独立审计论文大全11篇

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一、独立审计需求演变

(一)受托经济责任与独立审计的产生

众所周知，受托经济责任的存在是独立审计产生的前提。一方面受托经济责任建立在互相信任和忠实性基础上，即财产所有者愿意把拥有的资源交托给受托人经营，并相信其将以最大的善意履行受托责任和完成委托人的利益目标；另一方面受托经济责任关系的双方常常存在潜在的利益冲突，即资源所有者担心由于受托人过失或故意的行为，使自己的资源和利益目标受到损害。正是这种潜在利益冲突，使资源所有者为了维护其利益，需要对受托经济责任的履行情况进行审查评价；而受托人基于这种潜在利益冲突的存在，会对自己承担的受托责任的完成情况进行自我认定、自我计量，并定期编制各种受托责任报告，为委托人审核受托责任的完成过程和结果提供信息。为了证明自己的经营成果，向资源委托人索取报酬，解除资源委托人对他的潜在怀疑，受托人也需要对自己的报告进行审查和评价。正是由于这种委托人与受托人双层的需要，才有独立于他们两者之间的第三方，即注册会计师提供鉴证的服务，所以就有了独立审计的产生与发展。

(二)金融市场、受托关系与审计需求者范围的发展变化

随着经济发展，特别是股份有限公司的兴起和资本市场的建立，受托经济责任发展迅速。独立审计服务对象也随之发生变化。生产的社会化与个别资本的有限性导致股份公司的产生。股份公司的出现又推动了金融市场的发展。随着企业融资形式的日益多样化，受托经济责任关系也趋向复杂。经营者受托范围由最初的所有者发展为现实投资者、潜在投资者和债权人。由于投资者数量的增加和分散，无法集中委托审计师进行审计。而债权人如银行对企业影响力度开始加大。企业需要为之提供经营状况良好。偿债能力强的信息。因此，不少企业开始自愿接受审计。此时审计关系由投资人委托审计转变为企业经营者自愿审计。由于审计关系的变化，审计产品的需求者范围从单纯投资者扩展到由直接需求者和间接需求者两个层次。企业自愿审计的产生让被动接受审计的经营者又多了一重身份——审计产品直接需求者。而企业融资形式的多元化、分散化使投资人、债权人身份成为审计产品的间接需求者和免费受益人。

上个世纪20、30年代的经济危机让人们认识到经济活动不能单纯依赖市场机制。于是政府加强了宏观调控，市场规则开始走向健全与完善。其中以美国1933年颁布的《证券法》和1934年颁布的《证券交易法》最具代表意义。与此同时，金融市场上直接融资的发展使得投资者成为最重要委托人。保护投资者利益的法规日益完善。自20世纪30年代到现在，审计进入法定审计时代。随着政府及社会各界对经济活动干预的程度加深，企业管理者受托经济责任的范围又一次扩大。此时，审计委托人即审计产品的需求者包括了企业经营者、投资者、银行、政府部门、税务机关、内部职工、外部供应商和消费者等诸多利益关系者。

二、独立审计需求特征与审计产品质量

(一)审计需求与审计质量的背离

社会审计产品也是一种市场产品，同样应该受市场供求规律的制约。供求规律下，需求变化将直接影响产品供给。一般情况下，随着需求者范围的扩大，产品需求会日益丰富，因而要求产品供给多样化。因此，当审计需求者范围扩大后，应会要求审计市场提供能够满足各种利益相关者需要的产品。为了充分满足各个利益相关者(包括信息不对称的间接需求者)需求，审计的独立性就应该提高。因为审计独立性越高，审计产品越不会受到某个或某些利益集团的操控，产品供给才能适应需求的多元化的特点。最终结果是审计产品质量得到提高。

但事实上结果并非如此。美国20世纪60年代以后，公众对审计师的诉讼大量增加。特别是2001年发生的安然事件，导致公众对审计产品的信任危机。我国近年来也频繁爆发上市公司与会计师事务所联手舞弊事件。这样的结果说明随着需求者范围的扩大，审计产品的质量并未提高。

进一步分析这个结果时，很自然地会思考随着需求者范围的扩大，审计产品需求是否真正拉动供给，审计需求是否有效。显然，当前审计需求是一种无效状态。那么审计产品有效需求不足的根源又在哪里?面对这种情况，如何解决?由此，结合我国实际，以下将从我国特殊制度背景入手具体分析当前我国独立审计需求特点，以及对审计质量产生影响。

(二)我国独立审计的特殊制度环境

我国上市公司主要由原来的国有企业改制而来，股本结构中非流通国有股占绝对优势。我国绝大多数上市公司是由国有企业改制而成的，其尚未上市流通的国家股比重高达40%，有些上市公司的国家股甚至高达80%。但与此同时国有股股份所有者缺位的问题尚未解决。这种局面造成了政府对国有企业的高度关注，对上市公司经营活动的过度介入。同时由于国有股所有者缺位，随之产生了“内部人控制”。内部人控制是指在出资人缺位的情况下，企业管理层在未经作为所有者的正式授权而实际掌握了企业部分或全部的剩余权力。在这一模式下，经理人员利用其所掌握的信息优势来谋求自身收益最大化，而所有者又缺乏有效的措施来防止这一趋势。这主要是由于信息不对称问题引起的。由于内部人控制现象在我国相当严重，管理层和董事会往往合二为一，或占据了董事会的多数地位。一方面，董事会中形成了由代表国家股或政府控制的法人股的“关键人”控制的局面?鸦另一方面，在相当一部分上市公司中，董事会成员大多同时兼任公司管理层要职，董事会中“内部人”的比例过高。中国证监会的调查结果显示，目前在我国上市公司董事会中，接近50%的董事由公司的“内部人”担任，来自大股东的董事比例高达80%，大多数公司未设立独立董事，部分公司即使设立了独立董事，但在董事会中的比例亦过低，难以形成对执行董事和大股东代表的有效制衡。上述问题导致董事会难以承担受托责任(金永红、奚玉芹，2003)。(三)我国独立审计需求特征与审计质量分析

我国上市公司特殊的制度环境，使得两层次审计需求者范围及其需求有着鲜明的特征。首先，作为审计委托人和审计产品直接需求者，内部经理人自愿审计需求不强烈。对审计产品需求不足。由于当前缺乏完善的经理人市场，经理人员没有动力去建立和保持自身信誉。因而经理人自愿审计需求不强烈，更多地是在外界压力下产生强制审计需求。又由于所有者缺位，实质上的情况是，经理人员雇佣注册会计师审计自己。那么审计质量是可想而知。

其次，对资本市场上的中小投资者而言，他们对审计服务同样存在着需求不足。由于制度缺陷导致中国资本市场的高度投机性，使得中小投资者缺乏行使手中权利的合理渠道。加之投资者个人的不成熟，中小投资者也没有真正形成审计需求。尽管现在这一现状有所改变，中小投资者开始对年报、中报给予密切关注。但从对审计服务的需求来看，这种关注并没有对审计提出更高的需求。

第三，政府对审计产品的需求不足。体制改革后，政府虽然不再直接管理企业，但目前国有股一股独大的股权结构，使得政府依然以控股大股东的身份对企业的活动进行干预。同时管理者又由政府任命。政府大股东和管理者之间的信息不对称较弱。政府实质上并不真正需要审计产品。

最后，银行等债权人对高质量审计产品需求不足。一方面出于自身利益，要求通过审计服务检查与偿债能力有关的会计信息。＂但另一方面，现有体制下政府对经济生活的干预会使得银行不得以借贷保护企业，因而其审计需求并不强烈。

总之，一股独大股权结构下政府的过度介入的制度环境难以造就对高质量审计服务的需求市场。审计产品有效需求的不足，必然导致高质量审计产品供给的疲软。注册会计师缺乏提供高质量审计服务的外在压力和动力。相反，会计师事务所提供高质量的审计意见，甚至会降低那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益。因而独立审计市场份额反而向质量不高的事务所倾斜。

三、改善公司治理结构，拉动审计有效需求，提高审计产品质量

如何刺激审计产品的有效需求，继而提高审计产品质量?从上文的分析得出，不合理的股权结构和制度安排是导致审计产品有效需求不足的根本原因。因此，解决审计产品需求问题最终要“通过制度建设和机构重组，使有可能在决策中受到影响的人，在组织作出任何有可能严重影响其利益的决策时，都能成为一个参与者去发挥自己的作用。”(詹姆斯·E·米德)。从直接需求者角度，鉴于一些企业受托经营者在外部监管强制性信息披露的压力下，产生了购买审计意见的动机。那么制度创新就是要解决现代受托经济责任问题即委托人与受托人之间的矛盾问题。从间接需求者角度，鉴于这些审计产品的实际需求者难以找到人反映自身需求，那么制度创新也就是为他们寻找合适的人表达意愿。在现代企业以公司制为最普遍的企业组织形式的背景下，上述一系列制度建设实质就是公司治理的范畴。由此可见，完善公司治理结构是改善审计产品需求，提高审计产品的供给质量的根本所在。针对我国公司治理问题，笔者认为重点可从以下两个方面入手，采取相应的措施，拉动审计有效需求，提高独立审计质量。

(一)加速股份全流通，改善外部公司治理结构

我国的股票市场发展迅速，但仍然不完善，政策市、投机市的特点依然比较鲜明。国有股一股独大的局面没有从根本上改变。因而加速国有股股权的自由流通和转让，保证各种股份拥有相同的权利，是完善公司治理外部结构的当务之急。这种改变，将对审计产品需求产生重要影响。随着企业控制权的分散，“一方面将提高股东对独立审计的监督需求；另一方面有助于促使股东对企业市场价值的关注，增加股东对高质量审计师的信号需求。”(张奇峰，2006)

(二)改革注册会计师选聘制度，创新审计委员会职责，转变内部公司治理结构

当前，注册会计师的选聘是由管理当局完成的。内部人控制的公司治理结构下，管理层既没有动力也没有压力进行自愿审计，因而购买审计意见成了为了完成强制审计的必然结果。审计独立性的缺失导致审计质量低下。笔者认为这一问题的解决，关键在于让各层次审计需求者都能真正参与到审计产品的“购买”活动中去。具体来讲，就是通过创建一定的机制让各层次需求者能够充分表达意见。从国外经验来看，主要有两种尝试：一是在企业内部进行改制。可在企业内部创建特定机构。该机构能够代表所有审计产品需求者的利益，而非偏向任何一方。理论上讲，该机构应由所有利益相关者组成，构成人数比例相当。二是在企业外部寻找第三方，其利益独立于审计产品的直接与间接需求者。在我国，由于证券市场本身的不完善。第二种方案实施的可行性较小。对第一种方案，笔者认为，设立审计委员会，吸纳各种利益相关者代表从外部走进企业内部。并赋予审计委员会选聘注册会计师的最终权利，是当前股权结构下改革内部治理状况，提高审计有效需求的比较适合的做法。

目前，我国已开始进行第一种方案的尝试。2002年，由证监会和国家经贸委联合颁布了《上市公司治理准则》。该准则指出，上市公司董事会可按照股东大会有关决议设立审计委员会。审计委员会中独立董事应占多数并担任召集人，至少应有一名独立董事是会计专业人士。准则同时规定了审计委员会的主要职责。包括负责提议聘请或更换外部审计机构；负责内部审计与外部审计之间的沟通等。由于我国审计委员会制度出台时日不长，处于刚刚起步阶段，尚有许多问题需要探讨。一些会计界的研究成果表明，已有的审计委员会发挥了一定的保持审计独立性的作用。但为了充分发挥审计委员会功能，还需通过理论上的不断突破以及实践中的不断探索。

参考文献：

[1]蔡春，唐滔智.公司治理审计[M].北京：中国时代经济出版社，2006.

[2]张奇峰.上市公司独立审计需求原因与治理[J].财会通讯，2006，(3).

[3]张小平，叶友.独立审计与公司治理结构的关系[J].中国注册会计师，2004，(4).

