历史成本原则论文大全11篇

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    物价变动,会使以历史成本和币值稳定假设为基础编报的财务报表失去真实性。物价上涨导致低估资产、少计成本和虚计利润,使企业处于清算状态;物价下跌,导致高估资产、多摊成本和少计利润,使企业秘密准备得以形成,给国家税收带来损失。如何减少或消除物价变动对会计计量的影响,真实地反映企业的财务状况和经营成果,已成为会计领域的重要课题。 

    一、物价变动的概念及分类 

    1.物价变动的概念。物价亦即一般称谓的价格,指商品、劳务价值的货币表现。一定单位的货币购买商品或换取劳务的数量即为货币购买力。在物价上升时,持有一定数量的货币额可购买的商品、劳务数量就会减少,即货币购买力下降;反之,货币购买力上升。在习惯上,我们将这种商品、劳务价格的变动或者货币购买力的变化称为物价变动。 

    2.物价变动的分类。物价变动按变动范围,可分为综合变动和特定变动两类。综合变动反映货币单位的价值增高或降低。特定变动反映某一特定商品价格的增高或降低。综合变动和特定变动是相互依存而不是相互排斥的。综合变动以特定变动为基础,反过来又对特定变动施加影响。特定变动范围的扩展和程度的加深足以导致综合变动,但它最终又会受到综合变动的影响。 

    物价变动按变动方向,可分为物价上涨和物价下跌两类。现行商品或者劳务的价格高于它们以前在同一市场上的价格,称为物价上涨;现行商品或者劳务的价格低于它们以前在同一市场上的价格,称为物价下跌。物价持续较大幅度的上涨,称为通货膨胀。随着世界经济的持续发展,通货膨胀已成为世界上众多国家的共同问题,我国也不例外。 

    二、物价变动对会计核算的影响 

    由于物价大幅度变动,必然对传统会计模式赖以存在的基本会计理论产生一定的冲击。如不改变传统会计模式,必然影响会计信息质量及会计目标的实现。 

    1.物价变动对会计理论的影响。 

    (1)对货币计量——币值不变的会计基本前提的冲击。货币计量是会计的一个基本前提。它包括两层基本含义: 以货币作为统一的计量标准度量会计主体的一切经济业务; 作为计量标准的货币价值是稳定的。货币计量前提在以金属货币作为流通手段的商品经济中,基本上是可以实现的。但伴随纸币对金属货币的取代, 世界各国时常通过一定的货币政策来达到干预经济的目的, 货币价值的变动就不可避免了。货币计量——币值不变的会计基本前提明显地脱离了当前的经济现实。在物价持续变化的情况下, 传统会计模式赖以存在的货币计量——币值不变假设必然受到冲击。 

    (2)对会计原则——历史成本原则的冲击。历史成本原则是会计最基本的计量原则之一,也是历史成本会计模式的基础。毫无疑问,历史成本原则是以物价稳定为条件的。在物价持续上涨或下跌的情况下,以历史成本的计量基础提供的会计信息就不能如实反映甚至严重歪曲企业当期的财务状况和经营成果,使企业资产取得时的成本与它的现行成本严重脱节,从而影响到会计报表各个项目计量的真实性。以在通货膨胀期间取得的收入与以前时期取得的资产的历史成本相配比,也会造成企业利润虚增的假象。从而,物价变动降低了会计信息质量,妨碍了财务会计目标——决策有用性的实现。 

    (3)对会计目标及会计信息有用性的挑战。会计的目标是为使用者提供对其决策有用的会计信息。然而物价的大幅度变动,动摇了会计的计量属性。会计信息的失真,严重影响了会计信息的有用性,进而影响会计目标的实现。

    2.物价变动对会计实务的影响。 

    (1)会计报表不能真实反映企业的财务状况和经营成果。在物价上涨时期,持有现金及等价物一般会遭受货币购买力损失,持有实物资产一般会获得持有利益,持有货币性债权一般会遭受货币购买力损失,持有非货币性债务一般会遭受持有损失,持有货币性债务一般会获得货币购买力利益。同时,由于低估资产、少计费用引起虚计收益,这些情况通过一般物价指数或按现行价格进行相应调整,便能反映其价值。但这是现行财务会计制度所不允许的,故造成基本会计数据失真。 

    (2)投入资本的保持情况不能得到恰当反映。企业的净资产表示所有者投入企业的资金或资本,净资产的确认受资产、负债、收入、费用和收益的确认所制约。在持续经营条件下,以上各个项目必须分期计量,而各个会计期间的货币价值和资产价值又各自存在着差异。因此在历史成本会计模式下,无论是从“财务资本”的角度,还是从“实体资本”即企业生产或经营能力的角度,投入资本的保持情况均难以得到恰当反映。 

    (3)无法正确反映投入资本的保全情况。企业所有者投资的目的主要是获取收益,而资本保全是其前提条件。由于按历史成本原则计量的资产账面价值低于报告期的现时价值,形成少计费用和虚增收益,还要按虚增的收益多交所得税和支付股利,最后必然会形成虚盈实亏的情况,进而使企业所有者的产权资本受到侵蚀。 

