门对于成本有效控制和调节，保证企业预算目标的最终实现。

5.作业成本法在物流作业基础绩效评价中的应用。

具体来说，绩效评价是指对于企业各项工作以及总结经验和实现目标不可或缺的重要环节，其需要解决的一个最重要问题就是绩效考核的客观化和定量化，虽然，将所有的绩效考核定量化并不现实也不科学，但是将作业成本法有效的应用到物流管理中，可以使得绩效评价指标更加的有效准确，有助于企业管理者更加全面的理解成本和资本，提高决策的准确性，给绩效管理带来了革命性的变化，并且其在评价效果方面也更加的准确，也得业绩评价符合实际。

篇（7）

一、导致作业成本管理产生的几个变化因素

1.环境的变化。

新技术的广泛应用带来的成本结构的巨大变化以及成本重心的严重转移,使传统成本管理不再适合企业。另外,随着技术的不断提升,人们的生活水平也在提高,对于产品质量和功能的期望也日益提高,消费行为变得有选择性和挑剔性,产品的质量虽然是重要的一个方面,但服务以及针对性又成了企业的一项新挑战,传统的“规模经济”,即大批量的生产来满足顾客已经远远不够,对于顾客多样化的需求应该采用顾客化的生产方式,通过对价值链的分析来减少各个环节的非增值作业成本,用全面质量管理来增加企业可取得的“顾客价值”,正是市场需求由统一化向多样化的转变导致企业必须的成本控制观念的转变,管理观念的转变使制造成本转变成了企业成本,顾客成本,更有利于企业分析成本。

对于企业的管理方法,由以前卖方市场导致的生产管理转变成为了现在买方市场形成的营销管理上,企业的管理方法转变的最终目的是要提升企业的核心竞争力,把各种资源有效的结合起来,促使企业根据有限的资源提供差异化的服务,建立有效的管理团队和基础架构,满足不断提高的顾客的期望。所以管理方法的不断更新和整合,需要成本管理的转变。

2.成本管理中成本动因的转变。

传统成本法成本的计算对象是企业所生产的各种产品,产量则是产品成本的唯一动因,直接材料、直接人工、制造费用全部都追溯到产品成本中去。作业成本法的基础是产品消耗作业,作业消耗资源,生产所产生的费用按其成本动因不同汇集到作业中去,计算作业成本,再按照产品生产消耗的作业量,将其计入产品成本。两者的区别在于长期的变动成本,在传统成本法下大多都被计入固定成本,而在作业成本法下,作业作为其成本动因,是会有所变化的。因此,作业成本法的成本动因由“产品”转为“作业”,不仅克服了传统成本法中严重扭曲成本的缺陷,而且帮助管理者从成本产生的源头入手,目光关注于资源消耗的动因,分析成本发生的前因后果,成本的分配由单一的产品转化为多种动因标准,为管理者提供更为准确的成本信息,另外作业成本法也对所有作业活动进行跟踪反映,这样可以提高成本预测、成本决策、成本计划、成本管理、成本控制,等各个方面的效率和准确性,实现前馈和反馈成本控制相结合,实现一个良好的成本计算和管理系统。

3.成本管理中分析成本的角度发生变化。

传统成本法是将企业的成本分为直接材料、直接人工、制造费用,也是按此来分析成本,而作业成本法是将企业的全部经营按照业务流程的不同分解成为一系列作业,再将总的成本按照这些活动消耗资源的多少分配到这些活动中去。传统成本法是着眼于量,按量把成本分摊到产品中去,不能够有利于企业判断出什么顾客,产品给企业创造价值,什么顾客,产品在侵蚀价值,而作业成本法着眼于流程。例如,某企业采用作业成本法,从产品的研制开发到组织订货,从安排生产到对外销售,以及最后的售后服务等等,这一系列作业的集合,也就是所谓的“作业链”。由于生产消耗了作业,而作业又消耗了资源,作业的转移实质上伴随着价值的转移,最终产品既是全部作业的集合,又是价值量的集合,作业的形成,也就是价值链的形成,作业成本法对作业成本的确认,计量,报告提供了动态连续的信息。正是作业成本法价值链的形成,对企业内跨部门工作的规范计入提供了共同语言,有利于各部门之间了解业务,规划并进行资源管理,考核及提高绩效,使管理者虽业务做到心中有数;对企业中员工,小组有着激励作用,由于他对业务流程有着详细的记录,在此基础上再将作业与绩效考评相结合,使得薪酬系统不仅准确,而且易于管理激励,使管理者对企业激励机制心中有数。

