会计报表论文大全11篇

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企业的经营业绩，其考核办法一般以财务指标为基础，如利润（如扭亏）计划的完成情况、投资回报率、产值、销售收入、国有资产保值增值率、资产周转率、销售利润率等，均是经营业绩的重要考核指标。而这些财务指标的计算都涉及到财务数据。除了内部考核外，外部考核如行业排行榜，主要也是根据销售收入、资产总额、利润总额来确定的。

（二）为了获取信贷资金和商业信用而粉饰会计报表

众所周知，在市场经济条件下，银行等金融机构出于风险考虑和自我保护的需要，一般不愿意贷款给亏损企业和缺乏资信的企业。然而，资金又是市场竞争取胜的四要素（产品质量，资金实力、人力资源、信息资源）之一。在我国，企业普遍面临资金紧缺局面。因此，为获得金融机构的信贷资金或其他供应商的商业信用，经营业绩欠佳、财务状况不健全的企业，难免要对其会计报表修饰打扮一番。

（三）为了发行股票而粉饰会计报表

股票发行分为首次发行和后续发行（配股）。在首次发行情况下，根据《公司法》等法律法规的规定，企业必须连续三年盈利，且经营业绩要比较突出，才能通过证监会的审批。此外，股票发行价格的确定也与盈利能力有关。为了多募集资金，塑造优良业绩的形象，企业在设计股改方案时往往对会计报表进行粉饰。

（四）为了减少纳税而粉饰会计报表

所得税是在会计利润的基础上，通过纳税调整，将会计利润调整为应纳税所得额，再乘以适用的所得税税率而得出的。因此，基于偷税、漏税、减少或推迟纳税等目的，企业往往对会计报表进行粉饰。当然，也有少数国有企业和上市公司，基于资金筹措和操纵股价的目的，有时甚至不惜虚构利润，多交所得税，以“证明”其盈利能力。

二、会计报表粉饰的常见手段

（一）利用资产重组调节利润

资产重组是企业为了优化资本结构，调整产业结构，完成战略转移等目的而实施的资产置换和股权置换。然而，资产重组现已被广为滥用，以至提起资产重组，人们立即联想到做假账。近年来，在一些企业中，特别是在上市公司中，资产重组确实被广泛用于粉饰会计报表。不难发现，许多上市公司扭亏为盈的秘诀在于资产重组。典型做法是：

（1）借助关联交易，由非上市的国有企业以优质资产置换上市公司的劣质资产；

（2）由非上市的国有企业将盈利能力较高的下属企业廉价出售给上市公司；

（3）由上市公司将一些闲置资产高价出售给非上市的国有企业。

（二）利用关联交易调节利润

我国的许多上市公司由国有企业改组而成，在股票发行额度有限的情况下，上市公司往往通过对国有企业局部改组的方式设立。股份制改组后，上市公司与改组前的母公司及母公司控制的其他子公司之间普遍存在着错综复杂的关联关系和关联交易。利用关联交易粉饰会计报表，调节利润已成为上市公司乐此不疲的“游戏”。

（三）利用虚拟资产调节利润

根据国际惯例，资产是指能够带来未来经济利益的资源。不能带来未来经济利益的项目，即使符合权责发生制的要求列入资产负责表，严格地说，也不是真正意义上的资产，由此就产生了虚拟资产的概念。所谓虚拟资产，是指已经实际发生的费用或损失，但由于企业缺乏承受能力而暂时挂列为待摊费用、递延资产、待处理流动资产损失和待处理固定资产损失等资产科目，利用虚拟资产科目作为“蓄水池”，不及时确认、少摊销已经发生的费用和损失，也是国有企业和上市公司粉饰会计报表，虚盈实亏的惯用手法。其“合法”的借口包括权责发生制、收入与成本配比原则、地方财政部门的批示等。

（四）利用股权投资调节利润

由于我国的产权交易市场还很不发达，对股权投资的会计规范尚处于起步阶段，有不少国有企业和上市公司利用股权投资调节利润。除了借助资产重组之机，利用关联交易将不良股权投资以天价与关联公司置换股权获取“暴利”外，还有不少国有企业利用成本法和权益法粉饰会计报表。典型的做法是，对于盈利的被投资企业，采用权益法核算，而对于亏损的被投资企业，即使股权比例超过20％，仍采用成本核算。

三、会计报表粉饰的识别方法

（一）不良资产剔除法

这里所说的不良资产，除包括待摊费用、待处理流动资产净损失、待处理固定资产净损失、开办费、长期待摊费用等虚拟资产项目外，还包括可能产生潜亏的资产项目，如高龄应收账款、存货跌价和积压损失、投资损失、固定资产损失等。不良资产剔除法的运用，一是将不良资产总额与净资产比较，如果不良资产总额接近或超过净资产，则说明企业的持续经营能力可能有问题，也可能表明企业在过去几年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”；二是将当期不良资产的增加和增减幅度与当期的利润总额和利润增减幅度比较，如果不良资产的增加额及增加幅度超过利润总的增加额及增加幅度，说明企业当期的利润表有“水分”。

（二）关联交易剔除法

关联交易剔除法是指将来自关联企业的营业收入和利润总额予以剔除，分析某一特定企业的盈利能力在多大程度上依赖于关联企业，以判断这一企业的盈利基础是否扎实、利润来源是否稳定。如果企业的营业收入和利润主要来源于关联企业，会计信息使用者就应当特别关注关联交易的定价政策，分析企业是否以不等价交换的方式与关联交易发生交易进行会计报表粉饰。

关联交易剔除法的延伸运用是将上市公司的会计报表与其母公司编制的合并会计报表进行对比分析。如果母公司合并会计报表的利润总额（应剔除上市公司的利润总额）大大低于上市公司的利润总额，就可能意味母公司通过关联交易将利润“包装注入”上市公司。

（三）异常利润剔除法

异常利润剔除法是指将其他业务利润、投资收益、补贴收入、营业外收入从企业的利润总额中剔除，以分析和评价企业利润来源的稳定性。当企业利用资产重组调节利润时，所产生的利润主要通过这些科目体现，此时，运用异常利润剔除法识别会计报表粉饰将特别有效。

四、抑制会计报表粉饰的若干建议

一是应当要求企业充分披露关联交易的定价与公允价格的差异、账款结算方式和支付时间等。对于明显导致国有资产流失的不等价关联交易，还应当获取国有资产管理部门的批准；对于明显损害上市公司中小股东利益的不等价关联交易，还应当获取证券监管部门的批准。

二是借鉴国际会计惯例，制定非货币易的准则，对通过资产置换和股权置换进行资产重组行为进行规范。为抑制企业借资产重组之名进行“报表重组”，建议将资产置换和股权置换的差额收益，按一定期限分期摊销。

三是制定有关资产评估会计处理的准则，对资产评估调账、流动资产项目评估减值的会计处理、处置已评估且发生增减值的资产项目的会计处理予以规范，防止企业利用资产评估调节利润。

四是制定大额费用资本化准则，对借款利息支出、研究开发支出、大额广告支出等的资本化行为进行规范，使不同企业对大额费用的会计政策保持一致，以提高会计信息的横向和纵向可比性。

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1.明确现金和现金等价物的确认标准现金流量表的最主要内容是对现金及现金等价物的变化情况进行揭示，因此现金及现金等价物的确认标准就显得至关重要，只有将现金和现金等价物的确认标准明确之后，才能编制正确的现金流量表。然而目前的会计制度规定的现金及现金等价物的确认标准是企业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额现金、价值变动风险很小的投资。由此可以看出，目前的会计制度对现金及现金等价物的确认标准的规定是比较笼统的，具体的确认标准并没有进行说明。这样对于企业来说，在现金及现金等价物的实际核算时，很难准确地进行判断和确认，因此我们应当把现金及现金等价物的确认标准以具体和明确的方式放在现金流量表的附录部分，这样就能够使现金流量表更加清楚和一目了然，不但有利于财务人员进行操作，而且还能使现金流量表提供更直观有效的重要信息。

2.改进现金流量表的编制方法在现行的会计制度下，现金流量表有直接法和间接法两种编制方法，具体来说，对于现金流量表的主体部分采用直接法来体现企业经营活动的现金流量，而对于现金流量表的补充部分则采用间接法把企业的净利润改变成现金净流量，同时对各项目的填列方法进行了明确的规定。然而在实际操作过程中，很多财务工作人员对现金流量表的编制并不深入了解，因此使得企业公开的现金流量表的准确性大大降低，不能够真正反映企业的现金流状况，究其原因是因为现行的现金流量表填列方法不直观，很多的项目是间接调整的，与财务工作人员的思维习惯不一致，因此我们应当对现金流量表的编制方法进行调整，使得其中的调整分录得到更加直观的展示。如管理费用项目就可根据具体的情况作出如下调整。通过这样的调整以后，就使得现金流量表的内容更加一目了然，编制方法也变得更加简单易懂，这样就促进了现金流量表能够真正给企业提供有价值的信息。

