法务会计论文大全11篇

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企业税收在交易过程中，只有大额的销售才开具发票，一些零星或小额的销售没有自主开具发票。也有一些企业将自行生产的产品当成员工福利进行发放，没有及时确认收入。当然这些舞弊的行为方式多样化，为的就是尽可能的降低企业的收入，减少企业的税负。

(二)利用关联方交易

所谓的关联方是指一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的。在我国，关联方交易广泛地存在于上市公司的日常业务经营活动中。当前，集体公司与关联企业之间存在密切的购销、资金往来、担保和抵押、租赁、特殊权使用等多方面的关联交易事项。按照我国目前公司法的规定，如果上市公司有连续三年的亏损，则证监会有权暂停其股票。除此之外，上市公司还必须向社会公众定期公开其财务状况。面对这样的压力，有的上市公司直接利用其关联方交易来进行粉饰报表。每到资产负债表日，不法分子有可能直接利用无形资产、固定资产交易来调节利润，也有可能利用租赁或售后回购调节税负或收入，亦有可能利用采购或销售来进行调节利润或成本。

(三)滥用会计政策或会计估计

会计政策，是指企业进行会计核算和编制会计报表时所采用的具体原则、方法和程序。例如合并政策、外币业务等。会计估计是指对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作出的判断。通常需要进行会计估计的项目有:坏账、固定资产的使用年限与净残值、无形资产摊销年限等。例如:有的企业为了减少利润，逃避税收，将固定资产的折旧方法由平均年限法改为加速折旧法，或是人为地减少固定资产的使用寿命，以达到提高折旧费用的目的。

(四)滥用会计差错

会计差错是指在会计核算过程中，由于确认、计量或记录等方面的差错。例如有的企业在资产负债表日，故意提前或推迟确认收入或不确认实现的收入在期末应计项目与递延项目未予时调整等，这违背了权责发生制的会计基础。

(五)设置两套账簿

对于两套账的说法，笔者在就学期间就有耳闻。对于大企业而言，其财务部会根据工作内容分设不同的财务岗位，例如，有往来账款管理、成本核算、固定资产管理等不同的岗位职能，大企业在核算过程中，其业务内容繁多，因此，设置两套账的可能性较小。而一些小企业则有可能出于不同的目的设置不同的账簿，若是面向银行，小企业为了能取得银行的贷款，这套账簿的利润总是不错的，若是面向税收部门，则为了较少税收负担，这套账则总是亏损的。

二、基于法务会计视角下企业税收舞弊问题研究

笔者认为在税收舞弊案件中，应由征税方收集证据，这才能符合一般民事诉讼的要求，不管在形式，还是税收舞弊行为与损害事实存在因果逻辑关系上。这就需要法务会计人员运用复合型专业的知识进行分析，得出专家意见来支持诉讼行为。法务会计人员在进行税收舞弊调查时，首先要先开展企业的调查和基本的分析工作，对企业的相关信息有充分的认识，其次要利用自己的职业判断能力，进行适当的职业怀疑。税收舞弊信号涉及嫌疑对象的许多方面，比如计算环节、申报环节、缴税环节、减免环节、查账环节等。法务会计人员必须充分关注税收舞弊的信号，捕捉企业税收舞弊的相关信息，形成企业的合理判断，并做好财务数据的审核分析工作，结合企业的财务数据，据当前的内外部环境出发，评估企业的实际业绩，形成对企业的合理预期。其次，查阅监督部门的监管资料和以前年度的财务数据，对企业的内部控制进行合理评价，掌握询问技巧，加强对企业的了解。法务会计人员必须重点关注一些容易发生税收舞弊的事项，例如企业的董事、大股东或监事等占用公司资金的情况，企业注册资本的到位情况及权益的变化，集团企业的担保借款、质押等行为，应收款、存货及固定资产的变动、关联公司的异常情况等。

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法务会计在我国还是新生行业，引进我国也只有短短十余年的时间，国内学者并没有对法务会计的概念、目标、职能等基本问题形成统一的定义。这就使法务会计存在较大的争议，不利于社会对法务会计的认知和认可。缺乏对法务会计在实际应用中的研究，大多数的文献都是停留在法务会计的基本理论和对经济纠纷的诉讼支持层面，而在其他方面，如企业中的应用研究则很少，近一两年才刚刚开始注重法务会计在企业中的应用研究[6]。对法务会计的理论和实践研究更显缺乏，在中国知网上没有检索到相关地区法务会计的文献，缺乏在企业应用方面的研究。

(二)法务会计在的认知度低

通过笔者在拉萨地区所做的调研，发现包括一些上市公司、大企业、银行等都没有听说过法务会计。只有高校少数的老师，及公检法机关对法务会计有所了解，而当地律师事务所，会计师事务所也很少有人听说过法务会计，可见法务会计在的认知度和影响力都比较低。另外，包括银行在内的很多企业，都表示对法务会计很感兴趣，会考虑聘用法务会计人才，也有少数企业表示自己不需要法务会计人才，本身的财务和法务部门已经非常完善，并且认为法务会计在企业的人事编制中会处于一个非常尴尬的位置。所以，当前法务会计认知度偏低，并不能得到社会的广泛认可。

(三)缺乏专业的法务会计人员和执业机构

目前，我国的法务会计人员很少，没有专门的法务会计人员，公司企业在进行企业管理时，法务会计的职责一般由监事会或其他内设部门完成。发挥法务会计职责的从业人员主要由两类人构成，一类是会计师事务所、税务师事务所、资产评估师事务所等的注册会计师等专业人员，另一类是公检法机关的司法鉴定部门的专业鉴定人员、政府管理部门专业审计人士。这些从业人员都存在一定的弊端，主要表现为他们具有较强的审计技能，但是法律知识相对薄弱，处理法务会计业务时难免感到力不从心。由于没有专业的法务会计人员，所以更没有专业的法务会计执业机构，的会计师事务所也没有专门的法务会计部门，由于人才的缺乏，阻碍了法务会计在经济建设中的发挥作用。

二、解决法务会计发展中存在问题的建议

(一)加强理论研究，加大与内地的学术交流

理论指导于实践，完善的理论研究是促进法务会计发展和应用的基础。的相关学者应加大理论研究，探讨法务会计的目标、主体、原则、工作程序、法律责任等理论体系，可以借鉴国内外法务会计的研究经验，结合当地实际，使法务会计的应用有所创新。这其中社科联可以组织高校的经济学、法学、管理学学者，及企业高管，会计师事务所的高管等进行法务会计的学术交流，研究法务会计在促进经济发展中的作用，并且支持成立法务会计的相关课题项目，提高区内法务会计的研究水平。同时，社科联应指派相关学者参加中国法务法务会计学界不定期举行的法务会计研讨会，学习最新的理论研究成果，加强与内地的交流学习。

(二)加快培养和引进法务会计人才

的法务会计人才奇缺，应加快培养和引进一批法务会计人才。有条件的企业可以派遣本企业的财务高管进修法务会计。2013年我国举办了首期法务会计资格认证培训班，由中国企业联合会企业管理岗位培训认证管理办公室、中国政法大学法务会计研究中心及人力资源和社会保障部中国高级公务员培训中心三家权威机构联袂主办的“中国注册法务会计师资格认证首期培训班”在北京圆满结束，这意味着法务会计在我国有了官方的资格认证制度[7]。在今后的工作中，的企业可以派成员培训，也可以引进具有注册法务会计师从业标准的从业人员。在引进法务会计人才的基础上，还应该加强区内法务会计人才的培养。区外的人员可能因地理环境等因素不能再长久工作下去，所以要培养法务会计人的后备军。目前的一些高校，如民族学院有开设法学和会计学的双学位辅修班，应鼓励会计学和法学的学生进行辅修，提高学生的综合素质，为以后成为高技能复合型人才打下基础。另外也可以多开设一些关于商法学，会计学的选修课，整体提高学生的法务会计知识，促使和引导本科生，研究生参与到法务会计领域的教育。

(三)加大法务会计的宣传，提高认知度

要促进法务会计在的应用，必须加大宣传，引起社会的广泛关注，提高其社会影响力，为法务会计的发展提供外部推动力[8]。可以通过电视广播、报刊杂志等媒体宣传法务会计的基本理论，任务和让人们认识到法务会计在促进企业发展的作用，让法务会计深入人心。鼓励有关学者在进行研究理论的同时，多撰写一些推广性和普及性的文章，让更多的人通俗易懂的认识到法务会计。同时，社科联可以成立专项资金，鼓励和支持有关学者进行法务会计的宣传推广。另外可以积极参加国内高校举办的法务会计研讨会，加强与内地省份的法务会计研讨的交流，提高法务会计在的认知度。还可以成立专门的法务会计宣传网站，定期更新国内法务会计的最新动向，理论研究及经济纠纷新闻，方便人们了解法务会计。

(四)设立法务会计业务部门，成立法务会计服务网站

通过设立法务会计业务部门，可以大大拓展法务会计的服务范围。在美国等法务会计比较成熟的发达国家中，规模前100的事务所超过60%提供法务会计服务，而知名的德勤、普华永道、安永、毕马威四大事务所都无一例外的系统全面的提高法务会计服务[9]，目前我国的法务会计师多为注册会计师，但我国的会计师事务所并没有专门的法务会计部门，应该鼓励有条件的会计师事务所，专设法务会计部门，提供法务会计服务，提高法务会计的服务范围和影响力。在引进法务会计人才和成立专业法务会计部门的基础上，可以组织有关部门和人员开办一个提供法务会计服务的网站，提供法务会计服务。目前，的中小企业的会计信息质量不高，可以为中小企业提供法务会计记账业务，让许多企业以较低的成本享受专业的法律和财税服务。另外提供法务会计咨询服务；经济诉讼支持；健全公司内控制度；公司内部舞弊调查；法务及财税风险的防控等服务，有利于企业财务质量的提高和公司的长远发展。

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知识产权侵权案件是查证市场查询和举报线索后进行工作的。法务会计人员对查询出的或是得到举报的涉及侵权的线索相关的牵涉到的会计资料进行查证之前，要先全面详尽地分析和研究权利人自己发现或举报的侵权线索。法务会计主要从两种途径得到相关的会计资料：一是查证侵权嫌疑单位的会计资料；二是查证与案件相关的嫌疑单位或个人与其他单位或个人的经济往来的会计资料。执法部门通过法务会计得出的这两方面就可以缩小范围，缩小查案的时间，提高办事效率。

（二）法务会计技术用于找到和解决案件的关键突破点

首先，法务会计人员可以运用自己的技术手段判断涉嫌侵权赔偿的损失是否在知识产权保护法规定损失赔偿的范围内，然后得出结论来进行下一步。其次，法务会计人员可以利用鉴定技术从账面或是凭据上留下的客观证据，调查和分析嫌疑人实施侵权所采取的作案手段和方法。再次，法务会计人员运用鉴定技术可以查明法务会计鉴定账证查证的重要内容，也是知识产权侵权案客观事实的两个重要的组成部分即嫌疑人知识产权侵权的起始时间和获利的时间以及损失金额。最后，法务会计人员在保护当事人的利益的基础上，一直站在为当事人服务的立场上，站在当事人的角度思考，找到对当事人最有利的方案，经过一系列的调查分析，对案件发生的原因和应当负责任的一方进行确认，并在法律规定的范围内追究应当负责任一方的法律责任。

（三）法务会计鉴定结论用于为案件公诉、审判提供证据

法务会计主要是要为法律鉴定或者法庭作证提供客观的、专业的意见。一般来说，法务会计调查研究最后的结论是对相关企业的经济情况进行描述、说明、分析的报告书。而这份报告书也就是法务会计在帮助知识产权侵占案的法庭作证上的应用，为案件提供了专业的证据和建议。在协助查办知识产权侵权犯罪案件方面法务会计的鉴定技术起着特殊的作用，越发地受到关注和重视。而在协助知识产权侵权赔偿损失案件的同时为了适应新案件新特点，法务会计要将一些侦查策略应用到协助案件中，这样就能更好地发挥自身的重要作用。首先，法务会计人员在协助侦破知识产权侵权案件时要运用鉴定技术，将案件的证据证明和鉴定技术结合起来，对于对那些容易在证据上产生变化的具有明确线索的案件，要更加仔细的查证涉案的材料；而对于那些没有明确线索的举报，账务查证是首要进行的。其次，由于知识产权侵权的犯罪活动越发变得跨部门、跨地域，遍布各个领域，甚至共同犯罪的情况也不断增加，各个行业人员也出现串通的“蜂窝煤”犯罪现象。现在的检察机关应该摒弃过去的那种只靠自己的单线的作战方式已经不能及时地将这些犯人绳之于法了，这就要求检察机关应该与其他各部门相互配合协同作战，例如，工商、审计、税务等部门。因此，法务会计人员在运用自身独特的鉴定技术协助查办知识产权侵权案件时也需要与行政执法部门配合默契，才能达到最好的效果。并且，由于现如今知识产权侵权的行为有些时候不能直接从表面的账目或是资料上表现出来，变得越来越隐秘，很难发现漏洞，因此，就要求法务会计人员全面地检查和分析，重视从账外搜索或是捕捉信息，找到所查部门所做的假账存在的疑点，从而解决问题。