    由于会计报表提供企业虚假的盈利能力和偿债能力,据此做出的决策会导致严重的失误。 

    三、物价变动影响的消除对策 

    1.局部调整法。局部调整法,是为了消除物价变动对会计的影响。它不改变会计计量结构,着眼于某类资产的价格变动,以改变资产计价的方式来抵消物价变动对会计信息的影响。其包括的内容有:对存货计价采用后进先出法、成本与市价孰低法或计提存货跌价准备;对固定资产折旧在经济寿命内进行加速折旧或计提减值准备;对无形资产实行限期摊销或计提减值准备; 对长期投资计提减值准备等。 

    2.全面调整法。全面调整法改变会计计量结构来消除物价变动影响的模式,即用物价变动会计来取代历史成本会计,借以消除物价变动对会计信息质量的影响。物价变动会计就是利用有关物价变动的资料,揭示或消除物价变动对财务报告影响的会计程序和方法。其目的是消除物价变动对会计的影响,提高传统财务会计在物价变动情况下所产生的会计信息对其使用者的决策有用性。在会计计量中最重要的因素是会计计量单位和会计计量属性。就会计计量单位而言,有名义货币单位和一般购买力单位(不变购买力单位)。就会计计量属性而言,主要有历史成本与现行成本两种。由此出现了以下三种物价变动会计模式:一般物价水平会计, 即历史成本/一般购买力会计模式,其目的在于消除一般物价变动对财务报告的影响;现行成本会计,即现行成本/名义购买力会计模式,其目的在于消除个别物价变动的会计影响;现行成本与一般物价水平相结合会计,即现行成本/一般购买力会计模式。试图同时消除一般物价变动和个别物价变动的影响。但受到成本—效益原则的限制,影响了其实际应用。 

    四、物价变动会计模式的选择 

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[关键词]通货紧缩；会计信息；会计模式

在探讨现行币值变化对会计信息的影响时，人们较少研究通货紧缩对会计的影响，其原因是，人们认为经济发展的总趋势是向上的，即对于币值变化来说，它总是趋于贬值。但是，经济萧条也会出现，这时的物价持续下跌甚至大幅度下跌都是有可能存在的。同物价上涨、通货膨胀一样，通货贬值对会计信息的影响也应引起人们的关注。

一、通货紧缩情况下会计原则和假设受到挑战

众所周知，会计工作的主要目的在于向外部及内部使用者提供有用的信息，使这些使用者藉此评估企业的经营绩效，以利于决策。“有用的”信息至少要满足一点，即该信息必须恰当地符合经济现实。对此，准则制定者制定了一系列会计原则，以增强会计信息的合理性和规范性。然而，就像通货膨胀一样，通货紧缩的出现动摇了一些会计原则和假设。

（一）货币计量假设

货币计量假设是指会计必须以货币单位作为衡量及表达整个企业经济活动结果的基础。传统会计报表在货币计量假设的基础上，并没有考虑货币的价值可能发生改变，这一缺陷在物价下降时，会动摇货币计量假设。因为传统会计报表忽略了一定货币单位本身的价值会由于它购买力的变化而发生变化，这样的会计处理结果必然违背经济规律。所以，货币计量假设反映的货币单位，只是名义货币单位，显然，它与实际经济生活是不适应的。

（二）持续经营假设

持续经营假设是指企业将在足够长的时间里持续不断地经营下去，以完成既定目标。一般认为，除非有足够的迹象和证据表明会计个体在将来不能继续生存，否则，会计处理将以该会计个体不会解散和清算为前提。持续经营假设为固定资产按历史成本确认提供了理论基础。在历史成本会计下，不论固定资产的市价如何涨跌，企业均将继续使用该资产，企业在可预见的经营期间内，不会将固定资产因物价下降而发生的或有损失，在会计上予以确认和反映。

（三）历史成本原则

《企业财务准则》规定：“各项财产物资应当按取得时的实际成本计价。物价变动时，除国家另有规定外，不得调整其账面价值”。这一规定对于价值较大的固定资产而言，尤其重要。这排除了以市价或重置成本价值为基础计算折1日的可能性，更强调了传统会计中资产的估价要以原始成本为基础。的确，在物价水准基本不变的情况下，传统会计要求以历史成本计价的原则，能很好地反映真实的会计信息，而在物价下降幅度较大的环境下，这一原则显得较难适应。

（四）配比原则

所谓配比原则，是指将一定会计期间的收入与为取得该项收入所发生的成本（或费用）相比较，其超过部分能确认为收益。在配比原则下，与收入所配比的成本是历史成本。如果物价下降幅度较大，历史成本和现行成本可能相差很多，相应地，用两种方法计算的利润差异也随之产生。

可见，历史成本基于的许多原则和假设在通货紧缩情况下受到了挑战。此外，在通货紧缩环境下，资产计价的明显失真，会导致资产真实价值的变动无法得到反映。不同时点的资产不能有意义地相加（减），利润认定的失实，导致无法通过利润表反映真实的经营成果，从而评价管理决策的优劣。

二、通货紧缩环境下的会计调整

在通货紧缩环境下，历史成本的各项准则受到了威胁，会计信息的真实性受到了影响。那么，如何进行会计调整，以消除上述影响呢？

在物价下降时，应采用何种会计调整方式，关键要看物价是普遍性下降，还是个别商品下降。如果是前者，可以对会计报表的所有项目进行物价调整（即不变购买力模式）；如果是后者，可以进行个别项目的物价调整（即现行成本模式），或采用一些局部的调整法，如存货使用先进先出法，资产计量使用重置成本法等。具体地说，按照两种计量单位（名义货币和不变货币）与两种计量属性（原始成本和现行成本），可以结合得到4种不同的调整方法：