4.企业增长方式及管理目标的转变。

企业的增长方式正由外延增长到内涵增长的剧烈转变,从管理观念上来看,传统成本管理讲求的是降低成本,从管理方法上分析,传统成本管理以事中控制与事后反馈为主,强调对活动的规范和约束,从管理对象上看,它主要是企业的制造成本,而看不到企业的价值链和隐性成本。现在企业增长方式的转变要求企业立足于全局和长远的利益,寻找企业新的持续的效益增长点,而不是传统成本中所谓的成本节约,对于成本管理方法上,也提出了新的要求,即成本管理必须要有前瞻性,对于管理对象来说,必须围绕企业的价值链进行全方位、多角度的分析,从开放的竞争市场洞察其变化的成本动因,正是企业增长方式的转变使企业不得不转变战略管理方法。

企业管理目标由成本的最小化和利润的最大化转为了提升企业的核心竞争力。传统成本管理通过最大限度的降低企业各种经营活动的成本来谋求利润的最大化,尽管降低成本对企业来说任何时候都不能忽视,但传统成本管理过多的为降低成本而降低成本,而没有很好的把成本管理与竞争的优势联系起来,企业只有通过战略的制定实施形成企业的竞争优势,创造出企业的核心竞争力,像新产品的开发与售后服务的完善都能够为企业取得长期竞争的优势,即便短期成本有所提高也是正常的,作业成本管理正是通过立足于企业长期的盈利和竞争优势,而不是短期成本的削减才使企业有了良好的发展机会。

二、作业成本管理在运用中存在的问题

1.我国的科技发展水平同西方发达国家相比,差距仍然很大,企业整体的装备水平仍然很落后,高新技术企业的比重还较低,适应作业成本会计应用的制造环境还不具备或不充分。

2.很多中小型企业一贯都应用传统成本管理,对于作业成本管理并不熟悉,而且有的准则只能够规定只可以应用制造成本法,对作业成本的推广造成阻碍作用,而且作业成本管理应该面对着这么多千变万化的企业经营情况,有着更多的适应方法,这样才能使作业成本管理的应用范围进一步扩大。

3.作业成本管理的发展与应用与经济环境、生产环境、会计环境相关,虽然作业成本管理在理论上已经较为成熟,但是我国作业成本法还在介绍和引进阶段,并未有太多的研究。另外作业成本管理的理论和方法要通过企业管理人员、会计人员作用到企业的经营中去,而现状却是管理人员的素质不高,生产管理的范围狭窄、生产控制弱、生产设备组织不合理,总体的会计素质就更成问题,比如由于我国会计人员计算机知识有限,会计电算化并未得到普及,这也属于会计人员的素质问题,正是这些问题影响着作业成本管理在实际中的应用。

4.目前,大多数企业没有先进的管理水平与作业成本法相配合,这样利用作业成本法所计算出来的大量成本信息将很难真正运用于成本分析、作业成本预算、业绩评价指标的制定、产品定价及内部转移定价的制定、顾客及合同的选择等作业分析及作业成本管理中,作业成本法的效果将很难显现出来。

三、推广作业成本的举措

1.加大宣传力度。首先,要介绍清楚传统成本法在新制造环境下所产生的局限性,以及这种局限性对企业的经营决策和企业竞争地位的影响。其次,应介绍清楚作业成本法的先进性、合理性、有效性及科学性,特别是作业分析法在降低成本方面的突破性进展,让作业成本和作业管理的理念得到广泛的认同,为推行作业成本法创造良好的环境。再次,应介绍清楚作业成本法的适用范围。最后,对作业成本法的简易实施法进行介绍。