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市场经济中，任何一种产品或劳务的价格和质量要求取决于该种产品或劳务的巾场供需状况。经济学原理告诉我们，生产产品、提供劳务所耗费的社会资源，是决定该种产品或劳务价值的客观基础，但价值的实现是一个社会过程，取决于社会资源配置的客观约束。

注册会计师所提供的会计专业服务的价格与质量的决定，同样服从于市场经济的客观规律。从需求角度看，对注册会计师专业服务的社会需要是多方面的，涉及不同的利益团体，有企业管理当局、企业所有者(股东大会或董事会)、政府、企业的潜在投资者、债权人、供应商、顾客、企业员工等；从审计的内容(口标)看，涉及到公允性、一贯性、合法性，舞弊违法行为的检查，持续经营能力的检查，内部：控制状况的检查，经营的经济件、效率性、效果性以及与客户议定的其它特定目标。对注册会计师专业服务的特定社会需要的形成和变化，成为注册会计师职业存在与发展的源泉和外在动力。从供应角度看，注册会计师能够提供的服务种类、质量，取决于注册会计师自身的数量、专业素质及会计师事务所管理水平等因素。为了满足对独立审计的特定社会需要，必然要将一定的社会资源分配于注册会计师职业。经济利益是注册会计帅职业发展的基本内在动因。然而，在特定社会的特定历史时期，注册会计师专业服务的供求之间可能是不平衡的。当供大于求时，可以依靠优胜劣汰而将部分供应者挤出市场，或者通过创造或寻求新的需求，从而形成新的平衡。当供小于求时，则需要有新的社会资源投入注册会计师行业；或者，如果行业进入具有相当难度且无替代选择，客观上则要求调整社会需求。否则，在新的平衡形成之前，就会出现注册会计帅无法很好地满足社会需求。以至服务质量下降的状况。

在我国，十分强调法律约束、职业道德教育、纪律制裁对提高独立审计质量的重要作用，却忽视广经济规律的客观制约。经济规律制约是指客户所支付的价格决定了注册会计师服务质量的上限；不能设想注册会计师可以不顾成本而单纯退求服务质量。我国有关政府部门以至于客户在对注册会计师提出新的审计任务和要求时，并没有考虑供给方面的因素。也很少提及单独付费的问题。在我国审计准则制订的过程中，主要考虑的是审计准则的先进性以及与国际惯例接轨的要求，对供给方面的参与及影响程度的关注则远远不够。我国改革井放后最初的对注册会计师服务的社会需求由政府的行政力量(法规)创造．同时。通过政府部直接或间接创办会计师事务所创造供给，形成了主要依靠行政手段促进独立审汁质量改进的惯性。因而，在独立审计市场比过程中，首先需要解决的是观念的转变，应当从会计师事务所是提供专业服务的经济组织的认识出发．注重机制的建设，避免因在独立审计质量问题上求成心切。出现政府过度干预而形成效率低下、事与愿违的结果。

二．影响独立审计质量的制度因素

在市场经济条件下，特别是资事市场的运行中，由注册会计师实施的财务报丧独立审计发挥着不可或缺的作用：这种作用具体表现为监督、预警和经济补偿三方面的机制对于独立审计质量的要求，正是由这三方面的机制内在决定的。在发达国家．独立审计的三大机制购主要内容包括如下几方面：

首先．所有权与经营权的分离呈现代企业制度基本特征之。在发达的资本市场中，这种分离更为彻底。为了保护投资者的利益，有关法律(如美国的《证券法》和《证券交易法》)明确规定，股票上市公司的财务报表必须公开披露，公司的管理当局必须对报表的质量承担法律责任：然而，由于利益冲突，专量知识、时间及空间等方面的限制，信息不对称问题始终存在。由注册会计师进行的独立审计，从专量角度就报表质量发表意见赋予报表可信性．可以在一定程度上解决信息不对称问题。形成对受托管理公司的当局履行其确认、计量、记录与报告会计信息责任的独立监督。正是这种独立监督构成了维护和加强委托人与受托人之间的相互信任，合理保障各自利益的基础。

其次，资本市场能否健康稳定发展，对国民经济的发展有着直接的影响。资本市场愈发达、这种影响愈大。资本巾场在发挥其资源配置的功能中，信息是最基本、最重要的要素之一。投资者根据公司公布的财务报表反其他信息作山自己的投资决策。信息失真，就会导致投资者决策失误和社会资源的不合理配置，甚至导致巨大经济危机。关国1929—1933年的经济危机就是一个例证。通过注册会计帅的审计，使得社会资源能够尽快、尽早地从管理差、缺乏社会需要和发展潜力的企业小撤离，重新配置到社会所需要的企业或领域。这种微观卜对单个个企业的预警，可以有效地避免因问题被掩盖起来，众多企业日积月累·后一次性爆发危机，而给社会及投资者带来惨重损失。

最后，注册会计帅提供服务取得公费。但经济利益的驱动有可能使注册会计师在工作中有失公正。因此，需要在法律上规定。注册会计师对其提供服务的质量及发表的意见承担责任，并要求会计帅事务所采用无限责任合伙制或其他证明其承担责任能力的组织形式。一且注册会计师对财务报表表达厂不恰当的审计意见而造成投资者损失的，应当给予经济上的补偿。正是这种补偿机制，成为社会信任注册会计师执业质量的制度及心理保证。一方向可以在一定程度上减少投资者实际承担的损失，更重要的是在投资者心中建立起对注册会计师执业质量的信任，并督促注册会计师不断地根据社会需要和预期改进工作质量，以质量促发展。

上述三项机制影响和决定着独立审计的质量。这种机制在不同社会环境中对独立审计的质量要求不同，审计质量的高低在很大程度上受到这种制度的约束。因此，改善审计质量的需要从制度的改善入手：

第一，所有者需求决定对审计质量的要求。独立审计的监督机制主要是为了保护所有者的利益。审计公费是所有者为了避免受托经营一方损害其利益而付出的成本的一部分。在我国，由于经济体制尚处于转轨过程，国有股份所有者“虚位”现象较为严重。因而尽管法律、法规要求对国有企业及合有国家股份的企业进行审计，但如果国有代表并不真正需要审计，或者说并不需要高质量的审计，则审计只是一种形式。另外，在我国，所有者不到位的另一个表现是，上市公司虚假报告通常只受到国家监管部门的惩处，很少有股东或潜在投资者诉诸法律手段来保护自身的利益。证券市场投资者期望得到回报的主要渠道不是上市公司的良好业绩，而是市场投机，政策保护。因此，审计收费越少，他们自身的利益越多。我国企业，特别是国有企业产权制度的改革与完善，以及证券市场的规范与发展，直接影响到对审计质量的实际要求。

第二，宏观监管需求决定对审计质量的要求。对会计师事务所审计目标的法律界定，反映了国家赋予独立审计的社会功能；由注册会计师职业界制订的审计准则，反映了职业界对满足国家需要所作出的积极反应。然而，由于历史和社会环境的不同，相同的审计目标有着不同的内涵。例如，发达国家和我国的独立审计准则中，都要求注册会计师关注违反法规行为。然而在发达国家，市场经济体制以私有经济为基础，国家制订的直接约束、规范企业行为的法律法规较少。在我国，目前尚处于由计划经济向市场经济转换过程中，国有企业和国有经济成份仍占有主导地位，国家从行政管理者和所有者双重身份出发，制订了内容繁多、十分具体的各种法规来约束、规范企业的行为，其中有的是为了保护国家所有者的利益，有的是为履行国家发展经济职能，有的则关系到国民经济或市场经济的运行秩序。因此，在中国，检查违反法规行为意味着注册会计师更大的任务和责任，需要更多的经济资源，也必然因要求耗费过多的社会资源而无法实现。

因此，国家必须明确，在有限的社会资源条件约束下，何种独立审计目标对有效地发挥好国家宏观监控作用最为重要，这是合理确定独立审计质量目标与质量要求，充分利用有限的独立审计资源的另一重要的制度基础。

第三，会计师事务所约束机制影响对审计质量的要求。会计师事务所发挥其社会功能的前提条件之一，是注册会计师不仅在专业水平上，而且在经济基础方面，确有能力对独立审计的质量承担经济责任。在发达因家，无限责任合伙制一直是会计师事务所的主要组织形式，直至本世纪80年代末、90年代初，才开始在法律上允许成立有限责任合伙制和有限责任公司制的会计师事务所。但即使在法律上解除了禁令，各会计师事务所仍然对采用有限责任合伙制十分谨慎。迄今为止，也很少有事务所采用有限责任公司的组织形式。究其原因,不是因为会计帅事务所不愿意规避风险，而是因为怕失去公众的信任、丧失保障和提高审计质量的动力。在法律上允许采用有限合伙制和有限责任公司制，一方面是由于法律诉讼之多已危及注册会计师职业界的生存和发展，从另一方面讲。则是由于会计师事务所经过多年的发展已积累了较强的经济实力，职业责任保险也已具备了相当的规模。如果没有这样的经济基础，投资者及其他审计报告使用者对注册会计师的信任就会丧失重要的心理保障。

深入考察会计师事务所约束机制的问题，还涉及会计师事务所规模与客户规模相对应的内在要求。如果会计师事务所规模从经济上，人员数量与素质等方面与客户的规模不对应，则其审计的质量难以保障。国际五大会计师事务所包揽了百分之八十五以上国际上最大的跨国公司的审计业务。正是这种内在要求的必然结果。

在我国，对违反职业道德弄虚作假的注册会计师和会计师事务所，在经济方面要求注册会计师和会计师事务所给予赔偿还远远不够。迄今据报导的案件，集中在少数地区和个别所，且主要涉及验资业务。在国有企业审计中，几乎没有注册会计师及会计师事务所因审计质量被给予经济补偿的。会计师事务所对审计质量承担责任的经济约束缺乏刚性和力度，是独立审计质量保障机制重要的制度缺陷。

三、结论与建议

综上所述，独立审计质量要求与社会需求审计目标紧密联系在一起，在特定社会环境下可以达到的一般水准，是一个复杂的社会过程，其中经济因素是基础，市场机制的建设是保证。缺乏以经济为基础的优胜劣汰的健全的市场机制，仅仅靠监管机构的惩罚，难以从根本上解决独立审计质量的问题。因此，应该积极建立健全有关的制度，促进健康的市场机制的形成和完善。对此，笔者有以下建议：

1．配合新《会计法》的出台，股份期权制的试行，加大对企业管理当局的激励及惩处力度，改善企业管理当局的责权利关系，增强企业持续健康发展的动力与压力。在贯彻新的《会计法》过程中，必须使企业管理当局对会计信息失真、弄虚作假、欺骗股东和公众及政府的行为负起主要责任，而不是将会计师当作替罪羊。

2．应当通过适当的法规和监管．防止恶性压价竞争，从审汁收费角度保护投资者利益。有关的监管部门，国有企业主管部门和公司董事会应充分关注审计收费过低的问题。可以要求会计报表(或费用明细表)中单独列示审计收费，对以压低收费争取客户给予经济处罚：

3.在提出对注册会计师新的业务要求前，在审计准则制定及修订过程中。应加强政府有关部门的协作建立科学的协调与决策机制，强调民主化与透明度，理顺社会与注册会计师职业界的沟通渠道，使确定的独立审计目标及质量要求能够保持社会需要与职业界水平之间平衡。

4．促进会计师事务所的联合。建立起具有足够规模的会计师事务所以完成大型、超大型企业集团的审计业务。中注协可以提出客户规模与事务所规模的对应关系的建议性意见，并鼓励事务所培养和宣传品牌，缩小国内所与外资所的收费差距，通过加强事务所自身力量促进审计质量的改善。

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一、正确理解分析性复核的涵义

所谓分析性复核是指“注册会计师分析被审计单位的重要比率或趋势,包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异。”不难看出分析性复核的本质是通过资料间的关系或联系模型化,确认重大差异,并就重大差异形成原因做出实质性的测试或解释。重大差异,特别是重大的非预期差异,既是被审单位的重大会计问题,也是审计的重要领域。例如某公司过去四年的毛利率一直在20%至21%之间,但本年只有15%,审计人员就应当注意这种毛利率下降的原因是经济环境变化（如原材料上涨,使销售成本占销售收入的比重上升）,还是财务报表存在错报（如销货未入帐、存货计价错误等）,以分析毛利率下降的真正原因。

分析性复核可以从几个方面为审计人员提供帮助:了解委托人的业务活动、鉴定可能存在的风险领域、计划测试范围、评价审计中形成的结论、实行对财务资料的进一步检查。由此可见,分析性复核程序在独立审计中具有独特的地位和作用。

二、分析性复核程序的作用

在会计报表审计中,分析性复核程序在不同的阶段发挥不同的作用。

1在审计计划阶段,有助于注册会计师确定被审计单位的重要会计问题和重点审计领域,指出高风险领域之所在,以便制定出有针对性的审计计划,使审计工作更具有效率和效果。重点审计领域通常包括管理当局主观认定的会计事项（如固定资产折旧计价方法的选择）,有异常变动的会计报表项目,内部控制制度薄弱的会计报表项目（如递延资产的确认与摊销）,产生重大影响的会计报表项目,会计报表截止日前发生的大额或异常经济业务（如年末大量销售）,长期挂帐项目（如逾期应收帐款、呆滞存货等）,以及与关联者的业务往来等。