二、资产负债表的改进探索

资产负债表的主要内容是企业在一定的时期内资产和负债以及所有者权益之间的相互关系，因此它可以反映一个企业的资源存量和财务状况。随着经济的不断发展和金融行业的繁荣，资产负债表的项目逐渐增多，内容变得日益复杂，在新的形势下，我们只有不断加强资产负债表的改进才能提高资产负债表的准确性和其应用价值。

1.统一计量模式传统的会计计量模式主要是采用了“历史成本/名义货币”的模式[3]。然而现在已发生了变化，财务信息已经成为企业的外部利益相关者进行决策的主要依据之一，因此传统的历史成本已难以满足时代的要求，现时成本和重置成本等多种计量模式纷纷出现，使得计量模式日益纷繁复杂。有的资产负债表采用历史成本，有的资产负债表则采用现时成本和重置成本，在这种情况下，就导致了资产的根本内涵有了较大的区别，失去了相互之间的可比性，因此我们应当对计量模式进行最大程度的统一，为此我们可以使用“历史成本/名义货币”作为基础编制资产负债表，然后把各项资产的计提跌价准备、计提坏账准备和计提减值准备作为补充资料展示在资产负债表中，这样就可以使资产负债表的内容更加准确，而且使得信息的使用也更加便利。

2.科学合理地确认和计量资产与负债一般情况下，在会计确认和计量过程中，存在着许多的估计和判断，而这些估计和判断大多都是根据财务人员的职业判断进行的，如计提跌价准备、确定资产经济寿命和递延所得税等都是由财务工作人员进行主观的估计和判断，而且判断结果不经过任何论证就进入了资产负债表中，因此使得资产负债中的信息带有很大的主观随意性，为了提高资产负债表的准确性，我们应当科学合理地确认和计量资产与负债，把主观的估计和判断加以一定的限制，也可以将原始的会计信息直接传递给资产负债信息的需求者，只有这样才能真正促进资产负债表的改进。

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第二，会计报表审计不够独立。审计独立性指的是注册会计师避免那些削弱起无偏审计能力因素和压力的不良影响。独立性对于保证审计工作的质量来说有着非常重要的作用，因为涉及市场经济角度的利益公平。独立性也被职业界看作审计最为核心的特点。要是企业工商年检会计报表审计缺乏独立性，如果审计独立性收到损害，会计报表的审计结果不够客观公正。除此之外，部分注册会计师职业素质以及道德水平不高。注册会计师指的是取得注册会计师资格证书同时在会计事务工作的人员，可以说从事中介审计、社会审计以及独立审计专业人员。部分注册会计师的职业素质以及道德水平不高，而缺乏良好的职业素质以及道德是难以真正做好审计工作。

第三，会计报表审计监督制度以及管理制度不够完善。因为受到人力以及财力的限制，企业工商会计报表审计的部门只对会计报表抽取部分加以检查，同时审计会计报表的报告也并非进行核查，因此会计报表的审计管理制度以及监督制度不够完善，只是依靠企业的自我监督以及自我约束方法来完成会计报表的审计工作，一旦出现同题才对出现的同题进行后续的追查。这一以来就导致弄虚作假以及隐瞒等方面问题的层出不穷。虽然会计报表的违规审计工作难度比较大，不过企业工商会计报表审计监督制度以及管理制度的不够完善，导致部分违规的会计工作人员敢于做出违法违规的报表作假事件。

2加强企业工商年检会计报表审计的措施

（1）加强现金流量表审计首先是要认真地检查企业的现金流量表能否根据企业会计准则具体规定加以编制，同时认真检查企业的现金等价物确定恰当与否。其次是要认真检查企业的投资活动、经营活动以及筹资活动当中现金的流入量以及流出量计算是否准确完整，同时会计资料以及报表方面的记录是不是保持一致，同时认真检查企业是否合理计算汇率变动对外币流量产生的影响。再次是认真检查不涉及目前现金收支不过对企业的财务状况或者是之后的现金流量会带来影响的那些投资活动以及筹资活动，确定其是否在企业的现金流量表当中得到附注和说明。

（2）重视注册会计师职业素质以及职业道德培训部分注册会计师职业素质以及职业道德不高，往往将经济利益作为中心。为自身的经济利益，甚至不惜提供虚假的会计报表审计方面的报告。所以需要不断强化注册会计师职业素质以及职业道德方面的培训工作，不断提高他们的职业操守，让注册会计师可以保证诚实守信，将提供真实合法以及准确完整的会计报表审计报告作为职业追求。除此之外要进一步完善会计师事务的收费制度。部分会计师事务所收费的方式都选择直接向被审企业收取，但是这一费用在实际上是由政府的相关审计部门负责支付的。所以可以考虑改革付费的方式，被审计的企业根据收入总额缴纳一定比例的审计费用，然后这部分费用由政府财政部门转交到相应监督部门哪里，然后转而支付到会计师事务所，同时以来一方面能够解决会计师事务受雇状况，并且还能够不断推动会计师事务所向着独立、客观以及公正的审计方向发展。

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［中图分类号］F239．1［文献标识码］A［文章编号］1007-9556（2000）01-0076-03

［作者简介］1．余春宏（1959-）,男,安徽定远人,山西财经大学审计系教授。1．吴秋生（1962-）,男,江台人,山西财经大学审计系副教授。［收稿日期］1999-12-08

一、重要性原则的意义和内容

重要性原则是会计和审计工作中的一项共同原则,其含义是指会计报表中会计信息被错报或漏报的严重程度。如果某项会计信息被错报或漏报后,会使会计报表使用者修改其相关经济决策,则该会计信息的错报或漏报就是重要的;反之,如果某项会计信息被错报或漏报后,不会对会计报表使用者的决策产生明显影响,则该会计信息的错报或漏报就是不重要的。

会计报表的真实性是指会计报表对企业财务状况、经营成果和资金流转情况反映的逼真程度。由于现代经济活动中存在大量的不确定性因素,使得会计必须运用合理的假设、判断和估计才能进行有效的核算,因此,现代会计报表不可能是绝对真实,而只能是公允真实。所谓会计报表的公允真实性,是指会计报表中可以存在所有会计报表使用者都能允许的,不影响他们决策的错报或漏报,即允许存在不重要的错报或漏报,但不允许存在重要的错报或漏报。会计报表公允真实性审计,就是要查明会计报表中是否有重要的错报或漏报。因此,会计报表审计必须运用重要性原则。

重要性原则在会计报表公允真实性审计中的运用,是通过审计人员确定和运用重要性标准来实现的。重要性标准是衡量一项会计信息的错报或漏报是否重要的尺度,需要从性质和金额两方面来衡量。因此,重要性标准有性质标准和金额标准两种。

重要性的性质标准是确认各项会计信息的错报或漏报在性质上是否重要的标准。作为一种具体标准,它是用来衡量会计报表审计中抽查出的每一笔错报或漏报在性质上是否重要的标准。它通常是由审计人员根据国家有关的法律、法规和自己以往的审计经验,从每项审计项目的实际出发,自主判断确定的。通常认为,“涉及舞弊与违法行为的错报或漏报是重要的;可能引起履行合同义务的错报或漏报是重要的;影响收益趋势的错报或漏报是重要的;现金和资本账户中的错报或漏报是重要的”等等。

重要性的金额标准,是确认会计报表及其各个项目中的错报或漏报在总金额上是否重要的标准。作为一种总体标准,它是用来衡量会计报表总体的错报或漏报总额以及各报表项目总体的错报或漏报总额是否重要的标准。它是由审计人员根据被审单位实际和被审会计报表使用者的构成,运用职业判断确定的;是会计报表及其项目可以存在的,不影响报表使用者决策的最大错报或漏报金额,也叫重要性限额。其中,会计报表中可以存在的最大错报或漏报金额,叫报表层次的重要性限额;报表项目（也称“账户”）中可以存在的最大错报或漏报金额,叫账户（或报表项目）层次的重要性限额。

报表层次重要性限额确定的一般程序是,先确定其判断基础,再确定其相对数,最后将其判断基础与相对数相乘,即确定出报表层次的重要性限额。报表层次重要性限额的判断基础,应主要依据报表使用者的构成情况确定。不同的报表使用者在作经济决策时,所关心的会计信息的侧重点不同。审计人员应根据会计报表主要使用者所关心的会计信息的侧重点,选择报表层次重要性限额的判断基础。一般而言,投资者往往更关心企业的盈利能力和成长性,因而他们对会计报表中的净收益和净资产信息更敏感。所以,审计人员在为上市公司招股说明书提供会计报表审计服务时,宜以净收益或净资产指标作为判断基础。债权人往往更关心企业的偿债能力,因而对会计报表中的总资产信息更为敏感。所以,审计人员在为企业获取贷款提供会计报表审计服务时,宜以总资产指标作为判断基础。而当审计人员为企业提供年度报表审计服务时,由于既要为投资者服务,又要为债权人服务,所以,应选择净收益或净资产和总资产指标作为判断基础,以其中判断确定的报表层次重要性限额的较低者,作为实际使用的报表层次的重要性限额。

