审计市场论文大全11篇

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篇（1）

同时,审计市场上,作为审计客体的审计产品是一种信息产品。作为一种信息产品,又具有一般产品所不具有的特点,即具有公共产品的特点。审计师的审计报告在提供给一个使用者使用后并不减少其使用价值,即具有非排他性;审计信息可同时提供给无限多的使用者使用即具有非竞争性。正是由于审计产品的公共性的存在,使审计产品产生了外部不经济的经济后果,容易产生社会上的一些使用者“搭便车”,即使用审计信息而不付费,使实际审计产品供给量小于达不到帕累托最优的审计产品供给量,造成供给不足。这要求政府进行干预,以达到帕累托最优。

以上审计市场的两种特性,无论是作为一般市场产品,还是作为一种信息产品,都需要政府一定程度上的监管,以弥补市场本身的功能的不足;单纯依靠市场的力量难以达到社会福利的最大化。同时,由于市场竞争中,以价格为核心的自由竞争机制是市场存在的优势形态,即相对于政府管制的经济来说是具有明显的优点,也就是说,政府的监管职能是作为市场功能的补充,而不能代替自由竞争的市场。

在商品市场中,到底自由竞争的力量和政府监管的力量各占多大的比重?或者说,政府的监管采取体积方式与自由竞争市场结合,能够使市场达到帕累托最优,使市场运行效率最大化,这便成为各国理性的市场监管当局关注的焦点。同样,审计产品市场作为各国市场的有机组成部分,同样存在上述问题。

对审计产品市场而言,各国市场对审计产品的供给者,即审计主体提出资格要求,要求审计产品供给者必须达到各国市场对审计服务的最低资质,包括会计知识、审计知识、必需的法律知识、财务知识等,以及运用这些知识的技能和职业道德方面的要求。既然是为了解决市场上的信息不对称而对审计产品产生需求,那么在审计市场的监管上,特别强调审计主体资格等信息的透明性。类似的,在监管过程中,必须有既定的,明确地对审计质量的要求,也就是说,必须有相当明确的监管规则,来对审计师的行为进行约束和规范,并对违规行为进行惩戒。而在一定的时期,审计市场的监管又必须考虑大的市场环境,例如一国的政治稳定程度,经济发展状况,法律完善程度等,来对审计监管的各种资源(包括注册会计师协会管理力量,政府中相关的部门,社会其他团体的相关监管力量等)进行整合,并对监管的力度、范围、方式等做出必要的调整。然而,这种调整并非监管者单方可以做出的,而是社会相关各方力量多次博弈达到的一种策略均衡。这种对审计主体资格的准入限制,对审计行为的约束和惩戒,以及为达到监管目的而对监管的范围、程度、方法的调整,对监管的资源、对象、市场要素进行事例的系统,称之为审计市场管理机制。审计市场管理机制一般包括以下这些方面:对审计市场中供给方和需求方的监管,对审计执业行为的规范,对违规者的惩戒。这些监管又由不同的机构来实施,具体包括行业自律组织,政府部门和独立监管机构。而监管的依据大致有法律法规、行业准则等。

从上面对审计市场管理机制的描述中可以看出,世界各国的审计市场管理机制具有一些共同的基本属性:

1、是市场经济监管的有机组成部分,也是会计信息市场监管的有机组成部分,是对自由市场竞争的一种补充。是为了促进和保证市场功能的发挥,而不是代替自由市场的基本运行规律。

2、对市场中审计产品的供需双方之间关系的协调是对审计产品供需双方与市场中其他相关主体(例如同业之间,事务所与合伙人,社会管理机构等)之间关系的协调。

3、是对相关的社会资源的一种动态的整合,是审计市场管理要素之间的相互影响、相互制约、互相储存的有机的系统。这个系统是对其他市场运行机制的支持,同时,这个审计市场管理系统又依赖于其他的社会系统,如法律、政治、社会文化传统等系统。也就是说,该系统自成一个系统,同时又是其他系统的子系统或母系统。这是我们分析审计市场管理时必须考虑各国的具体的经济、政治、历史等情况,又要将其放到国际经济发展的大环境中进行考察的系统论依据。

这些性质表明审计市场管理机制不同于与其他管理机制的质的规定性,那么其外在的表现性有哪些呢?

首先,各国在进行审计市场管理时,无一例外都非常重视审计准则等市场规则的制定,通过制定明确的审计准则进行对注册会计师行业的管理。并通过审计准则规定了进入注册会计师审计行业需要具备的资质条件,无一例外要求首先通过考试取得执业资格,并通过审计准则对审计师的行为进行规范和约束。

篇（2）

以上审计市场的两种特性,无论是作为一般市场产品,还是作为一种信息产品,都需要政府一定程度上的监管,以弥补市场本身的功能的不足;单纯依靠市场的力量难以达到社会福利的最大化。同时,由于市场竞争中,以价格为核心的自由竞争机制是市场存在的优势形态,即相对于政府管制的经济来说是具有明显的优点,也就是说,政府的监管职能是作为市场功能的补充,而不能代替自由竞争的市场。

在商品市场中,到底自由竞争的力量和政府监管的力量各占多大的比重?或者说,政府的监管采取体积方式与自由竞争市场结合,能够使市场达到帕累托最优,使市场运行效率最大化,这便成为各国理性的市场监管当局关注的焦点。同样,审计产品市场作为各国市场的有机组成部分,同样存在上述问题。

对审计产品市场而言,各国市场对审计产品的供给者,即审计主体提出资格要求,要求审计产品供给者必须达到各国市场对审计服务的最低资质,包括会计知识、审计知识、必需的法律知识、财务知识等,以及运用这些知识的技能和职业道德方面的要求。既然是为了解决市场上的信息不对称而对审计产品产生需求,那么在审计市场的监管上,特别强调审计主体资格等信息的透明性。类似的,在监管过程中,必须有既定的,明确地对审计质量的要求,也就是说,必须有相当明确的监管规则,来对审计师的行为进行约束和规范,并对违规行为进行惩戒。而在一定的时期,审计市场的监管又必须考虑大的市场环境,例如一国的政治稳定程度,经济发展状况,法律完善程度等,来对审计监管的各种资源(包括注册会计师协会管理力量,政府中相关的部门,社会其他团体的相关监管力量等)进行整合,并对监管的力度、范围、方式等做出必要的调整。然而,这种调整并非监管者单方可以做出的,而是社会相关各方力量多次博弈达到的一种策略均衡。这种对审计主体资格的准入限制,对审计行为的约束和惩戒,以及为达到监管目的而对监管的范围、程度、方法的调整,对监管的资源、对象、市场要素进行事例的系统,称之为审计市场管理机制。审计市场管理机制一般包括以下这些方面:对审计市场中供给方和需求方的监管,对审计执业行为的规范,对违规者的惩戒。这些监管又由不同的机构来实施,具体包括行业自律组织,政府部门和独立监管机构。而监管的依据大致有法律法规、行业准则等。

从上面对审计市场管理机制的描述中可以看出,世界各国的审计市场管理机制具有一些共同的基本属性:

1、是市场经济监管的有机组成部分,也是会计信息市场监管的有机组成部分,是对自由市场竞争的一种补充。是为了促进和保证市场功能的发挥,而不是代替自由市场的基本运行规律。

2、对市场中审计产品的供需双方之间关系的协调是对审计产品供需双方与市场中其他相关主体(例如同业之间,事务所与合伙人,社会管理机构等)之间关系的协调。

3、是对相关的社会资源的一种动态的整合,是审计市场管理要素之间的相互影响、相互制约、互相储存的有机的系统。这个系统是对其他市场运行机制的支持,同时,这个审计市场管理系统又依赖于其他的社会系统,如法律、政治、社会文化传统等系统。也就是说,该系统自成一个系统,同时又是其他系统的子系统或母系统。这是我们分析审计市场管理时必须考虑各国的具体的经济、政治、历史等情况,又要将其放到国际经济发展的大环境中进行考察的系统论依据。

这些性质表明审计市场管理机制不同于与其他管理机制的质的规定性,那么其外在的表现性有哪些呢?

首先,各国在进行审计市场管理时,无一例外都非常重视审计准则等市场规则的制定,通过制定明确的审计准则进行对注册会计师行业的管理。并通过审计准则规定了进入注册会计师审计行业需要具备的资质条件,无一例外要求首先通过考试取得执业资格,并通过审计准则对审计师的行为进行规范和约束。

篇（3）

文学审美教学是“场中之在”,必须“依场而在”。文学课堂教学审美场是文学课堂审美教学的“存在”之所,没有文学课堂教学审美场,就没有文学课堂审美教学。文学课堂教学审美场是指:在文学课堂教学过程中,为了实现课堂教学目标,共处于同一时空的教师、学生以及当下的师生与历史的教学文本、教学环境之间形成的相吸相引、相聚相合、相融相汇、同构共振的最佳文学课堂教学审美时空。要建构文学课堂教学审美场,必须了解文学课堂教学审美场的内在运行机制,本文尝试对此进行探讨。

从心理学的角度看,文学课堂教学审美场的产生与形成主要有两个必不可少的内在机制:

一、审美心理场的建构

1.审美心理场。文学课堂教学审美心理场是在文学课堂审美教学中形成的生理――心理场,这是文学教学审美场得以产生和形成的内在机制,是审美场创生的前提条件,它为文学课堂教学审美场的产生奠定基础、烘托氛围。

“心理场”是勒温将物理学中的“场”的概念引进心理学后提出的概念。勒温认为,任何一种行为,都产生于各种相互依存事实的整体,以及这些相互依存的事实具有一种动力场的特征。在勒温的场论中有两个最基本的概念,即心理紧张系统和生活空间。在生活空间中,个人与环境之间存在着一种平衡状态,但是,每当他感到某种心理需要时,就会引起一种紧张状态,导致平衡被破坏,有机体为了恢复平衡、结束紧张,就要进行一系列的移动动作。紧张――移动――平衡的连续往复,构成了人类行为的秩序,并保证了心理场的平衡。但是并非每个需要都会产生行为,凡是与一个人当前的需要有关系的,则具有正的或负的原子价,有可能满足目前需要的对象具有正的原子价,对人有吸引力;对人有伤害危险的对象则具有负的原子价,对人有排斥力。吸引力是一种指向对象的向量,排斥力是一种背离对象的向量。向量导致产生某方向的“移动”,以保持个人心理场的平衡。袁鼎生认为:如果没有审美客体的“吸力”和“趋力”,没有审美主客体的相互“同化力”,没有主客体力的对立统一生成的整体“张力”与“聚力”,审美场就无从生成。审美场聚力是指凭借审美场的各种审美力的聚合与协调统一,形成特定课堂上某种十分集中、突出的审美特征,给人强烈而深刻的审美印象。有了审美场聚力,种种美的要素就能根据审美内容与审美情感的需要,相互交替着、衬托着、呼应着、有秩序、有节拍地变化,向着总目标,形成浩浩荡荡的审美的洪流,从而激荡着学生的审美情感,掀起他们心中的波涛。而只有“张力”充分外露,才能使个性、差异、变化充分显示;只有“聚力”高度内隐,藏“有为”于“无为”中,十分洒脱自由,才会使“规范”内在,成为“张力”的固有本质,造就“张力”似乎不受拘束,却又“随心所欲不逾矩”,达到哲学意味的自由境界。这种寓聚力于张力之中的内在统一,一方面导致“张力”充分发挥,另一方面又促成各部分“悄然”凝聚,形成不露聚合痕迹的“化功”般的审美整体,并在这种“不经意”“不费力”的“举重若轻”的聚合中,显示出聚力的强大,显示出聚力和张力的高度自由的协调和统一。

在文学课堂教学审美场中,当受教者在教师的引导下,对审美客体产生某种审美需要时,就会出现一种紧张状态,导致平衡破坏,教师引导学生通过一系列审美活动使各种矛盾的内在要素充分展开,使整体“张力”与“聚力”得到充分释放,最终克服紧张,达到动态平衡、对立统一。杜韶容在《论教学意境及其后现代意蕴》一文中指出:“所谓审美心理场,是指人进行审美时所必须具备的心理环境与状态。它的建构应从外在的环境氛围与(主体)内在的心理状况入手,实质上外在与内在存在着紧密的因果联系,通过这二者的联系与作用会形成主体特定的心理环境与状态。具体地说,就是通过审美氛围的营造与渲染,促使主体审美情感的激发、审美意识的觉醒、审美态度的出现等。”

文学课堂教学审美心理场是由师生互主体的各个审美心理场谐构而成,组成整体的各个审美心理场在共性、同一性、稳定性、统一性以及个性、差异性、变化性、丰富性等诸多对立面都得到了充分的、协同的发展,在质、值、量、度等方面都具备了较高的指数,都达到了较高程度的对等性匹配。也就是说,文学课堂教学审美心理场本身就是整体各种矛盾的内在要素得到充分展开后再达到和谐统一的审美心理空间,是整体的张力与聚力得到了充分释放达到平衡统一的审美心理状态。

2.文学课堂教学审美心理场的建构。首先,审美客体(包括作品形象、典型生活事件和各种信息)进入“审美场景”后,在审美客体在对主体产生“吸力”的同时,主体也对客体产生一种“趋力”。这时,教师引导学生运用一定的形象思维能力和抽象思维能力在特定的“审美场景”中对客体进行审美创造。接着,审美主客体之间由于部分的对应性以及部分的不对应性而进行“同构”与“排斥”的“信息交流运动”,产生审美的“张力”与“聚力”。最后,在“张力”与“聚力”的作用下,审美主客体间便产生了审美的“同化力”,趋向整体的对应性,达到和谐的统一。这样,文学课堂教学审美场生成,审美主体获得审美。