2在审计测试阶段,可作为一种实质性测试方法,收集与帐户余额及各类交易相关的数据作为认定的证据。例如,审计年度的存货周转率与预先确定的存货周转率基本相符,可据此判断期末存货成本和本期销货成本从总体上讲是合理的。如果运用细节测试,取得相同结论要耗费大量的时间。值得注意的是,在测试阶段,分析性复核提供的证据多数只是一些佐证证据,其证明力相对较弱,必须与其他证据结合才能证实对某一事项的具体认定。但是这并不影响注册会计师利用这一程序,因为使用分析性复核可带来人力和时间的节省。特别是对一些不重要项目,执行分析性复核程序即可实现对该项目的具体审计目标,非常符合经济原则。

3在审计报告阶段,可用以对被审会计报表的整体合理性作最后的复核。在审计结束时,运用分析性复核,可对重大事项或财务问题作最后的综合分析,如果相关信息的关系不合理,则要考虑追加审计程序或修改审计报告。如被审单位的资产负债比率高于同业相同规模其他企业的平均水平,而资产利润率却低于平均水平,则说明该企业财务风险较高,将对企业持续经营能力产生不利影响,这时就要对审计报告的意见类型做出谨慎的选择。

值得注意的是,分析性复核在所有会计报表审计的计划阶段和报告阶段都必须使用,但在审计测试阶段则可以选择使用。

三、对分析性复核结果的依赖程度注册会计师对分析性复核结果的依赖程度,取决于下列因素:

1所涉及项目的重要性。如果涉及项目很重要,注册会计师就不能只依赖分析性复核来形成结论。

2与其他审计程序结论的一致性。如果执行分析性复核的结论与执行其他审计程序的结论不一致,在一般情况下不应过多地依赖分析性复核。

3对比资料的可比性。使用分析性复核程序的审计基本假定是:在没有反证的情况下,数据之间预计存在着一定的关系。例如,用行业平均存货周转率确定被审单位存货周转率的合理性。但要考虑行业资料与被审单位具体情况的切合程度,当该单位存货计价方法与所在行业使用的典型方法不同时,行业资料的可比性和有用性将会受到限制,分析性复核的效果也因此受到影响。

4对风险的估计水平。如果估计风险水平较高,注册会计师应更多依赖详细测试,以控制审计风险水平。

5执行分析性复核程序人员的能力与经验。由于分析性复核程序的运用需要大量的职业判断和专门知识,因此,这一步骤通常由审计小组中的高级审计人员来完成。

四、对分析性复核结果的处理

当注册会计师确信分析性复核结果可以信赖时,应当对该结果进行适当处理,基本步骤如下:

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审计市场是审计市场主体、市场客体和市场交易的集合，是有效而合理地配置审计资源的方式。独立审计市场是指在独立审计活动中由审计委托者，审计者和被审计者及其他利益相关者所进行的交易行为，以及由此所构成的权利和义务关系。是供需双方在一定价格水平下进行的一种交易行为，以及由此所构成的经济责任关系。其功能是通过审计市场机制——审计市场运动中内在的机能与其各要素间的相互制约作用而实现的，即依靠审计供求、价格和竞争机制来实现审计供给和需求的均衡，促进审计商品的供给方提高产品质量，并实现优胜劣汰，从而优化审计市场的资源配置，提高社会总体效用水平。审计市场在本质上是一个买卖“审计服务”的产品市场，与一般的产品市场类似，审计市场也存在着审计产品的供给与需求，存在着交易“审计服务”这种无形商品的行为。但审计服务还具有区别于一般商品的特殊性。主要表现在一是社会价值高，审计服务直接影响广大社会相关利害人的经济利益。二是审计服务的质量难以识别。审计服务的商品在形式上是审计报告，不允许对产品进行广告宣传，大多数公众很难通过外部形式判断审计质量的高低。三是审计产品形式上的需求者与实质上的需求者不同。一般商品的供需双方关系明确而单一，审计服务的委托方是公司的管理层或者董事会，尽管要经过股东大会批准，仅仅表明目前大股东的意愿，而审计服务真正的消费者是社会公众，这种双重的委托关系决定了上市公司为了某种目的一定会对事务所施加某种压力。

二、独立审计市场需求特征分析

(一)政府及法律法规对审计服务的需求政府作为最大的审计信息需求主体，但在市场经济中的多重角色，制约了其成为真正的信息需求主体。从我国恢复注册会计师制度以来，有关部门颁布了一系列法规。最早的是1980年财政部颁布的《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法实施细则》，规定外资企业会计报表要由注册会计师进行审计，这是我国第一批法定审计需求。此后财政部、证监会陆续颁布的一些法律条文规定国有企业、上市公司等的会计年报必须由注册会计师进行审计，这是法定的要求。《公司法》、《证券法》和《股票发行与交易管理暂行条例》等，要求上市公司披露经审计的财务报告和其它报告；证监会和沪、深两个交易所的有关监管政策和上市规则中都将审计意见作为一项重要的参考指标等。

会计师事务所1998年进行了脱钩改制，审计市场的地区分割开始被打破，但大部分上市公司中国有股占主导地位，尤其是地方政府控制着主要的股权，这些地方政府控制下的公司便更倾向于选择本地的会计师事务所。由于目前我国尚处于市场经济体制的转轨过程中，资本市场还欠发达完善，国有股份所有者“缺位”现象较为严重，导致审计市场上存在着没有委托人的契约人。公司的权利掌握在人管理当局手中，因此，审计服务的需求表现为一种形式。上市公司的很多行为不是面对市场，而是面对政府和相应的监管机构，只要能符合或满足了政府和监管机构的要求，企业就可以获得最佳的成本效益比，如避免被摘牌，获得配股资格等。对企业来讲，取得主管部门的认可是关键，审计质量成为次要因素，因为审计质量不是寻求上市的公司或已上市公司成本效益函数的变量，审计质量的高低对其没有实际意义上的影响；相反，若事务所提供高质量的审计意见，可能会降低那些自身质量不高的待上市或已上市公司的利益。

(二)企业对审计服务的需求我国的审计需求是形式上的审计需求者，管理当局不需要注册会计师的审计来了解企业的财务状况，只不过借注册会计师的审计信息向公众传达公司的财务信息。这部分需求者(其实是管理当局)迫于无奈，为了应付政府管理机构的要求而接受审计并支付相应的费用。而审计需求及审计产品质量的高低却与其无关；管理当局关注的是审计费用，往往根据审计价格的高低，而不是根据质量、信誉、规模等会计师事务所的内在价值选择供给方，且质量对需求的弹性小于价格对需求的弹性。我国现阶段无论是在IPO市场，还是在已经上市的公司中，均缺乏对高独立性产生自愿性需求的制度环境。这就从根本上使得会计师事务所缺乏保持独立性的内在经济动机。由于经济还处于转轨时期，有效的资本市场、经理人市场还未有效地建立起来，上市公司中由于我国特有的股本结构，国有股和法人股占有绝对控股权，社会公众股的投票权形同虚设，其利益没有制度保障，管理当局很难有自愿聘请高独立性审计服务的动机。在我国企业法人治理结构不完善的情况下，管理当局既是被审客户又是审计服务的需求者，掌握着聘请会计师事务所和支付审计费用的主动权，这种被扭曲了的审计关系造成市场上对高质量审计服务需求的淡漠。如果公司存在刻意粉饰报表的现象，公司管理当局自然是不愿意被社会公众了解，因此管理当局存在着购买审计意见的动机。另外，管理当局拥有聘任和解聘注册会计师的权力，同时还是审计费用的支付者，因此审计合谋在这种情况下极有可能发生。

(三)社会公众及其它利益相关者的需求这是审计服务真正的消费者，更关注审计的质量，这源于对资本市场中相关信息可靠性的要求。广大的社会公众总是希望最大限度地维护自身的权益，这些相关者们虽然并不承担审计费用，但为了转嫁或降低自身资产保值增值风险，往往会对审计质量提出尽可能高的要求。我国上市公司信息披露制度表明：会计信息作为投资者决策的主要依据，其使用价值越来越高。审计报告中注册会计师对上市公司会计报表出具的审计意见对投资者的投资决策有着不可低估的影响。债权人为保证所贷出款项的安全收回，必须对贷款企业财务状况准确把握。而注册会计师对这些企业的经营成果和财务状况的独立鉴证，能够最好地满足债权人的这一需求。但从我国的股权结构中可以发现，个人股占整个上市公司的总股本的比例还不到30％。股东的股权一般都比较少，与国有股和法人股的比例相差太远，基本上没有个人成为董事会或监事会的成员。因此，个人股股东没有能力去监督上市公司的行为，只能成为“搭便车”者。这部分投资者在股东大会和董事会中没有投票权和表决权和股票市场较高的换手率。据统计，我国的换手率一般在200％，如果考虑到流通股只占上市公司总股本的20％～30％，我国的换手率将达到700％-1000％，是美国67％的15倍。极高的换手率说明个人股股东大部分在投资股票时是做短线操作，甚至直接把股市当作赌场，根本就不需要上市公司的财务信息，更加谈不上对上公司的信息进行监督。现实中审计服务的最终需求者是资本市场中现实或潜在的资金提供者及其它利益相关者，由于这一部分人为数众多，各自独立地提出审计服务需求是不现实的，通常需要有一个能够代表最终需求者根本利益的机构(如被审计单位股东大会、董事会下的审计委员会等)代为提出审计服务需求，并代为约束和评判审计服务的质量。因此，在一个有效的审计市场中，应尽可能保证审计服务需求者与其最终需求者根本利益目标的一致性。

三、独立审计市场强化的政策建议

(一)减少行政干预逐步减少政府对审计市场的过度干预行为，不断强化市场机制的力量，发挥市场机制的功能，提高管制效率和促进市场的健康发展，逐渐向独立管制模式过渡。我国审计市场建立之初，主要是依靠政府的行政力量创造市场需求，并直接创造或间接调节审计供给。这种做法在某种程度上提高了审计市场化的效率，但这种行政干预下的市场，缺乏对独立审计的自发需求，审计供求主体之间缺乏正常的供需关系，低价竞争大量存在，审计市场难以正常的成长。近年来虽然审计市场的局面有所改观，但政府对审计市场的过分干预依然存在，审计供求关系依然处于一种尴尬的境地。

(二)完善公司治理结构，培育自愿性需求市场注册会计师的作用是向投资者公开披露审计报告，作为沟通上市公司管理当局与投资者之间的桥梁，同时也是约束公司管理当局行为的一种有效监督机制。改进我国公司治理的理念是：“保护股东权益，倡导股东积极主义”，即规定公司股东对公司重大事项应具有知情权和参与决策权，审计中应该保持事务所和审计人员聘用过程信息的透明度，使得股东大会选择会计师事务所的机制不至于流于形式。我国的上市公司大部分是管理当局掌握了聘请主审事务所的所有权力，管理当局有权选择会计师事务所，决定会计师事务所的聘用工作条件和审计收费水平，在不满意时还能以解聘会计师事务所相威胁。鉴于上市公司中由于外部董事和外部监事在董事会和监事会的比例过小，董事会和监事会所起的制衡作用就显得太弱，由此造成会计师事务所在与客户管理层谈判时力量单薄。建议在上市公司中设立主要由独立董事和外部专家董事组成的审计委员会，由审计委员会来决定上市公司主审会计师事务所的聘任、支付审计费的数额、审计工作的程序等重要事项，以减轻客户管理当局对会计师事务所施加压力的“权力来源”，切实增强会计师事务所保持独立性的可能性。

(三)大力推进开产权制度改革由于几乎没有完善的公司治理机制来保护社会公众股东的利益，加之我国上市公司持有股权结构，现代企业制度在很多上市公司中并没有真正建立起来。大股东“一言堂”的现象十分严重，董事会和监事会几乎没有起到应有的监督管理当局的作用，实际上是公司管理当局在选聘会计师事务所的过程中起到至关重要的作用。笔者认为，完善的公司机制才真正是外部审计发挥作用的根本制度保障。但科学的公司治理机制的建立有赖于产权制度的改革，有赖于市场经济模式的发展与各方面的完善。客户是否真正需要独立性高的事务所，取决于管理当局有无向所有股东提供可信财务信息的动机。我国的制度环境决定了管理当局很少有动机聘请提供高质量审计服务的事务所，而是聘请“独立性低”、“容易配合”的会计师事务所来满足其目的。我国国有股和法人股几乎都是控股的大股东，与社会公众股不同。这些股票流动受到严格的限制，因而国有股和法人股的股东没有动机通过提高其二级市场的交易价格使其财富最大化；正因为不能流通几乎不用担心失去控股权。然而社会公众股股东具有需要高独立性、高质量审计服务的强烈动机。因此，进行产权制度改革显得迫在眉睫。降低或削减国有股和法人股的持股比例，相应扩大社会公众持股份额，从而形成多元化的产权特征，这是奠定形成有效权力制衡的产权基础，也是最终可以使公司股东中的众多中小股东，可以通过行使表决权来参与对公司的控制(包括对独立审计的需求)的重要途径，同时也是建立和完善二级市场交易机制，使股权(产权)真正流动起来的方法。正是由于社会公众股东的投资与参与，才使“高独立性”的自愿需求市场所需的产权基础得以确立，自愿需求高质量的审计市场才能够被培育起来。