报表层次重要性限额的相对数（以下简称“相对数”）,通常由审计人员综合考虑以下因素后确定:一是有关法规对财务会计的要求。要求越严格的,表明其允许会计报表中可以出现的错报或漏报数额就越小,相对数就应定得越低。二是被审单位的规模和所处行业的性质。规模越大的,表明报表使用者越多,相对数就应定得越低;行业竞争性越强,或是夕阳产业,表明其会计报表中较易出现错报或漏报,审计应越谨慎,相对数应定得越低。三是审计人员以往的审计经验。相关业务的审计经验越丰富的,就越能准确把握审计的要害和重点,相对数就可定得适当高些。四是被审单位内部控制和审计风险的评估结果。评估表明被审单位内部控制越可靠,审计风险越低的,意味着出现重要错报或漏报的可能性越小,相对数可适当定得高些。五是判断基础的金额大小和前后期的波动幅度。金额和波动幅度大的,容易引起报表使用者的关注,相对数应定得低些。

报表项目层次的重要性限额,主要是指资产负债表项目的重要性限额。由于现金流量表是根据资产负债表和损益表编制的,在复式记账法下,影响损益表的错报或漏报,必然都影响资产负债表。只要查明资产负债表的公允真实性,就可进而据以查明损益表和现金流量表的公允真实性。因此,审计人员一般只需确定资产负债表各项目的重要性限额。

资产负债表各项目重要性限额的确定方法有分配法和比例法两种。分配法就是将报表层次的重要性限额在资产负债表各项目之间,根据一定的因素进行分配,以确定各资产负债表项目的重要性限额。比例法就是按报表层次重要性限额的一定比例,如20%～50%或1／6～1／3等,考虑一定的因素,确定各资产负债表项目的重要性限额。这两种方法在确定分配额或比例时,都应考虑以下两个因素:一是账户的性质及其发生错报或漏报的可能性。一般说来,流动性越强,与投资者、债权人的权益关系越密切,项目金额前后期波动幅度越大,其发生错报或漏报对其他报表项目的公允真实性影响越大;发生错报或漏报的可能性越大的项目,其重要性限额应定得越低;余额越大的账户,分得的重要性限额应越多,确定的比例应越低。二是账户的审计成本。审计成本越大的项目,其重要性限额应定得适当高些,以提高审计效率。在采用分配法时,还应考虑有些项目可能是多报,有些项目可能是少报,多报和少报在汇总时会相互抵销。由于资产的所有者权益项目往往会被高估多报,而负债项目往往会被低估少报,且负债往往占资金来源一半左右,故分配时,应按报表层次重要性限额的两倍左右进行分配,其中一倍分配给资产项目,另一倍左右分配给负债和所有者权益项目。

二、重要性原则在会计报

表公允真实性审计中的运用

重要性原则在会计报表公允真实性审计中,主要用于制定审计计划和评价实质性测试结果。

重要性限额是总体审计计划的重要内容,是编制具体审计计划的重要依据。总体审计计划是对审计策略、预期范围和实施方式所做的设想和安排。在总体审计计划中,审计人员应运用前述方法,确定报表层次和报表项目层次的重要性限额,为编制具体审计计划提供依据。具体审计计划是根据总体审计计划编制的,为具体查明各报表项目是否公允真实,而对各报表项目应实施的审计程序的性质、时间和范围所作的详细规划和说明。因此,编制具体审计划的主要任务是规划审计程序的性质、时间和范围,其中对审计程序范围的规划,应主要依据重要性限额来进行。审计程序的范围是指运用审计程序,审查某报表项目的抽样数量和取证数量。会计报表公允真实性审计是一种全面审计,一般应采用抽样审计方法。要进行抽样审计,就必须事先对抽样规模作出规划。报表审计的抽样规模主要取决于内部控制的可信性、可容忍误差、预期总体误差、总体性质、样本项目数量、结论可靠性水平等因素。账户层次的重要性限额,就是对账户进行抽样审计的可容忍误差,因而是规划抽样规模的重要依据。抽样规模与取证数量具有正向关系,即抽样规模越大,证据数量就越多;抽样规模越小,能取得的证据数量就越少。取证数量取决于抽样规模,抽样规模又主要取决于重要性限额。因此,账户层次的重要性限额,也是规模取证数量的重要依据。

重要性标准是评价实质性测试结果,验证会计报表是否公允真实的标准。会计报表的总体公允真实性是建立在所有报表项目公允真实性基础上的。因此,会计报表公允真实性审计,一般是先对报表项目,即资产负债项目公允真实性进行审查和评价,在此基础上,再对会计报表总体的公允真实性进行验证。无论是审查和评价报表项目的公允真实性,还是验证会计报表总体的公允真实性,都必须运用重要性标准来进行。

就报表项目的公允真实性审计评价而言,审计人员必须同时采用重要性的性质标准和金额标准,才能作出正确的审计评价。具体评价时,应区分下列两种情况来进行:

其一,当审计人员通过抽查某报表项目,发现各项错报或漏报在性质上都不重要时,如果根据查出的各项错报或漏报推断的该报表项目的错报或漏报总额没有超过其重要性限额,则审计人员可以初步认定该报表项目是公允真实的;如果根据查出的各项错报或漏报推断的该报表项目的错报或漏报总额超过或等于其重要性限额,则审计人员不能认定该报表项目是公允真实的,应要求被审单位对该报表项目中的错报或漏报进行全面的调整,以达到再次抽查时能认定其是公允真实的程度。

其二,当审计人员通过抽查某报表项目,发现各项错报或漏报中有的在性质上是重要的,则审计人员不能认定该报表项目是公允真实的。在这种情况下,如果根据查出的各项错报或漏报推断的该报表项目的错报或漏报总额低于其重要性限额,则审计人员应要求被审单位对已发现的各项性质重要的错报或漏报进行调整;如果根据查出的各项错报或漏报推断的该报表项目的错报或漏报总额高于或等于其重要性限额,则审计人员应要求被审单位对该报表项目中错报或漏报进行全面的调整,以达到再次抽查时能确认其是否公允真实的程度。

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二、会计报表附注对于企业财务分析的影响

对于财务分析的概念意在上文中有所介绍，那么财务比率分析又是什么呢?财务比率分析是财务分析中最为重要的内容，反映的是会计要素之间的相互联系，日常的财务比率分析包括企业的盈利能力、负债、资产管理和变现能力比率分析，财务会计报表附注对财务分析的影响也主要从这四个角度加以体现。

1、会计报表附注对企业盈利能力比率的影响

企业的盈利比率是指销售所得的毛利润比率、净利润比率、资产的净利率和净值报酬利率四个内容，由此我们可以看出，企业的盈利能力比率说的其实就是企业获得利润的能力，一般的，在财务分析过程中对企业的盈利能力的分析是针对正常的经营活动而言的，因此，关于证券的买卖与交易、即将或者已经停止的营业活动、对于重大事故或者法律更改期间所开展的盈利活动以及会计制度和会计准则的改变带来的资金累积的影响等内容不包含在盈利能力的分析范围之内，因此，为了获得此类信息，就必须依靠财务报表附注。另外，以下几项内容会对企业的盈利能力造成影响。首先是存货流转假设，即在物价保持不断的上涨的情况下，如果利用后进先出的方法进行计算，就会使得企业的销售成本升高，相应的利润就会降低，而反过来，如果采用先进先出的方法进行计算就会导致企业的销售成本降低，利润高于实际值;其二是计提的损失准备，一般的，企业在进行财务分析时往往要进行坏账的计提准备，其中所采用的坏账计提准备的方式被比例都会对企业的利润造成影响;其三是长期投资的核算方法的不同也会对财务分析造成影响，即进行投资核算的时候采用的是成本法还是权益法，如果采用的是成本法，那么对于实际收益的确认是以实际收到的股份利润为准的，如果采用的是权益法，那么在每个会计周期内都要根据投资者在投资单位所占有的所有者权益的变动以及企业在被投资单位中所占有的投资比例的变动来确定企业的收益状况。