2.将其更好地与责任会计及全面预算管理相结合。责任会计是适应分权管理的要求,在企业内部建立若干责任单位,对各责任单位权责范围内的生产经营活动进行规划及业绩考评的内部控制制度。责任会计所建立的“责任中心”与作业成本管理所建立的“作业中心”是相一致的,他们之间是相互促动的,成本动因中除了产量、作业量等客观因素的影响外,还有人的一些主观因素的影响,像员工的工作态度,管理意识、员工之间的人际关系、员工对于公司的信赖程度和责任感等等,正确处理好这些关系比单纯去减少企业成本要更加有效,按照作业设置责任中心,更加易于成本合理的分配,也更加易于区分清楚责任,而对于全面预算管理方法,预算编制的成功在于对未来预测的把握,而对未来预测的把握关键在于历史数据的分析与应用,而随着高科技的发展,新的管理理念的形成,传统成本管理下产生的成本数据并不能代表产品成本的信息,作业成本管理下所创造的按成本动因所计算出来的成本相对能够如是的反映成本构成状况,在此基础上所编制的预算能达到全面预算管理的目标要求,作业成本管理与责任会计、战略规划、全面预算管理方法相伴相生,相互促动。

篇（8）

(1)适时制生产系统的实施,为作业成本会计的产生创造了重要的应用条件。适时制使传统的“交易基础成本计算”或“数量基础成本计算”受到强烈冲击,并直接导致作业成本会计的形成和发展。作业成本会计因适时制的产生而产生,又因适时制的发展而发展。

(2)由于变动成本法在实践中运用地不理想,所以企业家目前更注重的是完全成本法。实务工作者认为短期变动成本是产品成本的一种不充分的计量尺度。他们倾向于把固定成本分配到各产品之中,以全部成本作为产品的长期制造成本,实务工作者对完全成本法的这种浓厚兴趣,就成了作业成本会计产生的现实土壤。

(3)在高新科技条件下,传统的成本计算方法导致产品成本信息的严重失真。20世纪70年代以后,西方许多制造企业的制造环境发生了重大变化。许多企业更加需要准确的产品成本信息,进而更加关注成本计算方法。过去看起来是合理的计算方法,在新的环境下,却出现了扭曲成本信息,不能满足决策及管理需要的现象。而传统的成本计算法要求将直接材料、直接人工和制造费用全都追溯到产品中去,直接成本由于归属对象明确,可以做到准确分配,而间接成本的发生动因却比较多,笼统以单位水平动因来分配,在制造费用较多的情况下,将严重扭曲产品成本。

时代的变革导致经营环境的变化,经营环境的变化要求企业在激烈的竞争中努力改进和完善管理技术和方法,降低成本,提高生产效率和效益。随着企业对成本计算的准确度要求,作业成本法慢慢地走入了企业成本管理者的视野中。

2 作业成本法的发展

(1)国外作业成本法的发展。

作业成本法的产生最早可以追溯到20世纪30年代末40年代初期,杰出的会计大师埃里克•科勒,科勒当时所面临的问题是,如何正确计算水力发电行业的成本。1952年其在他编著的《会计师词典》中系统的阐述了他的作业会计思想。

1971年乔治•斯托布斯出版了《作业成本计算和投入产出会计》,作为研究成本会计的杰出理论家,他坚持:会计是一个信息系统,作业成本会计是一种决策有用性目标相联系的会计。研究作业成本会计应首先明确三个概念,“作业”、“成本”、“会计目标—决策有用性”。会计要揭示收益的本质,首先就必须解释报告的目标,这个目标表示托管责任或受托责任,主要是为投资者的决策提供信息,作业成本计算中的“成本”不是一种存量,而是一种流出量。会计若要较好的解决成本分配问题,成本计算的对象就应是作业,而不是完工产品,成本不应硬性分为直接材料、直接人工、间接费用,而是应该根据资源投入量,计算利用每种资源的完全成本。

20世纪80年代,美国哈佛大学库伯和卡普兰两位教授撰写了一系列案例、论文和著作才引起西方会计界的普遍重视。库伯相继发表了一系列关于作业成本法的论文,这些论文基本上对ABC的现实需要、运行程序、成本动因的选择、成本库的建立等方面作了较全方位的分析。库伯还和卡普兰合作在《哈佛商业评论》上发表了《计算成本的正确性:制定正确的决策》一文。这标志着作业成本法开始从理论走向应用。