篇（5）

审计证据是审计人员对被审计单位产生的会计信息经过收集、评价、使用，得到的可以作为出审计意见的依据。在独立审计中，审计证据是开展审计工作的必要支持，在审计工作中具有重要地位，是独立审计的核心内容。对审计证据的总体要求是规范审计人员获取审计证据的需要，提供审计人员收集和判断审计证据工作是否合理、有效的标准，为审计人员获取审计证据，发表合理审计意见提供指导。

一、确立审计证据总体要求的意义

《中国注册会计师审计准则》对审计证据的定义是，“注册会计师为了得出审计结论，形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。”从这一定义中可以看出，审计证据的最终目的是形成审计意见，而这一目标是与整个财务报表审计工作的目标相一致，而且不但会计信息是形成审计意见的依据，会计信息以外的信息，如被审计单位会议记录，内部控制手册等也是佐证审计意见的依据，本文将这两类信息称为审计信息。发表审计意见是依照一系列的审计工作程序来完成的，审计人员接触审计工作最先面对的是被审计单位繁多的审计信息，最终得到的是依据原始的审计信息出具的审计意见。从审计信息到审计意见实际上是一个信息的再加工过程。在这个过程中，审计信息成为审计证据是一种质的飞跃，这凝聚了审计工作的大量努力，包括对审计信息的收集、评价、使用。最初的审计信息是大量零散的，缺乏完整性和系统性，不便于存储、查找和利用。而形成的审计证据是要进行综合归纳的。因此，存在一种统一的审计证据总体要求，有助于提高独立审计工作的工作效率，为实现审计信息转化为审计证据提供一致的标准。

随着市场经济的不断发展，企业规模不断扩大，业务量急剧增加，大量金融工具的出现，独立审计的结果——审计报告越来越受到需求者的关注，对审计工作的要求也越来越高，审计诉讼大量出现，审计责任越来越重大，这就为审计报告的供给方——审计人员带来了审计风险。在此种情况下，审计证据的获取就不得不充分考虑风险的影响。在实际审计工作的程序中，实施风险评估程序，实施控制测试以及实质性程序艘是为了避免风险给审计工作带来的损失，然而实际上风险是无法被消除的，只能在一定程度上被降低。为了使审计风险降低到一个可以接受的水平，获取的审计证据就应当符合特定的标准，这一标准就是对审计证据的总体要求。明确了审计证据的总体要求，就为审计人员在评估审计风险，获取审计证据提供了引导，为降低审计风险提供了参照标准。

二、审计证据的总体要求

在明确了审计证据总体要求产生的必要意义后，本部分主要探讨审计证据总体要求的含义及其作用。关于审计证据的总体要求，国内外审计理论界、审计准则都提出了相应的解释，被广泛接受的内容是审计证据总体要求或称为审计证据特征，包括审计证据的充分性和审计证据的适当性。

（一）对于审计证据充分性的考虑

审计证据的充分性是描述审计证据的数量特征，是对审计证据数量的衡量，使审计证据在数量上能够满足形成审计意见的需要。审计过程中对于审计证据数量的要求是获取审计证据的首要条件，只有取得充分数量的审计数据，审计工作才能正常开展，才能形成有佐证的审计意见。当然，审计证据的充分性决不是对审计证据无限量的要求，还应当考虑以下因素的影响：

1.审计风险。

审计风险对审计证据充分性的影响表现在：审计风险越大，对充分性要求高，即需要审计证据的数量可能越多。从一般意义上讲，风险与证据数量呈正相关关系，风险大的审计项目其存在风险的审计信息分布较散，涉及较多的审计信息，为获取如实反映企业经营状况的信息必然要增加审计证据的数量。另一方面，审计证据数量的增多有助于发现被审计单位不易发现的舞弊行为，规避审计风险。

2.审计项目。

审计证据的数量，还与审计项目的特征有关。通常，重要的审计项目要求的审计证据越多。例如：对建设项目的审计，其本身就是一个包含复杂数据信息的工程，而且建设项目在整个企业的战略发展中具有重要地位，是占有企业大量人力、物力的项目，也是整个审计工作的重点，显然要对这样的审计对象实施审计获取相当数量的审计证据是不可缺少的环节。

3.成本效益。

对审计证据充分性的要求并不意味着审计证据可以无限制的多。在获取审计证据的同时，审计人员需要耗用大量精力甚至财力，在有限的审计时间内将企业长时间积累的审计信息全部用于辅助审计证据是不现实的，况且某些审计证据的取得并非是免费的，过多的审计证据会成为审计负担。成本效益因素的另一层含义是审计成本的耗费并不是越少越好。对于一些必须要重点审查的项目，如数巨大的应收账款，尽管取得该审计证据存在一定难度，需要一定的成本，但该项目的重要性决定了耗用成本的必要性。

（二）对于审计证据适当性的考虑

《中国注册会计师审计准则》对审计证据的适当性定义为，“是对审计证据质量的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报（包括披露）的相关认定，或发现其中存在错报方面具有相关性和可靠性。”审计证据对于质量的考虑是从相关性和可靠性的角度来看的，这似乎是与会计信息质量的要求相吻合，但实际上并非如此，会计信息的相关性和可靠性是服务于会计目标决策有用性的，而审计证据的相关性和可靠性是要符合审计目标即作为出具审计意见的依据，“不相关”、“不可靠”的会计信息并不意味着审计证据的“不相关”、“不可靠”，正是这样的会计信息揭示了被审计单位存在的可能舞弊的行为，是值得审计人员高度重视的。

1.审计证据的相关性。

审计证据的相关性是与审计目标密切联系的，是指审计证据的获取应能为做出审计意见提供佐证，也就是对被审计单位会计报表的认定。对于符合性测试获取的审计证据，其相关性的决定因素包括：内部控制的存在性、内部控制的有效性、内部控制的遵守情况。对于实质性测试获取的审计证据，其相关性在于对会计报表的认定及认定报表中列示项目的存在，权责关系，业务发生，完整性，计量，信息披露等。《中国注册会计师审计准则》对审计证据相关性的原则要求是：“特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关；针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据；只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据”。按照相关性的要求对审计信息加工形成有证明力的审计证据是对审计证据质量要求的体现。

2.审计证据的可靠性。

可靠性是指审计证据的可信程度，即审计证据能否如实地反映客观事实。这是从审计证据质量的另一个方面来考虑的。符合相关性的审计证据是对会计报表事项的认定，这种认定的前提是审计证据的真实可靠。如果获取的审计证据不可靠，那么对于证据内容的认定就是无意义的。《中国注册会计师审计准则》对审计证据可靠性的原则要求是：“从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠；内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠；以文件记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠；从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠。”

篇（6）

我们认为，会计师事务所的成本可以按照多种方式进行分类，如会计师事务所根据会计核算目标需要，按照费用要素的用途可以分为管理成本、营销成本、直接审计（或评估、咨询）项目成本等。为了经营决策需要又可以按成本性态划分为固定成本和变动成本等。

首先，为满足会计核算目的、按照费用的用途可将会计师事务所的成本费用划分为：

1、管理成本。是会计师事务所为组织和管理审计或咨询项目所发生的机构或部门行政人员的工资、奖金、津贴及福利费用，办公费用、差旅费、会员费、会务费、会员后续教育费、事务所合并费用，房屋租金，折旧费、计提的风险基金、保险基金，上交的所得税和公益性收费等。这类费用是会计师事务所为保证企业日常行政管理和服务需要而发生的各项间接支出等。

2、营销成本。是会计师事务所为取得和维持审计或咨询项目所发生的业务谈判费、差旅费、招待费、营销人员的项目提成费、形象宣传费和业务推介会务费等。这类费用是会计师事务所为取得业务必须发生的一种间接支出项目。

3、直接审计（或评估、咨询）项目成本。是会计师事务所实施外勤审计、评估或咨询项目所发生的费用。它包括直接参与审计或评估、咨询项目的主任会计师、部门经理、项目经理、注册会计师、助理审计人员和外聘专家的工资、奖金、津贴及福利费用、营业税及城市维护建设费、教育费附加、差旅费、项目审计人员培训费、资料费、通讯费、文印费等。这类费用是会计师事务所为取得业务收入，在外勤工作过程中或结束后所发生的直接费用支出。

其次，为满足会计师事务所经营决策、进行成本分析或控制需要，按照成本费用的性态可以划分为：

1、固定成本。是会计师事务所发生的不随业务量增减而变动的费用。其中一部分通过事务所管理当局的决策行动可以改变其数额的部分为酌量性固定成本，如会员后续教育费、员工培训费、风险基金、行业审计信息平台建设费、保险基金等。这类成本支出数额的多少服从于会计师事务所一定期间的经营管理实际需要，伴随着经营方针和财务状况的改变而改变，因而只能在某一特定的会计期间存在和发生作用。另一部分是约束性固定成本，它不随管理当局的决策行动而改变，是会计师事务所维护其正常经营活动所必须发生的费用，如机构或部门人员工资、固定资产折旧费、会员费、保险费等。

2、变动成本。是会计师事务所发生的随审计业务量的增减而正比例变动的费用。如营销成本中的大部分、直接审计（或评估、咨询）项目成本等。

此外，我们还可以将成本划分为通过会计账户计量或反映的显性成本和目前尚未通过会计账户计量或反映的隐性成本。显性成本属于历史成本范畴，而隐性成本属于未来成本范畴，但对事务所未来经营具有战略意义。进行成本费用分析时应从广义的角度入手，这样可以避免会计师事务所因对成本费用的错误估计而决策失败。

二、会计师事务所成本费用的影响因素分析

1、事务所规模大小

一般说来，事务所的成本费用与其规模大小呈同向变动关系，规模越大其成本费用越高。然而，事务所要发展又必须建立在规模扩张的基础上，规模扩张势必使事务所的人员工资、福利费用等大幅度提高，管理成本、购并费用及购并后的企业文化融合成本、人员培训成本的绝对金额增加，固定资产投资规模扩大等。但是，规模扩张对事务所成本费用的影响并非全部为负面因素，只要控制适当，就能因势利导，产生积极的后果。事实上，理论界大量的实证研究成果同时表明，事务所规模越大，其规模经济效应越明显，事务所越有能力健全风险管理机制，对客户的担保能力越强，审计质量越能得到保障。此外，规模优势可以转化为成本优势的因素有：一方面，规模大的事务所可以摊薄建立培训设施的成本，使员工培训的单位成本降低，同时事务所业务量增加所带来的收益会抵消一部分固定资产的投入等。另一方面，规模大的事务所为执业人员的经验交流提供了方便，可以承揽更大规模客户的审计业务，其品牌和声誉可以使事务所自动获取一部分审计或咨询业务，为此可以直接降低营销成本，国际“四大”正是凭借其规模经济优势在竞争中占得先机。

2、行业专业化经营程度

行业专业化经营在我国尚未得到应有的重视，事实上，会计师事务所通过行业专业化经营能够有效的降低边际成本。我们知道，注册会计师行业是智力密集型行业，就其主导产品审计报告而言，物化劳动只占极小的比例，绝大部分为注册会计师的智力投入，从成本角度看，产品的成本主要取决于变动成本，注册会计师在执行审计业务过程中所形成的审计工作底稿主要靠人工投入，可以视为变动成本部分[1]。随着行业审计资料库的建设、行业审计经验的积累，注册会计师可以减少与客户之间的沟通成本等，效率大为提高，单位变动成本会大幅度降低，因而获利空间会增大。同时，行业专业化经营条件下，业务量的增加依靠拓展的行业客户增加实现，事务所又能降低每开拓不同行业的审计客户资源时需要投入的启动固定成本。启动固定成本属于一种沉落成本，行业越分散，事务所由此而分摊的固定成本会越多，因而其获利空间会变小，否则结果正好相反。