模式（一）——历史成本会计模式。该模式亦称原始成本/名义货币会计模式，长期以来一直在采纳。由于它是以名义货币为计量单位，故不考虑货币价值的一般变动。同时，它以原始成本为计量属性，所以不考虑被计量生产要素的价格变动。该模式完全不能反映物价变动的信息，一是资产负债表难以反映真实的财务状况，在严重通货贬值时期，资产的历史成本可能远高于编制报表时的市场价格，难以反映出资产特别是固定资产的真实价值。如果企业在不同期间购入性能完全相同的资产，就会出现相差悬殊的入账价值。这极易使会计信息的使用者做出错误判断。另外，资产负债表中某些数据的意义难以解释。在历史成本下，资产总额实际上是各个时点所取得的资产按名义货币数额简单相加的结果，而在通货变动时期，各时点上等额货币的购买力是不同的，把它们简单相加不能说明什么问题。二是收益不能真实地反映经营成果。按照历史成本计价，资产耗用按取得时的成本予以摊销，故与收入相配比的成本、费用中有很大一部分反映的是按过去物价水平所计量的资产价值。两者配比的结果，会出现高估成本、低估利润的情况，造成企业对外报表信息的不真实。

模式（二）—原始成本/不变货币会计模式。该模式又叫一般物价水平会计模式，它仍然采用历史成本作为计量属性，而计量单位改用购买力相等的货币单位，目的在于消除一般物价水平变动对会计的影响。日常会计处理与现行会计模式的处理方法相同，其不同之处在于，按传统方法处理经济业务和编制财务报表以后，还要按一般物价指数调整财务报表项目，用稳值货币单位重新编制会计报表，以反映货币性项目的购买力损益。

该会计模式的优点在于：一是与现行成本会计模式相比，有关调整数据更容易获取。各企业只需按国家定期公布的一般物价指数对期末报表作一次性调整即可，并且一般物价指数比现时成本更具客观性和可验证性。二是可通过报表调整，揭示物价水平变动对企业收益的影响，为投资者提供真实的投资报酬率，使投资者不被名义收益率所蒙蔽，也为评估管理业绩提供相关性更强的信息。三是如果各企业均用一般物价指数和相同的方法来调整会计报表，那么调整后的报表数据在各企业间就具有直接可比性；又由于采用了稳值货币进行计量，故使企业各期财务数据具有直接可比性。该模式也有其缺陷：一是调整后的数据决策有用性不强。一般物价指数反映的是所有商品和劳务价格的变动，它与企业有关的特定物价水平的变动却不一定相同，经一般物价水平调整后的数据，既不是以前实际付出的金额，也不是现时物价水平下应付的金额，使财务数据缺乏实际意义。二是需要进行报表调整，因而成本较高，而且报表使用者也不易理解调整后数据的特殊意义。

模式（三）——现行成本/名义货币会计模式。它以现行成本为计量属性，而计量单位仍采用名义货币。以现行成本代替原始成本，可以消除现行成本与原始成本不一致给报表带来的影响。如果企业认为该企业的物价变动与一般物价变动并不一定正相关，即企业更关心它持有资产的现行成本，则从会计信息的相关性角度来说，它更愿意反映特定物价的变动。

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一、收益理论的历史演进

早期的收益计量从属于资产的计价，一般是通过重置成本会计或定期对期末资产进行估价来求得一定时期内资产的净增量，并以此作为当期收益的量度。诚如GeorgeO.May所指出的那样，“重温一下会计、法律和经济文献就会发现……这些领域的英国和美国学术权威们都同意收益就是‘资产净值增加’的概念”。

这种状况持续了一段时期以后，随着“持续经营”概念和股份公司的出现，收益确定的重要性日益成为人们的共识。相应地，这时的会计政策开始转为关注收益的定义、确认和计量。也就是从这时开始，人们逐渐认可了“收益就是指产出价值大于投入价值的差额”这种观点。套用这一定义，企业的收益就是指一定时期内企业业已实现的收入与相关的成本、费用之间的差额。

长期以来，这种传统的收益观一直在理论界和实务界占据着重要地位。然而，随着经济的发展和社会的进步，特别是知识经济时代的到来，这种传统的收益观正遭到越来越多的批判--过于保守的实现原则不利于对知识经济条件下的经营业绩进行评价，历史成本模式无法体现资产的本质属性，等等。与此同时，一种新的全面收益观正悄然兴起。

二、全面收益的理论基础及基本涵义

客观地说，收益这一概念最初是由经济学家们提出来的。

1776年，亚当·斯密在其名著《国富论》中首先将收益定义为“财富的增加”、“那部分不侵蚀资本的可予消费的数额”。

1890年，艾尔弗雷德·马歇尔在其著作《经济学原理》中首先将“财富的增加”这一收益观念引入企业，并进而提出了区分“实体资本”和“增值收益”这一重要的经济学思想。

20世纪初，欧文·费雪进一步发展了收益理论。他在《资本与收益的性质》一书中提出：收益是补偿资本之后的一种增量。

1946年，J.R.希克斯在《价值与资本》一书中给收益下了一个至今在西方经济学中仍占有重要地位的定义。他认为收益是指在保持期末和期初同样富有的情况下，可能消费的最大金额。