二、“完形压强”的产生和格式塔质的完形

1.“完形压强”的产生。格式塔心理学认为:复杂而统一的“形”最能让人产生巨大的刺激力。即:“完形压强”。“完形压强”这一物理学上的类比,生动地标示出机体具有能动地自我调节的倾向,即:机体总是最大限度地追求内在平衡的倾向。审美场构“形”的多样性统一,能产生持续、强烈的“审美压强”,有利于使审美场永远处于从不平衡到平衡再到不平衡的循环上升的过程中。在文学课堂审美教学中,经典的文本都是一个复杂而统一的“形”,作为“有意味的形式”,它蕴涵着紧张、变化、节奏和和谐,蕴涵着许许多多的“空白点”、“未定点”、“不确定性”,蕴涵着从不完美到完美,从不平衡到平衡的过程。此外,教学手段的多样性统一也是一个复杂而统一的“形”,也能对学生产生巨大的刺激力。学生在教学活动中所表现的“热血沸腾”、“心潮起伏”、“不吐不快”等内心体验,就是“完形压强”的心理态势。葛启进说:“生命力之波的律动的源头在人自体:一是人自体的细胞及其结构。它的完形即人体生理场。人自体的物质性能量就是从这个场发出来的。它是其物质源头。再就是人的大脑仓库中储存的心理――意识丛及其总和。这是人的心理场,人的所有心理――精神能量就是从这个场发出来的。它是其精神源头。就人自体整体而言,场是生理力和心理力的合力存在的四维空间。生理的和心理的种种分力,在场内错综流变、波动失衡,从而产生一种内在张力,达到一定的紧张度便形成‘完形压强’。”“完形压强”给师生一种紧张不快的感受,但它却正是推动着师生生命力外化的内驱力――强迫你去探索、进取、创新,从而实现一种完美和谐的格式塔追求,以求其心理平衡,产生由不快带来的,最终进入一个超越自身审美体验的美的时空中。教师艺术地利用这种“完形压强”,运用灵活多样的教学手段、形式和方法,多角度多层面地处理教学内容,组织多向性教学活动,各种“引力”和“排斥力”相互碰撞,促使学生穿过“艺术符号”的丛林,超越“音实难知,知实难逢”的尴尬,与作者、教师、同学“同声相应,同气相求”,神会作者的真性情、真自我,获得深切、多元的美感体验,并在信息交流中不断进行生命对接和能量交换,感受着作为动态生成系统的审美场的生命节奏和韵律,并与之产生“谐振和同构”,从中享受着生命创造的自由与快乐,在“忘言忘象”“天人合一”的教学境界中,实现“视界融合”,感悟纸背所透出的一种人格、一种境界、一种内在的生命意蕴、一种大千世界的大化玄妙,我们把这个教学过程称之为“完形”。在“完形”的过程中,学生会因“完形压强”感到思维、情感暂时受遏而不适,但很快又会为豁然开朗的美学境界而振奋,与此同时扩充和丰富了审美体验而感到欣悦与满足。“山穷水尽疑无路,柳暗花明又一村”,学生在这样一种“完形压强”与“完形”交替出现的精神活动中,体验着个体潜能的自由实现。

2.“格式塔质”的完形。文学课堂教学审美场产生的关键,其实在于“格式塔质”的完形。西方完形心理学的一个经典命题认为,一个“格式塔(知觉完形)就是一个心理经验上的整体,这个整体不是部分的机械相加。整体重于部分,整体有一种既来自各部分又超越各部分的独立的新质,这个新质就是“格式塔质”。杜韶容在《论教学意境及其后现代意蕴》一文中引用早期格式塔心理学家爱伦费斯举过的一例:我演奏一支由六个乐音组成的熟悉曲子,但使用六个做这样或那样的变化(如音调,从C变成B调,或改用别的乐器演奏,或把节奏大大加快或大大放慢等等),尽管有了这种变化,你还是认识这支曲子。在这里一定有比六个乐音的总和更多的东西,第七种东西,也就是形――质,原来六个乐音的格式塔质。正是这第七个因素能使我们认识己经变了调的曲子。虽然格式塔理论创始人韦特墨等心理学家不同意‘第七个因素’的说法,因为这个说法还没有脱离元素主义的理论泥潭,但他们认为这个例子极好,并同意六个乐音作为整体组织所显示出的新的性质就是“格式塔质”。格式塔质的发现,为文学教学课堂审美场的建构提供了现代心理学的证据。文学课堂教学审美场作为文学课堂审美教学达到极致的教学境界,其产生的关键就在于“格式塔质”的发现与完形。文学课堂教学审美场相当于由教师、学生、教学文本、教学环境“多个乐音”构成的一支曲子,在教师的主导下,师生成功构建审美心理场,通过教学审美活动,将“多个乐音”连成一支曼妙的乐曲。教师的主导作用就如音乐和声中的调,一首乐曲只有当它的所有元素统一在一个调中时,才能产生优美动听的和旋。这就要求教师首先要投入,教师的投入是导引学生投入的关键。学生是否投入了,是衡量“四个乐音”是否连成曲子的一个重要标志。投入,对教师来说,是情感的,也是理智的――他不能忘却自身的引导任务,引导学生进入审美场;而学生的投入则是情感的、感性的、无意识的,在审美愉悦中不知不觉地去实现对文学形象本质内涵的掌握:丰富的意蕴、深刻的道理,分明已经掌握,自己却还没有意识到,直感到的是美的愉悦享受,当美感达到,师生便产生了虚实相生、主客交融同构的最佳教学境界――这就是语文课堂教学审美场的“格式塔质”。可见,文学课堂教学审美场产生的关键,就在于教学审美活动“格式塔质”的发现与完形。

参考文献:

篇（4）

一、我国现行上诉审制度的现状及弊端

我国现行的审级制度实行的是两审终审制，即案件经过两级法院审理后即告终结，当事人不得再行上诉。我国现行民事诉讼法第151条规定“原判决认定事实不清，证据不足，或者由于违反法定程序可能影响案件正确判决的，裁定撤销原判，发回原审人民法院重审，也可以查清事实后改判”。

从这一条款我们可以看出，二审法院认为一审法院认定的事实不正确的，可以重新审理和认定，这就意味着我国目前的上诉审既是法律审也是事实审，即上级法院不仅可以就下级法院所适用的法律问题进行审查，纠正原审法院在适用法律上的错误，而且还可以对当事人上诉请求的有关事实进行审理，重新对事实予以确认。

一般认为，我国现行两审终审制基本符合中国国情。司法界权威的解释认为“(中国)大陆幅员辽阔，许多地方交通不便，案件的审级过多，势必影响及时结案，既增加当事人的讼累，又使人民法院花费更多的人力物力。实行两审终审制，其理由在于避免诉讼拖延，节省人力物力及财力，便利人民法院办案，便利公民诉讼。”还有学者认为，两审终审制除了便利人民法院办案，便利当事人诉讼外，还可以避免使一些滥用诉权的人有机可乘，缠讼不休，拖累对方。应该说两审终审制在我国过去几十年来司法实践中发挥了巨大的作用。但随着社会主义市场经济体制的逐步建立和完善，中西方文化之间的相互交流，催促和带动着法律文化的相互借鉴与融合。在此种情形下，我国的两审终审制度既失去了其产生时的制度和环境土壤，也无法满足现代公民权利保护的需要，更加对我国与发达国家之间的法律文化交流产生了障碍。而从法院的系统设置、审判管理、职能分工等多方面看，实行两审终审制度，也不能充分发挥四级法院的整体功能。据统计资料表明，2002年我国法院民事经济案件再审改判案件15290件，再审改判发回案件占再审审结案件的3l．26％。2003年我国法院民事经济案件再审改判案件15167件，再审改判发回案件占再审审结案件的32％。2004年我国

法院民事经济案件再审改判案件15161件，再审改判发回案件占再审审结案件的34．3％。以上数据可以看出，在我国，由于各种因素的作用，现阶段法院审理案件，终审法院所做的裁判很多并不是真正的终审裁判，很多终审裁判通过申诉，启动法院的再审程序而改判。至少从一个方面可以证明，我国现阶段上诉审制度下案件审判的质量确实不高，甚至存在着一些不公平之处。尽管法院裁判不公平有着多方面的原因，有的是政治体制方面的原因，有的是司法体制方面的原因，但程序不完善也是不容忽视的一个重要方面。概括地说，现行的上诉审制度存在着以下缺陷：

1．现行审判体制使二审纠错功能大为减弱

上诉审的设置不仅在于纠错，给予当事人上诉救济，还有减轻法官责任负荷的功能，目前我国法院系统的审判质量考评体系将改判、发回率作为考核的指标，从而下级法院往往对上级法院的改判、发回较为重视。下级法院注重加强与上级法院的联系，并对一些疑难案件请示汇报，比如笔者曾经亲自经历过这么一起案件：某基层人民法院在审理一起银行诉客户多取得2000美元存款的不当得利案件中，由于作为唯一证据的监控录像资料内容不清晰，虽然从中可以看出所取货币的张数，但票面金额因技术原因无法清晰辨认，主审法官在无法认定这份证据的情况下，请来二审法院的民庭庭长，名义上是“指导工作”，实质上是请他来决定这份证据的定性，这位庭长很“权威”地宣布了他的看法，一审法官依此进行判决。实际上这样的方式是使诉讼程序从二审终审变成一审终审，破坏了二审终审制度，更为恶劣的后果是剥夺了当事人的上诉权。另外，从法院系统的行政管理看，中级法院与基层法院同属一个辖区，一、二审之间关系较为紧密，考虑到改判、发回案件对一审法院法官的压力，二审法院的法官大为同情，对于二审案件，能维持原判的，尽量维持原判。

2．地方保护主义严重侵蚀了我国现行的两审终审制

司法公正的重要保障在于司法独立。然而，从我国的行政管理体制看，地方保护主义对于法院审理案件的影响不可小视。地方各级法院的组织、人事、经费、装备等均由地方负责，法院很难从地方的约束中真正独立。地方基于当地的经济利益的考虑，对司法的干扰较为突出，有时甚至左右案件的审判结果，对诉讼公正的实现造成较大的障碍。终审级别越低，管辖的范围越小，地方保护的色彩越浓，法院所受的影响就越大，案件的公正性越难以保障。我国虽然设置了四级法院系统，但级别管辖的设置和二审终审制度的确定，使得绝大多数寒件的终审在中级法院。中级法院管辖范围较小，法院与地方的其他机关、单位之间存在着不少关联，难以摆脱地方的影响力，最高法院的监督体系很难落实到每一个具体的案件，司法摆脱地方干扰的难度较大。

3。以审判监督弥补二审的不足导致“终审不终”

我国的民事诉讼立法设置了审判监督程序，对发生法律效力的判决、裁定如确有错误，可以进行再审，并设置了多种再审程序的启动方式。由于我国再审制度设定之初的固有缺陷，再审程序没有时间、次数的限制，再审理由过于宽泛等，案件当事人不服判决可以多次申请再审，法院也可以多次或反复再审，再审程序的频繁启动，使当事人之间的权利义务长时期处于事实上的不确定状态，其实际结果是实行三审制度，这与设定两审终审的初衷背道而驰。对于很多案件来说，已经终审的案件不能终审，终审裁判的既判力难以实现，判决结果难以执行，严重地损害了人民法院判决、裁定的严肃性和权威性。显然审判监督制度动摇、削弱了二审终审制度，并最终导致二审终审的判决失去了终审的意义。

二、我国现行上诉审制度下法律审功能的失缺

1．终审法院级别过低难以保障司法的统一性

我国实行的是四级法院体系，绝大数案件的第一审在基层法院，这些案件的终审法院即为中级法院，从现实情况看，中级法院审判人员的理论水平、业务能力，相对于高级法院、最高法院的人员来讲偏低，其对法律的理解和认识也受到一定限制。同时中级法院管辖范围较小，裁判的权威性难以得到体现。加之各地法院的审判人员水平参差不齐，就同一类型案件，不同地方法院出现不同结果的并不鲜见，这成为司法统一的极大障碍。[4]而作为高级审判机关的最高法院培养了一批优秀法官和法律专家，他们却不能或极少能参与到案件的具体审理中，对法律的统一适用不能发挥作用，最高法院统一司法的职能，不能通过案件的审判以典型判例形式得以实现，丧失了很多统一法律适用的契机。

2．对事实审的倚重削弱了法律审的功效

根据我国民事诉讼法的规定，第二审法院应当对上诉请求的有关事实和适用法律进行审查，即上诉审程序设置的审查对象既有法律又有事实。我国的上诉审程序既为法律审又为事实审，上诉法院既是法律审法院，又是事实审法院。上诉程序中还允许提供新的证据。从案件的整个审理程序看，二审终审制度过多地关注案件事实的查明，一审、二审程序对事实的共同关注，使法院对查明的事实有了确定的保障，但法律适用问题却缺乏专门的程序来审查，审判实践中，法官要倾听当事人对事实的陈述，要审查、认定当事人提交的证据。法官更多地将精力过多地集中于对事实的调查上，他们无暇对法律给予更多的关注和更深的理解。对案件的审判是一个适用法律的过程，但如果对法律适用缺乏专门的审查程序，很难确保法律适用的准确和统一。

三、我国法律审制度构建的现实意义

综合上述原因，笔者认为在我国构建法律审制度非常必要，所谓法律审是指上诉审法院只在原判决认定的事实基础上进行法律判断，审查原审裁判在法律适用上是否正确，并不重新认定案件的事实，也不审查原判决对事实的认定是否妥当。因此，我们应当变现行的二审终审为三审终审，三审法院只负责对案件的法律适用进行审理和判断，而事实问题的审理和判断的权限在第一审法院和第二审法院。