二、法务会计用于处理公益诉讼和会计假账问题

公益诉讼是为了维护国有财产而进行的国家检察机关、社会公益团体以及个人根据法律授权，对侵犯国家、社会或者不特定他人利益的行为，向法院的行为。公益诉讼主要划分为行政公益和民事公益诉讼。由于国家检察机关在公益诉讼中并不存在行政或是民事诉讼功能而是代表公益权力惩治犯罪，并且其中的公益团体和个人仅停留在道德层次来关心公益而并不是从义务角度出发的，大多以私利为重，并且大多公益诉讼对于成本也是有一定的要求的，由于公益诉讼需要一定的成本所以大多情况下，启动公益诉讼的人很少。而且由于公益诉讼是以维护国有资产为目的的，因此，只有既有会计背景又有法律背景的法务会计才能做这项工作，因此，对于法务会计这一公益诉讼的主体的重新建构也是十分必要的。随着经济世界化以及全球化和国内经济的快速发展，公司企业利用会计人员做假账的情况也日渐增多。这个时候，兼有会计和法律两种背景和能力的法务会计就起着非常重要的作用。中国上市公司会计假账问题越来越严重并且还需要改进很多有关结构治理方向的地方。会计假账问题可能会影响资本市场的稳定性、产生商业贿赂和腐败是一个对于全社会都有公害性的政治法律问题，严重的甚至会成为金融危机的导火索。我国会计假账问题不仅涉及到了会计问题，更是法律问题，基于这两点因此与法务会计就有着紧密的联系。现阶段，国家机关对我国会计假账问题的治理都没能改变使用相对自由的行政治理的习惯，自始至终都没能形成系统化、严肃化的司法治理机制。因此，为了解决会计假账司法治理的自由化这一现有的缺陷，法务会计在面对现在的会计假账问题时要严肃认真的进行研究和思索，形成一套系统化、严谨的司法体统，有针对性的解决会计假账问题，拟定一些新的法律条款，法务会计人员也要努力建立一个真正的会计司法机构，为形成权威、专业、高效化的会计假账司法治理机制而努力。

三、法务会计用于民事和行政诉讼

法务会计在民事和行政诉讼方面也起着重要的协助作用，法务会计人员利用他们特有的会计技术，在诉讼过程的各个阶段都起着至关重要的作用。在当事人之前的时间内，法务会计需要为诉讼做好准备写分析报告，对于案件产生的因果原因进行分析推导，收集事实资料，对于资料中出现的专业术语进行翻译，将得到的数据进行分析整理，然后要评估当前面临的诉讼的风险，最后要制定诉讼的策略。由于民事或是行政诉讼会需要大笔资金介入，如果己方败诉，当事人将会损失一大笔金钱，因此，法务会计人员要非常慎重地评估当事人要承受的诉讼的风险，把风险降至最低，还要在诉讼前估计一下诉讼可能会需要的成本和可能会获得的收益，看当事人是否可以承担风险，是否值得诉讼。如果在当事人愿意承担风险或是已经把风险降至最低后依然提讼，那么法务会计人员就要借用专业知识对搜集到的事实和证据进行分析，帮助当事人的代表律师或者是当事人分析已有的对己方有利的或是不利的地方，并判断的地点，的法律依据，的缘由，的赔偿等制定有针对性的最完美的诉讼策略，为胜诉创造条件。在决定上诉之后，法务会计人员就要为庭审做好充足的准备。首先，法务会计人员协助完成庭审要用到的法律文书。例如：法务会计人员要分析出通过诉讼后己方会获得多少的资金赔偿，并通过诉讼书体现出来，也可以在答辩的状书中对当事人所述事实和不合理的损害赔偿进行否定和抗议争辩，也可以在分析当前情况后有理有据的话，可以协助当事人提出反诉。其次，在法庭审理前双方当事人由于受到法务会计人员的帮助，都互相了解对方的诉讼主张和其掌握的相关证据，这样就可能在双方当事人考虑到事实情况后达成庭前和解。近年来，由于法务会计的介入和调解，在不经过法庭这一步而是通过私下的调解而得到完美解决的民事和行政案件越来越多。再次，在到达法庭审理这一阶段时，由于法务会计人员本身具有着相当强的专业素质和财务技术以及在庭审前也做好了十分充足的应对准备，这使得法务会计人员在面对质询时可以对答如流，也可以对己方有好处。这阶段的法务会计人员要用法律方面的专业术语去解释和表达财务会计方面的事务，这也对法务会计人员来说是个挑战。这就要求法务会计人员要弥补这方面的不足之处，这样一来既对案件的清查提供帮助，也为己方的胜诉提供了证据支持。在法庭审理这一阶段结束之后，法院会得出结论。如果遇到当事人对于审判结果不满意的情况的话，法务会计人员这时也要帮助分析和判断是否需要继续上诉，再次上诉是否会对结果产生影响，是否会对己方当事人有利，在分析结束后，最后可以帮助当事人做决定。法务会计人员如果在再次的资料审查或是分析中发现出现了裁决证据不足，或是存在假证，或者是裁决不公这类问题都可以建议己方当事人再次上诉来寻求司法救济。经济类的犯罪案件是带有“经济”这个独特的标签的，这就决定了这类犯罪案件如果违背了经济活动规律、财务会计制度和一些经营管理制度的话，是要受到法律制裁的。在侦查这类经济犯罪案件的过程中，财务会计事实是至关重要的，而这些内容正是法务会计人员在这些案件中不可或缺的原因。法务会计人员可以依据经济相关的法律制度，运用一些会计方面的技术等，对获取的线索进行分析和调查，帮助司法侦查人员通过分析出的结果更快地解决案件。

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一、前言

法务会计（ForensicAccounting），意为和法律、法庭事务有关的会计，是特定主体综合运用会计学与法学知识以及审计方法与调查技术，旨在通过调查获取有关财务证据资料，并以法庭能接受的形式在法庭上展示或陈述，以解决有关的法律问题的一门融会计学、审计学、法学、证据学、侦察学和犯罪学等学科的有关内容为一体的边缘科学。

法务会计最早产生于20世纪40年代的美国。二战期间，美国联邦调查局（FBI）雇佣500多名会计师作为特工人员，检查与监控了大约总额为5.38亿美元的财务交易，可称为历史上最早的法务会计实践活动。美国人默瑞克.派勒博特于1946年首次使用“Forensicaccounting”（法务会计）一词。随后法务会计在美国蓬勃发展起来，至今在西方已有几十年的历史了。

在我国，法务会计尚处于起步阶段，应用范围过于狭窄，虽然在一些经济案件中得到一定程度的开展，但由于缺乏必要的规范性指导，使所获证据的针对性和对经济损失估计的准确性都受到了影响，致使案件的解决效率大大降低。

二、法务会计在国外的发展情况

20世纪80年代以来，由于白领犯罪和企业争议的大量增加，法务会计在国外得到了迅猛的发展。据《美国新闻与世界报导》杂志1996年对美国20种“热门行业”追踪调查的结果，会计领域中的法务会计在这20种热门行业中名列第一。2002年2月，该杂志将法务会计列为最具安全性的职业。法务会计不仅在政府部门得到开展，而且在银行、保险及一般企业也得到广泛运用。国际会计师事务所也都开展了法务会计服务业务。此外，还出现了许多专门提供法务会计的中介机构。2000年法务会计的专门刊物《JournalofForensicAccounting：Auditing，Fraud&Taxation》创刊。另外，加拿大、澳大利亚、英国等国家主要的注册会计师协会纷纷成立特别小组加强法务会计的研究，并为法务会计业务提供指导帮助。加拿大注册会计师协会（CICA）自1998年成立优秀法务会计联盟（theIFAAlliance）以来，在国际仲裁、法务会计师应有的知识及角色、国内法律的变更、知识产权诉讼支持以及建立法务会计实务指南和准则等方面取得了显著的成绩。澳大利亚在2002年成立了CPA法务会计讨论组，现有会员30名，他们主要对怀疑的欺诈行为进行调查及对部分控制和防止欺诈行为的方法进行评价。

三、我国法务会计发展中存在的问题

法务会计在西方发达国家的发展和成功运用，有赖于其成熟的市场经济体系、完善的法制环境、高素质的从业人员、健全的会计制度等现实基础。我国市场经济体制已初步形成，法律法规日趋完善，会计和审计制度逐步与国际惯例趋同，涉及会计业务的刑事、民事案件大幅增加，这些都为我国发展法务会计创造了条件和发展的空间。但是，在我国，由于法务会计尚处于起步阶段，还存在以下诸多问题：

（一）我国法务会计制度建设不够完善

目前，我国学者对法务会计的理论已进行了一定的研究，但他们在法务会计的概念、依据、基本假设、范围、目标、功能等方面还存在一定的分歧，还没形成系统、规范的法务会计理论体系，也就谈不上规范的法务会计准则与制度、程序与方法、执业规范和职业道德、经济损失确认和度量的标准，远远不能适应我国市场经济发展和经济司法实践的要求。在我国，律师制度、合同公证和仲裁制度、注册会计师制度等不同程度的建立和完善，为法律的实施提供了重要的支持体系，但法务会计制度尚未建立，在司法实践中的重要性并未被人们充分认识。

（二）法务会计理论缺乏规范性、创新性与实践性

首先，我国法务会计理论研究起步较晚，虽说经过多年努力形成了一些法务会计理论，但在内容上仍存在较大分歧，还没有形成一套适合教学及应用的系统规范的法务会计理论体系。其次，我国法务会计理论多以西方国家成形的理论为基石加以改进而成，缺乏对我国市场经济规律及相关法律的研究，未能形成具有我国特色的法务会计理论。再次，我国的法务会计理论实践指导性不强，没有形成规范的法务会计准则与制度、工作程序与方法、执业规范与职业道德、经济损失的确认和度量标准。

（三）法务会计从业人员素质参差不齐，专业人才紧缺

我国的法务会计人员主要是司法、监察、律师、审计、财务等相关工作人员，但法务会计是会计学和法学相互交叉的学科，而上述人员或是法律方面或是会计方面的单一型人才，尚不具备独立运用审计技术和调查技术进行独立调查分析的能力。造成这种局面的原因：一是人才供给不足；二是市场需求旺盛。首先，我国法务会计专业人才培养刚起步，开设法务会计专业的院校很少，且多以选修课为主。其次，我国将是一个越来越市场化和法治化的国家，涉及复杂财务会计问题的经济案件也会大量出现，纠纷双方都将需要专业化的法务会计，对法庭做出的判决进行判断和申诉。因此，法务会计人才市场需求旺盛。

（四）法务会计开展单位少，服务内容有限

目前，我国法务会计实务工作在某种程度上已展开，但开展此业务的会计师事务所数量有限，行业普及度不高，仅见于北京、上海等经济发达城市。就法务会计服务内容而言，主要涉及经济犯罪领域有关案件的审查，但从国际行业范围来看，法务会计内容很多，主要有经济犯罪调查、股东及合伙人争端解决、个人伤害认定及索赔、商业侵犯认定及索赔、企业及员工舞弊调查、离婚诉讼、企业经济损失认定、职业工作过失认定、调停和仲裁等。可见我国的法务会计业务面还很窄。

四、发展我国法务会计的几点建议

法务会计的产生和发展是适应市场经济内在要求的结果，同时，会计的成熟和法制的健全是法务会计产生和发展的现实条件。我国经历了二十多年的改革开放和市场经济的发展，市场经济体制已初步形成。社会法制建设日趋完善，会计理论和实务逐渐成熟。这为我国法务会计的产生和发展创造了良好的条件。法务会计的发展将为我国会计职业判断领域的司法介入提供技术保障。世界上一些主要发达国家的法务会计的发展为我们提供了一个思路，即我国应建立一系列的法务会计准则，结合我国的法律法规对各项法务会计业务进行充分的解释说明，对法务会计师的行为和操作过程进行合理的规范和指导，加强对法务会计师的培训，乃至进行资格认证，这都必将加速我国法务会计的发展，拓宽注册会计师的业务领域。笔者认为，要加强我国法务会计的建设，必须做好以下方面的工作：

（一）建立法务会计人员资格认定规范

法务会计人员的执业胜任能力直接关系到司法的公正性和严肃性，关系到法务会计的发展。在对法务会计人员的资格认定上，我国可借鉴美国的做法，在注册会计师队伍中选拔一批优秀的人员经过培训、考核，授予其法务会计师的资格；还可以在高校教师队伍中选择一些对会计理论有造诣的教授，授予法务会计师的资格；同时适应经济的发展，加强对法务会计人员的教育培训，在注册会计师协会下增设法务会计师委员会，专门负责法务会计师的资格认定和后续教育工作。（二）人才培养方面应注重培育和提高法务会计人员的综合素质

首先，要使之精通会计、审计知识和相关法律法规。法务会计是运用会计专业知识解决法律问题。法务会计人员除必须具备扎实的会计、审计理论基础知识和实践经验外，还必须了解我国的法律法规，尤其是证据规则，否则将会因为法律知识的欠缺而使所提供的报告与要求解决的问题之间缺乏紧密相关性。其次要培养高尚的职业道德。坚持保密、自律的原则，是对法务会计人员职业道德的最高要求。随着我国经济建设的高速发展及法制建设的不断完善，要求企业的高级主管律师、优秀律师等必须懂得会计知识，企业的总会计师、财务总监、注册会计师等必须熟知法律知识。特别是我国的反腐倡廉建设正在如火如荼的进行当中，这就更需要大量既精通会计知识又熟知法律知识，并掌握专门调查与审计技术方法的复合型的“职业法务会计师”。