2、会计报表附注对企业负债比率的影响

企业的负债比率是指企业的资产负债的比率、有形净值债务的比率和产权的比率，其中有形净值债务的比率和产权的比率属于资产负债比率的延伸，分子中反映的都是企业的负债额的总值，可以更为保守的反映出企业股东对债权人的资本的保障水平，故而对这两个指标的分析与资产负债率的分析是相类似的。由于企业中或有债务的存在，资产负债表其实并不能全面地对企业的总负债额加以反映，因此，在进行资产负债率的分析时应该参考会计报表附注中的有关事项，同时，对于企业的长期偿债能力的影响因素，租赁资金也是其中的一项，如果企业在某一段时间内急需要某一设备或者一定的资产，但自身又无法满足这一需求，就可以采取租赁的方式来满足这一需要，一般的，企业进行财产租赁的方法有两种，即融资和经营，所谓的融资租赁就是指有租赁公司完成设备购买资金的额垫付，然后将设备转交给承租人使用，承租人再向租赁公司垫付一定的租金，通常如果承租方已经将最后一笔租金付清，那么设备的所有权就归为租赁公司单独所有，从本质上来说，这其实是一种对设备这一固定资产的变相购买，因此，所租入的固定资产就作为企业的固定资产的一项计入到会计报告中予以管理，而租赁所消耗的资金则成为长期负债，在进行负债能力的分析时已经将这种具有资本化性质的租赁模式含入债务比率中进行计算了。

3、会计报表附注对企业资产管理比率的影响

企业的资产管理比率是指对企业的资产管理能力以及效率进行衡量的财务比率的一种，主要有营业周期、应收款项的周转率等内容组成。在会计计算中，有营业周期记为存货周转时间和应收账款周转时间的和值，因此，在进行企业的资产管理比率的分析时可以以存货周转时间和应收账款周转时间进行替代，通过会计常识我们可以知道，应收账款的周转比率等于销售收入额与平均应收账款的商值，其中，平均应收账款是指应收账款中没有扣除坏账的那一部分余额，在资产负债表中表现为期末与期初的应收账款余额的平均值，销售收入指的是会计报表中损益表一栏中去掉折扣及折让的销售额的余额。出于在进行财务分析的过程中，在会计政策中收入确认是其中极为重要的内容之一，因此，应收账款周转率的分析中不可避免的需要参考会计报表附注的内容，对同一笔业务进行收入确认时，通过收入准则的确认在整个会计制度中的要求非常之严格，所以，按照收入准则进行收入的确认比按照行业会计制度所确认的收入值要低一些，相应的应收账款的周转率也就低，也就是会降低业的资产管理比率。

4、会计报表附注对企业变现能力比率的影响

企业的变现能力比率只要针对的是资金的流动比率和速动比率，分母反映的是流动负债值，在会计报表中是不会反映的，不过在制作会计报告的时候会通过会计报表附注予以显示，在企业的流动资产的变现能力的影响因素中或有负债和未做记录所起的作用比较明显，分析企业的会计准则中关于或有事项的规定就会发现，或有负债指的是过去额或者潜在的交易义务，对于这项义务的履行会导致企业的经济利益的流出，进行变现能力的分析应该参考会计报表附注，如有或有负债，很明显回桨企业的流动资产的变现能力削弱，而如果存在有违背披露或者发现的或有负债，那么企业的变现能力的准确性就会受到更大程度的影响。

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业主观的理论基础是业主理论，即会计主体与其终极所有者是个完整、不可分割的整体。它注重的是终极所有权，即强调的是实际拥有，认为母子公司之间是拥有与被拥有的关系。主体观的理论基础是主体理论。即会计主体与其终极所有者是相互分离，独立存在的个体。它注重的是法人财产权，而不是终极财产权。它强调的是控制，认为母子公司之间是控制与被控制的关系，即母公司依靠控制权有权支配子公司的全部而非仅由母公司实际拥有的那部分资产。母公司观没有独立的理论基础。它既有业主观的成分，也有主体观的成分，是对二者的一种折衷。

二、三种观点的会计处理方法

1、业主观的会计处理

业主观认为合并报表的编制目的是为了满足母公司股东的需要，是向母公司股东报告其实际拥有的资源。因此，业主观主张比例合并法。具体的处理方法如下：1、子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润按照母公司的实际持股比例合并。2、子公司净资产升（贬）值及合并商誉按照母公司的持股比例确认和摊销。3、母子公司间的交易和未实现损益按照母公司的持股比例抵销。4、合并报表上无“少数股东权益”和“少数股东损益”项目。

2、主体观的会计处理

主体观认为合并报表的编制目的是为了满足合并主体所有股东的需要，提供整个集团的信息。它主张完全合并法，即：1、子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润全部予以合并。2、子公司净资产升（贬）值及合并商誉全部予以确认和摊销。3、母子公司间的交易和未实现损益全部抵销。4、少数股东权益列示于合并资产负债表中的股东权益之中（作为一个项目单独列示）。少数股东损益计入合并利润表的合并净收益之中，并通过合并利润分配表反映为对少数股东应享有损益的分配。

3、母公司观的会计处理

母公司观也认为合并报表的编制是为母公司的股东服务的。它综合运用了完全合并法和比例合并法。其处理方法如下：1、子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润全部予以合并。2、子公司净资产升（贬）值及合并商誉按照母公司的持股比例确认和摊销。3、集团内公司间交易及顺流交易形成的未实现损益全部予以抵销，逆流交易形成的未实现损益按母公司的持股比例抵销。4、在合并资产负债表上，少数股东权益作为一个单独项目列示于负债和所有者权益之间，少数股东损益在合并利润表上作为一项费用，即作为合并净收益的一个减项。

三、对三种理论的评价业主观的比例合并法虽然谨慎，但是存在明显的缺点。

第一，它强调实际拥有，违背了控制的实质，忽视了财务杠杆作用。

第二，子公司的经营活动是全部资产共同作用的结果，这些资产是一个不可分割的整体，而所有者观将会计要素人为的割裂成两个部分，与实际不符。主体观的优点是符合控制的实质。另外，由于对子公司的净资产升（贬）值和商誉全部合并，也就是采用公允价值对子公司的净资产计价，克服了比例合并法的双重计价缺陷。但是，它的一个明显的缺点是对商誉的推算缺乏可验证性。控制权所带来的财务杠杆作用使得母公司愿意支付比子公司净资产公允价值高的购买成本，而少数股东没有控制权，不会愿意支付和母公司股东一样高的价格来取得股权。此外，它所提出的报表编制目的也受到怀疑。因为少数股东无法利用财务杠杆从中获利，所以从主体观出发编制的合并报表对他们来说意义不大。母公司观在实务上的可操作较强，因而被很多国家采用。但是母公司观有不可克服的缺陷。第一，它缺乏独立的理论基础。第二，它无法克服比例合并法的双重计价问题。

第三，将少数股东权益列示于负债和所有者权益之间，使得少数股东权益的性质模糊不清，破坏了报表的格式。

四、主体观将成为未来的发展趋势

我国目前的合并理论采用的并非是纯粹的母公司观，但基本上是侧重于母公司观。通过对母公司观和主体观的比较，我认为主体观更为合理，将成为未来合并方法的发展趋势。

1、主体观完全符合“控制”的实质

集团是因为控股关系而存在的。也正是因为控股权的存在，使得母公司能够运用的资产远大于其实际拥有的资产，并能运用这些资产为股东服务。确认是否纳入合并范围时的标准是“控制”，既然在确认合并范围时贯彻的是“控制”的思想，那么在选择具体的合并处理方法时也应该贯彻这种思想，这二者应该是一致的。母公司观在某些处理上没有完全遵循控制，如对子公司净资产升（贬）值和商誉的确认上仍按母公司的持股比例合并，而主体观完全遵循了控制。

2、主体观的报表编制目的更为合理

目前，合并报表的服务对象决不仅仅是母公司的股东，它对于债权人、政府等相关利益群体了解整个集团的财务状况、经营成果也是非常必要的。另外，从经济发展形式来看，股权可能会越来越分散，少数股东的持股份额之和可能会超过母公司的持股份额。我国最近出现的高科技企业中股权就相对分散，并非国有经济持大股。在这种情况下，尽管母公司仍起控制作用，但持股比例可能已不足50﹪，仅为母公司股东服务的报表编制目的已不能满足实际的需要。

3、主体观对少数股权的处理更符合会计要素的定义和少数股权的性质

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关键词：中小企业；利润操纵；现状

0引言

中小企业是社会经济发展中不可或缺的重要力量,它在国民经济和社会发展中具有大企业不可替代的战略地位。现阶段我国存在着大量的中小企业,然而,由于我国的中小企业规模小、底子薄，企业管理层法制观念还较淡薄、各种规章制度不太健全、会计核算缺乏规范等，管理层常常根据自身的需要指使财务人员对会计报表进行粉饰，致使会计报表不能真实地反映企业的资产、负债和盈利等情况。对于中小企业会计信息失真、利润操纵等问题，目前研究的人员不多，论著也较少，基于这样的原因，笔者选择这样一个课题来进行研究，希望能对完善中小企业的财务管理提供一定的帮助。

1我国中小企业现状说明

随着我国经济的高速发展，中小企业对我国的GDP所作的贡献越来越大，已经成为推动经济高速发展的重要力量。就目前来看：

1.1中小企业是大型企业发展的补充大企业不可能“大而全”，这就为小企业的“小而精”提供了重要的发展余地。由于各种产品的最佳生产规模不同，有些产品适合大规模生产，有些适合小型化，这正是经济生活中并行不悖的新趋势。