以上述这些收益理论为基础，美国财务会计准则委员会（FASB）于1980年12月首先提出了“全面收益”这一新概念，并将其定义为：企业在报告期内，除与所有者之间的交易以外，由于其它一切原因所导致的净资产的变动。

三、全面收益与传统收益的比较分析

以上本文对全面收益和传统收益的基本涵义分别进行了阐述。概括成一句话，全面收益就是指“物质财富的增加”，而传统收益则是指“投入与产出配比后的结果”。前者着眼于物质财富的绝对增加，而后者则着眼于产出价值对投入价值的相对增加。由此可见，两者之间的差别是不言而喻的。

1.两者所体现的资本保全观念不同。尽管从全面收益和传统收益的基本涵义来看，它们都是在资本得到保全和回收之后才确定收益。但是，两者所体现的资本保全观念却大相径庭。

全面收益这一概念体现的是实物资本保全观。只有在生产经营过程中保持所有者投入的实际生产能力不变，企业才能确认收益；而在已消耗的实物资产未得到重置之前，企业不能确认收益。与之不同的是，传统收益这一概念则体现了财务资本保全观。

2．两者所遵循的收入确认模式不同。全面收益的确认遵循经济活动模式。按照这种模式所确认的收益，不仅包括企业已经实现的营业收益，而且包括企业尚未实现的、由于价格或预测的变动而产生的持产损益。按照这种模式所确认的收益，都以实际发生的经济交易为基础；而对于那些因价格或预测的变动而产生的价值变动，只要没有发生实际的交易，就不予以确认和计量。再进一步讲，尽管传统收益相对于全面收益来说更具有客观性和可验证性，也更符合稳健性原则，

3．两者所依据的成本计量属性不同。与所体现的资本保全观念相联系，计量全面收益和传统收益时的成本属性也是大不相同的。前者依据的是现时成本，而后者依据的则是历史成本。

计量传统收益时依据的是历史成本，这有利于客观反映企业管理当局对受托经济责任的履行情况。但是，这样做又存在着两方面的不足：一是在通货膨胀日益普遍的今天，历史成本原则的贯彻使得生产耗费不能得到足额补偿，从而会造成虚盈实亏的现象，并进而影响企业再生产的顺利进行；二是历史成本原则的实行又与收入按现行价格计量的做法存在着逻辑上的矛盾。计量全面收益时的情况则正好相反。它依据的是现时成本。虽然这样做能避免出现生产耗费不能得到足额补偿、收入成本的计量属性不一致等问题，但现时成本的采用又使得企业管理当局对受托经济责任的履行情况得不到客观的反映。

4．两者所适用的收益计算方法不同。关于收益的计算方法，一般认为有两种，即“收入-费用”法和“资产-负债”法。

传统收益的计算适用“收入-费用”法。按照这种方法，收益被看作是所确认的收入与相关的成本费用进行配比后的结果。也就是说，将一定时期的收入减去同一期间的各类相关成本费用后即可得出收益。“收入-费用”法的使用使得资产负债表成了收益表的副产品。与之不同的是，全面收益的计算适用“资产-负债”法。在这种方法下：收益的确定处于从属地位；收益的计量取决于资产和负债的计量；收益表被视为是反映企业一定期间内净资产变动情况的报表；收益表成了资产负债表的副产品。

必须指出的是，尽管全面收益观是伴随着对传统收益观的批判而产生的，但全面收益概念的提出并不是对传统收益概念的全盘否定。它只是对收益概念的扩展，而且是在继承传统收益概念基础上的扩展。

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1.公允价值。目前，我国国内的《企业会计准则》将公允价值定义为：在公平交易过程中，熟悉情况交易双方在自愿的基础上交易或进行债务清偿的金额。这其中的定义其实基本上与国际会计准则的规定内容相一致。目前，理论界对于公允价值的定义虽然有所不同，但他们都强调在公平交易中，交易双方自愿接受的金额。

公允价值的体现应该是：在公平交易的过程中，经验丰富的市场参与者资源的交换的进行资产或债务转移的金额，金额会随着时间和空间不同而不断的变化，只可能是一个相对公平的数额。之所以得到这样一个定义是基于以下的几个原因：（1）第一，该次交易应包含在所有的市场参与者，也就是说市场上的独立的会计主体，买卖双方有能力自愿进行交易。如果该交易仅仅是涉及到双方当事人的交易，也就将通过假设第三方来进行估计资产的公允价值的可能性给排除了，如使用市场参与者的说法就可以避免这一缺陷。（2）债务的公允价值并不是将转移价格作为清偿价格，这就意味着不是简单的清偿负债，市场仍然存在。（3）公允价值是相对的。第一，其公允价值具有时态性。可以将公允价值分为过去时态的公允价值（历史成本）和现实时态的公允价值（目前的成本和目前的市场价格）以及将来时态的公允价值（未来现金流量的现值）。对于相同资产或负债的公允价值会随着市场的变化而随时变化并呈现出不一样的状态，但这一数额甚至已经发生了改变，但是我们仍然可以称其为公允价值，因此定义的公允价值是不同国家会计准则的企业公允价值（公允价值可以称为狭义）的定义，可以被称为广义的公允价值（下面的部分如无特殊说明则公允价值也被称为广义公允价值）。其次，公允价值将随空间变化而发生变化。例如，对于同一无形资产或其他资产及负债，在同时采用公允价值的情况下，其在美国和在中国公允价值的计量会因为地方和人的变化而产生的变化，因为地域环境是不同的。这种公允价值并不是之前所谓的公允价值。因此，公允价值是一个相对量，但并不是一个绝对值。