（三）拓宽业务方面

完整的法务会计业务主要包括三大项内容：一是为认定犯罪事实提供科学依据；二是为解决经济纠纷提供科学依据；三是为维护企事业单位自身权益提供有力保护。但我国法务会计业务开展较晚及人们重视程度不够，目前业务主要以经济案件的诉讼调查为主。要想改变这种局面，需要各方的共同努力。首先，尽快完善相关法律及各项制度，为行业顺畅运作提供保障。其次，要大力加强法务会计的宣传力度，提高法务会计的社会地位，使法务会计深入人心，才能发挥出法务会计的最大效用。再次，法务会计业务内容繁杂，要结合我国国情有选择地逐步推广运用企业税务会计、司法会计、债权债务理算会计、保险赔偿责任理算会计等有一定基础的法务会计业务，条件成熟时再开设其它业务。

（四）制度建设方面

要加快法务会计的相关制度建设。由财政部、司法部牵头，组成由会计界、法律界共同参与的研究机构，开展对法务会计理论与实务的研究，着手进行法务会计制度建设，逐步建立一整套法规制度。如建立严格、统一的法务会计机构和人员、行业准入制度；建立健全法务会计鉴定实施的程序和技术标准；建立并完善法务会计鉴定的宏观监管制度等。通过各项制度的建立，实现对法务会计工作全过程系统完备的监督管理，结束目前法务会计活动中混乱无序的局面，规范行业服务，从而更好地解决经济案件中的会计问题，为社会主义市场经济保驾护航，推动我国经济稳定、健康发展。

（五）机构设立方面

建立法务会计业务部门。在美国，法务会计业务是以会计师事务所为单位开展的，美国的大多会计师事务所都设立了法务会计业务部门。就我国目前的情况来看，由于经济实践中与会计和法律相关的问题不断增加，对法务会计的需求日益突出，因而有必要借鉴欧美等国的做法，尽快在会计师事务所设立法务会计业务部门，以适应市场经济发展的需要。

（六）为发展法务会计进行相应的准备工作

作为一门新兴学科，法务会计有光明的发展前景，当前法务会计应着重解决如下问题：首先，应当着手研究国内外司法解释与司法判例，以弥补成文法的不足，选取最有利于规范和保护会计职业界的法律适用条款。其次，加强对会计职业人员的保护，创造交流的机会。最后，应当鼓励会计界主动与法律界配合共同优化会计法规体系。在经济利益关系日益复杂的情况下，会计界和法律界都可以而且应当投入精力，研究保护本国会计专业服务贸易健康发展的措施，并且有必要在专业规范的优化过程中相互合作。

（七）推动法务会计实践活动有序进行

首先，扩展法务会计的运用范围。即推广运用企业税务会计、司法会计、保险赔偿责任理算会计、海损事故理算会计等法务会计。其次，建立和完善法务会计的业务部门。最后，还应加强各相关机构、部门之间的协调、协作，恰当处理其关系。法务会计的开展涉及到诸多机构、部门，如作为需求方的政府、司法机构、律师事务所等和作为供给方的国家审计部门、会计师事务所、注册会计师协会等。只有这些机构、部门之间通力合作、相互协调，才能使法务会计在我国的开展具有更为坚实的基础。

五、结束语

法务会计在欧美经济发达国家是热门行业，待遇丰厚，被公认为21世纪最具发展前景的行业之一，因此，我国的法务会计发展建设也倍受关注。近年来，通过各方共同努力，我国的法务会计建设取得了初步成效，建立了一定的理论基础，在北京、上海等大城市已经成立相关机构并提供服务，高校陆续设立法务会计专业，但从整体上看还处于起步阶段。随着我国市场经济的发展以及法律制度的完善，在政府重视以及各方的共同努力下，我国的法务会计定会有一个美好的未来。

【参考文献】

[1]许立兰.我国法务会计发展的探索与实践[J].企业家天地，2008，（6）：189-190.

[2]张苏彤.美国法务会计简介及其启示[J].会计研究，2004，（7）.

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（一）法务会计与财务会计都属于应用会计学

会计学可分为理论会计学和应用会计学，其中理论会计学包括会计理论、会计史等；应用会计学包括财务会计、管理会计、国际会计、法务会计及成本会计等，可见法务会计作为会计学的一个分支，与财务会计都属于应用会计学。

（二）财务会计是法务会计产生的前提和基础

财务会计为信息使用者进行经济决策服务，法务会计为法律工作者处理法律事项服务，因此它们都属于会计服务活动，其最终成果（财务报告与专家意见）所依据的事实材料都来自于各项经济活动。但案件所涉及的财务会计业务通常是由会计事项和会计活动组成，而法务会计活动本身是对案件涉及的会计事项或会计活动进行检查、验证和鉴定，并据此作出判断，发表专家意见，通常是在财务会计工作基础上开展的。因此，财务会计是法务会计产生的前提和基础。

二、法务会计与财务会计的区别

（一）主体不同

财务会计是为某一特定主体（会计实体）服务的，要对特定主体（企业、事业、机关单位等）的经济过程和结果进行确认、计量、记录和报告。法务会计的主体不是单一主体的单一会计，而是更广泛意义上的会计，凡经济纠纷、诉讼案件中涉及到会计事项的认定、判别，均与法务会计有关。法务会计的空间范围主要存在于三大领域：一是企业、行政、事业单位；二是社会中介机构（律师事务所、会计师事务所、审计师事务所）；三是司法机关（检察、公安机关和人民法院等）以及政府审计部门、纪检部门。

（二）职能不同

会计职能是指会计在经济管理中所具有的功能。财务会计有核算、监督两项基本职能。核算职能侧重对事实的描述，主要是对某一特定主体的经济活动过程进行确认、计量和记录，对其结果进行报告。监督职能侧重于纠正偏差，主要是依据一定的标准和要求，对特定主体的经济活动和相关会计核算的合法性、合理性进行审查，以达到预期的目的。财务会计的这两项基本职能是相辅相成、辩证统一的关系。会计核算是会计监督的基础；而会计监督又是会计核算质量的保障。法务会计职能的作用范围则远远超出了财务会计，不仅局限于确认、计量、记录和报告，而且在解释财务问题、强化会计的控制职能、收集会计数据以提供诉讼支持、保护和惩戒会计职业人士以及其他有关人士等方面也能提供信息支持。

（三）目的不同

法务会计与财务会计虽然都有“会计”二字，但二者的目的却有着天壤之别。财务会计的目的是着重向会计信息的使用者（投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众）提供对经济决策有用的信息，能反映企业管理层受托责任的履行情况，所提供信息具有公开性。而法务会计提供信息的目的在于完成受托责任，它是对经济活动（或者经济纠纷）中的法律责任问题进行调查、取证、提出专家性意见，为法庭、仲裁或鉴定机构提供相关证据。会计

（四）内容不同

财务会计的内容是用财务会计的理论和方法进行确认、计量、记录和报告的一般会计事项，具体分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大会计要素。法务会计的内容则取决于各国法律体系的完善程度及法律、法规对经济活动、经济行为、财产资源等规定的详细程度，因此，不同国家及同一国家的不同时期，法务会计的内容都有所不同。我国学者对当前法务会计内容的认识较为统一，认为主要包括以下几个方面：（1）税收理算会计；（2）债权、债务理算会计；（3）保险赔偿理算会计；（4）社会公正会计；（5）物价会计；（6）基金会计；（7）司法会计；（8）海损事故理算会计；（9）社会保障会计。

（五）工作程序和方法不同

在工作程序上，财务会计有一套比较科学的、统一的、定型的会计处理程序。财务会计的工作程序即会计循环可概括为七个环节：（1）审核原始凭证，编制记账凭证；（2）过账；（3）结账前账项调整与结账分录；（4）对账；（5）试算平衡；（6）结账；（7）编制财务报告。各环节具有连续性和继起性，且凭证、账簿、报告的格式、内容、编报程序与要求多由国家统一规定。而法务会计服务对象的复杂性，决定了其工作程序的特殊性，大多是从接受受托责任到事件结束工作报告的报出，不存在会计期间的连续性，更不需要继起性。一般来说，其工作程序应包括：（1）会见委托人，明确受托责任；（2）初步调查，收集有关资料；对受托任务进行风险评估和预测；（3）制定行动计划，包括实施的策略、步骤、方案等；（4）获得证据材料；（5）计算、分析；（6）报告，即将法务会计工作的最终结果以报告的形式系统表达出来。

在工作方法上，财务会计大量使用会计核算方法、会计分析方法。法务会计作为一门复合性学科，不仅使用会计的方法，有时还大量使用审计的方法、统计的方法（如抽样分析法等）及收集证据的方法等。常见的方法有：审阅查验法、关联核对法、座谈询问法、实物勘察法、分析比较法、综合计算法等。

（六）执业规范不同

实现财务会计目标的关键在于保证财务报告的质量，因此需要有专门的会计规范。财务会计人员在处理经济业务活动的过程中，不仅要遵守《会计法》的有关规定，还要受到统一会计规范（如会计准则、会计制度、会计基础工作规范等）的约束，其中，企业会计准则是国际上通行的一种会计规范形式，我国的企业会计准则分为基本会计准则和具体会计准则。法务会计的执业活动涉及三个规范，即会计准则、法务会计准则和专家证据准则（谭立，2006），前两者为会计行业规范，后者为法律规范，三者关系密切，又相互区别。法务会计工作就是将会计语言记录的财会事实翻译成法律语言表述的案件事实，也就是说财会事实经由法务会计之手以专家意见形式送达法官手中，成为其认定案件事实的证据。在这一过程中，法务会计准则作为会计与法律两个职业的联结纽带，起到了由会计准则通向专家证据规则的桥梁作用。目前世界上除了美国、加拿大等少数国家制定了有关法务会计准则外，许多国家的法务会计业务活动都是参照审计准则执行，但制定统一的法务会计准则仍是必然趋势。只有建立健全法务会计准则，才能使法务会计工作有规可循、有章可依，才能保证执业质量，提升职业信誉，才能实现法务会计准则与法律法规、准则和惯例的联系和沟通，指引法务会计健康发展。2006年初，我国财政部颁布了1项基本会计准则和38项具体会计准则，这一准则体系已基本上与国际会计准则趋同，中国注册会计师协会完成了48项审计准则的制定或修订工作，标志着我国的企业会计、审计准则体系已基本建设完成，为建立法务会计准则提供了基础性框架。

（七）报告不同

财务会计报告是企业对外提供的反映企业某一特定日期的财务状况和某一会计期间的经营成果、现金流量等会计信息的文件。法务会计报告是法务会计工作者根据有关的财务会计资料、卷宗材料，以及其他相关的资料等，对案件或纠纷等法律事项所涉及的财务问题进行解释、说明，并作出专业判断所形成的一种书面结论性文件。法务会计报告与财务会计报告有十分显著的区别：

1.用途和使用者不同。财务会计报告的用途在于为投资者、社会公众、政府机构等利益相关者提供经济决策所需的相关会计信息；而法务会计报告适用于诉讼实践，为法律事项承办人、当事人等提供认定相关财会事实的专家证据。

2.反映的范围不同。依据“会计主体假设”，财务会计报告所反映的财务事实仅局限于某一会计主体的相关经济业务；而法务会计报告不存在“会计主体”的限制，它是依照法律事项来划定空间活动范围，凡是法律事项涉及的会计事实都必须查清、核实，并向委托人报告。可见，财务会计报告与法务会计报告所反映的事实范围差异较大。

3.内容和格式不同。财务会计报告包括财务报表及其附注和其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料。财务报表至少应包括资产负债表、利润表、现金流量表及所有者权益变动表。常见的财务会计报告是以格式报表为主题，表注及相关信息和资料作为辅助，其中每张报表都有固定的格式要求。而法务会计报告的内容反映了法律事项所涉及范围的财会事实，通常情况下，法务会计报告的基本内容应当包括引言、对财务会计资料的分析论证过程和最终的结论等。如果报告人占有资料不充分或资料很少，也可发表“无法作出明确结论”的报告结果。不同经济纠纷或案件的性质、内容不同，所依据的法律规范不完全一致，因此，法务会计报告没有固定格式，通常是根据不同的业务对象和使用对象，按委托人的要求分别采用不同的格式。

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一、法务会计的概念与特点

法务会计是特定主体综合运用会计学与法学知识以及审计方法与调查技术,通过调查获取有关财务证据资料,并以法庭能接受的形式在法庭上展示或陈述,以解决有关法律问题的一门融会计学、审计学、法学、证据学等学科内容为一体的交叉学科。对于法务会计的理解可归纳如下:从学科角度看,法务会计是适应市场经济需要、以会计理论和法学理论为基础、融会计与法学于一体的新兴的边缘会计学科;从实务角度看,法务会计是为适应市场经济法制规范的需要,以会计理论和法学理论为基础,以法律法规为准绳,以会计资料为凭据,处理涉及法律法规会计事项的技术方法。法务会计作为一门新兴的边缘会计学科,具有以下特点:

(一)法务会计涉及学科广泛。法务会计是一个复合型学科,同时涉及会计、审计、法律、管理、金融等多个领域。法务会计师既要了解会计工作中涉及的法律事项,又要熟悉法律事务中涉及会计资料、会计知识的领域。与此相适应,法务会计人员须具备的专业知识要求包括:1.必须具备坚实的会计专业背景,这是了解经济事项的基础;2.必须具备丰富的法律知识,所涉及的法律不仅指国内法律,也包括国际法律、国际公约(条约)和有关国家与地区的法律,这样才能利用自己的专业能力,配合律师的工作,维护法律的尊严和保障客户的利益;3.必须拥有审计、内部控制、风险评估和欺诈调查在内的完整的知识体系。

(二)法务会计关注的焦点是经济纠纷中的法律问题,涉及民事和刑事,一般多见于民事案件。针对企业经营过程中出现的问题,法务会计人员站在为当事人服务的立场上,通过调查分析,确定责任的发生原因及其归属,并通过法律手段来追究有关责任人的法律责任,以保护当事人的利益。

(三)法务会计的目的是根据法律的特殊规定,运用会计专业知识和技能,对企业的经济情况进行描述,尤其是针对法庭所关注的问题加以计算、检验、分析、认定,并向法庭提供专家性意见,作为法庭做出判决的依据。

二、法务会计的功能

(一)确认财务问题。当某一团体对某一财务事项产生抱怨、质辩、谣言、疑问时,法务会计能很快地确认出财务事项中要害所在,并根据自己的经验与常识,做出相关的认定,并向冲突的双方解释。

(二)强化了会计的控制职能。法务会计根据法律的特殊规定,运用专业知识和技能,对经济过程中与财务事项有关的法律责任进行界定。如果会计人员在处理经济活动时没有遵守相关的规定,必然会受到相应的惩罚,以此来约束会计人员的行为,使之符合法律法规的要求,从而完成会计的控制职能。

(三)收集会计事实证据,提供诉讼支持服务。在会计案件中,诉讼当事人需要有相关证据来支持他们的诉讼请求。法务会计人员熟悉会计记录的具体产生过程,通过取得必要的凭证包括其他市场或行业信息,以支持自己的主张或反驳对方当事人的主张。

(四)保护和惩戒会计职业人士。会计界人士与法律界人士对会计人员法律责任的界定存在较大的分歧。通过法务会计可以促进会计界与法律界的沟通,增进法律界及社会公众对会计职业规则的充分理解,在司法程序中提供专家服务,鉴定、评价会计处理的公允性、合法性,合理界定会计职业人士的会计法律责任,一方面约束职业行为使之符合恰当的法律规范;另一方面着眼于保护职业界人士免受不公正的制裁,使守法者得到保护,违规者得到应有的惩罚。

三、法务会计在我国发展的现状

(一)法务会计理论研究发展缓慢。1.对于法务会计的许多理论研究,学术界还存在很多的分歧;2.我国法务会计的理论研究涉及的范围和领域还仅局限在经济舞弊贪污案件的查处工作上。

(二)缺乏法务会计专门人才。法务会计是会计学和法学相互交叉的学科,作为一名法务会计人员,就必须具备相应的会计和法律专业知识,并具有运用审计技术和调查技术进行独立调查分析的能力。而我国现在的教育大多是单一型的人才。

(三)相关法律法规的制定相对落后。目前我国还缺少关于法务会计的专门的法律法规、基本准则来规范指导法务会计工作的开展,缺乏相关法务会计的法律制度的健全,成为了发展法务会计的障碍。

(四)法务会计在人们的认识中存在误区。有的人认为法务会计就是现在的注册会计师行业的相关工作和业务范围,只是司法工作的一部分,只是对经济诉讼起一个取证协助的作用,这项工作由司法机关直接领导、控制和监督。事实上法务会计不仅仅具有上述功能,它还在企业及个人的经济活动中具有广泛的发展空间和适用范围,应该加以广泛应用。还有一部分人把法务会计和司法会计相混淆,其实两者是两个不同的概念,由于本篇篇幅限制在此就不详叙了。

四、加强我国法务会计建设的建议

(一)加强法务会计理论研究力度

理论是实务的先导,在我国法务会计实践有所发展的情况下,其理论研究相当滞后,至今没有形成较完整的法务会计理论体系。法务会计的业务范围如何界定,工作程序如何运转,经济损益如何度过,我国现阶段法务会计的发展有何特点等,都有待于进一步研究,以指导法务会计实践健康有序地发展。为此,应积极营造良好的研究氛围,以召开研讨会、设立课题等各种形式加以引导和推动。

(二)建立稳定的法务会计机构

除了设立全国性的、地区性的法务会计发展机构,对法务会计业务,从人员、制度上进行指导之外,还应有具体的业务部门作为法务会计人员的载体,以促进法务会计持续稳定的发展。考虑到我国目前与法律相关的会计与审计业务有时也委托给会计师事务所,可以考虑从中选取一些有资质的事务所,进行培训与认定,以建立具有中国特色的法务会计部门。在上海,最近已经由司法部门给某些事务所颁发了司法会计鉴定的资质证书,并进行定期培训。这是一个非常可喜的现象,这将为中国法务会计的发展奠定良好的基础。

(三)大力培养法务会计人才

首先,加强法务会计理论教育。就我国当前实际情况来看,法务会计人才的培养除了可以在高等教育中增设专业或在会计专业下增设专业方向,还可以采取攻读双学历、双学位的方式,鼓励并创造条件,让会计专业的学生辅修法学类专业,从而尽快培养出一大批既精通会计又熟悉相关法律的法务会计人才,以适应新环境的需要。

其次,规范法务会计师资格认证程序。法务会计是服务于法庭的,具有相当的严肃性,要求法务会计师具备相当高的专业素养。鉴于我国注册会计师行业发展比较成功,注册会计师的总体水平也较高,法务会计师应当以此为蓝本,通过对注册会计师进行法庭程序上的培训或在资格考试中加试相关法律科目,考核相关法务知识等途径使其能够胜任法务会计一职。同时,由于我国经济、法律环境的不断变化,建立有效的法务会计人员的后续教育制度也是十分必要的。

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一、财务、会计、税收：处理企业、国家以及社会之间利益关系的切合点

要说明财务制度、会计准则、会计制度以及税法之间的关系，首先应当对财务、会计和税收之间的关系，首先应当对财务、会计和税收之间的关系作出回答。

财务、会计和税务之间的关系，可以从不同的角度进行考察。从本文所研究的问题出发，他们可视为处理企业、国家和社会之间利益关系的三个切合点。改革开放之前是这样，改革开放以来，乃至于将来建立起成熟的市场经济制度以后，这个结论也同样是成立的。区别只在于，不同的所有制结构，不同的经济运行机制，这三是也就有不同的结合方式。

改革开放以前，基本经济成份是国有企业，经济运行方式是通过指令性实现资源的配置和社会总产品的分配。以集体企业为主体的非国有企业也采取和类似于国有企业的经济运行方式。就分配制来说，国家作为社会总产品分配主体，按照经典作者所阐述的社会主义分配原则，实行对社会总产品的统一分配，形成补偿基金、消费基金和发基金，从而实现社会再生。其中，财务制度通过规定资金投入、资产计价、成本补偿、收益确定、利润分配、基金形成等标准，成为三大基金分割的直接依据。财务制度也是国家税收的基础，财务制度所划定的补偿标准和收益确认标准，是确定税基的依据。而会计制度则是按照复式记账要求，根据财务制度和税法所规定的分配标准规范企业的会计科目、报告格式以及反映和核算内容。这时的会计制度本质上是薄记制度。

实践证明，以上分配制度以及与其相适应的财务制度、税收制度和会计制度的定位，弊病甚多。主要表现在：第一，分配权力高度集中。补偿基金和消费基金以及发展基金的分配比例都集中在国家手中。企业没有自，大到基建项目，小到更新改造，乃至职工福利设施，都是政府部门决定的。第二，分配过程缺乏制约。社会总产品有多少用于补偿基金，有多少用于消费基金，又有多少用于发展基金，服务于国家计划和预算，而没有考虑经济生活自身的规律。根据国家计划和平衡预算的需要，可以调整成本开支范围和开支标准，可以推迟确认损失。这就是通常所说的“计划决定财政，财政决定财务，财务决定会计”的运行机制。在这种体制中，只有纵向决定与被决定关系，看不到相互制衡。

由于分配权力集中，又缺乏内部制衡，导致分配比例失调，突出表现是补偿和消费大量欠账，如，固定资产更新改造欠账职工福利欠账，环境治理欠账，等等。这些隐患现在已经充分暴露出来，成为当前改革和发展道路上的严重障碍。

一个国家一定时期的社会总产品补偿基金、消费基金和发展基金之间进行分配。这一结论适应于各种社会和各种体制。问题在于如何进行分配，由哪个主体进行分配，在哪些层次进行分配，根据什么进行分配。计划经济体制的突出问题在于，社会总产品是在国家层次进行分配的，企业并不是分配主体。换句话说，社会资金实行的是宏观循五，补偿基金和消费基金是根据国家计划进而通过财务制度进行分配的。改革的方面是，根据现代企业制度的要求，承认企业是商品经济的细胞，在企业层次上进行分配，按照资本运动规律组织企业的财务活动和会计核算。

企业资本运动，首先表现为资本的投入，形成资本存量，然后经过生产经营过程实现资本的增值，对资本僧值进行分配，形成新的存量，进而实现新的循环。从资本的运动过程中，我们就很容易地找到界定财务、会计和税收的各自作用空间，并且能够找到计划经济体制下分配问题的症结。在计划经济体制下，不是投资本运行规律组织社会再生产，社会部产品价值和新增价值界定取决于财务制度，服务于国家计划和年度预算，最终表现为存量与增量界限的混淆，导致分配关系和分配比例的扭曲，这是我国国有企业当前普遍面临生存危机的深刻背景。

一般认为，会计通过价值的确认、计量、记录和报告，提供有关企业财务状况和经营成果的信息。这个结论基本上是正确的。但会计的深刻意义还在于，通过资产、负债、权益和收入、费用、利润的确认和计量，它划定了资本存量和增值量的界限，其中资产、负债和权益三个要素划定了资本存量的界限，而收入、费用和利润三个要素划定了资本增量的界限，这六个会计要素的确认和计量，贯串于会计循环的全过程，是会计职业的崇高追求所在，也是企业的得以持续经营的基础。包括国家在内的投资者所执行的财务活动，实际上是基于存量和增量的分割所进行的资源的配置，包括资本（即存量）的投放和利润（即增量）的分配。税收也是在合理划分存量和增量的基础上对增值的分配，尽管参与分配的法量依据完全不同于财务活动。

二、会计准则与财务制度

前面已经说到，传统分配制下，财务制度直接地执行统收统支的职能。是国家实现社会总产品分配的工具。由于分配权力高度集中且缺乏制衡，导致分配结构失调，弊病甚多。为此，我们建议全合认训并重新界定会计准则的性质和功能，将财务制度执行的资本存量和增量分割职能转交由会计准则来执行，建立起体现市场经济和现代企业制度原则、约束机制健全的社会总产品分配体制。

问题是，为什么会计准则能够执行这些职能，并且能够避免传统财务制度的弊端呢。这是由会计准则的内在机理决定的。

第一，会计准则是市场经济实践和人类智慧的结晶。经过近百年市场经济催化，会计准则已经成为有一套逻辑严密的概念体系支撑的规范系统。象真实与公允、权责发生制、可比性、谨慎等概念和原则，已经成为会计确认和计量的因有观念，规范着会计实务，不仅支撑着会计作为一个信息系统在市场经济中发挥重要作用，同样也使资本存量与增量的分分割建立在合理基础之上。

第二，在由投资者、债权人、管理者、政府部门、企业职工和会计职业等所级成的多角关系中，会计准则已经成为处理和协调经济利益关系在内的稳定器。企业是各种经济利益关系的联络点。这里所讲的经济利益，既可能表现为直接经济利益，也可能表来为经经济信息形式存在的间接利益，因为谁拥有更多的信息，谁就有更多的决策能力和影响能力，并获取更多的经济利益。其中，对我们本文所要讨论的问题有意义的，是其直接经济利益方面。会计除了其固有信息功能外，另一个重要功能是资本存量与增量这间的分割功能。对于股权投资者来说，存量是其眼前利益和长远利益的保证，一般情况下，会倾向于多确认存量（当然，例外的情况也是有的。比如，对于短线投资者来说，只在意企业的短期价值，可能会倾向于多确认增量。而这本身就说明了多元利益的存在）；对于债权人来说，他们一般也倾向于多确认认存量，因为，存量充分意味着债权的安全系数更大一些；对于政府部门来说，其直接利益是税收利益，多确认增量，意味着更大税基；对于企业职工来说，其报酬往往是与企业的当期利润相联系的，他们也会倾向于多确认增量（当然，基于长期雇用、追求长期利益的情形也是有的）。类似于这样的利益主体及其利益倾向，还可以举出一些。为了协调各种利益矛盾，会计职业最早以中间人的面貌出现，主持会计准则的制定。