1．法律审制度能确保司法公正的实现

法律审作为上诉审级中的第三级，其审理机关是高级法院或最高法院，执行审判任务的法官，处于司法工作的高层，具有较高的业务水平和丰富的审判经验，能胜任重大疑难案件的审理，保障案件的裁判水平。法律审制度提高了终审法院的级别，由法律审法院对法律适用的争议进行审查和裁判，能较大程度地统一法律的适用。同时，法律审制度扩大了终审法院的管辖领域，相对减少了地方保护主义的干扰，尤其是最高法院作为终审法院的案件，地方保护主义将没有生存的空间。审级制度的纠错功能也因此能更好地发挥和体现，社会公众对司法公正的信心会增强。一审法院、二审法院因顾及第三审程序，也会更加注重对案件质量的提高，从而提高诉讼公正的程度。

2．法律审制度能确保法院终审裁决的既判力

一个国家的审判机关是否具有司法权威，法院裁判的既判力、法院司法的终审权是一个非常重要的衡量标准。我国现行的两审终审制的审级制度下，判决发生法律效力后，审判监督程序使判决长期处于不稳定的状态，司法终审权得不到保障。而实行法律审制度能解决这一缺陷。在法律审制度下，诉讼公正程度提高，再审制度的提起当然受到严格限制，其以确保法院终审裁决的既判力为根本。法律审制度的实施，能确保法院终审裁决的既判力，提高司法权威性，树立法院的公信力。

3．实行法律审制度可以提高审判效率

我国现行的两审终审制度相对于法律审制度少了一个审级，表面上看审判效率很高，但由于设立了再审制度，有大量的终审案件通过审判监督程序进入再审，实质上并没有减少审级，法院的工作量也没有减少，审判效率并没有提高，反而使终审判决，裁定长期处于不稳定状态，实质上大大降低了审判效率。按照法律审制度的模式运行，严格限制审判监督程序，将一般案件的纠正工作，都放在法律审程序中进行，而裁判一经发生法律效力，就不会轻易改变。这样法院的工作效率不但不会降低，而且还会远远高于现在的两审终审制。可见，法律审虽然增加了一个审级，但有助于提高审判效率。

4．建立法律审制度有利于保障当事人权利的实现

与现行的二审终审制相比较，法律审程序的设置给予当事人提供一种将案件提交更高一级的、水平更高的法庭的机会，可以更好地保障当事人正当权利的实现。法律审程序赋予当事人二次上诉的权利，与再审制度相比，从救济的角度赋予当事人的权利更完善，也更有效。同时，法律审制度下，严格限制减少再审程序的适用，对于胜诉方不必经过漫长的再审才能获得效益，对于败诉方，法律审程序的设置法律有了专门的审查程序，其结果更令人信服，增强了当事人对法院裁决的可接纳度。

5．实行法律审制度有利于树立我国法院的国际形象

从世界各国的情况看，大部分国家都是实行法律审制度。在二审终审制度下，当事人上诉的机会只有一次，由此做出的裁决无论从诉讼程序的正当性上，还是从实体裁决的公正性上，都难免遭到外方的质疑。我国政府将有可能由于终审法院审级不高和审判质量低下，导致在世界贸易组织争端中处于不利的地位。而法律审制度则符合各国审级制度的惯例。所以，实行法律审，与世界各国同步，容易得到外方对我国民事诉讼程序正当性的认同，在涉外案件中也更有利于提高外方对我国司法裁决的服判程度，从而提高我国法院在国际上的公信度，树立公正、透明的良好形象。

综上，为了提高审判效率、维护司法公正、保障当事人的合法权益以及营造良好的司法环境等，实行法律审势在必行。

篇（5）

为什么需要审计，存在两种观点。一种认为审计服务的需要是出于政府的推动，一种观点认为审计服务的存在是两权分离的必然产物。对此，经典总结是由Wallance(1980&1987)作出的。他认为有三种假设可以解释：

1.监督假设(Monitoringhypothesis)。根据Jensen和Meckling(1976)对公司组织问题的阐述，审计可以增加信息的可靠性，并且可以作为一种控制工具。Chow(1982)对1920年纽约证券交易所上市公司的研究表明：大公司、高负债公司和贷款合约中包括更多会计计量指标的公司更有可能聘用外部独立审计师，从而证明监督假设的成立。因此，可以说审计服务作为一种监督工具，确保了财务报告的真实和公允。

2.信号假设(Signallinghypothesis)。信号假设认为“注册会计师的选择向市场参与者传达了公司管理层对未来现金流量评估的信息”。由于信息的不对称，投资者和管理者对公司有着不同的评价。管理者有动力披露一些信息，表明自己的公司不同于别的公司。当公司选择高质量的会计师事务所时，投资者对公司价值的评价就会更高。另外，信号假设还表明公司管理者通过聘用高质量的审计来解除自己的受托责任，并向市场传递自己经营管理的能力，以提高其在经理人市场上的价值。

3.保险假设(Insurancehypothesis)。保险假设，也称“深口袋”理论，是指管理者聘用注册会计师的目的是为了转移部分财务披露的责任(Wallance，1980)。这种假设主要来自：(1)注册会计师和审计服务的接受者对审计作用理解上的偏差;(2)产品责任概念的扩展。“保险假设”在美国的一些研究中已经得到了证实，注册会计师的涉诉与公司失败相关，事务所无论大小，因诉讼支付的赔偿比例常常是相同的。

(二)政府规范产生对高质量独立审计的真正需求

目前严重扭曲的公司治理结构、不合理的股权结构、不完善的经理人市场、政府职能转变滞后和资源配置上的缺陷等使得中国上市公司缺乏对高质量的独立审计的需求。但与此相反的是，中国的注册会计师事业却获得了长足进展，究竟是什么因素促进了独立审计的发展呢?我们认为中国目前对独立审计的需求主要来自政策的推动。这主要表现在以下四个方面：

1.有关股票发行与交易的规范中要求上市公司披露经审计的财务报告和其他报告。如1993年颁布的《股票发行与交易管理暂行条例》规定：在股票发行时，提供经会计师事务所审计的公司近三年或者成立以来的财务报告和由二名以上注册会计师及其事务所签字、盖章的审计报告。

2.中国证监会和沪、深两个证券交易所的有关监管政策和上市规则中都把审计意见作为一项重要的参考指标。如2001年的沪、深证券交易所的上市规则规定：注册会计师对最近一个会计年度的财务状况出具无法表示意见或否定意见的，视为财务状况异常，需实行特别处理(ST)。

3.证监会加强对审计意见和审计师变更的披露要求。如在1997年度上市公司年度披露中，要求上市公司的董事会和监事会在年报中对非标准无保留审计意见事项作出说明；在1998年度的年报披露中，不仅要求董事会和监事会对非标准无保留审计意见事项作出说明，而且要求这些公司在年报首页就非标准审计进行风险提示。另外，在1996年，证监会就对上市公司聘用、更换事务所的相关事宜作出规定，如要求上市公司变更会计师事务所时要在相关报刊上予以披露，并说明变更原因。

4.推进上市公司的规范化运作。如1999年国家经贸委和证监会的关于进一步促进境外上市公司规范运作和深化改革的意见中，要求这类公司加强监事会的建设，尤其提出监事会可对公司聘用的会计师事务所发表建议，可在必要时以公司名义另行委托会计师事务所独立审查公司财务，可直接向证监会及其他部门报告情况。

二、政府规范对审计服务供给的影响

中国政府规范对审计服务供给的影响是双重的，在提升审计质量的同时又造成了审计市场的分割和分散。

(一)政府规范推动了高质量审计服务的供应

中国的注册会计师事业是适应国家对外开放需要而恢复的，证券市场的发展又促进了其快速发展。在短短的20年内，无论是注册会计师事业的规模，还是执业质量都有很大的提高。尤其是执业质量的提高，政府规范的作用功不可没。政府采取的旨在提高审计执业质量的措施包括：

1.合并两会，统一市场资源配置。1996年6月，中国注册会计师协会和中国注册审计师协会正式合并。这次合并的结果是到1996年末，全国的执业注册会计师达5.6万人，具有注册会计师资格的人员达10万之多，同时，合并使得在独立审计准则的制定、执业资格考试、对外交往等方面得以统一运作。

2.脱钩改制，明晰产权，强化风险意识。到2000年，全国会计师事务所均已完成脱钩改制。从监管部门的结论看，脱钩改制产生了极大的社会效应，主要表现在：事务所和注册会计师的风险和责任意识有明显提高、事务所自律和激励机制日渐形成、事务所规模化发展的势头日趋强劲、事务所队伍结构趋向年轻化、专业化和知识化。

3.实施从业人员许可证制度，保证质量。注册会计师及其事务所实行证券、期货业务特别许可证制度不仅可以保证上市公司信息披露的质量，而且已经成为一种行之有效的约束机制。因为如果违反独立审计准则和职业道德，事务所和注册会计师将会被暂停证券和期货从业资格，甚至会被永久取消证券和期货从业资格；如果受到这样的处罚，对事务所和注册会计师而言，几乎意味着其执业生涯的不体面结束。而且已有的处罚也对具有证券和期货从业资格的注册会计师和会计师事务所产生了很大的震撼作用，促使他们谨小慎微、客观公正地执业。可见，这种制度可有效地保证上市公司信息披露的质量。

4.监管之剑时时高悬。证券市场上不时惊爆审计失败的消息。面对众多的事务所审计失败，政府监管部门一再强调要严厉处罚。这些年来中注协和证监会先后查处了许多会计师事务所。据不完全统计，截至2001年9月底，已有25家有证券、期货从业资格的事务所遭受28次行政处罚。对无此资格事务所的处罚案例则更多。同时，监管层也认识到频频出现的审计失败与中国的制度背景不无关系。

5.应付竞争，推动合并。随着中国加入WTO，为了应对来自国外事务所的竞争，提高审计质量，中注协和证监会采取提高“门槛”的办法，促进了国内会计师事务所的合并重组。

(二)政府规范导致审计市场的分割和分散

1.审计市场的分割。审计市场的分割，有的是政策因素造成的，有的是政府部门的寻租行为造成的。到目前为止，这些市场分割大致包括如下三类：由于挂靠制度形成的市场分割；占山为王、划地为界导致的市场分割；以上市公司为目标的市场分割。

2.审计市场的分散。中国审计市场的分散程度如何，以上市公司审计为例，这种分散性可从两个方面来说明：一是参与上市公司审计的事务所数量多。如表1所示，从1997—2000年间，每年参与上市公司审计的事务所数量呈上升趋势。一是十大事务所的市场占有率低，如表2所示，在证券市场发展初期的1993，“十大”的年度审计市场占有率曾经达到61%，但随后开始下降，到1998年达到了30%。直到2000年度，“十大”的市场占有率也仅有33%。

三、上市公司审计意见特征：政府规范影响审计服务供求的证据

没有高质量审计服务的需求，分割、分散的审计市场与不公平的市场竞争和政府部门不懈的提高审计独立性的努力，互相作用，形成了中国独有的审计现象。审计意见是这些因素相互作用的结果，因此，考察审计意见可以进一步了解中国上市公司审计特殊的制度背景。

(一)非标准无保留审计意见的成本

非标准审计意见是审计服务供求双方基于成本—效益的考虑，相互谈判的产物。对于可避免的非标准审计意见，管理者接受审计人员的建议予以调整时，需考虑这些调整对管理者报酬、政府管制、贷款合约和政治成本等的影响。如果拒绝调整而接受时，也需要考虑包括资本市场反映和对管理者报酬的影响。

在中国，这些成本包括哪些内容?对管理者而言，接受注册会计师的建议对会计报表予以调整，可能会使公司失去配股资格，也可能使公司领导不能完成计划而导致薪酬或职位上的损失；如果公司管理层接受了非标准的审计意见而不予以调整，非标准审计意见也可能会影响股票的市场价格；同时，证监会和证券交易所的上市规则和PT、ST规则又对审计意见做出了规定，因接受审计意见可能导致公司被特别处理或停牌。对注册会计师而言，如果坚持自己的立场出具非标准的审计意见，就存在被公司解聘的风险；如果向客户妥协签发不正确的审计意见，一旦被发现，将面临着失去客户，失去执业资格，乃至面临终身市场禁入的风险。

(二)高比例的非标准审计意见

自中国发展证券市场，并要求上市公司披露已审计财务报告以来，中国上市公司一直维持了很高比例的非标准审计意见率。在1993—2000年度间，共有717家上市公司被会计师出具了非标准的审计报告，占历年上市公司年度报告总数的14.46%;其中1993—2000年非标准审计意见的比例分别为3.83%、4.46%、12.08%、9.81%、12.61%、16.6%、19.61%和16.36%。连续8年维持如此高比例的非标准审计意见率是非常罕见的，也是与中国特殊的制度背景密切相关的。首先，高比例的非标准审计与上市公司本身有直接的关系。公司上市时的直通车、改制与剥离、捆绑制度、国有大股东一股独大和不完善的法人治理结构、猖獗的关联交易、强烈的盈余管理动机和上市后逐年下滑的业绩等。这些因素都对注册会计师审计意见的类型起着重要的影响。其次是注册会计师和事务所本身的原因。随着证券市场的逐步规范，注册会计师和事务所的风险意识逐步提高，比如说1997—1999年由于脱钩改制受过处罚的事务所出具非标准审计意见的比例明显高于未受过处罚的事务所。第三是政策因素的影响。这些影响包括独立审计准则的制定，证监会和证券交易所上市规则的制定，配股政策和增发政策的制定等。