2.公允价值会计。公允价值会计和公允价值会计模式是相同的概念，会计计量模式的会计信息系统生成的会计信息的方法和工具。黄世忠认为，公允价值会计是指资产及负债的市场价值在未来发生的变化，它是会计计量属性的主要方式。这个定义公允价值会计作为唯一的企业资产和负债的计量标准。李刚认为，公允价值会计是资产和负债的公允价值作为主要的会计计量模式。不过，他也认为价值是有限，公允市场价值或未来现金流量的现值是不完全正确的，它应当根据物业的公允价值实际测量作为一个主要的，可见运用公允价值理论是比较狭义的。结合这些想法，它被认为是公允价值会计计量公允价值的财产作为主要的会计模式。

二、公允价值会计的核算理论和当代冲突分析

1.公允价值会计的核算理论和当代局部冲突。公允价值会计和当代的会计理论局部存在着冲突，主要集中在公允价值计量并且代表了当代的会计理论，财务会计概念框架在很多细节上是相互矛盾或不一致。这些矛盾主要表现在一下几个方面：

（1）根据公允价值计量和SFACNo.15财务报告的目标，强调公允价值会计计量的作用，公允价值计量坚持一个真实的反应，所以这其实是一个真实地反映了反应的基本目标核算；SFACNo.11，主要目的是定义的会计，会计信息使用者有用的决策，从而导致会计信息使用者的信息是有益的，使决策的差异逐渐减小，而公允价值与公允价值财务报表房间有很大的关联，但公允价值计量本身的追求是无用的，但通过一个真实的反映，它不会误导用户的信息，自然实现我们的目标。因此，公允价值会计在促进的目标和SFACNO.11目标的深入分析是没有用的会计政策是一致的。

（2）对于SFACNo.12和公允价值计量的会计信息质量方面的相关特征而言，通过动态计量公允价值，实现真正意义上的反应真实情况，在此基础上，相关性和可靠性不再是一对相互矛盾的，相关性和可靠性并不完全一致，相关性和可靠性，是市场发展的自然结果。美国财务会计准则委员会认为，会计信息的相关性和可靠性，有时并不完全相互排斥的，但是，美国财务会计准则委员会是更加注重其相关。在相关性和可靠性角度来看FASB公允价值之间的关系，更是出现了一次颠覆性的性能。

（3）公允价值会计计量公允价值的财务报表来看SFACNo.16元素，永远坚持的当前市场价值，目前的市场价值是衡量当前的市场价格，并始终坚持到现在的时间点行为，但没有一个固定的未来价值取向，美国财务会计准则委员会已明确表示，现值，公允价值不符合的定义和具体的指示，甚至通过的现值估计的需求未来现金流量的信息，还可以通过它的目的，它是能够捕获的现值估计未来而两个基本元素SFACNo.16是，资产，负债的定义强调未来经济利益，这两个元素，主要用于定义未来。虽然具体指示财务会计准则公报第157号财务会计准则委员会定义的资产和负债的公允价值的定义是不矛盾的，但无论是在概念上的差异和冲突，仍然可以一目了然。

2.公允价值会计的核算理论和当代冲突制度作为一个整体。公允价值会计和现代会计理论体系的整体冲突，构成了现代会计理论体系的相互矛盾，当前公允价值会计与财务会计概念并不是兼容的。

FASB会计构建当代的理论体系，自1978年以来，发表SFACNo.11企业财务报告的目标，SFACNo.12 SFACNo.16定性特征和财务报表要素（SFAC NO13修订）和SFACNo.15企业财务报表的确认和计量的共同组合物。这个理论体系的特点，FASB和研究人员吸会计解释准则作为出发点和目标。

沿用这个理论体系之后，美国财务会计准则委员会将会计的对象分为10个主要的会计要素，受价格变动的历史成本作为基准测量时其所面临的挑战已经得到了广泛的批评，那么其他比历史成本计量属性则是作为权宜的选择，包括的SFACNo.17这项措施将SFACNo.15公告作为了补充，将现金流量信息和现值作为会计核算的主要的办法。深入的分析和研究公允价值的特点以及公允价值会计的目标就可以发现，按照公允价值会计模式所需的会计理论与当代的FASB会计理论构建是一个完全背离的概念。

三、促进理论体系的改善公允价值会计相关问题的思考

1.团队理论体系与可持续特性。从一般意义上说，理论体系建设需要专门的研究人员进行深化理论研讨。然而，在公允价值会计理论研究面前，不应该只完全依靠极少数人在行业之中所研究的理论，而应该是在研究人员所研究的基础上，积极诱导的范围泛化为完整的理论体系，鼓励全时间研究，实际操作中，企业管理人员，专业团体和其他各方在操作人员负责，管理，研究，创造协同效应和其他各级相互协作，但是要绝对避免全凭所谓专家在书斋里的单纯的问道。对于当代会计理论的改革其实不应该否定公允价值会计理论在改革中的科学性，我们需要建立起应该具有的有效制度，从而来帮助公允价值理论确定市场上没有效果的操作方式。对于我国和国际而言，制定一个会计准则是必须要经过长时间的讨论和实践才能够得出的结果，而且需要将制定的理论应用与企业实际运作之中，并且进行广范围的调研和统计，而且还应该借鉴和参考成功的经验，吸引不成功的经验，根据我国实际的会计准则运行环境，来谨慎的考虑和提出适合我国国情的方法和准则，从而走出一条我国自己的公允价值会计道路。