后来的实践证明，会计职业也是有自己独立的利益的，即，以最小的风险，获取最大的收益。其中，收益表现为市场份额、审计取费，风险则表现为可能的审计失误以及由此引起各种利益主体的诉求。所以它在行使其职能时，就会考虑特定利益关系中的力量对比，并以对自己有利的方式进行政策选择和设计。这正是为什么美国、英国等国家的会计准则制定权限先后从会计职业转移到独立的会计准则制定团体手中的真实背景。

基于以上分析，我们有理由将现行财务制度执行的制定资产计价和收益确定标准的职能分解出来，使其成为会计准则的职能，建立比较完善的会计准则体系和会计准则形成机制，有效地负担起资本存量与增量的分割职能。将财务分配和税收分配以及其他分配形式建立在合理划定资本存量和增量的基础上。

将财务制度执行的资本存量和增量分割取能改造为会计准则的职能以后，相应的问题是，是否取消国家对企业财务的管理。笔者认为，将财务制度执行的资本存量和增量分割职能改造为会计准则职能，并不意味着取消国家对企业财务的管理。相反，应当按照市场经济和现代企业制度原则，改善和加强国家作为所有者对企业财务的管理。

所谓财务活动、财务管理，都是围绕资源的配置和分配进行的。在市场经济条件下，资源的配置和分配基本上是由所有者在国家法律约束和计划指导下实现的。资金投资到哪里，投资多少，从哪里筹资，怎样安排资金结构，利润应当怎样进行分配，多少分配给投资者，多少用于后备和发展，基本上是所有者决定的，或者由管理部门在投资者的指导下进行。国家对企业财务的管理至多是从维护社会经济秩序、保证小股东或债权人的利益作出必要的制度规范。可能的领域有，利润分配顺序，社会保障基金的提取，后备基金的建立，等等。现行公司法律对这类问题已经作出规定。

而国有企业的情况就大大不同了。国家是国有企业所有者，或者通过法人行使所有者职能。国家必须对国有企业财务进行管理。理由是：

第一，所有者对其资本的管理和控制，是市场经济赖以正常运行的保证。而国有企业的所有者是国家，对于国有资本的投放和国有资产收益的分配以对经营者的考核，必须由国家来执行。

第二，国有企业是实现社会主义经济社会目的的重要途径在市场经济条件下，国有经济是一个重要而特殊的经济成份。国有企业固然要以盈利为目的，但其所担负的经济社会目标也是十分重要的，比如形成合理的产业结构的职能，平抑物价的职能、解决就业的职能等等。这都要通过国家对国有企业财务的管理来实现。

第三，相对于非国有企业来说，国有企业的自我约束机制要弱得多，随的经营失败风险比非国有企业也要大得多。在任何一种经济体制中，都表现为一系列的授权过程。于对非国有企业来说，有的是由所有者本人直接经营，自己授权自己，其责任心和风险意识都是很强的。有的则是由私人投资的股份公司，也具有极强的风险意识。当然，由于掌握企业命运的大股东，对小股东潜在的损害，保留必要的后备。公司法律有关条款起的就是这样的作用。而在国有企业，授权层次大大增加，有时甚至不能直接确指是谁授权的。这就大大增加了授权风险。注重眼前利润而忽视长期利润，剥夺性经营而不注意资本维护和技术开发，冒险而不顾忌后果，等等。这就是产权经济学一再提醒的道德风险现象。可以说，国有企业的道德风险比非国有企业要大得多。这就有必要改善和加强国家对国有企业财务的管理和监督，比如规定和监控负债比率、流动性比率指标等等。

三、会计准则与税法

在传统体制下，税法和会计制度都是以财务制度为依据的。会计制度根据财务制度规定的计价和收益确定标准规范账务处理方法和程序，而税法则根据财务制度确定税基。随着会计制度改革和会计准则体系的建立和完善，资产计价和收益确定职能将由会计准则来承担。

需要进一步讨论的问题是，如何处理会计准则与税法的关系，是将税基完全建立在会计准则的基础上，还是另行制定一套扣税办法。或者将税法与会计准则统一起来。最近几年，不少同志倡导建立一门独立的税收会计学，并发表了一些研究成果。总的来说，有两种意见，一种观点是，税收会计学是财务会计学的一个分支，它集中研究和处理企业与税收有关的会计业务，比如，增值税的会计处理，以及纳税申报。还有一种观点是，鉴于财务会计与税收的目标不同以及会计准则与现实分配，即所得税会计。更有人建议，不但要确认所得税的时间性差异和永久性差异，并进行跨期分推，在此基础上建立税收会计学。

关于第二种观点，笔者认为，从会计的角度看，企业的纳税业务，与企业其他各类经营活动并没有什么两样，交纳各种税收，所导致的企业纳税久务形成的负债以及多交税收而应当退回税款所形成的资产，与企业对存货、固定资产、应收账款、应付账款等经济业务的核算原则是一样的，都要遵循有关会计准则的确认、计量、记录和报告标准。单独建立一门纳税会计学，就象要建立应收账款会计学、存货会计学、固定资产会计学一样说不过去。

关于第二种观点，涉及到要不要保持财务会计与税法在资产计价和收益确定上的一致。就成本和效益方面考虑，会计准则与税法如果能够协调好乃至统一起来，当然是一件好事。因为那样既有助于简化企业会计核算，又便于税收征管。然而，会计准则与税法在立法宗旨、服务对象和约束因素诸方面都是有区别的。就当前实务来说，税法与会计准则在诸多项目的处理上已经出现了一些差异。绝对地讲会计准则与税法保持一致，已经行不通了。但是，赞成会计准则与税法分离，并不意味着不顾成本与效益原则，盲目地追求两者的差异，甚至人为地夸大两者的差异，而不应当尽量保持会计准则与税法的协调一致，不要夸大纳税扣除政策的作用。实际上，某些税收政策的奖励或抑制作用是有限的，特别是在我国目前经营环境和企业机制下，更是这样。对于会计准则与税法在某些项目的确认标准上的差异的处理，笔者赞同我国现任会计制度有关所得税核算的规定，即，企业可以选择采用应付税款法和纳税影响会计法。

有同志建议，不但要跨期分配所得税，还要确认增值税时间性差异，并进行跨期分配，进而建立起税收会计学。笔者认为，借鉴所得税跨期分配原理进行流转税的跨期分期，不失为一种尝试，但需要注意以下两点：第一，任何一种会计方法的采用，都要符合中国现实和特定环境，符合成本与效益原则，不能为会计而会计，为研究而研究；第二，流转税跨期分配与所得税跨期分配一样，都是会计原理和会计原则的具体运用，属于某一类会计业务，指望因此形成一门税收会计学，无论是理论上，还是在实践上，都是不能成立的。

四、会计准则与会计制度

会计准则与会计制度的关系，所要解决的实际上是会计规范本身的结构问题。广义上讲，会计准则是会计制度的一种形式，就象会计制度以外，还有会计规章、会计规则、会计规定、会计处理办法等多种法规体例一样。20世纪80年代初开始搞会计改革，乃至于系统研究会计制度改革，开始用会计准则这个称谓，很大程序上受到西方会计实务的影响。因为美国、英国、加

拿大以及国际会计准则都称accountingstandards或accountingprinciples，分别译为会计准则（或会计标准）和会计原则，当时国内大量介绍和译述西方国家会计文献，使得会计准则这个词成为市场经济制度下会计规范的象征。记得当时还曾就会计准则、会计标准或会计原则的区别或联系以及我们该选用哪一个名称进行过多次讨论和论证，后来在1988年义召开的中国会计学会会计基本理论和会计准则研究组的的研究会主达成一致意见，今天统一用“会计准则”一词，不再在名词上争论了。

现在我们讨论会计准则与会计制度的关系。已经不再是名词本身的讨论。会计准则与会计制度现在都以其现实存在，直接影响着会计实务和会计理论。当然，由于已经的会计准则在很大程度上借鉴了国际会计经验，会计准则几乎成为新的会计规范的代名词，因而影响更大一些。我们现在要讨论的会计准则，基本上是指已经或即将的基本准则和具体准则；而会计制度所涵盖的内容要广泛得多，且复杂得多。其中有代表性的是“两则两制”中的13个行业会计制度和后来陆续的其他行业会计制度，象公路经营企业制度，还有股份公司会计制度、外商投资企业制度两个会计制度。从现行会计准则和会计制度看，表现形式、体例结构、详略程度、政策选择方面存在一定区别，但所涉及的内容基本上是相同的，相互之间的关系确定需要理顺，从而形成有分工又有协调、结构严密的中国会计规范体系。

早在20世纪80年代末财政部着手研究和草拟会计改革发展规划时，就提出了会计准则体系这一动议。1991年的《会计改革纲要（试行）》以及先后提出的《关于拟定我国会计准则的初步设想》等文件中，明确提出了建立包括基本准则与具体准则在内的会计准则体系的设想。当时，按行为和所有制制定的国营工业企业会计制度、国营商业企业会计制度等基本上是以会计科目和会计报表格式为框架的，这就是本文前面所说的，执行的是薄记职能。也有一些例外，1985年的中外合作经营企业会计制度以及1992年年初的《股份制试点企业会计制度》，除了传统的会计科目和会计报表方面的内容处，也独立地规定了一些资产计价和收益确定政策。实施“两则两制”时，由于当时《企业会计准则》只有一个基本准则，尚不能满足具体指导企业会计实务的需要，所以根据基本准则按行业制定了13种会计制度。这些行业会计制度也相应地充实一些会计政策的内容，即资产计价和收益确定方面的内容。这就是为什么随着具体准则制定工作取得进展，会计准则与会计制度的重叠之处越来越多、我们越来越关注会计准则与会计制度关系问题的根本原因。

如果说，20世纪80年代末开始会计准则时，还主要是直观地借鉴西方国家会计准则这名称和形式，那么经过10年来制定会计准则的长期实践，我们切实感到，分要素、分经济事项制定会计准则这个形式，有显著的优越性。一是分会计要素、分经济业务制定会计准则，有可能将某个要素或业务所涉及的定义、特征、确认、计量和披露要求阐述得比较全面且清楚，逻辑严密；而会计制度是按会计科目组织其逻辑结构的，其核心是账户设置、记录内容和借贷规则，不可能象会计准则那样根据特定要素或业务的需要灵活组织其结构和内容。二是会计准则这种形式已经成为国际公认的规范形式，已经为国际社会所认同，象法国、德国等国家也开始采用会计准则这种形式。

曾经普遍认为，会计制度是计划经济的产物，应当用会计准则取代会计制度。现在看来，评价会计制度，应当从内容和形式两个方面辩证地看。就内容来说，通过会计制度规定资产计价和收益确定等会计政策，并不是绝对不可行。有人说会计制度规定过死，不利于企业根据实际情况选择合适的会计政策。这种观点是值得商榷的。实际上，并不是会计制度规定过死，而是财务制度规定过死，不能把财务制度的问题算到会计的头上；就现行会计制度来说，除了仍然过多受到财务制度制约之外，很难说会计制度所规定的会计政策过死。再说，就提高会计信息的可比性而言，企业会计政策的选择余地将越来越小。会计制度的问题出在它的形式上，即如前面提到的，由于会计制度是按会计科目组织其逻辑结构的，因此，无法对特定会计要素和会计业务的确认、计量作充分交代，也就限制了它的作用范围，这也是形式决定内容的一个例子。

会计活动包括确认、计量、记录和报告四个环节，因此，会计规范也就有确认、计量、记录和报告这四个可能的要素。无论是国际会计准则，还是其他国家的会计准则，都只包括确认、计量和报告三个环节，而基本上没有涉及记录这个环节，就我国的会计准则来说，必要时也有一些有关账的规定，比如，单设账户还是合并反映，直接转销还是备抵方法，就属于记录的规定，因为不影响计量的最终结果。有关记录环节，所解决的问题主要有账户的设置、账务处理程序、账户对应关系，账户与报表项目的协调和配合等等。现行会计制度的形式特别适合于记录制度。所以，要不要用会计准则代替会计制度，实际上就变成了还要不要对会计记录环节作出规定？有关记账方面的事，是不是交给企业自己来做？

笔者认为，会计制度有关记录环节的规定，主要是帮助企业设置会计科目和建立会计核算体系，并不象会计准则那样直接影响会计信息的质量，所以，要不要对会计记录环节作出规定，取决于企业会计实务有没有这个需求。离开特定环境，绝对地说取消会计制度或保留会计制度，都是片面的。

近一个时期以来，有不少发展中国家建议国际会计准则委员会，对包括会计记录在内的账务处理作出规定或提供指南，日前，国际会计准则委员会新设的发展中国家和体制转换国家会计指导委员会（即steeringcommittee；我国会计文献大都将其译为“筹划委员会”。笔者认为，译为“指导委员会”更为贴切），其研究课题之一是，就国际会计准则委员会要不要就会计程序提供指南提出决策建议。另外，法国的通过会计制度（即plangeneralcomptibles；国内大多将其译为“会计总计划”或“会计总方案”，这实际上是对法文的直译。法律注册会计师协会最近出版的英文文献，将其译为generalaccountingsystem.笔者以为，为正确表达这份制度所包含的内容，应当译为“通用会计制度”）作为法国会计特色的体现，在西非国家及世界一些地区有很大影响。国际会计准则委员会提出的命题也是，要不要提供象法国通用会计制度那样的会计指南。