(三)收购审计意见现象

上市公司变更会计师事务所因与会计师事务所独立性问题相关而长期备受关注。会计师事务所变更的原因非常复杂，其中最主要的原因便是“收买审计意见”。根据我们统计，从1993—2000年间共发生了305次会计师变更事项，其中有69家会计师事务所的变更是发生在收到非标准无保留意见的第二年，占总数的23%。可见我国上市公司在变更会计师方面存在较强的“收买审计意见”倾向。

(四)审计意见与公司财务状况的相关性

国外学者的实证研究结果表明，可以根据公司的财务状况来预测公司未来的审计意见，可见他们两者之间是存在某种相关性的(NicholasDopuch，RobertW.Holthausen&RichardW.Leftwich，1987)。在对我国上市公司审计意见与公司财务状况的分析中，我们同样发现了这样的关系。表3列示了97、98和99三年间所有被出具非标准无保留意见的公司的若干财务指标和全部上市公司部分指标的对比。

可以看出：(1)与所有上市公司的指标相比，被出具非标准审计报告公司的净资产收益率、主营业务利润率、每股收益和每股净资产指标都远远低于平均水平，说明审计意见难看公司的收益水平总体上不如平均水平；(2)非标准无保留审计意见与公司的财务状况之间有很强的一致性，即审计意见越不好，公司的财务状况越差。这种关系在应收账款周转率、流动资产周转率、总资产周转率和资产负债率等指标间表现出完全一致性。

(五)审计意见的事务所分布

由于审计市场的分割及不同的挂靠体制等原因，不同的会计师事务所之间应该存在系统性的差别。

1.不同地区事务所之间的比较。从审计意见的地区分布看，审计意见的分布也存在差异。我们根据各地人均国民生产总值的差异，将各地区划分为发达地区、半发达地区和不发达地区。1995—1999年间不同地区事务所出具非标准无保留意见的比例是：发达地区占17.89%，半发达地区占12.98%，不发达地区占10.75%。

可以看出，发达地区的事务所出具非标准无保留意见的比例明显高于经济不发达地区。我们认为出现这种状况的原因在于：(1)经济发达地区事务所的业务素质高于不发达地区。在同等条件下，这些地区的事务所更有可能发现公司不符合独立审计准则等要求的情况而被出具非标准无保留意见。(2)经济发达地区事务所的风险意识高于不发达地区。经济相对发达的东部沿海地区，最先受到市场经济的洗礼，对会计师事务所所面临的风险有较为清醒的认识。(3)经济发达地区事务所之间的竞争相对激烈。充分的竞争可以促进事务所的运作更为规范，从而使得这些地区的事务所独立性得以提高。

2.内资所与外资所的比较。一般我们认为国际“五大”的审计质量要高于国内事务所。如果非标准审计意见的比例能代表事务所的独立性和审计质量高下的话，可以预测国际“五大”非标准审计意见的比例要高于国内所。但从表4的结果看，国际“五大”非标准审计意见的比例却低于国内事务所。对此结果可能的解释是两类事务所在客户选择上的差异。国际“五大”的客户通常规模较大且多发行外资股(B股、H股等)，其运作相对要规范一些。

篇（6）

为了避免大型运动会市场开发过程中可能出现的争执，赞助商会携赞助合同维权和打官司，以此维护自己的利益。因此，在大型运动会市场开发中，要引起赛事筹委会的重视，明确佣金和回扣的比例，明确统一的筹资机构和权利响应，在必要的情况下，要将体育经纪人、广告商等引入其中，使之能够真正介入到利益的分配和运动会的运作过程，以消除因利益而导致的不必要的经济纠纷。经验表明，在一些大型运动会中，筹资策划方案的确定要对广告专利经营与社会捐赠活动中的中介、提成比例等进行明确规定。比如，提成或者回扣比例要依据到账后金额的比例确定，以物资与服务形式支付的赞助、中介费等要依据市场价折价;而对纯政府组织和无中介机构参与的赞助，不应提取中介费用，避免以此削弱其公信力。

1.2严格实行同步审计

主办或者协办大型运动会都是一项复杂的系统工程，期间，不但涉及人力资源的配置、物力资源的分配，还要对资金(财力资源)进行统筹和监管，以免资金使用不到位，投入和产出之间不相匹配。比如，以往的经验表明，一些“全运会”上就曾出现过千万级别的赞助款去向不明和无法收回，使运动会的举办捉襟见肘，也给地方政府和体育相关部门造成了极为负面的影响。为了有效避免此类违法现象，使资金的使用得到有效保证，有必要对其进行同步审计，无论是筹集的资金数量还是使用情况，都要接受审计部门的同步跟踪审计，并将审计结果以审计报告的形式向社会公开。为此，可以在筹资过程中成立专门的审计组织，专门负责财务监管和同步跟踪审计，以使业务和账目更加清楚。

1.3明确统一的筹资机构及其权利

在对大型运动会进行市场开发时，需要明确统一的筹资机构，并对其经营权利进行全面界定，对其他部门和机构的侵权行为加以严厉处罚，以使其权利得到必要的保护。在这一过程中，筹资机构和经营权只有得到了明确的条文规定，对侵权的处罚才能得到约束和限制，筹资工作才会因此而顺利进行，最大限度地减少不必要的纠纷。比如，大型运动会的筹委会即便授权制定公司为筹资公司，可是当授予公司的经营权模糊、存在经营漏洞时，就会导致公司在签署活动时对关键协议不予承认，这些极易引起赞助商、商和筹资机构之间的矛盾，对运动会的正常推进形成无形阻力。

2基于市场开发的大型运动会财务审计的特点、层次和内容

2.1大型运动会财务审计的特点

在市场开发领域中，大型运动会由于持续时间长、参与人数多，其财务状况备受关注。为了有效规避财务漏洞，一些大型运动会的举办通常要组建“组委会”。但是，由于人员编制复杂，志愿者的参与力度较大，参与人员的规模可想而知。因此，对大型运动会进行财务审计通常要持续较长时间(赛事组委会从成立到撤销通常要持续数年时间)。在这一时期，不单是资金使用要体现明显的时间跨度，还要对其辐射面予以必要关注;此外，这类运动会所需的资金项目繁多，结构复杂。单就资金支出一项，就分为食宿费、交通费、裁判员酬金、资产购置费、场地租赁、运营费等五花八门。在这种情况下，审计人员就需要厘清思路，以较强的责任感尽快熟悉运动会组织程序，强化调查取证，以保证财务审计工作能够顺利进行。

2.2大型运动会财务审计的层次

为了理顺大型运动会财务审计流程，提升财务审计绩效，需要注重审计的层次性。为此，需要以测试赛审计为出发点，对赛事环节与相关规程加以熟悉，使审计人员就能够更加熟悉赛事的关键环节与流程，这为确立正式赛事的审计重点、提高审计效率是大有裨益的。在后奥运时代，大型运动会的市场开发工作千头万绪，情况复杂，只有采取分层次、抓重点的审计方法，才能对签订的赞助合同进行梳理，对资金的使用情况加以细致核对，才能突出运动会的审计重点，精心实施决算审计。

2.3大型运动会财务审计的内容

(1)全程跟踪与重点监督相结合。

对大型运动会来说，跟踪审计指的是围绕运动会项目进行跟踪审计，除了要积极发挥跟踪审计的预防功能外，还要最大限度地提高审计处理的时效性，充分发挥跟踪审计的建设性作用。此外，在全程跟踪审计的基础上要突出重点，即以跟踪审计为基础，进行重点监督，针对运动会市场开发与财务管理等环节，对其中的资金使用和分配工作进行监督审计，以规范相关机构的商务活动，全面促进和认真执行审计办法与规章制度的执行，使市场开发和后续的维权工作能够在公正、公开的环境中进行;此外，还要做好财务管理环节的监督审计，对预算总规模进行严格控制，只有这样，才能科学合理的使用资金，控制资金的走向，防止超范围、超标准列支。

(2)适时披露与督促整改相结合。

对大型运动会来说，审计工作的最终指向是“人”，只有做好了对人的监督和管理，才能保证运动会用较少的投入换取较多的产出。为此，需要适时披露和督促整改，无论是董事、经理还是其他员工，在执行职务时只要违反了法律、法规、公司章程，都要为其不当行为付出代价;而当董事、经理的行为侵害了运动会和社会的公共利益，除了在制度层面上要求当事人主动予以纠正外，还要在必要时候提议召开更高级别会议，对“资金黑洞”进行彻查，以杜绝此类现象的发生。只有这样，才能保证赞助款项得到合理开支。

(3)内部审计与外部调查相结合。

当前，大型运动会的财务审计多以内部跟踪审计为主。其具体做法是将审计嵌入组委会，以此构成组委会的一个内设部门。具体做法是借助事前介入和全程跟踪的审计模式，向运动会的组委会报告审计情况。该审计模式的优点在于可以随时发现与纠正问题，但是缺乏必要的独立性，审计报告要向组委会直接报告，这对体现公正性与组委会的权威性是有消极影响的。为此，应该考虑借助内部审计和外部调查相结合的审计模式，运动会组委会在组建时就要在其内部设立财务审计部门，对组委会的日常审计工作全面负责，内部审计人员要加强整改力度，及时吸引外部审计力量介入，以提高审计报告的权威性、透明性与公正性。

3后奥运时代大型运动会财务审计的创新模式

在后奥运时代，大型运动会的财务审计工作越来越复杂，其关注的重点也从单纯的资金数量审计向多元化的审计模式转移，无论是对代表团收取的费用还是专项费用的使用问题，都要看其是否符合规定，有无违规收费和挤占挪用。只有做到了运动会支出符合预算标准，能对超支、结余等情况进行分析和公开，才能完成对全部资金收支情况的全面审计，运动会各项资金的收支工作才能走进尾声。为此，本文认为，为了更好的促进大型运动会的顺利开展，需要创新财务审计模式，通过全程跟踪，突出审计重点，在联网审计中加强预警防范，通过整体统筹保证质量，唯有如此，才能在联动协作中形成合力。

3.1联网审计，预警防范

后奥运时代的大型运动会融入了越来越多的信息技术，为了提升审计效果，需要借助财务核算信息系统，对每笔运动会专项资金的收支情况加以实时监控，以便掌握资金的走向，发现可疑之处，便于及时深入追踪，这对提升审计工作的时效性与监督的力度有明显帮助;此外，要尽量避免现场审计给运动会(或者组委会)造成的不便。因此，要客观上促进相关单位和人员的廉政意识。尤其在当前时期，国家对经济领域、体育领域的反腐动作越来越明显，审计人员只有主动作为，不断加强对各类信息的综合分析和研判，及时发现苗头性和倾向性问题，才能在向有关单位发出审计整改通知书后，全面促进大型运动会的开展与专项资金的使用效率。

3.2联动协作，形成合力

对后奥运时代的大型运动会项目来说，要从立项开始，通过全程跟踪审计和招标采购、合同签署等方面的监管，使合同的履行、资金的支付和资产的验收都处于可控的范围之内。此外，还应重点关注运动会相关项目的进度是否按照计划进行、质量控制的有效性等要求，通过规范政府采购保证合同签署更加规范及时、资金支付手续更加完备。当然，为了实现这一点，还需要审计人员与有关职能部门共同制定专项资金的使用管理和监督制度，规范专项资金的使用工作流程。只有这样，才能不断完善监督机制，从源头上防范腐败;更为重要的是，审计部门和运动会的其他职能部门要强化领导干部履行经济责任的意识与廉政意识，通过“联合会审”提升审计工作的效率和质量。

3.3全程跟踪，突出重点

在市场开发的大前提下，后奥运时代的大型运动会的财务审计要始终将审计报告所反映的问题予以全面落实和整改，并将其看作是促进审计保障服务运动会的终极目标。为此，需要在审计过程中，构建报告落实制度，以此巩固审计成果，最大限度地实现运动会的经济效益和社会效益。比如，大型运动会的采购工作要在报财政部门审批之前，通过审计部门联合有关职能部门进行审核确定，以此对非公开招标采购的物品进行严格审计;同时，要对招标文件进行严格审核，以此促进招标文件的合法化、规范化和完整化，真正体现审计工作的“公开、公平和公正”，降低合同履约风险，最大限度地避免经济纠纷。

篇（7）

《解释》第一条规定：“自然人因下列人格权利遭受非法侵害，向人民法院起诉请求赔偿精神损害的，人民法院应当依法予以受理：（一）生命权、健康权、身体权；（二）姓名权、肖像权、名誉权、荣誉权；（三）人格尊严权、人身自由权。”本条规定采取的是具体人格权和一般人格权相结合的办法，对人格权受到侵害的精神损害赔偿问题做出了规定。根据该条规定，自然人的生命权、健康权、身体权和姓名权、肖像权、名誉权、荣誉权等具体人格权以及人格尊严权、人身自由权等一般人格权受到损害，其可以要求精神损害赔偿。但是，该《解释》对民法学界已经形成共识的某些具体人格权如权和配偶权等受到侵害的精神损害赔偿问题却未作明确规定，对于一般人格权的范围也没有做出界定，不能不说有些遗憾。

1、侵害权的精神损害赔偿

权是指公民保持其性纯洁的良好品行，享有所体现的人格利益的人格权。人们一般认为只有妇女才有权。其实，权男女都有。「1对于侵害权的受害人进行精神损害赔偿，在外国法上早有规定，如《德国民法典》第847条第2款规定：“对妇女犯有违反道德的犯罪行为或者不法行为，或者以欺诈、威胁或者滥用从属关系，诱使妇女允诺婚姻以外的同居的，该妇女享有相同的请求权。”此处“相同的请求权”是指“金钱赔偿请求权”，也就是精神损害的金钱赔偿。