1.2中小企业是大型企业发展的补充从1978年到2008年，在工业总产值中，国有和集体经济的产出份额分别由77.2%和22%调整到40.1%和40.8%，非公有制经济由0.8%上升到19.1%；在全社会商品零售总额中，国有和集体经济的比重分别由55.5%和42.4%调整到31.9%和21.2%，非公有制经济由2.1%上升为46.9%，形成了以公有制为主体，多种经济成分共同发展的格局。[1]

1.3中小企业是技术创新的生力军以信息技术为核心的新技术革命，出现了高技术群，并且一浪高过一浪地推动科学技术日新月异，不断向高层次、深层次发展。据统计，在1953年至1973年中，美、法、英、德、日五国共开发352件重大创新项目，有157件为中小企业创造，占45.2%。[2]中小企业的技术创新大多是市场拉动型的，即根据客户的需求进行技术创新活动，其主要目标是利润最大化。它们熟悉市场环境，非常了解客户关心的问题，技术创新一开始就瞄准了特定的市场，这样不仅成功率高，而且在市场营销方面也可以节约大量的成本。

1.4是化解金融风险、防范金融危机的调节器一方面，由于中小企业的自有资金比例一般比较高，使得中小企业受到金融危机的影响远远低于大型企业，另一方面，在经济高速增长时，中小企业扩大企业规模的速度较快，在很大程度上能够带动市场的繁荣。因此，它的这种能屈能伸的功能，起到了大企业所不能起的作用。

总之，中小企业在国民经济中有非常独特的优势，对我国经济的增长和社会发展有着不可替代的作用。随着中央“抓大放小”发展战略的深入，中小企业在未来经济发展中的地位将进一步得到提高。

2中小企业利润操纵的相关概念及背景

2.1利润操纵的概念企业的报表应真实、公允的反映企业的财务状况和经营成果，但是，实际上企业为了达到某种目的，经常对利润进行操纵。

有关利润操纵的概念，目前理论界有两种观点，其一是把利润操纵和盈余管理等同起来。李明辉在《盈余管理的影响及规范》[3]一文中称利润操纵又叫盈余管理或利润管理，是管理者利用自己的信息优势，运用判断以改变财务报告，从而自己获益的行为。另一种观点认为利润操纵不同于盈余管理，二者既有联系又有区别。

笔者倾向于后一种观点，认为盈余管理是巧用会计政策，在政策法规允许的范围内选择对自己有利的政策使会计利润达到预期的水平；而利润操纵则是盈余管理的极端行为，使企业管理层迫于项管理已对其盈利预期的压力和自身对利益最大化的追求，运用自己在管理、信息方面的优势，利用会计准则的不完备性和会计的模糊性，选择最有利的会计政策或控制应记项目，使报告盈余达到期望水平。从某种意义上说，盈余管理是一种“合法”的利润操纵行为。随着我国会计准则的不断完善，这种操纵行为的空间被进一步压缩。利润操纵是盈余管理的一种极端表现，是滥用盈余管理手段的结果。

2.2利润操纵的客观环境

2.2.1企业内部组织机构重迭，分工不清，业务范围不明，权限和职责混乱，以至有关业务经办组织和人员趋利行为丛生，凡能产生利得的业务，各部门便互相争夺；反之却互相扯皮、推诿。

2.2.2职位设立混乱，人浮于事，有的业务不应由多人经办却人人插手，有的业务应由多人介入，却无人涉及，特别是会计核算和管理中的不相容的职务未实行有效的分离，对于容易出差错的业务未部署有效的牵制。

2.2.3经营业务和核算业务管理失控。有关业务的经办无需经过必要的授权，业务进行中或完成后也无需报告，可以先斩后奏。现象普遍，一般授权和特殊授权不能正常区分。有些领导对下属的超标开支给予“特殊报销”等。

2.2.4生产经营和会计核算被弱化，缺乏刚性的标准和机制。许多单位的财务制度经过适当的“变通”，将非法的事项变成合法的事项进行处理，缺乏严肃性和权威性。

2.2.5缺乏严格的规章制度和工作流程。经济业务的办理缺乏严格的手续，没有留下可供查考的凭证，或对有关业务的账务处理缺乏清晰线路，难以对有关业务进行追溯查证。有些单位经常将内部凭证来代替外来凭证，以非正规凭证来代替正式凭证等。

2.2.6内部审计和有关的防弊措施不力。建立健全内部控制有利于防弊纠错，保护资产的安全，确保财务报告的真实性和可靠性。内部审计是内部控制的一个重要环节，它直接关系到对外报告会计信息的质量。内部审计空白或被弱化，以致内部管理和核算存在诸多错误和隐患。上述的客观环境是利润造假产生的温床,为管理当局利润操纵大开了方便之门。

2.3中小企业利润操纵的动机

2.3.1企业领导为追求政绩而提高企业利润企业领导为追求政绩而提高企业利润企业的经营者和领导者，其目的就是为了追求利润的最大化，这是毫无疑问的。如果是自己的企业，当然牵扯不到利润造假的问题，但是现在企业的经营往往是投资人交给职业经理人来打理，惹人利润的多少又是企业经营者业绩的最重要指标。而有些企业的经理人为了自己业绩的提升，往往就会对利润进行操纵。

2.3.2为规避所得税而隐瞒利润所得税是在会计利润的基础上，通过纳税调整，将会计利润调整为应纳税所得额，再乘适当的税率而得出的。一些企业为了偷税、漏税、推迟纳税时间，便会隐瞒利润。但也存在着一些企业特别是上市公司，为了能够维护其在社会上的形象，为了能够筹措到足够的资金，不惜虚报利润，多交所得税，而这部分所得税往往又通过地方政府的税收返还形式返给上市公司。

3利润操纵的常规方法探析

由于会计准则和会计制度具有一定的灵活性，在同一交易和事项的会计处理上可能给出多种可供选择的会计处理方法。因此，对于急于粉饰报表的企业来说，会计政策的选择无疑是一条达到目的的捷径。而这其中虚构交易事实，增加销售收入、其他收益，或者虚增资产最甚。常见造假手段包括虚假销售、非正常的挂账处理、变更折旧方法等。

3.1应收账款尤其是三年以上的应收账款长期挂帐应收账款是企业因销售产品、提供劳务及其他原因，应向购货方或接受劳务的单位收取的款项，因它是企业的销售业务也是企业的主营业务，因此，一般而言，应收账款能否收回，对企业业绩影响很大。但对于三年以上的应收账款，收回的可能性极小，按规定应转入坏帐准备并计入当期损益。

3.2待处理财产损失长期挂账如果损失是由于当期某种原因造成的，应在当期处理，但若有意不在当期处理，使当期费用减少，从而达到虚增利润之效果。

3.3该摊费用不摊对于企业来说，待摊费用和递延资产实质上是已经发生的一项费用，应在规定期限内摊入有关科目，计入当期损益。但一些企业则为了某种目的少摊、甚至不摊。

3.4其他应收帐款挂账此内容包括企业的备用金、应收未收的各种赔款、罚金、保证金、应向职工收取的各种垫付款。企业为了虚增利润，经常将无法收回的其他应收款长期挂账，致使企业账面利润虚增。

3.5预付款长期挂账企业在预付货款时，应借记“预付帐款”账户，贷记“银行存款”账户。对于那些对方不开具发票的业务，只要业务已经完成，也应相应填制凭证，进行有关的业务处理。有些中小企业对于业务已经完成的预付帐款故意不按规定进行帐务处理，致使会计利润虚增。

4遏制利润操纵行为的对策

每一项问题的出现，最后都必然与国家经济制度的不健全和缺陷有关。利润操纵现象的出现也同样如此，这种混合了旧的官僚腐败思想和新的经济投机思想的丑恶手段，其之所以出现，我国会计制度的不健全是一个根本原因，为这种违法现象的出现提供了机会。因此，我国需要尽快的出台一系列的政策法规，甚至是制订法律来遏制这种现象的蔓延。以下是当前可以采取的几种遏制利润操纵行为的对策：

4.1规范资产评估会计处理准则有关资产评估会计处理准则，对资产评估减值究竟是作为损益还是冲减资本公积，作出进一步的规范，防止企业以此来调节利润。

4.2要保证会计核算方法的延续性例如，不得通过来回随意地对成本法核算和权益法核算进行转换，应对此两法的转换制定更为严格的标准和界限；不得随意地改变折旧的计提方法，尤其是在一些企业经营成果有较大幅度变动的年份，防止以此调整利润。

5结束语

利润造假对社会经济的影响是负面的，财务造假的后果是灾难性的，是社会经济机体中的毒瘤，任毒素的不断扩散，可能危及社会经济的健康。如果其进一步恶化下去，将发展到难以收拾的地步,所以必须痛下决心尽快将其切除。[4]

参考文献：

[1]贺群.我国中小企业发展问题的研究[D].武汉工业大学学位论文，1999，（5）：4.