20世纪末,以美、英等国家为代表的西方会计界开始对ABC的理论和实践产生了广泛的研究兴趣,许多会计学者发表和出版了大量研究探讨作业成本法的论文和专著,作业成本法已成为人们广泛接受的一个概念和术语,ABC的理论亦日趋完善,并已在西方国家的一些企业中得到了推广应用,更促使了作业成本法的发展。

(2)我国作业成本法的研究现状。

在我国,最早的有关作业成本法的文章是易中胜、马贤明、陈良编译并发表于《会计研究》第六期的《管理会计:挑战、对策与设想》。随着生产方式的急剧变化,生产制造环境的变化使传统的成本会计提供的成本信息不能反映真实的产品成本,传统的成本会计系统受到越来越多地批判,而作业成本法则会受到越来越多企业界人士和学者的关注。

3 作业成本法的原理与运用

(1)作业成本法的基本原理。

作业成本法的基础是:作业消耗资源、产品消耗作业。作业成本法的本质是:以“作业”作为分配间接费用的基础。间接成本与产品是通过作业联系在一起的,我们需要找出引起间接成本发生变动的作业,并把这些作业作为分配间接成本的基础。作业成本法计算要求首先根据作业对资源的消耗情况将资源成本分配到作业,其次依据成本动因跟踪到产品成本,即资源—作业—产品。

作业成本会计是一个以作业为基础的科学信息系统,它把成本计算从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心,并以资源流动为线索,以资源耗用的因果关系为成本分配依据,对所有作业活动进行动态跟踪反映和分析,大大拓展了成本核算范围,改进了成本分配方法,优化了业绩评价尺度,提供了较为准确的资源利用方面的成本信息,能更好的发挥其在决策、计划、控制中的作用,促使作业管理水平不断提高,满足各方面对会计信息的要求,克服传统成本制度的诸多不足。

(2)作业成本法在我国的运用。

作业成本法的产生与发展适应高新技术制造环境下正确计算产品成本的要求,它为改革间接费用的分配等问题提供了新的思路和方法。随着我国企业的国际化经营,拓宽了企业价值链的空间范围,亦要求现代成本管理扩展空间范围,为企业价值链优化提供有用信息,作业成本法正适应了这种世界经济发展的需要。另外,作业成本将成本分为增值作业和非增值作业,有利于我们树立顾客第一的经营思想。适时生产方式需要作业成本计算系统为其提供有效的相对准确的成本信息。多年来,我国成本会计学家始终在探索我国成本管理的模式,并取得了丰富的研究成果,有着深厚的理论积累。另外,通过近20年的教育和培养,我国会计人员的素质也在不断地提高,加之多年来先进管理思想的导入,企业会计人员能很快理解并运用作业成本法,为作业成本管理的推广打下了基础。

随着科学技术的飞速发展,我国企业的生产组织和生产技术条件正在发生着深刻变化,这就为企业采用适时制生产方式和弹性制造系统,实施全面质量管理提供了物质条件,从而也为作业成本的推行提供了现实基础。

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(2)由于变动成本法在实践中运用地不理想,所以企业家目前更注重的是完全成本法。实务工作者认为短期变动成本是产品成本的一种不充分的计量尺度。他们倾向于把固定成本分配到各产品之中,以全部成本作为产品的长期制造成本,实务工作者对完全成本法的这种浓厚兴趣,就成了作业成本会计产生的现实土壤。

(3)在高新科技条件下,传统的成本计算方法导致产品成本信息的严重失真。20世纪70年代以后,西方许多制造企业的制造环境发生了重大变化。许多企业更加需要准确的产品成本信息,进而更加关注成本计算方法。过去看起来是合理的计算方法,在新的环境下,却出现了扭曲成本信息,不能满足决策及管理需要的现象。而传统的成本计算法要求将直接材料、直接人工和制造费用全都追溯到产品中去,直接成本由于归属对象明确,可以做到准确分配,而间接成本的发生动因却比较多,笼统以单位水平动因来分配,在制造费用较多的情况下,将严重扭曲产品成本。

时代的变革导致经营环境的变化,经营环境的变化要求企业在激烈的竞争中努力改进和完善管理技术和方法,降低成本,提高生产效率和效益。随着企业对成本计算的准确度要求,作业成本法慢慢地走入了企业成本管理者的视野中。