我国对权的法律保护，刑法上有刑罚制裁，行政法上有行政处罚，但是，对于这种民事权利恰恰没有规定民法的保护方法，没有规定精神损害赔偿。我国《民法通则》、《民法通则意见》以及《关于审理名誉权若干问题的解答》对此均未作任何规定，从而使得受害人特别是受害的妇女的精神损害难以获得法律救济。其实，侵害权的行为如行为和猥亵行为给人造成的精神损害，往往要比侵害名誉权、肖像权严重得多。而侵害名誉权、肖像权都可以请求精神损害赔偿，为什么被侵害权的受害人反而不能请求精神损害赔偿呢？这对受害人显然是不公平的。虽然根据最高院这一次的《解释》，侵害权可以作为一般人格权加以保护，但这毕竟没有把它作为一项具体的人格权加以保护来得直接和有力。

2、侵害配偶权的精神损害赔偿

配偶权是指夫妻之间互为配偶的基本身份权。在现代民法理论中，侵害配偶权主要是指对配偶权中义务的侵害（但不限于义务），即第三人与配偶一方通奸，而使对方配偶的身份利益受到侵害的行为。新婚姻法有离婚损害赔偿制度，即因“有配偶者与他人同居”而导致离婚的，受害方可以要求加害方赔偿，「2此出的“赔偿”应理解为包括精神损害赔偿。对于婚姻法的这一规定，是否为侵害配偶权的损害赔偿，学者们的看法并不一致。有的认为是，有的认为不是。笔者认为，婚姻法第46条没有规定侵害配偶权的精神损害赔偿制度。因为离婚损害赔偿的责任主体是与他人同居的过错方，而侵害配偶权的责任主体首先应当是与受害者配偶通奸的“第三者”；而且，离婚损害赔偿制度不适用于夫妻关系存续期间，而侵害配偶权制度适用于夫妻关系存续之间，故离婚损害赔偿制度并不等于侵害配偶权的精神损害赔偿制度。与侵害权一样，侵害配偶权也只能适用一般人格权的保护法是进行保护。

3、一般人格权的范围界定问题

目前，民法理论界对于一般人格权已有相当之研究，但仍嫌不够深入。例如，在有些情况下，当事人的某种精神利益受到伤害的确给他们带来了精神痛苦，但这种精神利益很难归结到某种具体人格权甚至一般人格权的范畴中；而在另外一些情况下，人们又会把不属于一般人格权受到侵害的情形归结到其中去。前者如侵害“住宅吉祥”要求精神损害赔偿的案件。该案是这样的：某甲刚买了一套新住房，他和乙房屋装潢公司签订了一份房屋装修合同，乙的油漆工某丙在该新房中上吊死亡。很显然，在这一案例中，某甲肯定受到了精神损害，但究竟某甲的何种权利或精神利益受到了损害，很难认定。既然难以认定某甲的何种权利或精神利益受到了损害，也就难以对他进行有效的精神损害赔偿；后者如所谓侵害“家庭幸福权”案件。在美国，有一个案件，家庭主妇某甲状告足球俱乐部乙夺走了她的丈夫（其丈夫是位球迷），而要求精神损害赔偿，法院支持了某甲的精神赔偿的请求。在此案中，某甲的何种权利受到了侵害？有人认为其“家庭幸福权”受到了侵害。试问假使某甲的丈夫呆在家中，不去看足球，某甲就会幸福吗？笔者认为很难做出肯定的回答。在我国，与此类似的案例有，因解除恋爱关系和解除婚约而要求精神损害赔偿。试问，解除恋爱关系和解除婚约侵害了当事人的何种权利？同样很难回答。因此，笔者认为，对于一般人格权“权”与“非权”的界限，理论界必须加强研究，立法或司法解释必须明确加以界定。

二、侵害财产权的精神损害赔偿问题

对于侵害财产权的精神损害赔偿问题，各国立法和司法实践的态度不同。在大陆法系国家，除日本外，其他国家很少有规定。日本民法典第七百一十条规定：“不问是侵害他人身体、自由或名誉情形，还是侵害他人财产权情形，根据前条规定应负赔偿责任者，对财产以外的损害，亦应赔偿。”据此，日本法对侵害财产权而导致的精神损害赔偿也予以支持。除立法外，“日本判例对于受害人因人格利益及财产权受到侵害产生精神损害提出的抚慰金赔偿请求权也广泛地予以承认。”“对于因财产利益受侵害而肯定受害人的抚慰金赔偿请求权的判例，在日本明治时期便已存在。如：从先祖处世袭而来的土地被他人强占及宠物猫被他人的小狗咬死的情况下而进行的抚慰金赔偿请求均被得到承认。判例的这一立场，仍然持续至今。”「3

在英美法系国家，一般承认侵犯财产权的精神损害赔偿，但如果侵权人的行为粗暴蛮横，受害人可以请求因财产上的损失引起情绪上的损害赔偿。「4

我国以往也不承认侵害财产权的精神损害赔偿，直到今年，司法解释才有限制的承认之。根据最高法院的解释，在下列两种情况下，受害人可以要求精神损害赔偿：一是具有人格象征意义的特定纪念物品，因侵权行为而永久性灭失或者毁损。《解释》第四条规定：“具有人格象征意义的特定纪念物品，因侵权行为而永久性灭失或者毁损，物品所有人以侵权为由，向人民法院起诉请求赔偿精神损害的，人民法院应当依法予以受理。”据此规定，并非任何侵害财产权的行为都可引起精神损害赔偿，只有那些具有人格象征意义的特定纪念物品如父母或配偶的遗照等受到侵害，才有可能要求精神损害赔偿。也并非只要具有人格象征意义的特定纪念物品受到侵害，就可以要求精神损害赔偿。被侵权人要获得精神损害赔偿还必须符合“具有人格象征意义的特定纪念物品，因侵权行为而永久性灭失或者毁损”的条件，如果被毁损的特定纪念物品，能够修复或可以重新复制，则不能要求精神损害赔偿。二是侵害财产权造成严重后果的。根据《解释》第八条的规定，一般的侵权致人损害，受害人不能要求精神损害赔偿。《解释》第八条第一款规定：“因侵权致人精神损害，但未造成严重后果，受害人请求赔偿精神损害的，一般不予支持，人民法院可以根据情形判令侵权人停止侵害、恢复名誉、消除影响、赔礼道歉。”只有因侵权致人精神损害，造成严重后果的，受害人才可以要求精神损害赔偿。《解释》第八条第二款规定：“因侵权致人精神损害，造成严重后果的，人民法院除判令侵权人承担停止侵害、恢复名誉、消除影响、赔礼道歉等民事责任外，可以根据受害人一方的请求判令其赔偿相应的精神损害抚慰金。”

三、违约的精神损害赔偿问题

世界各国很少有承认违约的精神损害赔偿的，如德国、法国、日本等都不承认违约的精神损害赔偿。其理由主要是，违约行为给当事人一方造成的主要是财产损害，财产损害以财产予以填补，受到损害的一方足以得到补偿，不应再要求精神损害赔偿。但也有的国家承认违约的精神损害赔偿，例如瑞士以及英美就允许。但其理论上的解释仍是按照侵权行为走。如英美法学者主张，“一方因违约给另一方造成精神损害的，另一方可以行使赔偿请求权，不过这种赔偿是名义上的，表面上是一种违约赔偿责任，实质上应视为一种侵权赔偿责任。”「5

我国目前无论是立法还是司法实践都不承认违约的精神损害赔偿。首先，立法和司法解释中都找不到有关违约的精神损害赔偿的规定；其次，法院的判决也不支持有关违约精神损害赔偿的请求。例如吴某在从乌鲁木齐到洛阳的列车上受老鼠惊吓请求精神损害赔偿，乌鲁木齐铁路运输法院驳回了吴某的诉讼请求；又如海南“死神陪伴之旅”15名游客诉海南中国青年旅行社逾百万元精神赔偿案，法院虽然认为海南青旅构成违约，但没有支持15名游客的精神损害赔偿主张。不过，法院也不是一概否认违约的精神损害赔偿。例如，苏州阀门厂5位工程技术人员欲赴伊朗洽谈合作事宜。由机票销售员在电脑中漏输了他们的姓名，致他们在曼谷转机时被当作偷渡者而关押起来，后费尽周折才回到了原出发地上海。事后，他们与责任方交涉要求赔偿损失和精神损害，对方先以“没有先例”加以拒绝。后来，他们向法院提起诉讼。在法院的主持下，最终达成调解协议，原告除获赔机票费、食宿费、误工损失费外，每人还另外得到补偿四万五千元。这“另外的补偿”就具有精神损害赔偿的性质。不过，应当指出，这是在法院主持下达成的调解协议，而不是法院的判决。由法院判决支持的这方面案例，目前还没有。这可能与我国法院沿袭大陆法的办案逻辑有关，即既然法律没有规定，法院也就不能判决支持。

但事实上，违约行为的确会造成对方当事人的精神损害，有时这种损害甚至是巨大的。例如，有这样一个案例，有一名50多岁的男子，将自己一生的积蓄，借给一位亲戚做生意，没想到这位亲戚把这些钱都挥霍了，再也不还钱给他。这名男子因此受到家人的抱怨，忧郁寡欢，进而成疾，终致死亡。这件事发生以后，其家属诉至法院，要求那个亲戚还钱，并要求对该男子的死亡进行精神损害赔偿。法院没有支持其精神损害赔偿的请求。笔者认为，尽管法院没有支持死者家属的精神损害赔偿请求，但不表明其精神损害不存在。

既然有损害就应当有赔偿，这是民法的基本精神。既然侵害财产权的损害可以有精神损害赔偿，那么，违约所导致的精神损害也应当有赔偿。不过，我们应当先弄清楚，在哪些情况下，违约行为会导致对方当事人的精神损害。应当指出，不是在任何情况下，违约行为都会给对方当事人造成精神损害。只有在特定的情况下，违约行为才会给对方当事人造成精神损害。常见的因违约而导致的精神损害情形有：一是因重大的金钱债务不清偿致债权人疾病或死亡。在我国现阶段的经济发展水平下，人民的生活水平普遍不高，老百姓积蓄一点钱还很不容易，特别是在金钱债务数额较大，或者该笔金钱有专用或特殊急用的情况下，债务人故意不偿债，的确会导致债权人精神痛苦；二是提供服务有瑕疵致债权人受到精神伤害。如前述机票电脑操作员漏输苏州工程师姓名而导致他们在曼谷机场被扣留案，就属于机场提供的服务有瑕疵而导致的债权人受到精神损害的案件。

应当指出，因违约而导致的精神损害赔偿不应适用于法人。理由是，侵害财产权不会给法人造成精神损害，只有侵害法人人格权才会给其造成精神损害。既然不会造成精神损害，也就不应要求赔偿。

至于违约行为精神损害赔偿的因果关系、赔偿原则、赔偿数额等问题，限于本文主题，笔者将在另文中讨论。

四、刑事案件的精神损害赔偿问题

首先我们应当肯定，因犯罪行为而导致的被害人精神损害的情况大量存在，特别是因等行为而侵害受害人权的情况尤为严重。这是我们讨论刑事案件精神损害赔偿时不得不正视的现实。对于因犯罪行为而遭受精神损害的被害人是否有权要求精神损害赔偿，法学理论界向来有两种不同的观点：一种观点为否定说，认为受害人无此权利，其理由主要是刑事诉讼法第七十七条的规定。刑事诉讼法第七十七条第一款规定：“被害人由于被告人的犯罪行为而遭受物质损失的，在刑事诉讼过程中，有权提起附带民事诉讼。据此，他们认为刑事案件不存在精神损害赔偿的问题。因为，刑事责任中没有精神损害赔偿的规定，精神损害赔偿案件又不能提起附带民事诉讼。另一种观点为肯定说，认为受害人有此权利，理由是刑事诉讼法第七十七条的规定不能作为否定刑事案件受害人精神损害赔偿权利的依据。根据该条规定，只能说明受害人不能通过提起附带民事诉讼的方式获得精神损害赔偿，并不能说明他不能通过其他途径获得精神损害赔偿。笔者赞同肯定说。理由是：第一，不承认刑事案件的精神损害赔偿是极不合理的，甚至是荒谬的。例如，侵犯他人的名誉权，如果侵害的程度较轻而不构成诽谤罪，被害人有权要求精神损害赔偿，但是如果侵害的程度严重而构成了诽谤罪，被害人反而无权要求精神损害赔偿。正如王利明教授所说，一方面，我们对罪、流氓罪等侵害他人权的行为，认为是严重的刑事犯罪，给予严厉的打击；另一方面，对于被害人人格上、精神上、经济上遭受的损害，却不能给予任何民事救济及补偿损失，抚慰其精神创伤。这是极不合理的。「6第二，对犯罪分子追究刑事责任不能完全弥补受害人的精神损害。对犯罪分子追究刑事责任和要求犯罪分子对受害人进行精神损害赔偿，是两种性质不同的责任。前者是犯罪分子对国家承担的公法责任，后者是犯罪分子对受害人承担的私法责任。公法责任的承担，虽然使犯罪分子受到刑法的严厉制裁，也会使受害人受到一定程度乃至很大程度的安慰，但这种责任毕竟不是直接对受害人承担。受害人的精神痛苦毕竟没有受到物质补偿。因此，刑事责任的追究并不能代替民事上的精神损害赔偿。第三，刑诉法第七十七条的规定不能作为否定刑事案件受害人精神损害赔偿权利的依据。刑事案件受害人的精神损害赔偿权利属于实体权利，而刑诉法第七十七条规定的是程序权利和行使实体权利的途径。程序权利的欠缺和途径的不通畅，仅表明该实体权利的行使有困难，而不表明该权利的不存在。因此，刑事案件受害人不能通过提起附带民事诉讼的方式获得精神损害赔偿不表明它无权获得精神损害赔偿。如前所言，刑事案件受害人不能通过提起附带民事诉讼的方式获得精神损害赔偿，不表明他不能通过其他途径获得精神损害赔偿。不过，也应当指出，在我国现行诉讼体制下，刑事案件受害人的精神损害赔偿权利的确难以得到有效的维护。这恰恰反映了我国目前在这方面维权机制的不合理。造成这种状况的原因，可能在于我们对权等权利受到损害的后果认识不足，尤其是没有从民法的角度对权的保护进行深入的研究。