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论文提要：本文介绍了合并财务报表的概念和新会计准则下合并报表的合并范围，分析新会计准则下合并财务报表的优点，并提出解决措施和建议。

财政部于2006年2月了《企业会计准则第33号——合并财务报表》(以下称新准则)，该新准则已经在2007年1月在上市公司正式实施。第33号准则全面推行后，将取代以《合并会计报表暂行规定》为主体构成的合并财务报表规范。

一、合并财务报表的概念及其分析

《国际会计准则第27号——合并财务报表及对子公司投资的会计》(以下称国际准则)认为，合并财务报表是指将企业集团视为单一企业编制的集团财务报表，合并财务报表应该包括由母公司控制的所有企业。我国新准则中的表述为：合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司，是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司，是指被母公司控制的企业。新准则强调控制，并且是被母公司控制的全部子公司，这与国际准则的表述基本趋同。

合并财务报表反映的是企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量，反映的对象是通常由若干个法人(包括母公司和其全部子公司)组成的会计主体，是经济意义上的主体，而不是法律意义上的主体。合并财务报表的编制者或者编制主体是母公司。合并财务报表以纳入合并范围的企业个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并财务报表的影响编制的。

合并财务报表能够向财务报告的使用者提供反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的会计信息，有助于财务报告的使用者做出经济决策。合并财务报表有利于避免一些母公司利用控制关系，人为地粉饰财务报表情况的发生。

二、新准则下合并财务报表的合并范围

合并范围是指纳入合并财务报表的对象，主要明确哪些成员企业应包括在合并财务报表的编报范围之内，哪些成员企业应排除在合并财务报表的编报范围之外。正确界定合并范围是编制合并财务报表的前提，而要界定合并范围，必须首先明确界定合并范围的标准，才能合理地规范企业的合并范围，有效地防止母公司通过任意变更合并范围来操纵利润的行为，提高合并财务报表的可靠性和相关性，为企业集团的利益相关者提供高质量的信息。我们可以发现，新会计准则已经注意到合并财务报表范围变动对于报表信息的影响，对报告期内子公司的添增、处置事项做出了具体规定。

新准则明确指出应以控制为标准来界定合并范围，因此在具体实施新会计准则时应从定性标准和定量标准两个方面判断是否存在实质控制。

三、合并财务报表存在的问题与建议

(一)复杂持股合并的问题。新会计准则规定，母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但由于新会计准则没有就如何计算间接拥有比例的方法做出明确规定，选用的方法既可以依据加法原则也可以依据乘法原则，因而容易造成对于同一持股关系的合并业务会因不同会计人员的不同理解而做出不同的合并处理，得出不同的结论，从而导致最后提供的合并财务信息不一致。

实际上，由乘法原则得出的实际持股比例体现的是拥有子公司净资产的比例，比加法原则的结果更为科学、合理，所以建议在编制合并财务报表时采用乘法原则来计算母公司对“间接拥有”的子公司的持股比例。但是，由于加法原则更能真实地反映实质性控制。因此，在确定是否纳入合并范围时建议采用加法原则计算母公司拥有被投资单位的表决权资本数。

(三)实质控制存在与否的判断标准不明确。新会计准则只是规定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定，并且列举了母公司虽然拥有被投资单位半数或半数以下的表决权，却仍应当将该被投资单位认定为子公司，从而纳入合并财务报表合并范围的四种情况。但是，新会计准则并未给出在会计实务中应如何判断实质控制是否存在的标准。因此，建议完善准则中关于实质控制的判断标准，以便更好地指导有关合并范围的实务操作。

(四)完善“控制”的定义。新会计准则将控制定义为：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。为了更深刻地认识“控制”的内涵，建议借鉴美国会计准则中对于“控制”的有关规定，补充“主要受益方”原则，即“控制”不仅可以获得利益，而且还可以限制自身的损失。“主要受益方”原则是对“控制”概念的补充。主要受益方可能为向可变权益实体转移资产的一方，也可能为设立可变权益实体的一方(即发起人)，或者是根据法律文件能够替可变权益实体做出投资决策的一方等。如果主要受益方承担了可变权益实体的多数风险或者损失，或者有权收取可变权益实体的多数剩余报酬，那么就应该要求主要受益方合并该可变权益实体。

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资本市场是企业发展外部环境中的关键因素，在资本市场，企业家以生产经营为基础，通过企业合并、分立、重组等手段来优化企业的产业链，降低社会和企业的交易成本①；并不断壮大优势资产，盘活不良资产，以资本营运促进生产经营，确立企业在竞争中的战略优势；并带动社会经济整体进步。企业合并促进了社会经济发展，也给会计理论和实务带来了新问题，以会计研究来健全和繁荣企业合并的实际运作环境，无疑将为我国社会经济整体的繁荣昌盛添砖加瓦。下面笔者谈谈自己对企业合并财务报表编制方法的一些浅薄看法，希望能对资本市场的健康发展起一点抛砖引玉作用。

一、 控股合并的三种会计处理方法

企业合并主要有吸收合并（兼并）、新设合并和控股合并等三种方式，吸收合并和新设合并都形成单一的主体，不需要在合并完成以后的年度编制合并报表，采用常规的会计方法对合并进行处理。而控股合并不形成单一主体，需要我们在母、子公司个别财务报表基础上编制控股集团的合并财务报表，其编制方法主要有购买法、权益结合法和重新开始法。

国际流行的是购买法，实际上是对公允价值计量的肯定，其假定在合并过程中涉及母公司购买子公司的交易。其主要优点在于它可以使被并购企业有一个“新起点”，如果被并购企业的资产在此前有被高估或低估，则可在合并时调整到公允价值，从而消除单一报表中存在的价值扭曲，使合并报表中相关科目得到合理计量。权益结合法仅流行于美国，且目前对其应用的限制越来越多；其特点是不改变计价基础而大量使用原账面价值，它假设通过交换权益证券联合股东权益。它按原账面价值合并被并入企业的资产和负债，然后将被合并企业的留存收益加总并入合并企业的留存收益，虽然合并中要对个别科目进行一些必要调整，但总体上并不改变其原有的会计计价基础。重新开始法为新思想，目前还没有得到普及，它假定合并过程实际是全部有关企业均应视同解体，只有合并产生的新企业作为会计主体继续存在。对这一新企业而言，在此时获得的各项资产和负债都要按其现行市价入账。

由于权益结合法不改变计价基础，就有人认为它符合持续经营假设和历史成本计价原则；但是，企业合并后与合并前单个企业的组合并不一样，假设什么事情都没发生往往更易引起误解。笔者认为，权益结合法忽视了合并过程实际涉及的资产和负债交易，在理论上是存在缺陷的，因而企业合并采用购买法更为可取。此外，权益结合法假定留存收益的合并是发生在被并入企业的成立之初，而不是发生在合并日，这也与现实相矛盾；而购买法将被购入企业的留存收益转入“投入资本”，而非与合并企业留存收益相合并，这更为可取。从实证看，被并企业的总资产在评估后均有较大幅度的增减，而权益结合法“无视”这些增（减）值的存在，在账面上不体现这些增（减）。如2004年1月30日，TCL集团采用了权益结合法完成对TCL通讯吸收合并以实现整体上市。有学者计算，因为使用权益结合法处理合并业务，没有计算合并产生的商誉，其净资产比购买法下减少14.08亿元，占TCL集团净资产比例为22.55%。同时，净利润比购买法下多0.63亿元。加上其他因素的共同作用，使得权益结合法下2003年上半年净资产收益率较购买法高出58.09%。如果剔除IPO②因素，两种会计方法下净资产收益率的差异更加明显，权益结合法比购买法高出96.43%。

从目前规定看，我国以前允许采用的实际上是购买法，表明了对购买法和公允价值计量的肯定。但根据今年2月15日的新会计准则，准则要求对于同一控制下的企业合并，原则上应按照权益结合法的会计处理方法进行，规定企业合并对价按资产账面价值进行会计处理，放弃合并时使用公允价值调整账目的做法。其原因主要是在国内当前情况下大规模确定以市场价格为主要依据的公允价值存在一定困难，造成一些不良经营者利用合并报表编制来操作企业合并体利润的漏洞。这种做法虽然在理论上属于回头路，但却是从我国市场经济发育和资本市场现状的实际出发的；它要求谨慎地使用公允价值，规范企业盈余管理行为，提高企业利润的可信度，因此将从一定程度上净化资本市场健康发展的整体环境。另外，新准则对于非同一控制下的企业合并，继续允许使用购买法。