2作业成本法的发展

(1)国外作业成本法的发展。

作业成本法的产生最早可以追溯到20世纪30年代末40年代初期,杰出的会计大师埃里克•科勒,科勒当时所面临的问题是,如何正确计算水力发电行业的成本。1952年其在他编著的《会计师词典》中系统的阐述了他的作业会计思想。

1971年乔治•斯托布斯出版了《作业成本计算和投入产出会计》,作为研究成本会计的杰出理论家,他坚持:会计是一个信息系统,作业成本会计是一种决策有用性目标相联系的会计。研究作业成本会计应首先明确三个概念,“作业”、“成本”、“会计目标—决策有用性”。会计要揭示收益的本质,首先就必须解释报告的目标,这个目标表示托管责任或受托责任,主要是为投资者的决策提供信息,作业成本计算中的“成本”不是一种存量,而是一种流出量。会计若要较好的解决成本分配问题,成本计算的对象就应是作业,而不是完工产品,成本不应硬性分为直接材料、直接人工、间接费用,而是应该根据资源投入量,计算利用每种资源的完全成本。

20世纪80年代,美国哈佛大学库伯和卡普兰两位教授撰写了一系列案例、论文和著作才引起西方会计界的普遍重视。库伯相继发表了一系列关于作业成本法的论文,这些论文基本上对ABC的现实需要、运行程序、成本动因的选择、成本库的建立等方面作了较全方位的分析。库伯还和卡普兰合作在《哈佛商业评论》上发表了《计算成本的正确性:制定正确的决策》一文。这标志着作业成本法开始从理论走向应用。

20世纪末,以美、英等国家为代表的西方会计界开始对ABC的理论和实践产生了广泛的研究兴趣,许多会计学者发表和出版了大量研究探讨作业成本法的论文和专著,作业成本法已成为人们广泛接受的一个概念和术语,ABC的理论亦日趋完善,并已在西方国家的一些企业中得到了推广应用,更促使了作业成本法的发展。

(2)我国作业成本法的研究现状。

在我国,最早的有关作业成本法的文章是易中胜、马贤明、陈良编译并发表于《会计研究》第六期的《管理会计:挑战、对策与设想》。随着生产方式的急剧变化,生产制造环境的变化使传统的成本会计提供的成本信息不能反映真实的产品成本,传统的成本会计系统受到越来越多地批判,而作业成本法则会受到越来越多企业界人士和学者的关注。

3作业成本法的原理与运用

(1)作业成本法的基本原理。

作业成本法的基础是:作业消耗资源、产品消耗作业。作业成本法的本质是:以“作业”作为分配间接费用的基础。间接成本与产品是通过作业联系在一起的,我们需要找出引起间接成本发生变动的作业,并把这些作业作为分配间接成本的基础。作业成本法计算要求首先根据作业对资源的消耗情况将资源成本分配到作业,其次依据成本动因跟踪到产品成本,即资源—作业—产品。

作业成本会计是一个以作业为基础的科学信息系统,它把成本计算从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心,并以资源流动为线索,以资源耗用的因果关系为成本分配依据,对所有作业活动进行动态跟踪反映和分析,大大拓展了成本核算范围,改进了成本分配方法,优化了业绩评价尺度,提供了较为准确的资源利用方面的成本信息,能更好的发挥其在决策、计划、控制中的作用,促使作业管理水平不断提高,满足各方面对会计信息的要求,克服传统成本制度的诸多不足。

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作业成本法被引入我国，它有着制造成本计算法无可比拟的优点，但是，作业成本法始终未能在我国制造业企业中得到广泛的运用。本文就是在这种情况下对作业成本法的最新理论、核算流程及应用实践进行了系统分析，通过比较作业成本法与制造成本法的联系和区别，得出作业成本法与制造成本法在中国的可适用性，具体表现在：

一、作业成本法与制造成本法的基本原理和成本核算

1.作业成本法的基本原理和成本核算

（1）作业成本法的含义

作业成本法(简称ABC)，即基于作业成本的成本计算方法，是指以作业为间接费用归集对象，通过资源动因的确认、计量，归集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，归集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。

（2）作业成本法的基本原理

作业本法的原理，简单地讲，就是产品消耗作业，作业消耗资源。作业成本法以成本动因理论为基本依据。这种理论提出分配间接费用应着眼于费用、成本的来源，把间接费用的分配与发生这些费用的原因联系起来。