总之，笔者认为，既然刑事犯罪会使被害人受到精神损害，就应当建立起有效的法律救济机制，以维护受害人的合法权益，而允许受害人提起附带民事诉讼，就不失为一个可行的办法。当然，这最终将取决于立法者的选择。

五、国家赔偿案件的精神损害赔偿问题

国家赔偿案件的精神损害赔偿问题是近期世界范围内的热点问题。在外国，争论的结果，是一些国家的立法和司法实践开始承认国家赔偿案件的精神损害赔偿。精神损害逐渐进入国家赔偿范围。

就立法而言，《德意志联邦国家赔偿法》第2条第3款规定：“应予赔偿的损害包括所失利益以及依据第7条标准发生的非财产损害。” 而第7条的规定是：“对于损伤身体的完整、健康、自由、或者严重损害人格等非财产损害，应参照第2条第4款予以金钱赔偿。”日本《国家赔偿法》第4条规定，除国家赔偿特殊规定外，国家或公共团体的损害赔偿责任，依民法规定，包括对精神损害赔偿。瑞士民法典有关精神损害赔偿的规定同样适用于国家赔偿责任。「7

就司法而言，在大陆法系国家，如法国的行政法院起初对名誉、情感等不能用金钱计算的精神损害不负赔偿责任，后来逐渐解除了限制，判决行政机关负精神损害赔偿责任，目前还有逐步扩大，包括对信仰、美观、名誉上的损害都进行赔偿。法国在二战后有这样一个案例，有一对父母对于他们的孩子因行政机关的行为导致死亡，要求对感情痛苦进行赔偿。法国法院判决赔偿一千法郎。尽管这只是象征性的，但毕竟开了国家进行精神损害的先河；在英美法系国家，不但承认国家赔偿案件的精神损害赔偿，而且赔偿的方式也比较多，除支付精神赔偿金外，还有国家法律援助基金，可以用来弥补受害人的精神损害。

在我国，现行《国家赔偿法》不承认精神损害赔偿。其原因是多方面的，既有理论准备不足的原因，也有实务上的操作原因，还有国家财力和社会心理的原因。首先，从理论上讲，当时理论界对侵害人格权是否要进行物质补偿，认识不足，认识也不一致。由于理论准备不足，立法缺乏明确的理论指导，故其难以对此做出明确规定。其次，从司法实践上讲，当时人们认为，不仅精神损害难以认定，就是能够认定，其赔偿数额也不好确定，在司法上难以操作。再次，从财政负担上讲，当时人们认为由于国家的财力有限，赔偿范围不宜过宽，过宽，则国家财政恐难以承受。最后，从社会心理上讲，当时（甚至包括现在）的中国老百姓，在他们的权利受到公权力侵害以后，如果能“讨个说法”，即如果能够获得精神上的安慰，就已经很满足，那还敢企望国家对其精神损害进行金钱赔偿。

但是，自《国家赔偿法》颁布以来，理论和实务界对于精神损害赔偿应否纳入国家赔偿范围的争论从来就没有停止过。现在，越来越多的人已经认识到，国家赔偿案件中的精神损害是的确存在的，不能回避。特别是在民事关系领域扩大精神损害赔偿范围的情况下，国家对其机关及其工作人员的违法行政和司法等行为给公民造成的精神损害不承担赔偿责任显得极不公平。首先，国家应正视其机关及其工作人员的违法行为给公民造成的精神损害。试以陕西的“处女”案为例。清白的麻某在被拘留的15天中，所遭到的威胁、恫吓、猥亵、殴打，对其人格尊严和身心健康造成了多大的伤害！任何人恐怕都不能忽视这种伤害。国家也不能忽视。其次，国家对其机关及其工作人员给公民造成的精神损害承担赔偿责任不存在法理障碍。尽管有人认为国家侵权和个人侵权有所不同，但是我们认为，国家侵权与个人侵权只是侵权的主体不同，没有本质上的区别。不能认为公民侵权应承担责任，国家侵权反而可以免除责任。其实，国家侵权所造成的危害，丝毫不必公民差，有时甚至更为严重，特别是国家机关工作人员的恣意侵害公民权益的行为，甚至会危害到国家政权的稳定。因此，国家对其机关及其工作人员的违法行为给公民造成的精神损害进行赔偿，不仅仅是一般的法律赔偿问题，而且是一个重大的政治问题。有些人之所以认识不到国家赔偿的重要性，可能与其一直将国家权力与公民权利置于不平等的地位考虑有关。在这些人的心目中，国家机关及其工作人员的地位高于一般公民，对公民权利受到的损害可以视而不见。其实，他们正好颠倒了国家权力与公民权利的关系。从本原意义上讲，不是国家权力产生了公民权利，而是公民权利产生了国家权力。国家不能伤害其权源基础，国家对其给公民权利造成的损害进行赔偿理所应当。再次，国家对其机关及其工作人员给公民造成的精神损害承担赔偿责任不存在特殊的操作上的困难。国家赔偿案件的精神损害赔偿和公民侵权案件的精神损害赔偿，在操作上没有本质的不同，它们可以使用相同的规则。当然，其中的具体问题可以进一步研究。总之，笔者认为，法律也应当“与时俱进”，在世人要求对国家机关及其工作人员因其违法行为给公民人身权益造成精神损害进行赔偿的呼声日益高涨的今天，顺乎民意，顺应世界潮流，从立法上确立国家赔偿案件的精神损害赔偿制度，此其时也。

注释：

「1 杨立新著：《侵权法论》，吉林人民出版社2000年版，第787页。

「2 《中华人民共和国婚姻法》第46条。

「3 罗丽：《日本的抚慰金赔偿制度》，外国法译评2001年第1期。

「4 胡兰玲、赵海燕：《关于精神损害赔偿的几点探讨》，甘肃政法学院学报1999年第2期。

篇（8）

随着社会的发展和经济的进步，我国的经济体制获得较大的转变，使得市场对于会计的要求越来越高。我国已经加入WTO，让我国与外国企业有了更多的交流，越来越多的海外会计事务所进入中国执业，给我国会计事业带来较大的影响，例如：让我国会计事务所的经营处于恶化状态，影响我国会计行业的健康发展。我国对于海外会计事务所进入中国执业制定了一系列的法律法规，像《中华人民共和国注册会计师法》、《外国会计师事务所在中国境内临时执行审计业务的暂行规定》，但是其中仍然存在着不足之处。

一、海外会计事务进入中国的原因

1.满足客户的需要

当全球经济化的趋势日益明显，传统的经济体制已经不能满足现代化的需要，我国根本无法脱离其他国家而独自发展，所以我国敞开大门来迎接国外企业。越来越多的外国人进入中国发展，想要分享中国市场。既然国外企业来了，海外的会计事务所也跟随自己的客户来了，并且在我国各地设定多个分支机构。

2.抢占中国业务

我国是全世界发展最快的国家，让我国具有最具吸引力和潜力的经济市场。所以，国外的会计事务所开始窥探我国市场，渐渐向我国进军，开始抢占中国市场。

二、规范化海外会计事务在国内执业的方法

1.推进会计准则的国际化

要规范化海外会计事务在国内执业的方法，首先需要加快会计准则的国际化发展。这样就需要将国际会计准则作为依据，根据我国的实际状况，加快会计准则的国际化发展。国际会计准则是国际会计准则委员会进行指定的，主要为的是将不同国家的会计事务进行协调，利于国际的经济健康发展。而我国的会计准则是根据我国的基本国情制定的，但据核算，中国的出口商品受到国外的反倾销调查，损失达到800多亿元。所以我国的会计准则必须更加国际化，以满足国际化的需要，让海外会计事务所的执业更加规范化。

2.进行人才培训

要让海外会计事务所的执业更加规范化，需要进行人员培训，让相关工作人员既能够与国际接轨，又能够了解中国的国情。据调查显示，我国国内能够与国际接轨的会计专业人才数量明显不足，专业人才的缺乏让海外会计事务所在我国的发展受到影响。所以，相关会计人员需要加强自己的会计业务能力，努力学习国际会计准则和中国的会计准则，将其中的不同之处进行对比，避免其中的漏洞发生。加强会计师自身素质的同时，还应该加强会计市场的管理，将其中的不当行为进行制止。

3.加大中外合资会计事务所的建设力度

外国会计事务所在我国的发展受到了一定的制约，制约的原因有文化差异、制度影响等等，大大减缓了海外会计事务所在中国执业的速度。所以这些公司可以根据实际情况，与我国有实力的会计事务所进行合作，既可以利用国外会计事务所的先进理念和管理制度，又可以依靠中国会计事务所对于中国市场的熟悉程度。中外合资分为吸收合资和新设合资，在吸收合资中，其客户资源可以共享，而新设合资中，则是建立新兴的会计事务所。进行会计事务所的合资，可以减少行业的竞争力，减少公司的总体开支，还可以通过全方位的服务来满足客户的多种需求。

三、对我国本土会计事务提出建议

1.加强我国注册会计师的职业道德

虽然我国对于注册会计师颁布了较多的规定，像《中国注册会计师职业道德基本标准》和《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，但是我国注册会计师违反职业道德的行为时有发生，造成这种现象的原因是规范化机制不够健全，市场监督力度明显不足。所以我国应该首先加大高校的会计教育力度，并且规范化会计资格考试等环节，然后对于注册会计师的后续培养也需要更加注重。

2.加强行业管理

我国应该加强对于会计事务的行业管理，例如：建立证监会、审计署等监管部门。通过这种方式，可以对会计行业内弄虚作假的行为进行严惩。并且会计行业内应该逐步建立事务所的执业报备情况，主要利用现代化的信息技术，将事务所的发展记录在案，以便对于事务所进行实时监管。最后，在行业内部、政府部门、社会中形成相联系的监管制度，设定全面的监督网络，保证我国会计行业的健康发展。

四、总结

总而言之，我国需要加强管理措施，规范化海外会计事务在中国执业。全球化的趋势，使得越来越多的海外会计事务所进入中国，而这种情况也给我国的会计市场带来了很多问题，既给我国本土的会计事务所带来竞争压力，又给我国的会计市场管理带来压力。本文对海外会计事务所进入中国的原因进行说明，并对于管理措施进行说明。希望全文能起到一定的借鉴作用，推动我国会计事业的发展。

参考文献：

[1]于增彪 赵景文 袁光华 王竞达 赵晓东:重新审视美国会计对中国会计国际化的影响[J];会计研究;2004年03期.

篇（9）

【中图分类号】 F239.43 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2016）19-0103-04

一、引言

风险导向理论的发展由来已久，近年来对其的研究也日趋成熟和系统化，在各行各业中得到广泛应用，并取得了明显的实践效果。审计行业借鉴该理论发展了现代风险导向的审计模式，极大地提高了工作的效率和质量，是注册会计师应对复杂环境变化，有效控制风险的一大利器[ 1 ]。与此同时，随着国内碳交易的快速发展以及国家对于建立全国范围的碳交易市场的强烈要求，对企业碳排放量核查、鉴证业务的需求愈发强烈，碳交易审计这一新兴业务流入中国[ 2 ]。但对于国内的注册会计师而言，碳交易审计是一个相对陌生的领域，加之当前碳交易问题的敏感性，这就要求在碳交易审计中应特别关注对风险的控制，并依据统一的国际标准为碳交易审计指明重点[ 3 ]。因此，以现代风险导向理论为基础，结合ISO14064国际标准对碳交易审计程序进行研究，对建立和完善我国碳交易审计业务具有重要意义。

二、碳交易审计程序设计引入现代风险导向理论必要性

目前，我国开展的碳交易审计缺少审计理论支持，尤其是在审计程序的设计方面缺少对风险点的控制，没有突出审计重点，导致审计风险较高、审计效率低下，难以适应碳交易审计发展需求。下面从内部和外部两个角度对碳交易审计程序中引入现代风险导向理论的必要性进行分析。

从内部而言，碳交易审计作为一项鉴证业务，最终需要对碳交易活动提出审计意见并提供一定程度的保证。在审计工作过程中，注册会计师难以避免地处于较高执业风险的环境下[ 4 ]。效仿传统财务报表审计，注册会计师在设计碳交易审计程序时，引入现代风险导向理论，可以更好地规避碳交易审计风险。

从外部而言，碳交易审计的审计对象是企业的碳排放活动，碳排放活动是极其复杂且难以全面监控的，对其进行全面审计不现实，也不符合成本效益原则。在审计过程中，注册会计师应关注重大风险领域，将主要的审计资源投入到重要的、风险程度较高的碳排放活动中[ 5 ]。现代风险导向理论可以识别和评估风险，区分重大风险领域，进而起到优化资源配置，完善碳交易审计程序的作用。

因此，为指导碳交易审计程序的设计，笔者将以现代风险导向理论为依据，即以风险识别、评估和应对为主线，关注企业碳交易过程中的风险领域，并结合碳交易业务的特点，设计碳交易审计程序。