二、 几种特殊合并会计报表的编制

合并会计报表理论主要有母公司理论、经济实体理论以及所有权理论。母公司理论认为，企业集团的股东只有母公司的股东，将子公司中的少数股东看成公司集团的外部债权人，如此编制的合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分。经济实体理论侧重于公司集团的全部企业，并不过分强调控股公司股东的权益，认为对于拥有公司所有权的股东均应以同等重要地位来对待，合并会计报表应该以整个合并实体的观点来编制。所有权理论提出，有重大影响的投资者应按投资份额将被投资者的资产、负债、收入和费用等要素纳入相应项目中，不属于控制者的部分不在合并会计报表中反映。

1．合营企业情况。国际会计准则第31号对合营企业的会计和报告规定采用“比例合并法”，即：将合营者在共同控制实体的每一项资产、负债、收益和费用中所占的份额与合营者财务报表中类似项目逐行合并，或是在合营者财务报表中分别作为单独项目列报。与一般的控股合并会计处理方法类似，对于合营者与合营企业的交易，按该准则规定，如这一交易的资产尚未转售给独立买主，合营者就不能确认合营企业从这一交易所得的损益中属于自己的份额。

比例合并法实际上采用了合并会计报表的所有权理论，在该方法下，由于各合营者将合营企业的会计要素按比例合并到自己的合并报表中，就解决了非任一投资者单独控制的合营企业报表合并问题。因而，在各合营者的合并报表中，将不会出现与合营企业有关的“少数股东权益”和“少数股东本期收益”项目。2006年2月的新会计准则排除了非控股股东的比例合并法，要求母公司不能利用比例合并法把非被控股企业的资源纳入合并报表，而对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例。笔者认为，在合营企业情况下，如确实由双方（多方）共同控制，也应使用比例合并法编制各自的合并报表，其关键在于识别控制的实质，没掌握实质控制权，就不该合并会计报表，以此杜绝非控制企业通过比例合并法虚增（减）要素的价值。

2． 复杂控股情况。混合式控股情况下合并报表编制的主要问题是合并顺序问题，通常采用的是分步法合并技术。即将子公司、子公司拥有的孙公司部分视为企业集团的附属集团，先对子、子公司拥有的孙公司部分的个别报表进行合并；然后，再将母公司、母公司直接拥有的孙公司部分以及已完成合并的附属集团合并报表进一步合并，顺次完成整个混合式控股集团合并报表的编制。

3． 相互持有股权情况。相互持有股权有母子公司间与子公司之间两种形式。对母子公司间相互持有股权有两种合并方式可采用。其一是库存股票法，它在子公司账务处理时将其持有的母公司股票视为合并个体的库存股票，用成本法处理其投资；在合并资产负债表内将这项投资成本作为股东权益的减项。其二是传统法，即按权益法处理子公司投资的母公司股票，将子公司的投资账户在合并工作底表中视为赎回，并与其在母公司股东权益中的应得分额相冲销。至于子公司之间相互持有股权，因母公司拥有的股票全部为多数股权持有股票，无库存股票，故只能采用传统法。

4． 跨国企业集团情况。跨国企业集团合并报表的编制，其特别之处在于要解决境外子公司外币报表折算问题，并在此基础上还要处理外币报表折算差额在合并报表中的揭示问题。外币报表折算方法主要有四种：即现行汇率法、流动与非流动项目法、货币性与非货币性项目法和时态法。其中时态法的理论性最强但操作相对复杂；现行汇率法最简单，是我国目前采用的方法。

单一公司的折算差额和外币业务汇兑损益不同，它全部属于未实现损益，对它的会计处理，主要有递延处理法和记入当期损益法。在递延处理的情况下，将折算差额以“报表折算差额”单独列示于折算后资产负债表的所有者权益中的“未分配利润”项下。记入当期损益法是将折算差额以“汇兑损益”单项列示于折算后的利润表中，并构成折算后的利润分配表中“未分配利润”的一部分，进而包含在折算后资产负债表的“未分配利润”项目内。我国准则要求采用递延处理法。

在跨国企业集团合并报表的编制中，由于合并报表折算差额的产生受资产负债表、利润表和利润分配表中采用的诸多种不同汇率③的影响，无法将其与某种特定项目相抵消；而且，此差额产生时并未伴随有账务处理，因而，在合并报表中就不必对其进行抵消，而仍然采用与单一外币报表折算差额相同的方法来处理。

注释：

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随着经济的增长，跨国公司发展进程在增速，其中，合并会计报表也成为了企业财务管理人员需要在实践中认真践行的管理理念，从而提升企业实际实务能力。

一、合并会计报表编制理论分析

1.合并会计报表编制所有权理论

在对合并会计报表编制理论进行研究的过程中，所有权理论具有非常重要的意义，仔细分析所有权理论，主要是在会计合并报表的过程中形成一种平衡的态势，不特别突出企业集团关系中的控制关系，也并不突出表示企业集团内经济实体的分配格局，编制工作中主要突出的是制作报表的企业对另一相关企业财务管理情况和财务决策的所有权结构。若是企业采取所有权理论，则要对其具备所有权的企业负责，不止是资产负债情况也包括当期损益情况。在合并会计报表编制所有权理论中，编制结构具有明显的特征。第一，按照母公司在子公司整体股份中的比例，对其资产结构、负债情况以及利益进行适时的纳入合并报表。第二，在编制过程中，针对企业集团内部的交易额和利润，要按照母公司的持股比例进行相应的扣除。但随之而来的问题也比较明显，由于是人为的将母公司和子公司的资产以及负债情况进行筹划，这就导致起缺乏了基本的经济学意义，而且若是在经营管理过程中，过分强调子公司的实际拥有权，也会对控制的经济本质造成影响。

2.合并会计报表编制实体理论

合并会计报表编制实体理论是美国人首先提出来的，在理论中，将合并会计报表的编制立场设定为全部股东，无论持股比例，也并不突出指出不同股东的实际收益。利用合并会计报表编制实体理论，能最大化的满足集团内部管理人员的工作需求，实现对企业集团整体生产经营活动的管控，提升管理项目的实效性。利用合并会计报表编制实体理论，编制结构也具备自身的特征，第一，若是集团内部交易额并没有达到利润值，需要进行全部抵销。第二，统一将子公司的负债情况以及资金流动情况纳入到合并报表中。第三，要对净资产和当期损益进行分别处理，前者要保证是少数股东权益公示，后者是少数股东的收益公示，保证少数股东的收益是企业集团整体收益的分支。但是，在实际运行过程中，母公司代替子公司进行股权评价的理论还存在一些亟待解决的问题，也就是说，当母公司获取了子公司控股权后，母公司会直接掌握子公司的控制经营管理和财务决策权力，而子公司尽管依旧持有法人身份却只能袖手旁观。

3.合并会计报表编制母公司理论

近几年来，在研究合并会计报表编制理论的过程中，母公司理论是应用的最为广泛的一种理论，在母公司理论中，合并会计报表编制项目就是对财务报表的延伸，侧重点在母公司以及控股股东合并后的财务状况，对于少数股东的实际利益并不是非常关注。并且要建立合并资产负债表和合并损益表，通过数据阐明具体的股权结构和收益结构。第一，企业集团内部交易若是全部抵销的话，也就导致内部没有形成利润体系，只是将母公司账面上为实现损益价值的资金消除掉。特别要注意的是，在消除过程中，顺销要对金额进行全部清零，逆销要按照母公司实际的持股比例进行相应数额的消除。第二，要保证少数股东持有的份额和股权作为企业的净资产，而将所持份额列为基本费用。也就是说，若是企业在实际经营过程汇总，少数股东各个时期分得的股权利润都是企业负债数值的减少量。但是，运行这种编制措施，也存在一些需要特别关注的问题，由于此方式不存在独立的理论基础，就导致实体理论和实践结合有困难。加之母公司理论本身就是以集团利益为基本导向实现的管控措施，并不能满足所有信息使用者的诉求，这就割裂了母公司、少数股东和子公司之间的关系，只是将一部分股东当做债权人，从根本上违背了股份经济中关于同股同权的原则。

二、合并会计报表编制过程的相关规定以及问题

在对其规定项目进行分析的过程中，要从当方面考量。

第一，合并所有者权益变动规定。在规定项目中，要抵销母公司和子公司之间交易变动的问题，主要由母公司进行合并编制。母公司对子公司的长期投资金额要进行系统筹划，以保证实际享有的份额能实现相互抵销。另外，母公司和子公司之间要对持有的长期投资收益进行分析，确保相应数额的抵销，且要将内部交易活动产生的权益变动进行合理化抵销。对于企业有少数股东的，要在合并所有者权益变动中对其进行特殊化的标注，集中标明少数股东权益项目，从而对股东权益变动情况进行综合反映。