篇（8）

一、法务会计的含义

随着全球经济一体化，经济组织规模日益庞大，企业经营环境瞬息万变。与此同时，各国为了加强对各项经济活动的监管力度，颁布了许多会计制度和会计准则。在这样的背景下，经济犯罪、经济纠纷的形式呈现出多样化和复杂化，而且几乎所有的经济行为都与会计和审计有关。而通过法律来调节市场经济行为是现代经济的主要特征，对每一个市场经济主体来说，法律诉讼将成为保护自身权益的有效途径。2002年澳大利亚注册会计师协会颁布了《法务会计准则公告-APS11》（statementofforensicaccountingstandardsAPS11),其中第一条第二款规定，法务会计服务是“为解决争端或法庭诉讼的需要”。张苏彤（2006）认为，法务会计的总目标就是“为相关人士或组织提供、陈述或解释会计证据信息，满足法律的需要，解决法律问题。法务会计提供的服务不仅内容上要满足法庭诉讼的需要，而且在形式上也要符合其要求，法务会计可视为以法院裁决经济案件中的罪犯可接受的形式提供财务信息的科学”。

二、法务会计（人员）对外承担的会计职业责任

1.什么是会计职业责任。提到会计责任，人们想到的好像就是当事人因会计舞弊案件受到的责罚，其实这是法律认定的狭义责任观。一般而言，会计职业责任包括以下几个方面：1.1经济责任：经济责任即会计行为当事人作为某个组织成员，应该富有服务于组织经济利益的责任。当前主要表现为会计应当建立健全行之有效的内部控制和管理体系，强化会计监督，并通过企业提供企业经营决策有用的信息，为提高企业的年经济效益服务。1.2法律责任：法律责任即会计行为当事人呢应该遵守相关法律法规为，履行社会契约，这是最低限度的道德伦理，也是程序化的道德。1.3道德责任：道德责任是会计行为当事人应该遵守相关法律法规，履行社会契约，这是最低限度的道德伦理，也是程序化的道德。1.4自愿责任：自愿责任处于自愿选择主动承担对于组织和社会的义务，使得自己的才能得到充分发挥，而不是简单的安分守己和明哲保身。2.法务会计的职业责任。前已说过“责任”的含义，这里就不加赘述。法务会计的职业责任主要分为会计责任和法律责任，前者为法务会计人员应尽的职业责任，后者为法务会计人员因未履行其职业责任而应承担的不利后果或法律制裁。首先说会计责任：法务会计服务就是“旨在寻找符合既定责任或公司其他活动合法性目标的证据”，法务会计的行为方式可归为三种类型：法务会计调查、法务会计鉴定和法务会计咨询，这也是法务会计责任的负责对象。国内外的法务会计服务范围以及会计责任的对象也是不相同的，国内实务界一般以提供法务会计服务作为他的会计责任对象；而国外实务界出了提供法务会计服务，还提供一些会计、审计甚至非会计非审计的业务。法务会计的法律责任是指法务会计人员在执业过程中因故意或过失提出了欺诈或错误的专家意见或有其他违法行为而应依法承担的不利后果。在英美法系国家，法务会计人员一般受当事人委托而成为专家证人，承担违约责任和侵权责任，或同时承担作伪证的刑事责任。在大陆法系国家，法务会计人员受公司司法机关指定或聘请而成为鉴定人，承担侵权责任或同时承担行政责任和作伪证的刑事责任。

三、法务会计（人员）的自身会计职业道德建设

1.法务会计从业人员职业道德的内涵。1.1专业胜任能力。法务会计人员最基本的职业道德就是具备专业胜任能力，即法务会计人员应当具备专业知识、技能和经验。从职业道德角度看专业胜任能力还需强调的是法务会计人员应努力培养敬业乐业勤业精业意识、服务社会意识等职业道德意识，通过内在意识反映到外部行为，正确处理公与私、集体与个人、奉献与索取之间的关系，切实遵守客观真实性、合法合规性、专业针对性等原则。1.2职业纪律与责任。法务会计的职业纪律是指在执业过程应遵守各项法律、法规及相关政策规章、行业规范，按时完成委托业务。法务会计的职业责任，是指法务工作往往会触及到不同方面的利益，经常遇到矛盾，甚至会遭到挫折和打击。具体表现为：保守秘密，执行相关规定，开拓创新意识，坚持独立工作等。2.如何加强法务会计人员的职业道德建设。2.1加强法务会计基本职业素养建设。如会计审计和企业管理方面的知识（法务会计人员要通过审查企业的各种会计凭证、帐簿、报表来追查与所调查事项有关的事实，审计技术能帮助法务会计有效地搜集证据并鉴别真伪）、辨别舞弊的知识、法律法规知识（尤其是证据规则知识，对法务会计人员来说对证据规则的理解至关重要。这包括证据是什么、它有哪些具体的形式、如何合法获得证据、如何保留证据、哪些证据当事人需要证明、哪些证据当事人无需证明、如何举证、举证责任如何分配、举证的时限与证据交换等）、高度地职业分析判断能力、对人的心理和动机的理解力、沟通技巧（包括口头表达能力和写作能力）、对计算机和信息技术的理解、高尚的职业道德、独立敬业的精神等。2.2成立规范、权威且配套齐全的行业协会组织。借鉴西方发达国家的经验，我国也可以成立规范、权威且配套齐全的行业自律管理组织，维护社会公众和会员合法权益，以促进行业健康发展为宗旨，组织实施法务会计师全国统一考试，对法务会计师的任职资格及其事务所的职业情况进行年度检查，开展国际交往活动等等。2.3制定一套可操作性强的法务会计执业道德准则。现代法律会计发展较早的美国已经早制定了注册舞弊审核师职业准则和职业道德规范，我国亟需制定一套指导法务会计师工作、规范其行为、保证其工作质量、明确其执业责任的准则，有利于法务会计师的职业判断规范化、维护法务会计师的职业信誉。2.4健全会计法务制度。加快法务会计的相关制度建设，由财政部、司法部牵头，组成由会计界法律界共同参与的研究机构，开展对法务会计理论与实务的研究，着手进行法务会计制度建设。

作者:李凌吉 单位:四川大学商学院

参考文献：

[1]谭立《财会月刊-对法务会计法律责任几个相关问题的探讨》.

[2]陈国辉崔刚《会计之友-论新时期的会计职业责任观》.

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一、无形资产的含义

会计学认为，资产是会计主体所拥有或控制的能为其带来经济利益的资源。按是否具有实物形态，资产可以分为有形资产和无形资产两大类，有形资产通常包括流动资产和固定资产。原准则规定，无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。分为可辨认和不可辨认无形资产。2006年我国新修订的《企业会计准则—无形资产》认为，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。可辨认性标准是指：能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换；源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。

只有同时满足以下两个条件才能确认为无形资产：符合无形资产的定义；与该资产相关的预计未来经济利益很可能流入企业；该资产的成本能够可靠计量。但从会计确认与计量角度而言，局限于传统的会计确认和计量准则，许多在经济学上已经确认的无形资产，在会计学中则因无法计量和记录而游离于会计报表之外，诸如良好的企业形象、高素质的员工队伍、企业的公共关系网络、企业的营销网络等等。由此可以看出，经济学对无形资产的界定是广义的，而会计学对无形资产的界定则是狭义的。对于无形资产的理解应当注意以下几点：

1.无形资产无独立的实物形态

这主要是相对于有形资产而言，无形资产是客观存在的而又是看不见、摸不着的；同时无形资产虽然无独立的实物形态，但又往往依托于某一特定的实体。如商誉依托于企业整体资产，土地使用权依托于土地等。

2.无形资产具有收益性

无形资产除了能对企业的生产经营持续发挥作用外，还能够为其所有者和使用者带来经济效益或者是超额利润，特别是对高新技术企业更是如此，这也正是无形资产的价值所在。

3.无形资产是具有某种特殊权利的资产

无形资产中的专利权、商标权、著作权、计算机软件、商业秘密等都属于法定的特殊权利，都属于知识产权法规所保护的范围。而且这些特殊权利还具有垄断性、独占性和排他性的特点。

二、无形资产的确认

随着无形资产重要性日益提高，将有更多的无形资产项目纳入无形资产核算体系中加以确认，以反映更加准确详实的会计信息。一般而言，要确认的无形资产按性质划分包括以下四类：(1)知识产权资产，是企业在生产经营和研究开始过程中所形成的精神产品的一种产权形式，包括专利权、商标权、著作权、非专利技术、商业秘密等。(2)市场资产，是指企业通过其所拥有的与市场相关联的无形资产可能获得的潜在利益总和。(3)结构性资产，如企业组织结构、管理方法、制度规范、企业文化、信息系统、企业目标和价值观等。(4)人力资产，指有利于实现企业目标的与员工有关的优势，由知识与学习知识的能力、技能、发明创造力、组织管理、判断决策、完成任务能力等看似抽象但起决定作用的人力因素所构成。

三、无形资产的计量

无形资产计量的实质就是确定无形资产的入账价值。按照我国现行的会计制度和会计准则的规定，对高新技术企业无形资产采用历史成本计量。通常来说，无形资产的历史成本计价方法具有以下优点：基本体现无形资产的原始形成过程，信息较充分，易于被信息使用者接受；历史成本计价满足会计信息的可靠性原则，具有确定性和稳定性，反映无形资产的原始价值。

新准则规定无形资产的取得应当按照成本进行初始计量，这一规定与旧准则没有变化，但是具体操作上有以下的区别：

1.取消了原准则第10条中的“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”。这条规定取消后，企业就可以根据投资双方议定的价格作为入账价值。但是，如果议定价格不公允，要按照公允价值调整。

2.无形资产研发阶段支出的核算，新准则规定要根据研究费用与开发费用和未来经济利益流入之间的不确定性程度的大小来确定相应的处理方法。新准则将企业的研究支出与开发支出区别对待，无形资产的研发划分为两个阶段：研究阶段和开发阶段。

3.购买无形资产的价格超过正常信用条件延期支付的，按照支付购买价格的现值计量。和该规定一样的还有“固定资产”，收入的确认也有类似的规定。这是新准则的一大亮点，考虑时间价值，以体现资产的真正价值。

四、无形资产的后续支出问题

无形资产的后续支出(如专利技术的改良研究费用)既可以准确地以货币进行计量，又能增加无形资产的价值(或虽不能增加无形资产的价值，但是无形资产取得后的必要支出)。因此应该追加计入到该无形资产的成本中。如专利技术的改良研究费用，应在其发生时计入“无形资产——专利权”中。无形资产的后续计量也有较大变化，主要体现在以下几个方面：

1.无形资产的使用寿命，分为“有限”和“不确定”两类。“有限”的无形资产的寿命自无形资产可供使用起，到不再作为无形资产确认时的时间内确认，并按照该时间进行摊销，取消了原来按照法律规定年限确认的说法，最重要的是取消了没有合同年限和法律年限的摊销期不得超过10年的规定。

2.无形资产摊销的会计核算。旧准则将摊销额直接减记无形资产，所以只反映其折余价值，不反映原值和累计摊销价值，使得无形资产价值的信息反映不够充分。新准则进行了改进，和固定资产一样，无形资产原值不因为摊销而改变，增设一个“累计摊销”作为“无形资产”备抵账户，核算其摊销额。无形资产的摊销对应科目，旧准则是只记入“管理费用”；新准则规定摊销金额一般应当记入当期损益，即管理费用。但如果某项无形资产是专门用于生产某产品或者其他资产，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品或其他资产中实现的，则无形资产的摊销金额应当记入该资产的成本。例如，专门用于生产某产品的专利权摊销金额就应当记入该产品的制造费用。

参考文献：

[1]于玉林.《无形资产概论》.复旦大学出版社，2005.

[2]刘德成.《论无形资产的特点》.地质技术经济管理，1999，6.