3、审计模式的选用

审计模式一般包括账项基础、制度基础和风险导向审计模式。在三种不同的审计模式中，账项基础审计模式所耗费的人力、物力和时间最多，成本最高。制度基础审计尽管是建立在评价客户内部控制的基础上进行的抽样审计，如果内控有效可以降低实质性测试的工作量，但是却难以发现企业的重大错报风险领域。为此，我国的新审计准则要求全面实行风险导向审计。理论界有观点认为，风险导向审计需要在审计之前对企业及其环境进行调查了解，评估企业是否存在重大错报风险，需要更多有经验的合伙人及高级审计人员的参与，所以人员成本就会比较高，而一旦在审计过程发现了问题，就要对既定的程序进行重新评估，必然会增加外勤审计工作的时间，相应地增加审计的总成本。但是，风险导向审计可以有效地降低审计失败的风险，减少诉讼（风险）成本。审计风险成本是当今影响事务所成本提高的主要因素。早在上世纪80年代，审计界尚未采用风险导向审计模式前，美国17家最大的会计师事务所每年因支付的未经保险的损失等开支达到了3000-4000万美元，1991年，美国六大会计师事务所的诉讼费用占其审计收入的9%[2][1]。毕竟，一旦发生审计失败，其付出的成本实在会太大了。另外，风险导向审计模式强调采用分析性程序，这样也可以为会计师事务所降低审计项目成本提供条件，因此，事务所要从战略经营的高度对其选用的审计模式进行成本与收益的决策。

4、CPA专业胜任能力

注册会计师专业服务水平的高低通常可以用工作量来体现，工作时间则是衡量注册会计师工作量的天然尺度。在这个意义上，提高注册会计师工作效率就成为决定会计师事务所审计项目直接成本高低的关键。争取成本领先的方法可以是以量化的时间利用率作为核算业务人员业绩的核心指标，以促进业务人员提高工作效率；而时间利用率则取决于注册会计师的专业胜任能力的高低[3]。专业胜任能力是对审计执业人员专业素质的要求，注册会计师具备更高的专业胜任能力是保证审计质量的基本条件。会计师事务所聘请的注册会计师专业素质越高，经验越丰富、越具有行业审计专长知识，对完成审计项目所需要的时间就越少，成本越低，审计效率就越高。

5、管理效率

会计师事务所一流的管理队伍、有效的组织架构、广泛的信息化管理方式可以最大限度地降低管理成本支出。管理队伍是其中的关键要素，管理队伍素质高才能将事务所的管理思想、管理方式、管理手段与管理制度提升到一个新的高度，也只有这样才能进一步提高管理工作效率。同时，一定的组织形式会对企业的运行效率产生决定性的影响。管理学认为，任何一个组织都有一个权力等级和专业化任务的分工。事务所只有建立一套严密的组织架构，科学地组织各部门和人员去实现事务所的共同目标，才能从组织架构上为审计质量提供合理保证、减少不必要的管理成本，提高工作效率。管理学理论告诉我们，会计师事务所采用直式管理结构，尽管会具有管理严密、分工细致的特点，但层次较多，需要从事管理的人员也就越多，彼此之间的协调工作也急剧增加，在管理层次上所花费的设备与开支，所消耗的时间与精力也自然增加。而扁平式的管理结构能使信息流通快，管理费用低，被管理者具有较大的自由性和创造性，是一种节约事务所成本费用支出的较好架构。最后，先进管理技术不仅可以减少管理人员的投入，降低委托成本，而且反过来又可以促进管理水平的进一步提高。

6、审计质量

根据成本与效益原则,能以最少的审计资源耗费取得高的审计质量,是解决审计质量与审计效率的关键。审计资源的耗费表现为审计成本,审计质量要求高,证据收集量多，审计资源的耗费必然也相对多些,审计成本也相应增加。但审计质量稳定,反过来可以降低审计成本。同时，审计质量的提高可以避免发生审计失败，降低诉讼成本。

三、会计师事务所对成本费用的控制策略

1、事务所对规模扩张成本的控制

上述分析表明，事务所的规模扩展是做大做强的必要手段。那么，如何控制规模扩张所产生的成本费用呢？笔者认为，总的控制原则是规模扩张后边际收益的增加额至少应大于边际成本的增加额。规模扩张成本主要是扩张过程中所产生的购并费用以及购并后企业文化融合成本等。因此，事务所的规模扩张，最好是选择具有相同或相近业务范围、执业特色的事务所进行，这样不仅能迅速扩大新的联合体在某一行业内的市场占有率，实现经营战略的目标集聚，注册会计师在特定行业领域的人才集聚。同时可以有效减少购并后企业的文化融合成本，摊薄业务启动成本、固定资产投入成本。对于管理水平不高的小型会计师事务所而言，不应盲目进行规模扩张，它们可以选择先做强然后再做大的发展策略。

2、事务所对管理成本的控制

管理工作是会计事务所为保证其正常运转、为审计工作提供服务所产生的费用支出，它一般不直接创造价值，但管理效率的高低关系到成本费用的控制成效。因此，整合审计资源，进行科学化管理是控制注册会计师行业管理服务成本的有效手段。其基本方法是运用系统论、信息论、控制论的方法将审计的人力资源、信息资源、技术资源和社会资源进行合理配置，使审计资源形成最优化组合。具体来说，在管理结构上，会计师事务所应采用扁平式的组织管理架构，遵循保证事务所内部信息通畅、降低管理成本、提高运行效率和控制有效等原则。目前，我国会计师事务所内部的组织架构不必设置过多管理环节，要尽量减少中间层次，按行业审计服务线管理审计项目。其次，事务所要实行办公自动化管理，重要的工作底稿、行业与客户资源、审计专家支持系统应录入计算机系统，方便查询，在事务所内部快速传递各种信息，以提高整体的运行效率，同时，事务所在广泛采用计算机管理后，应减少管理服务人员，降低管理服务成本。

3、事务所对审计风险成本的控制

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随着经营权与管理权的渐渐分离，企业的所有人将其企业交由经理人来管理经营，所有人则对经理人的经营业绩进行评价和考核，而所有人获得关于企业财务状况和经营成果的主要手段则是看其财务报表。因此所有人必须聘请会计师来审计其企业或公司的财务报表，以断定其是否真实可靠。按照JensenandMeckling的产权理论和理论的观点，审计服务的本质是所有者和债权人为了减少经理人的人的成本所付出的一种监督成本。前几年发生的美国的安然事件以及我国的琼民源、红光实业、银广夏、大庆联谊等恶性造假事件，引发了一系列有关关注册会计师的审计独立性受到影响、丧失职业道德的探讨。

一、被审计单位直接委托事务所审计是造成注册会计师审计独立性受到影响的外在原因

目前，在我们国家，很多上市公司的审计是被审计单位直接委托事务所来对其经营成果、财务状况进行审计的。原本是企业的所有人基于了解自己企业的业绩的需要而对其审计，因此应由企业所有人来委托事务所对自己的企业进行审计，但是目前我们国家很多上市公司的股东是分散开来的，如果要每年由其集合起来商定聘请哪个事务所进行审计，其成本过于昂贵，因此都简化成由企业的经理人来决定委托谁来审计自己经营的公司。由此以来，被审计单位反而成了委托人，聘请哪个事务所、以及支付事务所审计的费用也是由其来决定的，被审计单位反倒成了事务所的衣食父母。这种委托模式对注册会计师的审计独立性造成了很大影响，表现在：

1.事务所在经济利益上依赖于被审计单位。被审计单位自己来选择聘请哪个事务所来进行审计，由于其在审计业务这个买卖交易中属于买者，处于主动地位，使得注册会计师这个卖者处于被动地位，由此便会使其独立性受到影响，如果其坚持保持独立性，很可能保不住自己的饭碗，其代价过于昂贵，在面对造假的收益与保持独立性的成本时，很可能会选择前者。

2.事务所之间容易形成恶性竞争，注册会计师的审计独立性受到影响。现在的大小事务所存在的不少，由于其都属于审计业务这个交易的卖方，有可能为了招揽生意而造成恶性竞争，过度的市场竞争将会使审计市场的竞争结构和手段变的复杂，审计机构和专业人员可能用不正当的手段争取争取客户，在独立性方面做出让步。

二、注册会计师行业自身的缺陷是导致其独立性受到影响的内在原因

对于我国的注册会计师行业，其自身行业存在一些缺陷，是其独立性受到影响的内在因素。

1.注册会计师自身的素质不高。大多数注册会计师对其一贯所审计的行业较熟，但往往换一行业则不熟悉，在业务上不熟练，造成很多该发现的问题没有发现。比如近几年基金公司发展的比较迅速，很多注册会计师在对其进行审计时，由于对该行业不清楚，造成审计成了走走形式，没有认真仔细的核实其收入、成本的核算等。另外，很多注册会计师在发现被审计单位的差错后，面对被审计单位给予的利益诱惑无法抗拒，并且其考虑到造假后被发现而受惩处的几率很小，因此“权衡利弊”，也会在独立性方面做出让步。

2.事务所的管理模式不合理。目前，我们国家的很多事务所，管理比较混乱，对自己的员工的激励措施不够，无法留住优秀人才。随着“四大”在中国的安营扎寨，其对国内的事务所冲击甚大，使国内的事务所的发展空间受到了限制。国内的很多事务所，会计师在其工作时间一般都不长，工作1年～2年便会跳槽到企业或其他待遇更高的所里，究其原因便是对员工的激励措施不当，而且长时间的无报酬的加班是家常便饭，晋升又是难上加难，很多会计师便形成了“跳一槽，升一职”的惯性思维。3.缺乏完善的法律制度。在我国，独立审计准则被当作行业规范，出现的很多案件中，由于其判决都需要较高的专业知识和较准确的职业判断，因此很多法官都很难判决，专业性质的法官更是少之又少，因此对于会计师造假的惩处方面的法律便难以落实，使其成了表面文章。

4.监管体制没有力度，注册会计师舞弊被查处的风险较低。目前，注册会计师法尚不完善，行业自律监管力不从心。对注册会计师而言，其被查处的风险比较低，造假被发现而受惩罚的成本比较低，因此很可能在保持独立性方面做出让步。

三、对影响会计师独立性的因素的改进措施

1.注册会计师自觉提高自身的能力。注册会计师应该完善自己的综合素质，在各个行业都要了解其业务流程。在审计业务之前，提前参加培训，关注被审计单位所在行业的流程，收入、成本的核算等，清楚其基本操作后，再去有针对性的审计则容易的多，而且也比较容易发现问题。

2.事务所完善其对员工的激励措施。目前，我国在向国际趋同，会计准则和审计准则都在向国际趋同，那么对员工的管理也应借鉴国外的好的经验。在事务所工作比较忙于奔波，工作比较累，因此各个事务所在待遇方面应加强对员工的激励。很多优秀人才因不满自己的薪酬，而向四大进军，这在另一方面也阻碍了国内的所的发展。国内的很多所出现了员工免费加班的情况，这样的待遇想留住优秀人才很难，而且注册会计师在面对被审计单位的经济利益时，作出让步也可想而知。

3.完善相关专业方面的法律制度。依法治理行业执业环境，给注册会计师独立执业提供法律保障。

4.确认协会、证监会、财政部、审计署在注册会计师行业监督中的职能与分工，建立完善的监管体系，加大事务所和会计师违规被查处的风险，也就是加大其违规成本，使其违规成本大于其即得利益，增加注册会计师违规的民事赔偿范围，在外在因素上促使其保持独立性。

5.逐渐改变审计委托模式。由现在的被审计单位委托事务所审计改为有证监会来公开招标聘请事务所来对被审计单位进行审计，各个地方可以设立审计委员会，其对证监会负责。由证监会向被审计单位收取审计费用，避免事务所与被审计单位有直接的利益接触，从客观方面来保持注册会计师的审计独立性。