（3）作业成本法的成本核算

作业成本计算流程分为八个步骤,其实际操作步骤如下：

①确认和计量耗用企业资源的成本。

②确认和计量耗用资源的作业。

③计量作业成本。

④选择成本动因，即选择驱动成本发生的因素。

⑤汇集成本库。

⑥计算成本(库)分配率。

2. 制造成本法的基本原理和成本核算

（1）制造成本法的概念

制造成本法是指企业在计算产品成本时，分配和归集与生产经营有着最直接和最密切关系的费用，(即直接材料、直接工资、其他直接支出和制造费用)而将与生产经营没有直接关系和关系不密切的费用，(即管理费用和财务费用) 直接计入企业当期损益从当期收益中扣除。

（2）制造成本法下工业企业产品的生产成本核算及其应用

会计制度设置了“生产成本”和“制造费用”作为成本类科目，按照成本核算对象和成本项目，汇集企业为生产产品而发生的各项费用，属直接材料、直接工资等制造成本，直接通过“生产成本”科目计入产品(包括自制工具、设备)成本的有关项目，借记：“生产成本―基本生产成本、辅助生产成本”科目，贷记：“原材料”“现金”“应付工资”“应付福利费”等科目；辅助生产成本应于月末按照一定的分配标准分配给各受益部门；为生产产品和劳务提供而发生的不能直接计入产品成本的各项间接费用，通过“制造费用”科目进行归集，月末，再按一定方法分配计入有关成本核算对象和成本项目。在制造成本法下，企业仍需根据生产特点和成本管理的要求，确定成本核算对象。自制半成品以及完工产品的成本中都不包含管理费用和财务费用，直接列入当期损益，从而简化成本核算。

二、作业成本法与制造成本法的联系与区别

1.作业成本法与制造成本法的相互联系

（1）作业成本法是责任成本与制造成本计算方法的结合。

（2）计算的目的相同。二者都是以计算产品成本为目的。

（3）对直接费用的确认和分配相同。

2.作业成本法与制造成本法的主要区别

（1）制造成本法与作业成本法差异的比较

①间接费用界限的差异。

在制造成本法下，间接费用指制造成本，就经济内容来看，只包括与生产产品直接、间接有关的费用，而用于管理和组织全厂生产、销售产品和筹集生产资金的支出作为期间费用。

在作业成本法下，产品成本则是完全成本，所有费用只要合理有效，都是对最终企业价值有益的支出，都被应计入生产成本。

②信息准确性的差异。

制造成本法计算成本的主要目的是把辅助部门归集的制造费用以一种平均线性方式的分配到各产品，没有考虑实际生产中产品消耗与费用的配比问题，只能是一种“绝对不准确”(absolute inaccuracy)的信息。

作业成本法在分配间接费用时，选择多样化的分配标准(成本动因)，使成本的可归属性大大提高，并将按人为标准分配间接费用的比重降到最低限度，提高了成本信息的准确性。

③生产管理和质量管理方式的差异。

制造成本法下的管理生产系统是一种由前向后推的生产系统。即生产从原材料开始进入第一生产工序，第一工序完工后的半成品转入到第二生产工序，依次类推按部就班，直至最终形成完工产品，从而传统的成本质量管理一般都将工作重点放在半成品和完工产品的质量检测上，出现问题，及时修补或剔除。

作业成本法下的生产管理系统一般为适时生产系统(Just-in-time Production System，简称JIT)，它与传统生产不同，是由后向前拉的一种逆推似的生产系统，企业的生产程序环环相扣，衔接非常紧密，提高了工作效率和收益，也使得企业减少了存货带来的费用。

④分配基准特性的差异。

制造成本法主要采用单一的人工工时等财务变量为分配基准，而忽略了一套良好的非财务变量，因而丧失了一些改善公司管理的有利机会。

作业成本法的分配基础是多元的，不但强调如人工工时、机械工时、生产批量、产品的零部件数量等财务变量，也强调如工艺变更指令、调整准备次数、运输距离等非财务变量。采用多元分配基准，提高了产品与其实际消耗费用的相关性，使管理深入到作业层次，以消除“不增值作业”，改进“增值作业”，增加“顾客价值”。