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一、会计舞弊模式

(一)确认不当的收入、费用

美国国会审计总署2002年10月公布的一份报告表明,在众多会计舞弊手法中,由收入和费用的确认金额、时间而引起的财务报告重复次数占总数的50%以上,而费用舞弊由于风险小、成本低、隐蔽性好,尤其得到造假者的青睐。

主要的舞弊手段及案例如下:

1.提前确认收入。上市公司将尚不符合收入确认准则的收入提前确认;或者是在12月份虚开发票,第二年在以质量不合格等原因退货冲回;较高明的做法是,借助于与第三方签订“卖断”收益权的协议,提前确认收入,从而虚增本年利润。例如,2000年4月桂林集琦药业股份有限公司向桂林漓江房地产开发有限公司协议转让价值1757.09万元的固定资产;在所有权尚未转移、货款尚未收到的情况下,确认该项资产实现销售收入1757.09万元,同时确认利润433.6万元。

2.递延确认收入。上市公司推迟确认经营较好年度的收入以平滑利润,也有公司把应确认的收入推迟到下一年以提高下一年度的利润。例如,东方锅炉1996—1998年连续将土年的销售收入推迟到下年确认,虚增利润以达到包装上市的目的;又如,某公司1998年底长期投资1.78亿元收益递延至1999年确认已实现1999年净利润10229万元的目标。

3.提前确认费用。上市公司将有可能在以后期间发生的损失提前确认,以提高以后年度的盈利水平。例如,S*ST磁卡于2000年提前确认了成本费用。

4.递延确认费用。上市公司本期己实际发生的费用或损失暂不确认以提高当期盈利水平。例如,渤海集团股份有限公司于1993年兼并济南火柴厂时产生的欠工行的债务问题,在“免二减三”政策未得到银行批准且与银行就此发生诉讼的情况卜,公司未计提1996—1998年的半年息,导致这三年年度财务报告存有虚假。1999年渤海集团补提了此笔贷款1996、1997、1998年三年的半年息,合计190.3万元。

(二)利用不恰当费用资本化

将当期费用支出作为资本支出不但隐蔽性好,而且可以得到“一石二鸟”的效果,既可以虚增利润、虚增资产,又可以让投资者以为该企业具有良好的发展趋势。例如,丰乐种业2002年以日常管理费用、营业费用虚构杂交水稻项目在建工程246万元,虚构棉花油菜项目在建土程306万元,总计虚增在建工程552万元。

(三)利用不计或少计已经发生的亏损。

当一些上市公司投资回报率不高、利润下降时,就有可能采用这种方法来调节利润。例如,数码测绘2001年对难以收回的长期不良资产未计提坏账,对已经损失的存货未计提必要的跌价准备,将已经发生的费用挂在其他应收款中,而未按规定计入损益,从而虚增当年利润。

(四)利用会计政策及会计估计变更。

1.改变折旧政策。折旧政策包括折旧年限和折旧方法两个因素,其中折旧年限的确定需要人为估计,所以具有一定的弹性;折旧方法的选择需要依据资产预期经济利益的实现方式,但是实现方式的概念比较模糊,所以给企业舞弊提供了一定空间。例如,深纺织2003年在未有正当理由的情况下,将原来对纺织类机器设备的折旧年限由10年增至14年,使公司当年增加净利195.27万元。

2.合并政策的变更。上市公司通过在原合并范围的基础上减少亏损或盈利差的子公司,增加盈利能力强的子公司等方式提升合并利润,以达到舞弊的目的。同时还采用规避披露的政策,以避免被发现。

3.坏账损失核算方法的变更。坏账准备的计提方法通常有账龄分析法、余额百分比法、个别认定法等,准则中规定不得随意变更其计提方法和比例,但是没对“随意”二字下具体定义,到底一年内变更一次叫“随意”还是一年内变更两次叫“随意”,而且坏账计提比例的确定也需要职业判断,因此给企业舞弊提供了一定空间。

二、经验识别法

(一)基本层面分析法

上市公司的基本层面分析包括宏观经济分析、行业现状和前景分析、公司所在行业的位置、公司的市场份额和声望、公司高级管理人员的经营管理能力和经营理念、公司的经营策略、公司的组织结构等等,在新审计准则中也重点强调对被审计单位极其环境了解的必要性。

上市公司会计报表所反映的信息与这些基本层面是息息相关的,当公司的会计报表与对这些层面的分析结果相背离时,应该将其列为调查分析的重点。当公司发生舞弊行为时,它在这些层面会表现出一定的特征,本文第二部分已对舞弊方式已经进行了具体列示,在运用基本层面分析法时可以作为参考。

(二)审计意见分析法

对注册会计师出具的审计报告加以分析,也是识别财务报告舞弊的一个重要途径。分析审计报告时,应关注审计报告中所反映的意见类型,因为注册会计师所发表的审计意见类型直接反映了财务报告是否存在舞弊及其严重程度。截至2006年4月30日,1456家上市公司2006年度财务报表审计意见类型为:标准意见1307家,占所审计上市公司的89.77%:非标意见149家,占所审计上市公司的10.23%。在非标意见中,带强调事项段的无保留意见审计报告85家,保留审计意见35家,无法表示意见审计报告29家。这表明在目前的证券市场上上市公司财务报告舞弊问题十分严重。

(三)剔除法

1.不良资产剔除法。新会计准则下的不良资产除了包括待摊费用、长期待摊费用等虚拟资产项目外,还包括可能产生潜亏的资产项目,如三年以上的应收账款、存货跌价和积压损失、投资损失、固定资产损失等。不良资产剔除法的运用,一是将不良资产总额与净资产比较,如果不良资产总额接近或超过净资产,既说明企业的持续经营能力可能有问题,也可能表明企业在过去几年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”;将当期不良资产的增加额和增加幅度与当期的利润总额和利润增加幅度比较,如果不良资产的增加额及增加幅度超过利润总额的增加额及增加幅度,说明企业当期的利润表有“水分”。

2.关联交易剔除法。关联交易剔除法是指将来自关联企业的营业收入和利润总额从利润表中予以剔除,将从关联方所得的资产赠予事项产生的资本公积从资产负债表中予以剔除。通过上述剔除,可以真实地了解一个上市公司的实际盈利能力,自身获取利润能力的强弱,判断该公司的盈利在多大程度上依赖于关联企业,从而判断其盈利基础是否扎实、利润来源是否稳定等。

3.异常利润剔除法。新会计准则下的异常利润剔除法是指将投资收益、补贴收入、营业外收入从上市公司的利润表中予以剔除,以分析和评价异常利润是否对企业利润增长的贡献过大,客观地判断和评价上市公司盈利能力的高低和利润来源的稳定性,是否具有核心竞争力的主业。当企业利用资产置换、股权置换、内部关联交易、债务重组、非货币易等手段调节利润,所产生的利润主要通过这些科目体现,此时,运用异常利润剔除法识别会计报告舞弊将特别有效。

三、数据挖掘方式识别

(一)数据挖掘方式的优势

数据挖掘技术就是针对日益庞大的电子数据应运而生的一种新型信息处理技术。它一般采取排出人为因素而通过自动的方式来发现数据中新的、隐藏的或不可预见的模式的活动。这些模式指隐藏在大型数据库、数据仓库或其他大量信息存储中的知识。它是在对数据集全面而深刻认识的基础上,对数据内在和本质的高度抽象与概括,也是对数据从理性认识到感性认识的升华。所以把数据挖掘技术应用于舞弊财务报告的识别很有必要也非常紧迫。

数据挖掘是一种集成的技术,融合了三个学科的技术,即数理统计、人工智能和计算机,使它具有单一技术所无法比拟的优势。传统的技术方法多是先从经济含义上去构造指标或者是构造模型,然后再代入数据得出结果,这是从一般到特殊的演绎过程,需要许多前提假设并且受诸多主观因素的影响。数据挖掘是用数据来产生模型,再用数据去检验模型,模型的构造是从特殊到一般的归纳过程,这就摆脱了前提假设的束缚和主观因素的干扰,其结果更加真实、客观。

(二)应用数据挖掘识别舞弊的流程

1.数据抽样(Sample)。会计领域专家根据积累的经验从数据库中提炼出与舞弊识别相关的样本数据子集,而不是动用全部企业数据,这样可以减少数据处理量,节省系统资源。

2.数据探索(Explore)。当我们拿到了样本数据以后,它是否达到我们原来设想的要求;其中有没有什么明显的规律和趋势;有没有出现从未设想过的数据状态;因素之间有什么相关性:可以区分成为怎样的一些类别等,这都是要数据探索的内容。

3.数据调整(Modify)。数据挖掘人员通过与专家的沟通,对所提炼数据进一步理解,在此基础上对其进行逐步分类、筛选,按照对整个数据挖掘过程的认一识组合或生成新的变量,以体现对状态的有效描述。

4.建立模型(Model)。数据挖掘人员建立挖掘模型,会计专家通过与数据挖掘人员的沟通来了解模型并加以确认。

篇（11）

关键词：研究与开发支出独立调整资本化

一、对现行R&D支出的会计处理方法综述

（一）国际上其他国家对R&D支出的会计处理

对研究与开发（research&development简称R&D）支出是费用化还是资本化，抑或是采用其他做法，已成为会计理论和实务界长期争论的一个焦点。目前，国际上对R&D支出的处理大致有三种方式：

1.全部费用化。即将R&D支出全部作为费用，记入当期损益。采用这种做法的主要有美国、德国、荷兰等国。

2.全部资本化。即将R&D支出在发生时全部资本化，并在未来可取得收益的期限内摊销。采用这种做法的有意大利、法国、日本、巴西、瑞士、瑞典等国。

3.有选择的资本化。这种方法是事先确定一个用以资本化的标准，当R&D支出符合资本化条件时予以资本化，达不到资本化条件的则予以费用化。目前英国的做法及国际会计准则的规定是遵循的这一原则。

1997年英国会计准则委员会了《财务报告准则第10号—商誉和无形资产》，该准则将R&D支出按基础研究、应用研究、开发研究三种类型划分，前两种类型作为期间费用的处理，后一种类型只有在符合特定条件（准则具体规定了5个条件）才能予以资本化。同时修订后的英国标准会计实务公告第13号，允许企业将以前已费用化的R&D支出，在原来导致其费用化的不确定因素消失后重述。也就是说，如果项目开发成功并且市场前景看好，那么以前已费用化处理的R&D支出便可以“扣”出来增加开发成功的无形资产的成本。

1998年9月，国际会计准则委员会（IASC）正式公布了无形资产会计准则，即《国际会计准则第38号—无形资产》（简称IAS第38号）。该准则规定：为了评价自行开发无形资产是否符合确认标准，企业应将自行开发过程划分为两个阶段，即研究阶段和开发阶段。同时指出：研究阶段不会产生应予确认的无形资产，因此这个阶段发生的支出或费用应在发生当期确认为损益。而在开发阶段，则可能产生的应予确认的无形资产，因而某些符合无形资产确认条件（准则第45条具体规定了6个条件）开发费用应予以资本化。其成本为自R&D首次符合无形资产的基本确认条件和其后发生的支出总额。该准则第59条又规定：“报告企业在以前年度财务报表或中期财务报告中初始确认为费用的无形资产项目支出，不应在以后确认为无形资产成本的一部分”。即已经确认为费用的部分不得在确认无形资产时予以转回。由以上分析可以看出，英国的做法和国际准则的规定在形式上颇为接近，但在内容上却有很大的不同。现行实务中澳大利亚、加拿大、及我国香港地区的会计准则所遵循的原则与国际准则的规定大抵相同。

（二）我国对R&D支出的会计处理

我国无形资产准则立项于1993年初，并成立了项目组。1994年12月，项目组完成了项目征求意见稿，并对外广泛征求意见。根据反馈的意见来看，对自创并依法取得无形资产的成本如何确定问题上存在着较大的争议：有观点认为，应采用国际会计准则的做法，将符合资本化条件的R&D支出予以资本化，并作为自行开发无形资产成本的一部分；也有观点认为，应当将R&D支出全部费用化，因为费用化的做法在股份有限公司试用没有发现存在较大的问题；还有观点认为，一般情况下采用费用化的做法，但对高新技术企业的R&D支出应采用不同的会计政策，允许采用部分资本化的会计政策。

1996年12月，项目组在听取各方面意见的基础上，形成了《企业会计准则—无形资产（草案）》。1997年英国颁布了无形资产准则。1998年，IASC公布了国际无形资产准则。我国在借鉴国际无形资产准则及其他国家相关会计准则的基础上，对原草案作了一些调整，于2001年1月18日正式对外公布实施。

我国准则规定：“自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定，依法申请取得前发生的研究与开发费用，应予发生时确认为当期费用”。

二、对上述各种R&D会计处理方法的评价：

（一）全部费用化

这种作法以美国为代表。美国虽然到目前为止尚没有正式颁布无形资产准则，但美国财务会计准则委员会（FASB）却早于1978年10月就颁布了《美国财务会计准则第2号—研究开发成本的处理方法》。准则规定，除采掘业以外的所有企业的R&D支出均在发生时作为费用处理。其于APB公告第4号《企业财务报表的基本概念和会计原则》上表述的把成本确认为费用的三个原则是其理论的主要依据。具体如下：

①结合原因和结果。一些成本依据与特定收入假定的直接联系而被确认为费用...把他们确认为费用就完成了对收入的确认。

②系统合理的分配。如果一项资产的收益期是几个期间，在缺乏比原因结果更直接的基础时，以系统合理的方式把成本分摊到各期。

③即期确认。一些与当前会计期间有关的成本被确认为费用是因为：⑴发生在该期间的成本没有提供可辨别的未来收益。⑵在以前年度被记录为资产的成本不能再提供可辨别的收益。⑶不论是以与收入的联系作为分配基础，还是在几个会计期间分配成本都有被认为是没有有用的目的。

由于R&D支出未来收益的不确定性及与未来收益间缺乏必然的因果联系，所以不适用“结合原因和结果”的原则和“系统合理的分配”原则，只能立即确认为费用。

费用化的处理存在两个明显的弊端：

1.研究与开发活动的目地在于取得技术成果，形成企业的无形资产，具有典型的投资动机。如果将R&D支出费用化，排除在资产负债表之外，就会形成可能对企业经营起重要作用的大量账外资产的存在。