三、现代风险导向模式下碳交易审计程序设计

在风险导向理论的指导下，注册会计师将以识别、评估重大错报风险为工作重点，设计合理有效的审计程序控制检查风险，从而控制碳交易审计风险[ 6 ]。图1列示了设计的碳交易审计程序及其与现代风险导向理论之间的关系。

对现代风险导向碳交易审计程序进行具体分析，可划分为以下环节：

（一）接受业务委托

作为一项新业务，注册会计师在实施碳交易审计业务前应明确以下几个方面：（1）充分获取企业与碳交易有关碳排放情况的信息。（2）识别碳交易审计目的，明确审计结果的用途及受影响的利益相关者。（3）确定企业的组织及运营边界，确定对象空间范围[ 7 ]。（4）根据目标用户的需求确定保证等级。（5）保证自身符合独立性要求，避免与被审计企业之间存在利益关联。（6）保证专业胜任能力。鉴于碳交易审计的特殊性和专业性，会计师事务所承接业务前必须严格检查审计团队的专业胜任能力是否能够满足业务需要。

（二）计划审计工作

确定接受委托之后，注册会计师需要编制相应的审计工作计划。此阶段应重点关注以下几个问题：（1）确定企业主要的碳排放源；（2）分配审计资源；（3）确定重要性水平，即依据量化和非量化信息，综合确定整体重要性水平。

（三）碳交易风险识别

碳交易活动归根结底其实是碳排放量的交易[ 8 ]。因此，审计过程中必须重点关注产生的源头，识别相关的碳排放风险。注册会计师应当深入了解企业碳排放过程，并借助ISO14064标准提供的核点识别碳排放风险。此风险识别过程中有以下四个关键性问题需要重点把握。

1.确定排放名单。ISO14064系列标准是国际标准化组织（ISO）为了环境管理标准化所制定的测量和控制碳排放的国际通用标准，可用来服务于碳交易，指导碳交易审计工作。该标准把碳排放分为三个类型：直接排放、购买能源产生的间接排放、与企业相关的其他间接排放[ 9 ]。

2.测算的方法和技巧。测算碳排放量是一个繁琐和系统的过程，目前国内企业难以做到对碳排放量准确的计量。注册会计师在审计过程中可以参照ISO14064标准规定的能量守恒法①和排放因子法②对碳排放量进行重新估算。

3.碳管理内部控制系统。类似于评估企业的内部控制环节，在碳排放活动运行的同时，需要有相关内部控制系统对碳排放信息进行记录和存储。应国家和市场的要求，国内许多企业都陆续开发了内部控制系统来监测碳的排放。注册会计师需要判断碳排放管理内部控制系统设计是否合理、运行是否有效。

4.碳足迹的注册登记。为获取碳排放额度和进行碳排放交易，企业必须依靠认可核准的碳排放量在碳交易市场注册登记[ 10 ]，注册会计师需要关注企业登记过程的合规性以及信息的真实性。

（四）错报风险评估

在完成碳交易风险识别过程后，应对其恰当评估，判断是否会导致错报风险。同时，还应评估该风险是与具体认定相关，还是与碳排放报告整体相关。

如果与具体认定相关，可以结合财务报表审计中对具体认定的划分，依据审计目标判断该风险是与碳排放量相关（见表1），还是与碳信息披露相关（见表2）。

在风险评估过程中，注册会计师需要判断碳排放报告中各项认定是否恰当，是否公允反映了碳排放状况，并将审计目标对应到具体认定中。注册会计师还应当借助风险评估一般方法判断碳交易风险是否会导致错报风险，确定错报风险的重要性水平。

（五）重大错报风险应对

面对碳排放报告整体层面的重大错报风险，注册会计师需要制定总体应对措施。这些措施至少包括：（1）在证据收集和分析过程中保持足够的职业审慎；（2）派遣有专业胜任能力的注册会计师，如需要可利用相关专家的工作；（3）对审计过程提供更多的监督和管控，保证对审计质量的控制[ 11 ]；（4）选择不被审计企业预见的审计方法和程序；（5）对拟实施审计程序作出相应的修改，必要时可增加其他程序。

针对认定层次的碳交易重大错报风险，注册会计师应从两个方面实施进一步审计程序：一是对内部控制系统实施的测试；二是对具体认定实施的实质性程序。注册会计师首先通过初步测试，对企业的碳管理系统进行深入的了解，并确定出管理重点领域和薄弱环节，作为进行穿行测试③的依据，形成对此系统是否完善的整体意见。注册会计师可以通过测试发现和预防重大错报，依赖企业碳管理控制系统，适当减少实质性测试，减少碳交易审计工作量。

在碳交易审计中，注册会计师实施的实质性程序既要关注企业碳排放量核算的公允性，也要检查碳排放数量信息、碳活动合法性信息在温室气体报告中的披露情况。所以，需要从碳排放量认定和碳信息披露认定出发，梳理出审计目标与实质性程序三者间的关系（见表3、表4），以期指导碳交易审计工作。

（六）完成审计工作

注册会计师在完成上述程序后，应汇总和评价审计证据，运用专业分析和职业判断，形成恰当的审计意见。注册会计师需要将碳交易审计过程书面记录，形成审计工作底稿，便于后期质量复核。审计报告需要沟通并提交给被审计企业，被审计企业将自身的碳排放报告与审计报告一同提交给碳交易监管部门，用来证明碳排放活动的真实合规，以期获取碳排放配额或者进行碳交易。

综上所述，现代风险导向碳交易审计程序包括接受业务委托、计划审计工作、碳排放风险识别、碳排放风险评估、碳排放风险应对、完成审计工作6个环节，整个审计过程贯彻了风险识别、评估和应对的核心思想，以识别、评估重大错报风险为导向，通过获取充分适当的审计证据将审计风险控制在可接受的低水平，为注册会计师顺利完成碳交易审计提供了保证。注册会计师运用该审计程序在确保碳交易审计工作质量、顺利完成审计目标的同时，在审计程序中突出了对风险点的管控，使得审计过程更具有针对性，提高了碳交易审计效率，推进了碳交易审计在我国的发展，从而有助于碳交易审计更好地为碳交易活动服务。

【参考文献】

[1] 魏东，岳杰，王Z珉.碳排放权交易风险管理的识别、评估与应对[J].中国人口・资源与环境，2012（8）：28-32.

[2] 陈华，王海燕，荆新.中国企业碳信息披露：内容界定、计量方法和现状研究[J].会计研究，2013（12）：18-24.

[3] 钱纯，苏宁.关于我国碳审计主体的思考[J].会计之友，2011（17）：76-78.

[4] 袁B.探析会计师事务所在中国开展碳审计业务的机遇与挑战[J].现代经济信息，2011（5）：101-104.

[5] 张帆.风险导向的碳排放审计程序研究[D].中国海洋大学，2012：34-35.

[6] 岳杰，居岩岩，王Z珉.碳排放权交易风险管理的识别、评估与应对[C].第六届（2011）中国管理学年会：会计与财务分会场论文，2011.

[7] 李敬.碳交易背景下第三方碳审计研究[J].环境保护与循环经济，2015（5）：19-21.

[8] 郝玉贵，陈小敏，付饶.低碳治理导向的碳审计功能与机制设计[J].财会月刊，2015（22）：54-57.

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关键词:中小民营企业;融资;发展;政策

中图分类号:F830.9文献标识码:A文章编号:16723198(2009)22015002

0 前言

20世纪90年代以来,民营经济成为我国经济增长最具有活力的主导因素,民营经济已成为国民经济的重要组成部分。然而,金融部门对民营经济的金融支持非常有限,民营经济融资渠道主要为内源融资或地方政府金融安排。内源融资的金融安排只适用于民营经济的初创时期,当企业发展进入追求技术进步与资本密集的阶段后,需新的金融安排。我国中小企业在发展中面临多方面的困难,其中资金不足是困扰企业发展的核心问题,这一问题能否有效解决不仅关系到中小民营企业的健康发展,更直接影响到国民经济既定目标的实现,而中小企业融资难的原因是多重的、复杂的,文章通过找出并分析其产生的主要原因,提出要解决资金不足的困难应采取的对策。

1 民营企业的融资现状

民营企业的资金来源有内源融资和外源融资。内源融资是指企业通过一定方式在自身内部进行资金的融通,这是企业长期融资的重要来源,是企业不断将自己的储蓄转化为投资的过程。内源融资主要包括两个方面:一是业主的投入。据调查,有90%的初始资金来自于共同创业的成员、家族成员或者朋友。而且企业规模越小,业主投入所占比重越大。二是企业自身盈余。在企业经过一定发展后,其自身盈余留存所占比重增加。外源融资广义上是指不同资金持有者之间资金的流通,具体到某一企业则是指吸收其他经济主体的闲置资金,使之转化为自己投资的过程。外源融资包括直接融资和间接融资,直接融资是通过向社会发行股票或债券从资本市场获得资金,但在民营企业中比例都非常低。间接融资是通过金融机构充当信用媒介获得资金。企业规模越大,银行、信用社贷款所占比例就越高。此外,非正规渠道诸如非法集资也大量存在,企业往往以高出银行、信用社贷款利率一倍至数倍的利息进行民间借贷,这在小型企业所占比重。我国民营企业的融资困境与我国的制度环境息息相关,但更为关键的是民营企业自身的因素。

2 民营企业融资困境成因分析

2.1 企业自身的问题

民营企业规模小,资金不足,偿债能力弱,缺乏信用基础是摆在眼前的缺点,但究其原因,是落后的思想和错误的经营体制所导致的。

(1)民营企业用人的思想观念落后。

目前,相当数量的民营企业观念落后。其直接后果是导致企业发展动力不足,发展目标不明,发展步伐减缓,发展规模层次难以健康拓展,发展理念难以及时提升。如果再加上社会体制、环境等因素的负面影响,传统道德观念的束缚,以及自身知识、素质、能力、见识、修养等因素的制约,这种错误观念所导致的隐性危机日渐严重。

(2)民营企业经营体制带来的风险性。

民营企业规模大小不一,技术水平参差不齐,经营不确定性高,市场竞争中的脆弱性表现出了高倒闭率,经营风险相对较大,因此,信用评级低者也居多。另外,大多数民营中小企业会计核算不规范,会计信息缺乏透明度,缺少审计部门确认的财务报告,银行难以相信营企业财务状况的真实性,人为加剧信息的不对称性,造成银行“惧”贷,民营企业“难”贷的直接后果,增加了贷款的难度。

2.2 外部金融制度环境的问题

国有银行商业化后,更多的只是组织形式的变化,而其经营观念、职能及运作方式等方面并未彻底改变。当国有商业银行利润最大化目标与国家经济增长目标相悖时,政府会出面干预,引导经济增长。这时国有商业银行的信贷决策行为就是被动的,出现了贷款向国有企业一边倒的倾向,有的地方长期以来对民营企业的贷款不足其贷款总额的十分之一。这种多年形成的“公”与“私”大不相同的根深蒂固的偏见使相当一部分民营企业特别是民营中小企业很难获得来自政府金融机构的支持。

证券市场的建立可以促进社会性融资,还可分散一定的金融风险。为了给企业提供一种新的融资渠道.把由信贷市场提供的货币性金融支持转换为由股票市场提供的证券性金融支持,国家组建了证券交易市场,并出台相关政策。但民营企业特别是民营中小企业,一般规模较小,很难达到法律规定的证券市场融资最低限额。这样大部分民营企业就被排斥在证券市场筹资的行列之外。即使有上市融资资格的民营企业也因与国有企业具有不同的成本而对股票筹资望而却步。国有企业资本结构中,它的成本可由外部消化。而民营企业的资本大多为自有.成本只能由内部消化,过高的成本使民营企业很难进入证券市场。

2.3 融资困境中的信息不对称问题

民营企业资金需求主要是在创业起步阶段、大规模投资阶段、争取垄断产品市场时期和以债还债的债务衔接环节。但银行贷款并不与此配套。企业生产经营旺盛时期一般能得到全额的信贷满足;经营平稳时期,也可在抵押担保额度内受贷。但企业经营状况下滑时,银行首先要保全资金.即使亏损的企业出现转机,银行也常是趁机收回逾期贷款,企业埋怨银行“薄情”。银行的这种经营行为也是符合资金安全和效益为先的经营原则,问题出在银行业务经营能力与经营理念的矛盾上。

3 民营企业走出融资困境的对策分析

3.1 民营企业自身经营思想和观念的转变

我国很多的中小企业还具有明显的家族特色,用人方面任人唯亲,家族成员占据重要管理岗位,决策上独断专行。鉴于此,中小企业应走产权主体多元化的道路,按照现代企业制度的要求实行公司制改造,解除家族制对其发展的束缚,进行所有权结构调整,引入优秀的管理人才,提高经营效率,降低经营风险。这样才能提高信用水平,增强融资能力。

3.2 借鉴国际经验,缓解民营企业融资难题

资金短缺是世界各国民营企业发展普遍面临的突出问题之一。为此,许多发达国家普遍采取各种政策来帮助民营企业解决资金匮乏问题,并取得了良好效果。这对于缓解我国民营企业融资困境具有良好的借鉴意义。国外在这方面的成功经验主要有:(1)以优惠政策鼓励民营企业的发展。这些优惠政策包括开业优惠、资金援助、税收优惠、咨询和培训的优惠、鼓励采用新技术、开发新产品、在资金方面支持企业对基础阶段和应用阶段的技术进行研究开发等。(2)采取多种措施,从根本上提高民营企业层次。政策的着力点在于提升民营企业结构层次,改变民营企业在经营活动中的劣势。(3)政府提供必要的公共产品,建立为民营企业服务的信用担保体系和信息服务体系。由于这两类服务具有非盈利性和非排他性的特点,因此主要由政府提供。(4)积极发展中小金融机构,为中小企业提供贷款。(5)中央与地方政府共同承担责任,为企业提供支持,尽量为中小企业提供融资便利。