（2）制造成本法与作业成本法局限性的比较

制造成本法存在三个不可避免的缺陷。

第一是成本信息失真。科技的进步，导致资金的密集和直接人工工时的减少。如果仍然采用制造成本计算方法中的直接人工标准来分配数倍、甚至数十倍高于自己的制造费用，必将导致成本信息失真 。第二是对成本事前控制乏力。产品寿命周期成本的60%～80%是在产品设计阶段确定的，一旦投入生产，降低成本的空间就不大了。此外，对于新产品的设计费用，如果仍然按照制造成本计算方法，让标准化的产品负担这部分费用，势必扭曲新产品、非标准产品成本的信息，导致产品组织及资源配置决策失误。

第三是成本信息相关性弱化。制造成本法无法计算与产品无关的成本，导致了相关性的弱化。根据不相关的成本信息极有可能做出错误的决策。

三、作业成本法和制造成本法在中国的可适用性

1.制造成本法在中国的可适用性

一定的社会政治制度和经济基础, 决定了必须建立与之相适应、并为之服务的会计管理体制和会计核算模式。长期以来, 我国的生产制造技术和国外先进技术相比还存在着比较大的差距，很多企业仍然使用比较原始的生产制造技术，现代化程度不高，企业工作中心多，相对的作业中心也多，因此今天看来仍具有以下几个方面的优点：

（1）制造成本法有利于生产部门以及相关管理部门分清经济责任，便于企业推行目标成本管理，加强对产品成本的控制以及对各相关部门业绩的考核，从而达到降低产品成本、提高企业经济效益、加强企业内部管理的目的。

（2）制造成本法一定程度上有利于缓解企业的潜亏问题。

2.作业成本法在中国的可适用性

从ABC产生的根据、时代背景和上述调查分析中，可能会很自然地觉得：ABC应用的前提条件必须有一个高科技制造环境。而我国不少制造企业仍然属于劳动密集型，我国企业在目前应用ABC条件还不太成熟。笔者认为，ABC虽然受环境的制约和影响，但是作为一种先进的管理思想，并不排斥一般企业，相反，在个别先进制造业企业或企业中的某一部门可以先行实施，将会带动整个企业管理思维的变革。对企业管理水平的提高、竞争力的增强，有着明显的推动作用。从长期看，ABC还会反作用于其科技环境，促进企业自动化水平的提高。特别是改革开放以来，我国电子技术革命加速发展，进而产生了越来越多高度自动化的先进制造企业，提供了日益先进的生产技术，也带来了管理观念和管理技术的巨大变革，ABC这种成本管理的新思维、新理念在我国先进制造业企业或一般企业的某个部门是可以率先推行、逐步推广的。

参考文献：

[1]刘月霞：作业成本法及其应用:[硕士学位论文]辽宁.工程技术大学.管理科学与工程.2007

[2]继良：国外作业成本法推行情况的调查综述.会计研究.2007年4月第81页

[3]乐艳芬：成本管理会计.复旦大学出版社.2006

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[中图分类号]F59

[文献标识码]A

[文章编号]1002-5006(2008)10-0071-05

作业成本法的思想是由美国会计学家埃里克・科勒(Eric Kohler)于20世纪30年代末提出的。20世纪80年代开始，美国的罗宾・库珀(R0bin Cooper)、罗伯特・卡普兰(Roben s.Kaplan)和史蒂文・安德森(steven R.Anderson)等多位专家与教授撰写了一系列有关作业成本法的案例、论文、著作之后，得到会计界的普遍重视(Cooper R，Kaplan R，1996；KaDlanR，Anderson S，2007)。经过20多年的发展，如今作业成本法的理论已经日趋完善。

作业成本最早应用于工业制造业领域。20世纪90年代初，管理学大师彼得・德鲁克(Peter F.Drucker)敏锐地指出，以银行业为例的服务业由于其产品和客户在成本结构上具有高度的共享性，传统成本管理方法不再适用于类似银行这样的服务企业，服务业更好的选择应该是运用作业成本法进行成本管理(姜婕，2007)。正是由于随着服务业规模的扩张和服务产品的多样化，服务业的间接费用比例不断上升，为了科学合理地计算和分配这些间接费用，客观上需要引入新的成本核算和经营决策方法。