总之，对于影响会计师的审计独立性的因素，要从外在的影响和注册会计师的自身加强两个方面来避免，改变我国现在注册会计师审计独立性受到影响的现状。

参考文献：

[1]谢德明:论审计独立性理论研究的新动向[J].审计与经济研究，2006，21（1）：13-16

[2]江俊秀:上市公司审计委托关系的重构--加强审计独立性的路径[M].2007，22（1）：49-51

[3]王月:上市公司审计过程中注册会计师失职行为的法律分析与对策[J].财会研究,2007，2：35，68

[4]王胜荣:注册会计师审计独立性问题研究.2005，首都经济贸易大学硕士学位论文

[5]姚荣辉:注册会计师审计独立性的思考[J].云南财经大学学报，2006，22（3）：140-143

[6]张艳丽张国伟:浅谈注册会计师审计的独立性[J].科技情报开发与经济，2007，6，159-160

[7]徐莉芹贾文芳张艳辉:影响注册会计师审计独立性的原因何在[J].经济论坛,2007，5，134-135

篇（8）

一、设计阶段的划分

（一）建筑工程设计阶段的划分

1.建筑工程设计应按方案设计、初步设计、施工图设计三个阶段进行。

2.小型或技术简单的建筑工程，经有关主管部门同意，可按方案设计审批后直接转入施工图设计的两阶段进行。

（二）与建筑工程设计文件编制深度有关规范和规定

1.建设部[1992]102号文版发的行业技术管理标准《建筑工程设计文件编制深度的规定》（中南建筑设计院主编）

2.上海市标准DBJ08-64-97《建筑工程设计文件编制深度规定》（上海市勘察设计协会主编）

（三）设计文件编制原则

设计文件编制必须贯彻国家和地方有关工程建设的政策和法令，应符合国家和地方建筑工程建设标准、设计规范（规程）和制图标准，遵守设计工作程序。

各阶段的设计文件应是完整齐全，内容深度要符合规定，文字说明和图纸均应表达清晰、准确，整个文件必须经严格校审，减少各种差错。

二、初步设计图纸深度

（一）区域位置图

1.地形和地物；

2.城市坐标网、坐标值；

3.工程场地范围的测量座标或尺寸；

4.场地附近原有或规划的交通线路及公用设施，本工程道路、铁路接线点及进入场地的位置、坐标和标高；

5.场地附近河道、水库的名称、位置、主要高程；

6.场地附近大型公共建筑的位置和名称；

7.指北针、风玫瑰图；

8.区域位置图可视工程规模等情况与总平面图合并；

分析中国电信、金融大厦区域位置图。

（二）总平面图

1.地形和地物；

2.测量坐标网、坐标值，场地施工坐标网、坐标值（或标注尺寸），规划红线；

3.建筑物、构筑物、出入口、围墙位置，其中主要建筑物、构筑物的坐标（或相关尺寸）；

4.废旧建筑物的拆除范围、相邻建筑物的名称和层数与相邻建筑物的距离、日照阴影图；

5.道路、铁路和排水沟的主要坐标（或相关尺寸）；

6.停车库（场）的车位布置、消防登高场地、绿化及美化设施的布置示意；

7.指北针、风玫瑰；

8.主要技术经济指标和工程量表；

9.说明栏内应有尺寸单位、比例、场地施工座标和测量座标的关系、补充图例及必要的说明等。

分析中国电信通信总平面图。

（三）竖向布置图

1.场地施工坐标网、坐标值（或尺寸）；

2.建筑物、构筑物的名称（或编号）、室内外设计标高；

3.场地的道路、铁路、河渠或地面的关键性标高；

4.道路、铁路、排水沟的起点、峦坡点、转折点和终点等设计标高；

5.用坡面箭头表示地面坡向；

6.指北针；

7.比例、尺寸单位；

8.当工程简单时，可与总平面图合并。

（四）内部作内图

1.道路、排水沟、挡土墙的断面、尺寸、用料；

2.工程复杂时，专业管线干线需进行综合。

（五）平面图

1.表明轴线、轴线编号、变形缝的位置；

2.表明墙、柱、幕墙、内外门窗、天窗、楼梯、电梯、作业平台、吊车类型、吨位、跨距、行驶范围、铁轨、地坑、阳台、雨蓬、平台、台阶、坡道、散水、水池、卫生洁具及与设备专业有关的设施等；

3.注明各房间、车间、工段等的名称和房间的特殊要求（如洁净度、恒温、防火等），给出有特殊要求的主要厅、室的具体布置及等土建有关的主要工艺设备的布置示意；

4.标明轴线间尺寸、外包轴线总长及其他尺寸与轴线的关系；

5.标明室内外地面设计标高和各层楼地面标高；

6.标明剖切线及编号；

7.底层平面上标明指北针；

8.多层或高层建筑标准层、标准单位或标准间，需要时绘制局部放大平面图及室内布置图；

9.单元式住宅平面图中应标注技术经济指标和标准套型，大开间住宅应绘制分隔示例系列。

分析同济大学医学院平面图。

（六）立面图

根据建筑物的性质、繁简，选择绘制有代表性的立面，立面图应包括：

1.立面外轮廓线、门窗、幕墙、雨蓬、檐口、女儿墙顶、屋顶、平台、栏杆、台阶、变形缝、主要装饰材料选用；

2.标注各层标高、室外地坪至女儿墙顶或建筑檐口的总高度、各层之间尺寸和其他必须的尺寸（室内外高差、屋顶层女儿墙顶、屋顶突出物等）；

3.关系密切、相互间有影响的相邻建筑部分立面（如沿街立面图、保护建筑等）；

4.特殊造型或必要的建筑构造图；

5.建筑两端部的轴线、轴线编号。

分析同济大学医学院立面图。

（七）剖面图

剖面应剖在层高、层数不同、内外空间比较复杂的部位，绘出如下内容：

1.墙、柱、内外门窗、幕墙、地面、楼面梁板、屋顶、檐口、女儿墙、出屋面烟囱、吊车、吊车梁、吊顶、天窗、档风板、楼梯、电梯、平台、雨蓬、阳台、地沟、台阶、坡道、散水；

2.剖视方向的投影（包括室外和室内局部立面）；

3.轴线和轴线编号；

4.标注各层标高、室外地坪至檐口或女儿墙的总高度，各层之间的尺寸、室外地坪至最深一层地下室地面的尺寸。

分析同济大学医学院剖面图。

三、施工图设计深度

（一）图纸目录

先列新绘制图纸后列选用的标准图或重要利用图纸。

（二）总图

1.总平面图

（1）地形和地物；

（2）测量坐标网、坐标值，场地施工坐标网、坐标值（或标注尺寸），规划红线；

（3）建筑物、构筑物、出入口、围墙位置，其中主要建筑物、构筑物的坐标（或相关尺寸）；

（4）废旧建筑物的拆除范围、相邻建筑物的名称和层数与相邻建筑物的距离、日照阴影图；

（5）道路、铁路和排水沟的主要坐标（或相关尺寸）；

（6）停车库（场）的车位布置、消防登高场地、绿化及美化设施的布置示意；

（7）指北针、风玫瑰；

（8）主要技术经济指标和工程量表；

（9）说明栏内应有尺寸单位、比例、场地施工座标和测量座标的关系、补充图例及必要的说明等。

分析茉莉苑总平面图；分析中国电信总平面图。

2.竖向布置图

（1）场地施工坐标网、坐标值（或尺寸）；

（2）建筑物、构筑物的名称（或编号）、室内外设计标高；

（3）场地的道路、铁路、河渠或地面的关键性标高；

（4）道路、铁路、排水沟的起点、峦坡点、转折点和终点等设计标高；

（5）用坡面箭头表示地面坡向；

（6）指北针；

（7）比例、尺寸单位；

（8）当工程简单时，可与总平面图合并。

3.管线综合图

（1）总平面布置；

（2）场地四界施工坐标（或尺寸）；

（3）各管线平面布置，注明各管线与建筑物构筑物的距离和管线间距；

（4）场外管线接入点的坐标和标高；

（5）管线密集地段和典型部位断面图；

（6）指北针、补充图例、比例、尺寸单位。

分析中国电信室外管线图。

4.室外环境设计

（1）总平面布置；

（2）场地四界施工坐标或尺寸；

（3）道路、硬地和硬质景观布置和设计；

（4）绿化和种植设计；

（5）指北针、图例、比例、尺寸单位。

分析中国电信环境设计图和种植设计图。

（三）建筑

1.轴网关系图

当平面图较大时，可分区绘制，增加轴网关系图，给出轴线和轴线编号、轴线尺寸及相互关系，注明分区名称。

分析松少年活动中心轴网关系图。

2.平面图

（1）承重和非承重墙、柱（壁柱）、轴线和轴线编号、内外门窗位置和编号（需要时同时编在立面上）、门的开启方向、房间名称或编号、房间特殊设计要求（如洁净度、恒温、防爆、防火等）；

（2）外包总尺寸、轴线尺寸、门窗洞口尺寸、分段尺寸、墙身厚度、墙柱关系尺寸、变形缝位置和宽度尺寸、其他构件尺寸；

（3）卫生器具、水池、台、橱、隔断等的位置；

（4）电梯主要尺寸、楼梯主要尺寸上下方向；

（5）地下室、地沟、地坑、必要的机座、各种平台、夹层、人孔、墙上预留洞、重要设备的尺寸与标高等；

（6）工业建筑铁轨位置、轨矩和轴线尺寸关系，吊车类型、吨位、跨距、行驶范围、吊车梯位置等；

（7）阳台、雨蓬、台阶、坡道、散水、明沟、排气道、管道井、烟囱、垃圾井道、消防梯、雨水管位置及尺寸；

（8）室内外地面标高、楼面标高；

（9）剖切线及编号、指北针（注在底层平面中）；

（10）有关详图索引号；

（11）屋顶平面一般包括女儿墙、檐口、天沟、坡度、坡向、雨水口、分水线或屋脊、变形缝、楼梯间、水箱、电梯机房天窗及挡风板、上人孔、排气烟口、室外消防楼梯及其他构筑物、屋顶设备、详图索引号、标高等；

（12）大开间住宅应绘制平面分隔示例系列；

（13）对不涉及二次装修的室内吊顶应绘制平顶图，包括吊顶部位分块标高、灯具风口、喷淋、烟感等内容；

（14）根据工程性质和复杂程度，可绘制局部放大平面。

分析同济大学医学院主楼平面图。

3.立面图

（1）各个不同方向的立面图应画全；

（2）内部院落局部立面可在剖面图中表示，如不能完全表示时，应绘制内立面；

（3）当形体较复杂，不便绘制某个方向投影立面时，应绘制展开立面；

（4）立面图应绘制两端或展开立面转折处轴线和轴线编号；

（5）立面图应绘制外轮廓线、门窗、幕墙、女儿墙顶、檐口、柱、变形缝、室外楼梯和消防梯、阳台、栏杆、台阶、坡道、花台、雨蓬、门头线条、烟囱、勒脚、雨水管、装饰构件、空调室外机搁架、墙面装饰材料、分格线、外墙留洞和尺寸，注明外墙装饰用料；

（6）楼层标高、室外地坪标高、屋顶塔楼标高、室外地坪至女儿墙或檐口的总高度、层高尺寸、外门窗与楼面的关系尺寸、室内外地坪高差尺寸、屋顶塔楼高度尺寸；

（7）平面图上表示不出的门窗编号，节点详图索引。

分析同济大学医学院主楼立面图。

4.剖面图

剖面应剖在层高、层数不同、内外空间比较复杂的部位，绘出如下内容：

（1）墙、柱、内外门窗、幕墙、地面、楼面梁板、屋顶、檐口、女儿墙、出屋面烟囱、吊车、吊车梁、吊顶、天窗、档风板、楼梯、电梯、平台、雨蓬、阳台、地沟、台阶、坡道、散水；

（2）剖视方向的投影（包括室外和室内局部立面）；

（3）轴线和轴线编号；

（4）标注各层标高、室外地坪至檐口或女儿墙的总高度，各层之间的尺寸、室外地坪至最深一层地下室地面的尺寸，门窗洞与楼层的关系尺寸、内部尺寸如地坑深度、隔断、洞口、平台、吊顶等尺寸；

（5）底层地面标高、各层楼面标高、楼梯、平台标高、屋面板、屋面檐口、女儿墙顶、烟囱顶标高、高出屋面的水箱间、楼梯间、机房顶标高、室外地面标高、底层以下的地下各层标高。

分析同济大学医学院主楼剖面图。

5.楼梯大样图

（1）楼梯编号；

（2）各层楼梯平面图，包括墙、柱、门窗、幕墙、正压送风井和送风口、消防箱等、楼梯踏步、栏杆、楼梯梯段剖断线、上下方向线、踏步高度和宽度、上下级数、楼层及平台标高、轴线、轴线编号、轴线尺寸、楼梯间净尺寸、楼段宽度、楼梯井宽度、平台深度、楼梯踏步的踏面宽度和数量、楼段长度、剖切线（一般画在底层平面大样图）；

（3）剖面图，楼梯剖面包括墙、柱、门、窗、幕墙、梁、过梁、楼板、楼梯梯段、踏步、栏杆等剖切的断面或投影、轴线和轴线编号，楼层和平台标高、层高尺寸、每个楼段踏步高度和数量、每个楼段的高度、栏杆高度尺寸、踏步和栏杆的节点详图索引；

（4）踏步节点详图；

（5）栏杆节点详图。

分析同济大学医学院主楼楼梯大样图。

6.电梯大样图

（1）电梯基坑和各层井道平面大样图，包括电梯编号、墙、柱、电梯门洞、电梯轿箱和平衡重，轴线、轴线编号、轴线尺寸、井道尺寸（宽和深）、预留门洞尺寸、井道壁厚尺寸和材料、基坑标高、各层楼层电梯厅标高；