2.由于费用化的处理，企业未来极具超额获利能力的无形资产不能在表内报告，反而使本期经营成果大幅下降。由于信息误导，容易使会计报表使用者产生悲观情绪。尤其是在两权分离越来越明显的情况下，费用化的处理无疑助长了经营者的短期行为。管理层通过对R&D项目少投入甚至不投入来保证净资产收益率等考核指标的实现，而使企业缺乏创新能力，后续发展无力。

在现行的实务中我们也注意到，费用化处理的方法在美国也没有贯彻始终。比如：对内部自创计算机软件发生开发费用的处理，美国财务会计准则公告第68号指出：内部自创计算机软件发生的，属于研究与开发的费用应在发生当时计入损益，直到为所开发产品建立了技术可行性为止。

（二）全部资本化

赞同此方法的人认为：企业开始研究开发活动是希望获得未来收益的。如果没有这种希望，企业也不会从事这些活动。R&D支出的效益应从公司的整体来看，而不能从个别研究计划来看。若其中的一项成功了，而其余的失败了，则失败的计划是那项成功计划所应付出的代价，因此全部R&D均应资本化。

该方法至少忽略了两个重要因素：

1.开发项目的未来收益具有较高的不确定性。对研究开发项目成功的概率由Booz­Allen&Hamilton合著的《新产品的管理》（芝家哥，1968年）作过了详细的研究。我们要讨论的是，企业即使能够证明失败项目和成功项目之间有必然的联系，但在开发成功之前，由于没有成本负担载体，归集于无形资产项目的支出，只能累积，不能调整。列示于资产负债表中的无形资产不符合资产的定义。

2.支出和收益之间缺乏因果关系。没有直接的因果关系可以确认成本与收益相联系，甚至连间接的相关联也难以成立。MauricesS.Newman在《R&D支出的等量收益》、OraceJohnson在《R&D会计的继续探讨》、AlexJ.Milburn在《研究开发支出与随后收益的关系的实证研究》分别通过计量期后销售、收益或行业销售份额，没有找到R&D支出和增长的未来收益之间的显著相关性。

FASB同时也认为：现代会计理论不是从总体来决定资产的价值，而是就个别的交易来判断。而且，一个企业的全部研究开发计划可能有一些不同完工阶段的项目和最终成功的确定性不同的项目组成。如果R&D支出在全企业的基础上进行资本化，那么富有意义的摊销方法就不能形成。因为受益期无法确定。美国注册会计师协会（AICPA）在《会计研究论文集》第14期上报道的调查也表明，90%的公司原则上倾向于R&D支出由当期的收益弥补而不是从新产品的收益中得到弥补。

（三）有选择的资本化

通过上面的分析我们看到，无论是全额资本化或是全额费用化的做法，都有着较大的不合理性，其共同的缺陷是把本来较为复杂的问题简单化。那么有选择的资本化的方法在一定程度上考虑到了费用化或是资本化作法的不足，理论上显得比较完美。但在实务的操作上却出现了很多困难：

1.难以制定出用于不同企业、行业的可比标准。FASB在无形资产准则制定的过程中考虑了诸多用于判定开发成功的标准，包括：“技术上的可行性”、“可销售性”、“有用性”、“未来收益可能性”等，但上述因素中，没有一个有利于建立应用于所有企业的客观的可比条件。

2.对于满足条件的费用资本化，那么R&D支出中仅有部分资本化并摊销。这样资本化的数额就不能表示未来收益的全部发生成本，资本化的定期摊销数也不符合收益与成本的配比。

3.有选择的资本化也许会溯及以前发生的成本的资本化。对以前确认为费用的成本的溯及违背了对其他事项的现行会计实务，即对其他事项的最初的会计处理是不能因事后结果而发生改变。

在前述分析中我们已经看到：英国会计实务中并没有理会对以前确认为费用的成本的溯及是否违背现行会计实务的问题。其次，英国财务报告准则第10号没有涉及对R&D支出的处理，只对内部开发的无形资产的确认和计量提出了标准，即内部开发的无形资产仅可在有易于确定的市场价值时予以资本化。这实际上是给企业了一种选择权。如果企业选择将内部产生的无形资产资本化（符合以上提到的“有易于确定的市场价值”），那么在进行账务处理时，应贷记重估价准备（“revaluationreserve”），以后，还应持续的进行重估价。

（四）我国对R&D支出的会计处理

1.我国做法同国际准则相比较的差异

1)对R&D支出过程不加区分。即并没有将研究开发过程按研究阶段、开发阶段或是其分划分方式予以划分。

2)确认资本化的条件不同。国际准则中以开发达到实质可行性为划分界限，同时附加了促使该开发最终完成的其他条件（准则具体规定了6个条件）。我国是以依法申请功为条件。从该条件来看，如果开发成功而没有申请也不能作为无形资产来核算。如自行开发的专有技术。

3)包含的资本化成本范围不同。国际上是自R&D支出首次符合无形资产的基本确认条件和其后发生的支出总额。如某企业2001年全年累计发生R&D支出1000万，其中该年12月1日至31发生200万，该企业的研究开发项目自该年12月1经鉴定达到实质可能性标准，则本年应予以资本化的金额只能为200万。若该企业2002年又为该项目发生了500万的支出，则2002年末该无形资产在不发生减值情况上的价值就是700万。而我国是将开发过程中的所有支出均予以费用化，只是将依法申请时发生的注册费、律师费等当作其成本予以反映。

2.对我国做法的进一步分析

我国准则对R&D支出会计处理的规定的出发点是希望同国际规定保持一致。只是签于目前我国的资评估体系尚不完善，对无形资产是否达到实质性确认标缺乏权威机构的认定，于是便采用了一个简便折衷的办法，以申请成功与否作为确认的条件。由此而产生的一个问题是：企业的R&D支出通常很大，而律师费、评估费等中介费用相对则显得微不足道。企业在资产负债表中所列示的自行开发的无形资产既不代表其原始成本，也不代表其未来的收益能力，是一种象征性的安慰。其会计处理方法的实质仍然是费用化的处理。

由于本质上的费用化，所以自然回避不了费用化会计处理方式的弊端，目前我国企业核心技术开发能力的缺失正与此息息相关。以浙江省为例：浙江省是我国近几年经济发展最快的省份之一。2001年全省专利申请量12829件，居全国第二位。但对这些申请专利进行分析后发现两个在全国具有代表性的问题：一是发明性的专利少，只占总数的8%。二是分布不均匀，绝大多数专利集中在仅占全省企业总数5%的企业中，而其他95%的企业是一片空白。杭州市是浙江省经济最发达的城市，2002年杭州市的知识产权局做了一次问卷调查，结果显示：全市65000家企业中，98.7%的企业从来未拥有过自己的专利技术。即使在全市的400家高新技术企业中，拥有授权专利的企业也仅有91家，仅占22.8%（文汇报2002年9月3日）。

三、对R&D支出的独立调整资本化

(一)对R&D支出会计处理方法的进一步探讨

从世界各国会计准则的规定及其实务操作来看，将R&D支出按照合理的方式予以资本化已是大势之所趋。合理资本化的做法尽管相对比较复杂，而且现行的有条件资本化方法中也存在着有待完善的地方，但它是毕竟是在纯粹费用化或纯粹资本化的基础上发展而来的，着眼点就在于力求规避上述两种处理方法的弊端。而人类文明进步的本身就是一个从简单到复杂的演变过程。至于到底以哪种方式资本化、资本化多少更合理，恰是目前人们正在热烈探讨的问题。

我国理论界一致认为：严格按照国际准则的做法在我国尚不可行，原因是国际准则的做法依赖于科学而完备的评估、鉴定体系。而目前我国市场经济刚刚开始运行，资产评估体系还不够完善，对于某个具体开发项目而言，要明确地定出研究阶段何时结束或开发阶段何时开始往往是很难的，不宜操作。而且，允许将R&D支出在一定条件下资本化，实际上给某些企业利用开发费用资本化政策调节损益留下了空间，加大了投资的风险，不利于经济的平稳发展。

鉴于此，有人提出在R&D支出时先予以资本化，确定为无形资产；若研究开发活动失败，则按追溯调整法一次性注销；若研究开发成功，则按无形资产的摊销规定予以摊销①。这种做法尽管引入了追溯调整的概念，但没有解决全部资本化本身存在的问题。又有人提出通过对企业历史资料或行业状况的分析，确定一个资本化比率，将R&D支出按该比率资本化②。该种方法在理论上缺乏足够的依据，因为确定资本化比率的本身就意味着开发成功的概论是可以预测的。还有其他一些提法由于其观点存在有明显的缺陷在此就不再一一列举。本文认为，应当将R&D支出首先在一个单独设立的账户中予以归集，同时设立一个失败准备备抵账户；在研究开发活动延续各期，按项目进度及预期结果的确定程度计提或转回失败准备金；当项目结束后，根据最终成功与否或转入无形资产或转销为费用。为了有别于前述处理方法的命名，突出这种做法在独立账户中[1]资本化且准予调整的特点，我们顾且称其为独立调整资本化法。

（二）对R&D支出独立调整资本化的实务操作的构想

1.设置“研究与开发”和“研发失败准备”账户。“研究与开发”是一个资产盘存账户，而“研发失败准备”账户是其备抵账户。

2.发生R&D支出时，借记“研究与开发”，贷记“原材料”、“应付工资”等账户，期末计提失败准备时，借记“管理费用”，贷记“研发失败准备”

3.当导致计提失败准备的不确定因素消除后，对已计提的失败准备可以在其计提的范围内予以转回。涉及到以前年度的，按追溯调整法予以调整。这时借记“研发失败准备”，贷记“以前年度损益调整”，同时调整其他相关科目，借记“以前年度损益调整”，贷记“盈余公积”、“应交税金—应交所得税”等科目。

失败准备的计提和转回方法可参照《国际会计准则第36号—资产减值》的规定执行。CPA在进行年报审计时，可对其进行详细认定。

4.发成功并取得专利或专有技术时，经对其评估和认定，可结转部分开发成本。此时，借记“无形资产”，贷记“研究与开发”。当能够确定某项目已经失败时，借记“管理费用”、“研发失败准备”，贷记“研究与开发”。

5.产负债表中增设“研究与开发”及“研发失败准备”两个栏目。两个栏目数值的差额即为R&D支出的净额。

6.在会计报表附注中至少披露以下信息：

a)R&D支出的本期发生额、累计发生额，本期已转为无形资产的数额、累计转为无形资产的数额。

b)本期研发失败准备计提比例或依据，若有转回的应当详细披露转回的原因及依据。

c)本期计提或转回研发失败准备的数额，累积计提或转回的研发失败准备数额。

（三）对R&D支出独立调整资本化的优缺分析

1.这种方法首先将R&D支出单独列示，充分披露了R&D支出的现状及前景，满足了企业内外的信息需求。

现代研究开发不论是从开发到应用的间隔时间、开发的性质、开发的规模和目的都有别于往日。我国专门从事无形资产方面研究的专家蔡吉祥在《无形资产学—会计改革趋势探讨》中有较为详细的分析，本文在此就不再赘述。正因为如此，不论是出于管理的目的，还是出于会计核算的目的，客观上都要求对R&D支出单独核算，以对其进行事先预算规划，事中成本控制，事后分析考核、奖惩兑现或在联合开发各方进行利益享有分配。

其次，从市场的调查来看，不管是美国、韩国、香港、还是中国大陆等地的股票市场，科技类股票的市盈率普遍高于其他各类股票，而且股价也很高。这说明了“科技含量”已成为企业价值的组成部分，也已获得社会广泛投资者的认可。在人们普遍接受以价值最大化作为企业理财目标时，对R&D支出单独核算既可行有又必要。

2.该方法在资本化的基础上，通过设立“研发失败准备”备抵账户，使R&D支出的账面价值趋向于其可能的未来收益水平，列示于资产负债表不会改变报表本身的性质；待项目结束时决定是转入无形资产还是转销为费用，这将有条件资本化中难以确认标准的问题予以迟延，避免了决策的困难；同时，由于备抵账户的缓冲，在一定程度上也避免了利润的大幅波动。

3.这种做法的构思及流程同投资类账户和固定资产类账户趋于一致，减少了报表使用者的理解难度，提高了报表的参考价值。

总之：对R&D支出单独核算是借签了中外对R&D支出的现行做法的基础上，又结合我国目前的现状，尽可能地兼顾到企业内外部不同经济主体的利益，显得更为科学合理。但这种方法要求对“研发失败准备”的计提和转回进行严格的规定和控制，否则也有可能出现企业利用这一政策达到操纵利润的目的。

参考文献：

1.蔡吉祥《无形资产学》.海天出版社.1999.6第2版

2.王道振,陆德民《西方财务会计学》.中国财政经济出版社.1996.2第1版

3.盛明泉《试论研发支出的合理资本化》.安徽财会.2003第3期

4.邓小洋等《研究与开发费用会计处理的新视角》.河北财会.2003第1期

5.李晓峰,郭洪仙《构筑我国企业战略竞争能力的平台》.北京工商大学学报.2003第3期

6.中华人民共和国《企业会计准则2002》.经济科学出版社.2002.10第1版

7.美国财务会计准则委员会《美国财务会计准则》.经济科学出版社.2002.1

8.国际会计准则委员会《国际会计准则2000》.中国财政经济出版社.2000.7第1版