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一、历史成本计量的评述 

历史成本是指取得资源时的原始交易价格。在直接现金交易时，历史成本表现为付出的现金或承诺付出现金；在非现金交易时，历史成本则表现为被交易资产的现金等价物。历史成本作为机器工业的产物，随着生产力约发展，逐渐步入了鼎盛时期。建立历史成本的假设前提有两个：一是币值稳定假设，二是社。会平均劳动生产率不变假设。二十世纪初期，由于货币基本稳定，社会平均劳动生产率提高速度较慢，历史成本原则得到了很好发展，开始成为占主导地位的计量模式并沿用至今。历史成本计量主要有以下特点： 

历史成本会计的最大特点是面向过去。从确认的基础看，历史成本会计是建立在过去已经发生的交易或事项基础上的。不论权责发生制还是收付实现制，都是针对已发生的过去交易而言的。前者指因过去交易而引起的权利和义务；后者指因过去交易而引起的现金收付。它们的共同特点是建立在已发生的交易或事项的基础上。因此，历史成本具有客观可靠性、可检验性等特点，同时，会计实务中，历史成本最容易取得，而不像其他计量方式获取的成本较高；无须经常调整账目，可防止随意改变会计记录，维护会计信息的可靠性。 

二、公允价值计量的评述 

《企业会计准财——基本准则》中对公允价值的定义：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额。”国际会计准则理事会iasb对公允价值的定义为，“熟悉情况和自愿的双方在一项公平交易中，能够将一项资产进行交换或将另一项负债进行结算的金额。” 我国财政部制定的《企业会计准则》对公允价值的解释是：在公平交易中，熟悉情况的双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。这一解释是基于“公允价值形成的前提和基础是公平交易”来作出的，强调的是公允价值的“公允性”。公允价值是在后工业时代和信息时代，科技对社会生产力的发展推动明显，伴随着社会平均劳动生产率变动显著而出现的。我们知道历史成本计量的两个前提假设是：币值稳定假设和社会平均劳动生产率不变假设。但是后工业时代社会平均劳动生产率不断提高，通货膨胀也成为一种常态，这就对历史成本计量提出了挑战。尤其是20世纪80年代以来，许多投资者认为，历史成本财务报告不仅未能为金融监管部门和投资者发出预警信号。甚至误导了投资者对这些金融机构的判断。自20世纪90年代至今，公允价值在西方国家得到广泛的应用。公允价值与历史成本相比主要呈现出以下特点： 

第一，公允价值计量属性能够满足信息使用者的决策需求。公允价值直接客观的反映企业资产的价值，并保持“随行随市”保证企业会计信息有用性。第二，能更真实地反映企业的经营成果。企业利润计算是通过收入与相关成本、费用配比进行而实现的，收入按现行价格计量，而成本、费用则按历史成本计量。这样由于收入和费用计量属性不同从而造成利润的虚高，不利于正确反映企业经营成果。如果对收入和成本、费用均采用公允价值计量，则可以更客观真实地反映企业的实际利润。第三，有利于企业的资本保全。资本是企业的实物生产能力或经营能力或取得这些能力所需的资金或资源。企业的生产过程就是消耗这些能力的过程，为了扩大再生产，就必须购回这些能力。如果企业耗费的这些生产能力采用历史成本计量，则计量得出是过去交易的金额。在物价上涨的经济环境中，将购不回原来相应规模的生产能力。相反，如果采用公允价值计量，不管何时消耗的这种能力，均按当前的市场价值进行计量，这样就能很好的对已消耗的能力进行补充。 

三、历史成本、公允价值的联系与区别 

历史成本、公允价值作为会计计量的两种属性，都是对资产、负债的一种衡量、评价，它们必然有相同的地方。但是它们又是在不同的经济环境中应对不同的情况产生的，又有所区别。 

两者的联系在于：在初始计量日，两者是一致的。如果市场不发生通货膨胀，币值保持稳定，社会平均生产率保持不变，那么历史成本和公允价值相比就不会产生严重的背离。这样，在对资产负债项目进行初始计量或物价相对稳定的情况下进行后续计量时，由于历史成本符合公允价值的基本要求或在价值上接近公允价值，因此，可以直接以历史成本替代其公允价值。 

两者的区别在于：历史成本计量属性反映的会计目标是受托责任观。在受托责任观下，可靠性重于相关性。由于历史成本是基于过去的已发生的交易或事项形成的市场价格，所以具有可靠性。又由于历史成本能得到原始凭证的支持，因此具有可验证性。同时，我们也应该认识到．历史成本的可靠性也是相对的。历史成本只能反映过去交易或事项发生时点的信息，不仅不能反映未来而且同市场价格的变动毫无联系。这样．历史成本不再可靠公允价值计量属性反映的会计目标是决策有用观。在决策有用观下，相关性重于可靠性。公允价值反映的是特定时点和经济状态下，市场对资产负债的定价，极大地提高了会计的相关性。采用公允价值计量更能满足决策有用观的要求。但是。公允价值在具体运用中存在一定的斟难。由于公允价值的取得涉及到大量的不确定因素，从而导致可验证性和真实性被削弱。 