（2）电梯机房平面图大样图，包括墙、柱、门、窗、幕墙、机房名称电梯井道位置、电梯编号、电梯机房净尺寸、电梯机房、尺寸与井道位置的关系尺寸、电梯机房标高；

（3）剖面大样图，包括电梯井道壁、电梯门洞、电梯厅楼地面、电梯基坑底板、电梯机房楼面和顶面、门窗、幕墙、消防电梯集水井、各层层名和标高、电梯机坑标高、各层层高尺寸、基坑深度尺寸、缓冲层高度尺寸、提升高度尺寸、预留门洞高度尺寸；

（4）电梯选用说明，包括选用依据、电梯编号和名称、类型和控制方式、载重量、速度、轿箱尺寸、井道尺寸、基坑深度、缓冲层高度、提升高度、停站层数、主站位置、电梯门尺寸、电梯门土建预留门洞尺寸、电梯轿箱、厅门和门套装修要求；

（5）以上（1）～（4）相当于电梯招标图深度，待电梯承包商提供电梯土建工艺资料后，需补充电梯机房牵引机支架、控制柜、分体空调、排风扇布置位置和留洞图，电梯门洞牛腿节点详图，门框埋件图，呼唤钮和层显留洞图，电梯基坑检修梯，消防电梯集水井和排水口，电梯门框装修节点。

分析同济大学医学院主楼电梯大样图。

7.卫生间大样图

卫生间平面大样图，包括墙、柱、门窗、幕墙隔间布置、卫生器具布置、管道井排气道、轴线、轴线编号、轴线尺寸、卫生间净尺寸、隔间尺寸、卫生器具布置尺寸，地坪标高、地面坡度和坡向、地漏位置、地坪与走道高差、管道井挡水翻口、房间名称。

分析同济大学医学院主楼卫生间大样图。

8.门窗大样、门窗表

（1）门窗大样图包括门窗编号、门窗框和分格、材料、开启方向、洞口尺寸及分格尺寸，复杂门窗增加平面图；

（2）门窗表包括类别、编号、洞口尺寸、每层数量和总数量、选用或参考图集和说明。

分析同济大学医学院主楼门窗大样图。

9.建筑幕墙

设计人员应会同业主认真选定有资质的幕墙专业公司，并提出设计要求：

（1）幕墙所选用的结构形式和材料；

（2）幕墙立面分格图，开启窗、开扇方式、进排风口；

（3）装饰构件的断面形式和尺寸；

（4）确定和检测幕墙的风压变形、空气渗透、雨水渗透的性能值；

（5）保温、隔声、层间位移、耐撞击等要求；

（6）防火防雷；

（7）清洗机形式、位置和要求。

四、初步设计说明书（分析中国电信初步设计说明书）

（一）初步设计说明书包括以下内容

1.设计总说明；

2.总平面设计；

3.各专业设计说明，包括建筑、结构、给排水、暖通、强电、弱电等；

4.各专篇设计说明，包括消防、环保、人防、节能、劳动保护（安保、交通、建筑智通化）；

5.工程简单或规模较小时，设计总说明和各专业的说明可合并编写，有关内容可以简化，各专内容也可以简化。

（二）设计总说明

1.工程设计主要依据

（1）批准的可行性报告（包括选址报告及环境评价报告）、经有关规划部门和建筑管理部门批准的方案文件；

（2）建设场地的气象、地理条件、工程地质条件；

（3）水、电、蒸汽、燃料等能源供应情况，公用设施、交通运输条件；

（4）规划、用地、交通、消防、环保、劳动、环卫、绿化、卫生、人防、抗震等要求和依据资料；

（5）建设单位提供的有关使用要求或生产工艺资料。

2.工程建设的规模和设计范围

（1）工程设计的规模和设计范围；

（2）分期建设情况；

（3）承担设计的范围和分工。

3.设计指导思想和设计原则

（1）设计中贯彻国家政策、法令和有关定的情况；

（2）采用新技术、新材料、新设备和新结构的情况；

（3）环境保护、防火安全、交通组织、用地分配、能源消耗、安保、人防设置以及抗震设防等主要原则；

（4）根据使用功能要求，对总体布局和选用标准的综合叙述。

4.总指标

（1）总用地面积、总建筑面积、总建筑占地面积等指标；

（2）总概算及单项建筑工程概算、三大材料的总消耗量；

（3）水、电、蒸汽、燃料等能源总消耗量与单位消耗量；

（4）其他相关的技术经济指标及分析。

（三）总平面设计

1.设计依据和基础资料

（1）摘述选址报告、用地范围及对外协议（如征地的初步协议书）等以及设计任务书中与本专业有关的内容；

（2）设计采用的指标和标准；

（3）有关部门对本工程的规划许可条件、红线及用地范围、建筑物高度、建筑容积率、绿化系数、周围环境、空间处理、交通组织、环境保护、文物保护、分期建设等要求。

2.场地概述

（1）说明场地周围环境、市政基础设施配套、供应情况、与当地能源、水电、交通、公共服务设施的相互关系；

（2）概述场地地形起伏，丘川、塘等状况（位置、流向、水深、最高最低标高、总坡向、最大坡度和一般坡度等）；

（3）描述场地周围建（构）筑物分布情况，场地内原有建筑物、构筑物（包括地下）以及大树、文物古迹等的情况和设施；

（4）与总平面有关的因素如地震、植被覆盖、汇水面积、小气候影响、洪水位等的择要说明。

3.总平面布置

（1）说明根据地形、地质、朝向、风向、消防、卫生、交通、环保等因素进行布置，满足使用功能和技术经济合理；

（2）说明功能分区，近远期结合发展用地、人车线路组织出入口、停车场和地下停车库的布置、停车数确定的原则、人防设置、消防环路和登高场地；

（3）说明街景空间组织与周围环境的协调关系；

（4）说明环境设计关系。

4.竖向设计

（1）说明决定竖向设计的依据，如城市道路、管道标高、工艺要求、运输要求、地形、排水、洪水位、土方平衡等；

（2）说明竖向布置方式（平坡式或台地式），地表雨水排除方式，如采用明沟系统，应说明排放地点和形式、高程等情况。

5.交通组织

（1）说明人流和车流、货流、主要出入口的布置；

（2）说明道路的主要设计技术条件，如主干道、次干道的路面宽度、标准横断面形式、路面结构、转弯半径、最大纵坡以及桥涵洞。

6.主要技术经济指标和工程量表

（四）建筑设计说明

1.设计依据和设计要求

（1）摘述设计任务书和其他依据性资料中与建筑设计有关的内容；

（2）按使用性质、生产类别、阐述建筑物在城市规划、土地使用、建筑耐久年限、建筑防火分类和耐火等级、抗震设防要求、人防设置要求、卫生标准、环境保护要求、建筑节能要求、建筑智能化标准；

（3）概要说明经设计方案比较后所选定的设计方案的特点，如使用功能、技术设备、经济效益和据以进行初步设计的原则。

2.平面设计

（1）阐述建筑平面功能布局或生产工艺流程；

（2）说明各部分流线出入口和建筑平面内部流线。

3.立面设计

说明建筑物的立面造型、建筑物群体及其与周围环境空间的关系。

4.剖面设计

（1）说明建筑剖面功能布局或工艺流程；

（2）说明建筑各部分层高、室内外地坪的关系、地下室顶板与室外地坪的关系、设备用房、高层建筑设备层避难层的关系。

5.垂直交通

说明建筑物内人流、货流的流线设计，楼梯、电梯等设计情况。

6.功能面积表

7.建筑用料

（1）外装修用料；

（2）内装修用料；

（3）墙体材料；

（4）保温材料；

（5）防水材料。

8.建筑设备

说明建筑设备情况，如电梯、擦窗机、吊车等的技术要求。

（五）消防设计专篇（建筑部分）

1.概况

（1）设计依据；

（2）建筑规模，包括总建筑面积、主楼层数和建筑高度、裙房层数和建筑高度；

（3）建筑使用性质；

（4）建筑分类与耐火等级；

（5）玻璃幕墙防火措施。

2.总体设计和建筑平面布置

（1）周围环境状况；

（2）消防车道；

（3）登高面长度、登高场地尺寸及地坪；

（4）消防水源；

（5）防火间距；

（6）消防控制室，位置及功能；

（7）锅炉房、变压器、开关室、柴油发电机房、液体储罐、可燃气体、煤气调压房和煤气表房等设备用房情况；

（8）地下车库和人防设置情况。

3.防火防烟分区

（1）防火分区；

（2）防烟分区；

（3）防火分隔物；

（4）自动扶梯及中庭的分隔措施；

（5）管道井防火分隔措施。

4.安全疏散

（1）各防火分区疏散流线；

（2）疏散楼梯形式、数量、梯段宽度、前室尺寸等；

（3）消防电梯及前室设置；

（4）内走道宽度与长度，是否暗走道；

（5）安全疏散门的开启方向、门宽及防火等级。

5.在使用功能上有特殊要求的建筑物和部位的防火防爆措施（例如无窗厂房、洁净厂房、筒仓、锅炉房、煤气调压站、煤气溴化锂空调机组等）。

6.建筑室内装修材料耐火性能和执行规范情况。

（六）人防设计专篇（建筑部分）

1.设计概况

说明建筑概况和人防工程总体规划、人防工程设置部位、规模、功能等级、人数等情况。

2.设计依据

3.建筑设计

（1）防护单元和抗爆单元的划分；

（2）人防埋置深度；

（3）人防出入口、连通口、进排风口等口部情况；

（4）平战结合，人防平战转换措施；

（5）防护密闭门，密闭门和防爆波活门。

4.结构设计

5.给排水设计

6.暖通设计

7.强电设计

8.弱电设计

（七）环境保护设计专篇

1.设计依据

（1）设计任务书中有关环保的要求和相关的国家和地方标准；

（2）环境影响报告书（表）及其批文；

（3）环保部门、主管部门的意见和要求。

2.设计采用的环保标准

（1）环境质量标准；

（2）有关环保的建筑技术标准；

（3）污染物排放标准。

3.建设项目可能影响的因素

依据环境影响评价说明工程建设项目可能影响环境的因素。

（1）废气排放因素，如汽车库、厨房、柴油发电机房、锅炉房等；

（2）废水排放因素，如厕所污废水、冲洗汽车废水、厨房废水、生产废水等；

（3）固体废气物因素，如生活垃圾、生产垃圾等；

（4）噪声和振动污染因素；

（5）其他污染因素，如放射性等。

4.建设项目环境保护防治

（1）废气影响防治；

（2）废水影响防治；

（3）固体废弃物防治；

（4）噪声和振动污染影响防治；

（5）光污染影响防治；

（6）特殊情况。

5.环境影响评估结论

说明建设项目环境影响评价所提出的环境影响因素，经过各项防治措施，能够满足环境保护要求。

（八）劳动安全卫生专篇

1.编制依据

（1）国家和地方法律、法规；

（2）劳动安全卫生标准、规范、规程；

（3）用户要求；

（4）工程设计所承担的任务及范围、工程性质、地理位置和特殊要求；

（5）工程自然条件中的危险性；

（6）工程周围环境对工程构成的危险性。

2.工程使用过程或生产工艺可能产生的影响安全健康的因素

（1）易燃、易爆、有害、腐蚀等物质；

（2）高温、高压、低温、辐射、振动、噪声、粉尘危险；

（3）泄漏、飞扬、扩散、辐射部位；

（4）危险性较大的设备；

（5）职工危害。

3.劳动保护措施

（1）分区、自动化、治理维护；

（2）电气安全；

（3）卫生设施。

（九）节能设计专篇（建筑部分）

1.编制依据

设计依据，说明采用的有关标准与规定。

2.能耗情况

（1）说明本工程电力、煤气、天然天、柴油、重油、煤、自来水等能源年耗实物量，折标煤量，综合能耗总量及各种能源占能耗总量百分比；

（2）民用建筑计算出建筑物每平方米综合能耗用电量KWh/m2，用水量，煤气，每平方米空调负荷，并与同类建筑相比较；

（3）结合当地能源和环保等情况，说明能源选用的合理性。

3.建筑节能设计

（1）建筑体型；

（2）建筑出入口；

（3）围护结构热工设计。

4.给排水节能设计

5.暖通节能设计

6.电气节能设计

五、施工说明（分析同济大学医学院主楼施工说明）

（一）工程概况

（二）设计依据

（三）建筑定位

（四）建筑用料

1.墙体材料；

2.地下防水；

3.外装修：屋面、外墙、外门窗等用料和构造；

4.内装修：楼地面、踢脚和墙裙、内墙、平顶、用料和构造；

5.其他。

六、施工配合

（一）设计交底

1.施工图设计完成，取得施工图审查通过和主管部门批准后在开工之前，设计单位需进行设计交底；

2.设计交底一般应有业主、施工单位、监理单位和设计单位参加；

3.设计交底时，设计单位应介绍工程设计概况和要求，各专业设计要求和注意事项；

4.业主单位、施工单位和监理单位应事先取得施工图纸并作好充分准备，在设计交底时提出疑问，设计单位应对疑问作出明确解答，说明处理办法；设计交底应形成会议纪要，并由业主单位、施工单位、监理单位、设计单位签字盖章，作为施工文件的补充；