酒店业作为以提供住宿服务为主的服务类行业，同样存在应用作业成本法以提高成本核算与经营管理水平的可能性和必要性。因此，笔者结合自身在酒店业的亲身实践，探讨如何将作业成本法应用于酒店业的成本核算与经营决策之中，希望能够抛砖引玉，激发各界深入探讨如何将作业成本法用于酒店企业的成本计算和经营管理决策之中。

一、作业成本法的理论假设和基本原理

作业成本法(Activity-based Costing，ABC)又叫作业成本计算法，是以作业(Activity)为核心，通过确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择作业成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象(产品或服务)的一种成本计算方法(安东尼・A・阿特金森，罗伯特・s・卡普兰，s・马克・杨，2006)。

作业成本法的理论假设是：“产品消耗作业，作业消耗资源”。这样，作业成本法把直接成本和间接成本同时作为产品(包括服务)消耗的作业成本同等对待，都将其视同为资源投入，拓宽了成本的计算范围，丰富了成本的计算方式，使计算出来的产品(服务)成本更加准确真实。作业成本法的基本原理如图1所示。

在图1中，从左到右依次表示的是作业成本的计算和形成过程，从右到左依次表示资源的被消耗过程。从图1可以看出，产品消耗作业，作业消耗资源。资源按资源动因把成本追踪到作业中去，从而得到作业成本，作业成本又按作业成本动因把成本追踪到产品中去，最终形成产品成本。

作业成本法与传统成本法最大的区别在于，不是以业务量、人数、工时等单一的标准分配费用，而是把费用的分配和产生这些费用的原因(即动因)联系起来，通过动因来确认和计量作业量，以作业量作为分配费用的合理基础，进而最终得到各种产品的成本。由此，计算出的产品成本通常要比传统成本法更为客观和真实。

同时，作业成本法作为一个以作业为基础的管理信息系统，企业通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，为发现其中的“增值作业”和“不增值作业”，尽可能地能减少和消除“不增值作业”，改进和提升“增值作业”，优化企业“作业链”，最终达到提高企业市场竞争能力和盈利能力，增加企业价值的目的(余绪缨，2001)。

二、作业成本法在酒店的应用流程

按照作业成本法的一般实施流程，结合酒店服务与经营的具体特点，酒店应用作业成本法可以分为以下几个步骤：

1　作业调研和形成作业词典

作业是完成一种功能的若干活动的集合。作业调研的目的是详细了解企业的生产经营过程，理清成本的流动次序和导致成本发生的主要因素，明确企业的生产作业流程。具体到酒店业，其常见的作业一般包括：前厅接待、客户人住、客房清洁、供暖(或制冷)、会议(主要为会议团队)等。在明确酒店的作业构成之后，将调研所取得的作业收集整理，形成作业词典，作为归集成本信息的重要依据。

2　确定作业所消耗的企业资源

作业所消耗的企业资源是指酒店在为顾客提供服务的过程中，对各种企业资源，如人力资源、财务资源和物质资源等的消耗。在传统成本确认方法下，企业资源的消耗通常在营业成本(包括客房物品消耗、洗涤费等)、工资福利费、折旧费、能源费等账户中反映。

3　确认资源动因，分配企业资源

资源动因是企业资源被作业所消耗的原因和方式，它是把已消耗的企业资源分配到作业中的基本依据。作业消耗了人力、财务和物质等企业资源，因此，要依据作业消耗的企业资源的数量将资源成本分配到作业中去。企业的各种资源消耗分配到相应作业的原因和方式(即资源动因)并不相同：工资福利费可按人工工时(或者工人数)，材料按材料消耗数量，电费按千瓦时，房屋建筑物折旧按使用面积等。这样，就把资源消耗分配到作业中去，形成作业成本库。

4　确认作业成本动因，分配作业成本

作业成本动因是指作业被消耗的直接原因和方式。是进一步将作业成本库中的成本分配到各项服务产品中去的标准。在确定作业成本动因之后，就可以根据作业成本库中的费用信息计算每一种作业的成本动因，即作业动因驱动率。最后，根据各项服务产品消耗的各作业成本库中的作业数量，乘以作业动因驱动率，就可以将作业成本库中的成本分配到各项服务产品中去，形成服务产品的成本。

5　进行成本信息分析，提出决策建议