3.3 扩展直接融资,构建多元化的民营企业融资渠道

资本市场作为经营资本的专门市场,面对差别很大的企业和对风险、收益持有不同心态的投资者,应该是多层次的。顺应民营企业快速发展的需要,对民营企业逐步开放资本市场,开辟直接融资渠道,建立一个多层次资本市场,对于缓解民营企业融资困境具有重要意义。因此,可以通过构建多元化的民营企业融资渠道来化解我国民营企业的融资难问题。我们应该采取有力措施,提高民营企业直接融资能力。加快市场的发展,为民营企业融资提供服务平台,鼓励、扶持民营企业进入资本市场,通过发行股票来筹集经营资金,并允许其上市交易或进行场外交易;创新设计出适应民营企业融资需求的债券品种,允许技术型、长线型、出口替代型以及大型基础设施、涉及社会重大利益的民营企业发行自己的债券,并允许流通转让;大力发展银行贷款以外的其他金融业务,如银行承兑汇票、银行本票、信用证、保函以及商业汇票等。此外,设立民营企业发展基金。目前,由于实行财政预算分级管理体制,地方政府在安排财政支出时,可按一定比例,提取民营企业发展基金,主要用于为民营企业新产品开发、新技术应用,设备更新和扩大再生产,提供贷款贴息和担保。

3.4 加大金融改革和创新步伐,减少信息不对称适应民营企业融资需求

在金融企业产权制度上,我国国有金融成分一直在金融业中占绝对地位。由于金融是经济领域中对政治影响最直接的行业,因此,政府在对待金融产权制度创新时表现得谨慎有余。所以,加快改革和创新现有的金融制度显然是我国金融制度变迁远离低效率状态的有效手段。首先,加快国有银行以股份制为主的综合改革的步伐,完善金融产权制度,深化股份制银行的改革,健全公司治理结构。其次,推进金融机构体系创新。应在金融领域放松管制,促进金融深化,培育产权明晰的中小银行,发展多样化、分工合作的金融服务体系。其中主要是大力发展地方性中小金融机构。

地方性中小金融机构包括城市商业银行、城市信用社、农村信用社、地方性中小企业产权交易市场、中小企业债券市场和地方性风险投资公司。中小金融机构拥有为中小企业提供服务的信息优势,有助于解决存在于中小金融机构与中小企业之间的信息不对称问题。

4 结语

随着我国经济的进一步市场化,我国的民营经济必然会在我国的国民经济系统中占据越来越重要的地位。在直接融资方面,消除所有制的歧视,民企国企一视同仁,发展担保体系,以减少信息不对称所带来的风险,发展民营银行,调动民间资本。同时构建多层次资本市场为主体的直接融资体系,降低民营企业的在A板市场上的上市门槛,积极推进二板市场的建立,发行企业债券,以推进民营企业的直接融资。

参考文献

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[3]陈凯,汪晓凡.我国民营科技企业融资问题探析[J].管理科学文摘,2007,(03).

篇（11）

随着我国房地产市场的泡沫发展,2007年国家出台了很多政策,和房地产相关的政策几乎都和金融方面有关系,包括6次加息,10次提高银行准备金利率,包括第二套住房的认定,以及包括后来12月18日央行出的转按揭和加转按揭的问题。同时2009年下半年的政策层面还有新的执政力度,给整个行业都会带来不确定性,面对这种不确定性,不同的企业,不同的区域,不同的项目,都会面临着新的一种挑战和梳理,现金流是最决定未来的重要的考量,现金流是否能够跟这样的一个环境,跟企业运营的规模能够匹配,能够保证良性地、稳定地运营,现金流是最大的一个挑战。本文为此把价值链模型对各个环节控制的特点与房地产开发项目的成本管理结合起来,利用价值链模型在房地产开发项目成本管理中的制定出相应的控制措施。

1、价值链在房地产项目成本管理中的作用

成本是市场竞争的关键制胜因素。长期以来,在企业生产过程中人们一直从产品本身的角度来考虑降低成本,成本管理的对象主要是企业内部的生产过程,而对企业的供应与销售环节则考虑不多,这种方式现在看来已经没有太大的余地。对处于开放型、竞争型的市场环境中的企业而言,通过了解整个行业价值链,来进行成本管理,更有助于企业战略目标的实现。价值链的框架是将链条从基础材料到最终用户分解为独立工序,以理解成本行为和差异来源。通过分析每道工序系统的成本、收入和价值,业务部门可以获得成本差异、累计优势。价值链分析作为一种重要的战略分析工具,在实际的操作中,企业还不能充分地分解活动,分析其成本行为以及建立一套完整的战略成本系统。而作业成本法不仅符合波特进行价值活动分析的需要,是价值链分析的基础,而且更加具体、可操作,为企业进行战略成本分析提供了有力武器。作业观念下的成本观认为,企业的生产经营过程是为最终满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体,它表现为一个由此及彼、由内而外的“作业链”,每完成一项作业要消耗一定的资源,而作业的产出又形成一定的价值,转移到下一个作业,按此逐步推移,直到最终把产品提供给企业外部的顾客以满足需要。最终产品作为企业内部的一系列作业的总产出,凝聚了各个作业上形成的最终转移给顾客的价值,因此“作业链”最终表现为“价值链”,也就是说“作业链”、“价值链”是同一事物的两个方面,故两者的分析具有相似之处。具体到房地产开发项目来讲,房地产项目也是一种产品,也是一种产品的销售,从生产到销售也有很多环节,与一般商品没有质的区别。但是房地产的商品也不同于其他,除了质量标准是唯一的,其他都不是唯一的。房地产开发项目不同于其它企业中的一般产品的制造,它的成本管理也有它的特殊性,我们运用价值链的分析来对房地产开发项目进行成本分析和控制管理,就要将房地产开发项目从前期准备到从设计、建造到竣工销售的每个环节用价值链分析法中的《波特价值链模型》进行分类排队,列出开发项目中的基本活动项目内容和支持性活动的项目内容,将它们分门别类的进行分析。实际上只有这些特定的活动才真正创造价值,这些真正创造价值的环节,就是价值链上的”战略环节”,只有我们明确了那些才是真正能够创造价值的环节,紧紧地抓住了这些战略环节,对这些关键的环节进行科学的系统的控制管理,才能够提高项目在价值链某些特定的战略环节上的优势,才能够保证项目在市场中的竞争优势。

2、价值链在房地产项目成本管理中的特点

一般工业项目流程是链状的,单向的。而房地产项目的价值链与信息链却要特殊得多,开发企业内部并没有物流的移动,价值与信息的传递都由内部与外部进行双向交换,呈星状发散。房地产价值链很长,可以分为两类活动:主要活动和支持活动。其中,主要活动涉及到企业的运行能力,主要包括:前期、设计、施工、配套、销售、服务。业务支持包括:制度建设与管理创新、土地储备、技术研究、人力资源管理、项目跟踪与评价。一个房地产企业项目管理的价值链是由土地决策、规划设计、施工管理、市场推广以及物业管理和其他服务等各个环节构成的。而每一个环节已随着社会分工的日益细化而演化成一个个独立的企业群。在房地产开发过程中,开发商没有必要、也不太可能直接参与每一个环节的工作。通过自己的组织和管理充分调动内外可利用的资源,使企业自身和与之合作的各种专业机构的资源有效地整合起来将成为未来竞争的重要手段。基于价值链的分析,房地产开发可以围绕开发商形成包括土地开发商、金融机构、设计总承包商和建筑总承包商等上游企业。以及包括销售公司,物业管理公司等下游企业在内的价值链条。该链条是否有助于提高开发商的整体竞争力,在很大程度上取决在于开发商对内外资源的有效整合能力。但在当今市场需求突变和实施价值链管理的情况下,房地产开发商作为项目全程运作的资源整合者,需要通过其内部相关部门来获取外部供应链企业的物流、资金流与信息流,在企业内部形成对外部资源集成。所以房地产企业传统的组织结构已不适应这种横向一体化的趋势,它需要实现从职能管理到面向业务流程管理的转变,使外部供应链通过有效的组织结构在企业内部形成“虚拟供应链”的形式。

3、基于价值链的房地产项目的成本管理措施

3.1 规划设计环节成本管理

设计质量的好坏,直接影响工程建设费用的高低和工期的长短,决定工程项目的投资大小。合理科学的设计,可降低工程造价,但在工程设计中不少设计人员重技术、轻经济,任意提高安全系数或设计标准,而对经济上的合理性考虑得较少,片面追求设计的工作量和经济效益,缺乏精品意识。为从根本上影响了工程项目成本的有效在设计阶段,可以采取以下措施对成本进行控制。

3.1.1 推行设计招标

积极推行建筑方案与经济方案相结合的设计招标方法,尽量将工程主体及配套的围护、绿化等一起进行招标,采用多家竞投,组织有关专家综合评比,这样既可优选出好的设计单位,又可促进设计方在项目整体布局、建筑造型、使用功能上开拓创新,在降低工程造价上下功夫。

3.1.2 开展限额设计

当前普遍存在着设计不精、深度不够的情况,这是增加工程造价的关键因素之一。由于设计频繁变更,给工程造价控制带来一定的难度,依据施工经验和投资估算的要求,必须有效地确定设计限额,并建立奖惩考核激励机制,对某个专业或某一段突破了造价指标,必须分析原因,用设计修改的办法加以解决,克服那种只顾画图、不管工程造价高低的倾向,变“画了算”为“算了画”,并利用同类建筑工程的技术指标进行科学分析、比较,优化设计,降低工程造价。积极推行限额设计,健全设计经济责任制,设计人员应熟悉掌握建筑工程预算定额及费用定额,熟悉当地建筑市场的材料价格,然后按工程项目投资估算控制初步设计,再用初步设计控制施工图设计,在保证各专业的使用功能及技术经济指标的前提下,制定双赢策略,合理分解和使用投资限额,融施工图设计和施工图预算为一体,把技术和经济有机结合起来,严格控制设计变更,以保证投资限额不轻易突破。

3.2 现场成本管理

现场成本控制也就是项目从开始施工到工程竣工全过程的成本控制,对施工全过程进行成本控制按照价值链的理论分析,整个项目开发过程中可以创造商品价值的基本活动,就是价值链上的”战略环节”。在这个环节上成功地进行成本控制可以提升本项目在市场上的重要的核心竞争力,这个控制环节在整个项目的成本控制中的一个非常主要的环节。我们建议工程施工期间的成本控制实行事前控制和事中控制、事后控制相结合的方法。开发项目在建设的过程中,应该尽量做到对于项目工程进行事前管理。因为建设项目在建设的过程中,如果事前控制的较好,节约的成本将会是比事中控制和事后控制大得多。当然建设项目也是一个动态的投资,所以在做好事前控制的同时,事中和事后的控制,尤其是对工程的洽商、变更的控制也是不能放松的。在工程施工过程中,提出的对招投标的管理、对合同的管理、对采购的管理应该都算是事前控制的内容,同时作好施工图纸仔细核查校对以及做好技术交底,也是进行事前控制的重要一环。这些我们现场成本控制的重要一步,也是进行事中控制和事后控制的重要基础。在工程开工之后,对施工过程按照进度计划、工程的设计图纸以及工程的资金计划进行监控随着工程进行中发生的各种预期的情况和突发的情况以及洽商或者变更进行成本投入的调整和控制,这就是现场成本进行的事中控制和事后控制的内容,也是整个项目在施工建设期间进行成本控制的重头戏。

3.3 竣工结算成本管理

工程的结算是完全建立在项目初期,工程招投标、合同的签订以及施工建设期间成本的动态控制的结果之上的。结算的过程实际上就是对我们在前一段的成本控制工作进行总结,是建设单位在整个项目运行期间对成本控制结果的集中体现。结算的依据就是工程的招标文件、施工合同、施工过程中发生的工作联系单、经济洽商和设计变更等文件。因此,结算工作做得好与不好,将对项目的成本控制成与败起到决定性的作用。做好工程竣工决算的几项措施:①建设单位的工程资料必须保证完整有效。项目在施工建设期间,必然会根据施工过程中发生的各种情况形成经济洽商、设计变更以及工作联系确认单等文件,这些文件必须是在符合工程合同、招标文件的基础上进行签署确认的。只有符合合同中的约定条件的文件,同时又是经过总包、建设、工程监理以及设计单位及四方签章确认的才可确认为是完整有效的文件资料,才可以作为工程决算的依据。②利用好工程监理单位,做好施工建设期间的月报工作。监理月报是监理公司根据总包单位以及分包单位在施工期间的实际进度和每月完成实际工程量而做出的形象进度报告,是建设单位在工程竣工之后审核各施工单位所报竣工决算的基础资料。所以,建设单位在工程建设期间严格认真的监督和审核好监理公司所作的监理月报是为我们在竣工决算时能够顺利、准确地对各施工单位所报的决算进行审核打下良好的基础。③在最后结算时,让工程审计资质的部门对工程的决算进行审核认定,以保证工程决算价格的合理性和合法性。

总之,随着房地产企业项目管理价值链的构建,房地产开发商在整个价值创造流程中的角色将发生改变,它没有必要也不可能独立承担整个价值链的运作。未来体现房地产开发商存在意义的关键将是资源的组合、协调、判断与决策能力,从而促进以价值链为基础的房地产企业项目成本管理的发展。

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