5.设计单位应对设计交底会议纪要提出需要补充和修改的设计图纸进行修改。

（二）施工配合

1.设计单位应配合施工单位解决施工过程中出现的与设计有关的问题，参加各项隐蔽工程验收；

2.施工配合的形式视工程复杂程序和路程，根据与业主设计合同或协商的要求，一般可采取需要时处理、例会制或驻工地代表制等形式；

3.各阶段验收

一般由业主、施工、监理、设计等单位进行验收。

（1）放线验收，施工单位根据设计定位图放线后，提出放线报告，设计单位应检查其放线结果是否符合设计要求，当符合要求时签字盖章，放线报告经规划部门认定的测量单位测量无误后批准生效；

（2）各阶段分部、分项项工程、单位工程验收。

4.消防、人防、环保、卫生、供电、热力、煤气、上下水等主管部门专项验收；

5.工程竣工验收；

6.工程竣工备案；

（三）上海市建设工程竣工备案和质量监督实施意见（试行）技术简报第二卷第4期

1.建设工程质量监督申报，领取施工许可症，正式开始施工；

2.开工前的质量监督；

（1）委派工作；

（2）第一次监督检查；

（3）首次监督工作会议；

3.施工过程中的质量监督；

（1）质量责任制；

（2）实物质量抽查；

（3）工程质量资料抽查；

篇（9）

实质上的独立比较容易理解，而形式上的独立则是针对第三者而言的，即必须在第三者面前呈现出一种独立于客户的身份，在他人看来是独立的。因此这需要通过外界来评价，如果投资者或其他人士怀疑注册会计师或其所在的会计师事务所不能保持客观的立场并作出公正的判断，该会计师事务所就未能做到形式上的独立。也就是说应做到让外界特别是让投资者相信其独立性，如果外界人士怀疑独立性，那么即使保持了实质上的独立，还是不能达到使投资者相信上市公司会计报表的目的。所以《中国注册会计师职业道德基本准则》同时规定了“会计师事务如与客户存在可能损害独立性的利害关系，不得承接其委托的审计或其他鉴证业务”。

篇（10）

审查过程的独立性是在审计工作过程中，审计人员坚守职业道德，遵循审计制度，对不合规事项着力严查，对可能发生的资金风险进行排查，保证工作效率和工作质量。离开了独立性，审计就形同虚设，高校审计工作的开展也会走向恶性循环，失去监督意义。

2.审计结果的独立性是保证审计质量“、纠错查弊”的重要依据。

高质量的客观审计报告，是建立在对审计证据的认真分析和仔细调查之上，审计组在审计过程结束后，出具的审计报告和审计意见在权力部门和被审计单位管理层的重视下，应该及时得到响应。这是保证审计质量，防范于未然的重要依据。审计报告如果被管理层意识左右，缺乏独立性，之前的审计工作就毫无意义。但是在实施具体审计的过程中，由于高校内审机构的特殊性，其只是属于学校的一个职能部门，存在着诸多影响高校内部审计独立性的消极要素。

二、影响高校内部审计独立性的消极要素

（一）内部审计制度缺失

经调查发现，目前没有规范完善的内部审计制度，仅靠审计署的《审计署关于内部审计工作的规定》约束，缺乏法律法规的硬性约束。部分高校在审计过程中没有一套严格的审计程序和审计标准，审计范围及流程也缺乏相应的权威性文件，导致审计随意性大，人为审计风险增加，审计结果也没有专门的程序进行上报，易被人为修改，缺乏独立性。制度的缺失导致内部审计人员在工作过程中无章可循，无法可依，在审计重大问题上得不到有力支持，内审人员的地位和合法权益也缺乏保障。

（二）内部审计机构设置不规范

1.领导不重视。

很多高校领导认为，审计部门是学校下设的内部机构，应该完全服从学校需要，它所做的一切也必须为单位服务，极易出现为维护小团体利益，而人为削弱审计监督职能的行为。有些领导没有创设发展内审机构的动机，只是为了响应中央文件而设立，对内审部门缺乏重视，很少顾及内审工作。目前尚有很多高校的内审部门与纪检部门合署办公，有的放在财务、监察或者纪检部门之下开展工作，这些都严重影响了内审的独立性，阻碍了内审作用的发挥。

2.内审人员素质、业务能力不高。

在内审人员的配备上，高校较多出现从其他部门调入教职工或者兼职人员，有些高校审计部门人员配置不合理，人手较少，部分人员不具有审计或相关专业从业资格，具有注册会计师（CPA）或者内部审计师等证书的人员更是寥寥无几，部分人员对业务一窍不通，导致审计工作有名无实，同时也易产生关联关系，这些都造成内审人员及机构的不稳定，不利于内审机构建设。由于缺乏重视，单位很少开展审计培训及继续教育，这使得审计工作难以继续拓展，独立程度不高。

（三）薪酬和业绩评价政策不合理

由于高校内审人员薪酬和业绩评价等切身利益直接受单位控制，内审人员的人事调动、工资奖惩不跟工作直接挂钩，甚至因为得罪个别领导或者部门，对自身产生消极影响。这就造成审计人员消极怠工，不敢审、不愿审或者使审计流于形式，仅仅为了应付上级检查或者相关文件规定，审计独立性大大削弱。工资待遇的滞后也直接影响优秀审计人员的引进，审计人员工资通常按行政人员对待，薪酬低，与其他部门相处较难，这也导致具有专业职称的人员不愿从事内审工作。

（四）其他影响内审独立性的不利因素

高校审计工作缺乏独立性，很多问题的产生都是受私人关系的影响。一方面由于高校审计部门借调人员现象比较普遍，有些审计人员之前在被审计单位会计部门工作，私人关系普遍存在，特别是基建项目审计涉及金额较大，审计人员自身未消除关联关系等不利影响，直接导致风险的增加和资金的流失。另一方面在进行经济责任审计过程中，部分被审计领导干部与审计人员关系密切，经济责任审计只是一种形式，甚至完全以领导的意志为准，成为服务他人，给个别领导干部提供有利证据的附属。另外审计范围偏窄、审计方法落后等问题在高校内部审计中普遍存在，这些都导致一些经费管理漏洞及风险不易被及时发现，使内部审计失去监督管理的作用。

三、强化高校内部审计独立性的对策

1.加强内审法制建设，制定内审实施细则。

法制建设为确保和巩固内审地位十分重要。相关的审计部门应该根据已有的审计法规，加强内审法律法规的制定和完善，使内部审计的独立性得到法律保障，同时用法律的形式规定内审人员的职责和范围，为保障内审人员的合法权益提供制度保障；制定相应的内审实施细则，为高校内部审计提供操作指南，高校内审部门依次制定科学的审计流程和标准，并根据被审计部门的业务情况确定审查范围，使审计工作有法可依，有章可循。法制的健全给内审工作和内审人员提供双重保障，既保障了内审工作的合法开展，又提高了高校内审的地位和独立性。

2.健全内审机构，提高内审权威性。

为保证内部审计机构的独立性，高校内部审计机构不能依附于其他职能部门，应当具有一定的权威性。高校内审机构可以有以下四种设置方式：（1）在学校领导之下，与各种职能部门同级；（2）在分管校领导之下，各种职能部门之上；（3）在分管校领导之下，与其他职能部门同级；（4）在财务部门或纪检部门设置内审机构。以上四种方法在高校内审机构设置中都比较常见。为了提高内审独立性，我国高校应该采用在校长直接领导下，与其他职能部门同级的内审机构管理体制，确保高校内审部门具备较强的独立性，有一定的审计权威，提高内部审计工作的高层次地位。

3.加强内审队伍建设，提高内审人员素质。

首先，在内审人员的配备上，应当根据学校审计业务的范围，合理配备内审人员，避免人手不够出现把关不严的情况；其次应当采用校园招聘或者人员竞聘的方式，使内审人员专职化，业务能力强，提高内审人员独立性，保证学校内审机构的稳定；再次学校应当定期对审计人员开展职业道德培训，并选派专业素质强的内审人员外出进修培训，提高内审部门的整体水平；最后学校应当“专岗专设”，使内审岗位设置与专业技术职称挂钩，在内审工作岗位上，教职工可以参与职称评审并享受专业职称待遇，通过提高薪酬待遇，能够吸纳更多高水平的专业审计人员，提高内审工作的专业性和权威性。

4.转变审计方式，突出审计实效性。

审计工作不应该仅仅局限于事后审计，还应重视事前审计和事中审计，事前和事中审计能有效的衡量被审计单位的风险和效益。加强管理教育资金的划拨、预算和使用，使审计工作贯穿始终，达到有效监督的作用。在审计过程中突出审计重点，提高风险敏感性，把握审计要素，转变传统的审计方式，全面实现计算机审计，提高审计效率和覆盖面。通过审计工作规避资金风险，促进学校发展，提高审计实效性。

5.采用部分审计外包，弥补内审不足。

对于审计机构不够健全的高校，可根据审计业务和范围采用部分外包审计方式。因为社会审计具有较强的客观性，外聘注册会计师专业能力更强，出具的审计报告也更具独立性，能够发挥优势弥补内审不足。同时高校保留审计机构，可对学校各种经济事项进行经常性审查。双管齐下，有利于高校内审工作的效率和质量的提高。6.重视审计结果，加强审计整改。审计结果的有效性直接影响到内审部门在学校的权威性和独立性，为避免审计结果被人为改变，学校应当制定《审计结果运用》等规章制度，保障审计结果如实反馈到校领导及相关部门，促进被审计单位整改工作如期进行。内审部门应该安排相关人员关注被审计单位的后续整改工作，及时纠正不合规行为，对违法违规行为不容姑息。在后续审计上，通过认真检查对被审计单位提交的整改报告，充分发挥审计工作的监督作用。除此之外，高校内审部门应当注重维护审计网站，公布学校相关的内审工作制度、标准和工作条例，及时把审计结果和审计整改情况在网站上进行披露，使广大教职工理解审计工作并形成舆论监督氛围。审计工作的透明化有利于提高学校内审地位，树立审计形象，提高领导及教职工对审计的重视程度，全校监督更好地增强审计独立性。

篇（11）

（二）掩盖不良动机中国注册会计师协会曾经指出，资本市场中存在个别上市公司涉嫌通过变更审计机构换取有利的审计意见的现象。事务所轮换可能成为上市公司掩盖不良动机、“购买审计意见”的一种手段。如果对一家上市公司执行审计业务的事务所出具了不满足该公司期望的非标准审计报告，那么上市公司为了股票更有市场等就想要更换事务所。在没有实行事务所轮换制前，公司解聘会计师事务所及事务所辞聘，公司与事务所双方都应当报告并将原因披露给中国证监会，并对其所披露信息的真实性负责，上市公司如果为了规避不利审计意见而更换事务所，就要面对投资者抛售公司股票、股价下跌等风险；实行事务所轮换制以后，上市公司可能会打着制度安排的幌子掩饰不良动机，投资者不能对更换事务所的真实意图进行有效区分，不易做出正确的投资判断。

（三）增加审计风险对于轮换到的后一家事务所，轮换可能增加其审计风险。由于执行审计业务很大程度上依赖注册会计师的经验判断，注册会计师的职业经验不是一蹴而就的，而是通过对被审计单位所处行业性质和商业模式不断了解逐渐积累的，需要一个过程，所以在越来越复杂的审计环境下，审计人员具有对被审计单位业务的熟练经验才能保证审计人员高效地安排审计工作，提高审计质量。而事务所的轮换使得首次接受审计委托的下一家事务所在初始年度对审计客户的了解极其有限，审计人员缺乏对被审计单位业务的处理经验会影响其职业判断能力，从而加大了审计风险。

二、对事务所轮换的建议

（一）事务所轮换要考虑事务所规模事务所轮换要综合考虑各方面的影响，既要看到它能够提高审计独立性的一面，又要看到它大幅增加审计成本、加大审计风险的一面，对于事务所轮换的范围不应一概而论，要秉着公平、合理、有效的态度设置参与轮换的事务所的范围，并且要加强对事务所轮换的监管。要综合考虑事务所的规模、收益、投入资本、审计专长等因素，因为这些因素与可能发生的错报相关。事务所规模越大、收益对个别审计客户的依赖程度越小、审计专长越广，其审计报告发生错报的可能性就越小，这些因素也与审计成本增加的比例相关，小型事务所内部结构特征可能不适合实施轮换制。同时应当严格区分执行审计与非审计业务的事务所，对于事务所执行非审计业务可能没有必要进行轮换。