第二，合并利润表规定。在分析实际项目的过程中，要将利润表作为基础，从而抵销母公司和子公司之间利润合并产生的问题。要将母公司和子公司由于销售商品产生的利润、成本进行适当抵销，并在固定资产和无形资产形成的过程中对其销售损益进行有效抵销。另外，母公司和子公司之间对于双方持有的债券产生的收益，要按照利息费用的比例进行相互抵销。且长期股权投资收益和颞部交易合并利润表影响也相互抵销。除此之外，对于母公司来说，在报告生成时期由于合并控制增加子公司，母公司管理人员要对其合并初期到合并末期的资料进行集中整合，包括企业实际收入、基本费用以及实际利润都统一整合在合并利润表中。

三、合并会计报表编制问题的优化措施

1.合并会计报表对不同控股关系的抵销

在利用不同控股关系对投资项目进行分析时，要对权益性资本以及项目数额进行统筹安排，以保证相互抵销的有效性。第一，直接控股关系下实现有效的抵销。要对全资母公司和子公司之间进行权益调整，对于全资子公司，要将其利润分配表和利润项目进行核查，特别是对实收资本项目、盈余公积项目等参数集中整合在投资收益项目中，确保合并报表有效抵销。对于非全资子公司，母公司要要对照权益法对子公司经营结构和资本框架进行调整后，再进行合并会计报表的抵销操作。第二，直接股权和间接股权共存关系结构中的有效抵销。要针对直接股权和间接股权建立参数构造图，若甲是母公司，乙和丙分别为子公司，甲公司对乙公司的持股比例为M，甲公司对丙公司的持股比例为N，乙对丙公司的持股比例为Q。针对控股方式，建立的会计报表编制要分类讨论。分别为：①M>50%，N>50%，Q≥20%，则投资结构按照Q+N抵销。②M>50%，N>50%，Q50%，20%≤N≤50%，Q>50%，则将借方登记为少数股东权益，贷方为长期股权投资。④M>50%，20%≤N≤50%，20%≤Q≤50%，则投资结构按照Q+N抵销。⑤M>50%，20%≤N≤50%，Q

2.合并会计报表编制对关联交易的抵销

在对合并会计报表编制进行分析的过程中，要对正常商品关联交易和非正常商品关联交易的抵销。一方面，正常商品关联交易的抵销。母公司向子公司销售商品进行抵销，以及利用低价采购抵销母公司向子公司销售的执行项目。特别要注意的是，当企业内部销售商品中未实现利润时，要对其存货跌价准备进行集中的抵销操作，并且要遵循相应的原则。确保抵销存货没有实现商品价值的存货转变为净值，应进行全部抵销。另一方面，非正常商品关联交易的抵销。其中比较关键的就是发生固定资产关联交易的抵销项目。一种是母公司和子公司之间以及子公司和子公司之间，若是出现一方销售产品另一方购买的交易活动，且交易产品为固定资产，另一种是母公司和子公司之间直接销售固定资产，产生的销售活动可以实现抵销。

四、结束语

总而言之，在对合并会计报表理论进行研究的过程中，管理人员要综合考量不同的参数，确保整体管控结构稳定有效，积极分析市场市场因素的同时，强化合并会计报表结构的可靠性，为母公司和子公司的发展奠定基础，以此助力合并会计报表理论和实务操作流程的优化。

参考文献：

[1]祝继高，王珏，张新民等.母公司经营模式、合并-母公司报表盈余信息与决策有用性[J].南开管理评论，2014，17（03）：84-93.

篇（11）

一、合并报表的重要性及其意义

在市场经济飞速发展的今天，人们对高质量、高标准的企业财务会计信息的需求越来越高，这些使用者中即包括了企业的管理者、政府职能部门，同时也有普通的社会公众。财务会计报表是企业财务信息最综合全面的载体，因而显得尤为重要，而要反映出一个集团的财务状况，因其通常下属有很多子公司，所以就要通过合并报表的手段。相关部门在新会计准则出台时曾经做过调查，结果会计报表合并准则在对企业的财务状况与经营结果的影响程度中排在前几位，可见合并报表的重要性。合并报表以准则的形式出现后，使我国财务工作与国际更加接轨，这给我国在海外上市的公司在财务报表工作上进行了减负，也使报表更具国际性。

二、新合并报表准则的主要变化

（一）合并范围的变化

既然要进行会计报表合并，那么合并范围就是一个必须明确的问题，在合并范围这个问题上，新合并报表准则与过去相比变化不大，但还是有几点值得我们关注：

首先，新的合并报表准则说所的控制不仅是法律形式上的控制，而是实际意义上的控制。

其次，在关于所有被控制的子公司都应纳入母公司合并范围这个问题上，应注意准则的规定：子公司如果销售收入、资产总额或净利润不及母公司与其全部子公司相应指标合计数的十分之一时，这个子公司可以不纳入合并范围。

（二）合并程序的变化

会计核算方法、会计政策、会计期间等因数都会给财务结果带来不同程度的影响，新准则原则上要求母子公司上述因素统一，若尚未统一，要求子公司按母公司规定另编报表或进行报表调整，这就对合并报表提出了更高的要求。

（三）子公司资不抵债超额亏损处理上的变化

对于资不抵债超额亏损但实际上能控制的子公司，准则允许其纳入合并。这个规定也是为了更真实的体现集团总体财务情况，防止母公司进行人为的报表粉饰。

（四）外币报表折算差异上的变化

为了对少数股东的权益加以保护，报表准则将少数股东权益项加上了外币折算差额属于少数股东权益的部分。

（五）合并抵消程度上的变化

在报表内部交易抵消上，除了子公司之间、母子公司间的销售商品、债权债务、存货等项目外，新合并报表准则还提到了固定资产、无形资产、工程物资等在一定的条件下也应该抵消。

三、执行合并报表准则对企业产生的重大影响

（一）利润表的影响

合营企业不纳入合并范围，会使得合并后的集团总体规模减小。而对于子公司资不抵债超额亏损的情况，因为少数股东无法承担的亏损要由母公司承担，所以报表合并后的整体利润会因此而减少。

（二）资产负债表的影响

因为少数股东无法承担的亏损要由母公司承担，会使得母公司在集团中权益减少。另外，因为合并范围要以实际控制为原则，导致原来不需要纳入合并的特殊行业规定、规模较小的子公司、法律形势上的非子公司都需纳入合并，这显然会给合并后集团总体的资产与负债规模带来影响。

（三）财务指标的影响

因为新合并报表准则下对合并后的资产、负债、收入等会计要素产生了影响，那么财务指标必然也会受到影响。相关的投资收益率、资产负债率、净资产收益率等财务指标都会有不同程度的变化。

（四）日常财务核算工作的影响

这里最明显的核算变化是对子公司的投资要采用成本法来进行核算，为了方便合并，在合并报表时常常要编制调整分录来进行调整。另外，对于子公司在会计期间及政策上不一致的也许调整，因为调整分录的编制以及需要留存备查簿，这也就增加了日常核算的工作量。

（五）上年度比较数据的影响

合并报表准则规定，子公司应该视同合并当期的期初已经纳入合并范围，所以在报告期内因统一控制下企业合并而增加子公司就要调整年初数，这样就会对集团上年度比较的同比

环比等数据照成不同程度的影响。

四、实际编制合并报表涉及的问题及建议

（一）关于盈余公积的抵消

因盈余公积的提取是留存收益内部活动，所以不会对留存收益的总额造成影响，但会对可供分配利润照成影响。合并报表准则规定子公司个别所有者权益变动表中提取盈余公积将全额抵消，对于已抵消的盈余公积，合并报表不需要将其再调整回来，这样反映出的数据将更准确。

在实际工作中，合并报表盈余公积提取项应列示：母公司对不包括投资子公司收益所提盈余公积与母公司对投资子公司收益所提盈余公积对比子公司提盈余公积母公司占有的部分较大者之和。

（二）关于长期股权投资的抵消

合并报表准则规定，母公司对子公司的投资需要用成本法核算股权投资。在实际工作中，合并报表通常需要按权益法进行必要的调整，这就需要子公司将完整的权益变动资料提供给母公司。另外，对于非同一控制下企业合并所取得控制的子公司，应该建立好备查簿，并按取得的公允价值做好各项资产、负债登记，以便合并报表时使用。

（三）关于合并范围内购销活动使用票据的抵消

现在集团中，同时拥有一个产业链上的上下游公司非常的普遍，从合并报表的角度看，集团内部的关联交易时常发生，要注意关联交易的处理，以便更真实的反映集团总体的财务状况和经营结果。

下面以施工行业为例：集团生产工程物资的甲公司将材料销售给集团内建筑施工的乙公司，货款为一百万元，乙公司开出期限三个月的银行承兑汇票付款，甲公司月末时贴现汇票。因为合并报表时，内部关联交易已经被抵消，所以将这两个现金流在经营活动现金流量反应会给报表使用者照成误解，有虚增集团经营盈利能力的嫌疑。实际工作中，应将这种票据贴现形成的现金流放入筹资活动现金流中，以反映向外部融资这一经济实质。

参考文献