四、公允价值在我国会计实践中的应用研究 

通过以上比较分析，我们可以看出公允价值在理论上是先进的、可行的，但在实际应用中虽然遇到了很多问题。目前，由于公允价值是建立在比较发达、完善的市场经济条件下的，但我国市场化程度还较低，会计人员素质不高，这些都限制了公允价值的大范围推广与运用，也导致了我国新修订的准则中，很多地方也尽量回避了公允价值的使用。此外，由于不同的会计要素本身就具有不同的特点，因此建议在以历史成本为计量属性的基础上，适当采用公允价值计量。比如，在会计报表编报中，为简化会计核算可仍以历史成本反映，但对于重要的项目可在报表附注中列示反映其物价变动情况的物价变动指数或单独编一个物价指数变动表，以供信息使用者参考。我们相信，随着我国市场化进程的推进，会计准则和会计制度的完善、会计人员及单位领导素质的提高，公允价值在我国会计计量中将发挥越来越大的作用。 

 

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摘要：在企业管理当中，税务会计与财务会计是两个非常重要的概念。两者之间具有相似性的原则，但是因为两者的性质不同导致有很多不同之处，所以要实现两者之间的协调还是相对较难，所以对我国的经济发展造成一定影响。因此，我们应当对财务会计原则与税务会计原则两者进行深入比较，把两者的差异性进行详细剖析，充分的把两者协调好，往符合我国当前国情的方向发展同时要顺应国际潮流的发展。本文对税务会计原则与财务会计原则进行分析比较，并且对两者之间的关系协调提出建议，以期在今后两者的研究工作中能够起到借鉴作用。

关键词：税务会计原则；财务会计原则；比较；协调

税务会计的主要导向是税法，财务会计的主要服务对象是企业，两者都是我国经济发展的重要概念。实行税务制度的主要目的为了保证国家的财政收入，让纳税人能够依法履行纳税义务，财务会计主要是针对企业的，它的主要目的是核对清楚企业的财务状况，让企业能够更加财务情况组选择合理的经济决策。由于税务会计与财务会计两者的导向不同，所以在原则上有很大的差异。财务会计的原则较为明显，税务会计就相对模糊，同时税务会计也不具备权威性。税务会计中包含了税收原则，主要是体现出税法，它的强性非常明显，对于好恶的取舍也是非常明显。因此，我们应当对财务会计原则与税务会计原则进行差异性分析，找出最好的协调方式，让它们能够共同协作为企业以及国家经济的发展发挥更大效用。

一、税务会计原则和财务会计原则的比较

1.相关性原则。我国为了贴合实际高效率地对纳税人征税，以税收原则为参照，使用税法充分表现并且一步一步实现了税收核算原则。从公民个人的角度出发，税收核算原则也就是税务会计原则。税务会计与财务会计在理念上可以说是完全不同的，税务会计的原则主要是关乎政府的纳税，财务会计原则主要是针对企业的决策。税务会计与财务会计针对的主体不同，所以对应的原则自然不同。税务会计较为关注所得税的计算过程中间扣除的费用与前期费用的关系，是要根据个人或者企业的收入来定相应的税费。财务会计是需要对企业进行全面评估，财务会计可以说与政府是没有直接关系，它的主体是企业，主要是对企业的收入状况、财产情况进行评估。税务会计当中的纳税人缴纳的费用是要建立在收入基础上，财务会计不需要考虑任何人的收入情况，只要关注企业的整体情况就行，所以财务会计的原则会更加具备实用性。税务会计只是根据国家的法律法规执行的，财务会计是企业的规章制度来落实。

2.历史成本原则。历史成本其实就是原始成本，就是在业务进行时，对该业务的成本进行计算。税务成本中的历史成本之所以得到肯定是因为征收税款是一种合法行为，是一种在法律法规允许的必要行为。也可以说税务历史成本是一个固定值，就是根据国家相关规定来收取相应的费用。财务会计准则恰恰与之相反，它不需要考虑到国家相关规定，只需要考虑企业使用的历史成本，它主要展示出的是公允值理念，只要企业的资产与历史成本发生偏差时，就需要引入公允值来代替，保证财务信息的真实性。两者之间最关键的区别就在于服务对象不同，针对的对象也服务情况也有差异。

3.配比原则。配比原则是会计要素确定的基本准则。配比原则主要是确定企业的费用，此原则会受到会计选择与职业的影响，本身还会受到权责发生制的影响。财务会计与企业的经营状况、负债与流动资金等等都密切相关。税务会计基本上是认同配比原则的，纳税人在所有的经济活动中产生的费用都必须配比进行申报扣除，此过程不能提前或者推迟，税法对于税款流失是有限制的，如果是从增值税的方面上看，配比原则是受到否认的。所以说，税务会计的配比是必须遵从的原则，财务会计的配比是具有灵活性的，它会受到其它方面的影响导致配比情况变化，税务会计不会受到任何因素影响，它就是一项必须要遵循的规章制度。

4.权责发生制原则。税务会计在权责发生制使用上具备两个特点，一方面是财务的费用与实际费用是必须确定的，费用不能预算与实际有偏差，同时也不能出现任何没有纳入的其余费用。另一方面是权责发生制的产生必须要考虑到纳税人的财政收入情况，要保证纳税人是有能力支付税款的。不管是企业还是个人，纳税都是根据国家的相关法规来收取，都是有固定的比例，绝对是公平公正的收取。企业的会计核算中是需要以权责发生制来作为基本的，核算的过程要完全遵守权责发生制的原则。但是税法中不是如此，是需要权责发生制与收付实现制两者之间结合，再建立在权责发生制的要求基础上，它受到的固定规矩相对较多，是那种必须要遵守的。企业的会计处理是要以权力义务的产生为基础。可以说，税务会计对于权责发生制基本上是认可的，但由于权责发生制中还存在估算情况，所以税法对其还是有所保留。

5.实质重于形式原则。企业在进行经济活动时，会计的核算标准不是以法律要求为主的，所以工作的内容与法律形式不同，是根据交易的形式来确定工作方式。在财务会计中，实质要比形式来的重要，企业的会计核算依据是要根据实际的项目交易以及相关的经济形式来作为基础的，同时还需要依靠法律法规来办事。税法当中对实质重于形式原则的认同不是完全性的，还有一定的限度。税法中的形式比实际来的重要，它是一定要遵守法律核算标准，所以工作的内容与法律形式是一致的。

二、加强税务会计原则与财务会计原则的协调

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传统的会计理论是建立在一系列假设的基础上的，即会计主体假设、持续经营假设、会计分期假设和货币计量假设。这四个假设是适应传统的社会经济环境，并为会计实践检验，证明了其合理性的。但是，在互联网走进现代人们的日常生活，并充斥于社会经济活动的各个方面时，以前会计假设所依据的社会经济环境发生了巨大的变革。在新的社会经济环境下，四个会计假设都面临挑战。

1.对会计主体假设的影响。会计主体假设从空间上界定了会计工作的具体核算范围，只有在这个假设的基础上，资产、负债及所有者权益等会计要素才有了空间归属。这个个体是有形的实体。而网络公司存在于网络计算机之中，它是一种临时结盟体，没有固定的形态，也没有固定的空间范围。如何在互联网环境中对会计主体作出新的界定或对会计主体假设本身进行修正是网络会计无法回避的问题。

2.对持续经营假设的影响。持续经营假设指假定会计主体将持续经营下去，在可以预见的未来，企业不存在清算和破产的可能。电子商务时代，由于会计主体变化频繁，持续经营假设将不再适用。在网络会计中，是适用清算会计还是创建新的会计体系或方法，是必须予以明确的问题。

3.对会计分期假设的影响。会计分期假设指为了在会计主体终止之前，能够向信息的需求者提供会计主体的财务状况和经营成果信息，人为地把经营过程按照一定的时间间隔分割开来，形成一个个的会计期间。在网络环境下，强大的运算和传输功能，使财务管理从静态走向动态，会计核算从事后达到实时，使会计分期假设消除了时间的断点而无法成立。与此相应，在会计分期假设下的成本、费用的分配和摊销，在网络会计中的必要性有多大，值得进一步探讨。4.对货币计量假设的影响。在网络经济下，虚拟公司和网络银行的发展，不在使用钞票和单证作交易媒体，而是采用电子货币成为网上支付的主要方式。电子货币的出现，弱化了记账本位币的币种惟一，使资金在企业、银行间高速运转，资本决策可瞬息完成，加大了货币风险，冲击了币值稳定，动摇了货币计量假设。

电子商务对传统财务会计实务的影响是十分广泛的。它动摇了许多传统的会计原则。

1.对历史成本原则的影响。历史成本原则是传统会计的一个重要原则，是指会计人员在进行资产计价时并不考虑资产的现时成本或变现价值，而是根据它的原始购置成本计价。在电子商务时代，虚拟企业属于临时性的结盟组织，依靠网络实现统一经营，交易完成后即告解散，生命周期极短。所以，采用现行市价法或变现价值法作为计价基础会更好地反映企业会计要素的现实质量状况，提供准确的会计信息，更具有现实意义。

2.对权责发生制的影响。现行会计制度中，收入与费用的确定采用权责发生制，而不是收付实现制。在电子商务时代，虚拟公司存续的短暂性，决定了它不存在费用的跨期摊配问题，也不需要划分收益性支出和资本性支出。因此，采用收付实现制相对权责发生制更为合理。

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【关键词】会计信息质量要求;权责发生制;历史成本;配比原则;划分收益性支出与资本性支出

回顾我国会计改革的历程人们不难发现,1992年版的《企业会计准则》(以下简称《老准则》)后,我国于2000年了《企业财务会计报告条例》(以下简称《条例》),自1997年开始陆续了16项具体会计准则。《条例》的突出特征是重新界定了六大会计要素的定义,而上述16项具体会计准则中部分准则所规范的确认和计量方法也逾越了《老准则》的约束,这样就使得在我国会计法律法规体系中位于承上启下环节的属于部门规章的《老准则》处于十分尴尬的境地。为了从根本上理顺我国会计法律法规体系的层次关系,在我国2006年的新企业会计准则体系中对《老准则》进行了相应的修订,并形成了2006年版的《企业会计准则——基本准则》(以下简称《现行准则》)。细心的读者可能会发现,在《现行准则》的行文当中不再存在《老准则》中“会计核算的一般原则”,取而代之的是“会计信息质量要求”。“会计核算的一般原则”与“会计信息质量要求”之间是否仅仅是称谓上的简单变化呢?认真研读《现行准则》后人们会发现,《现行准则》中的“会计信息质量要求”仅仅有8项,而《老准则》中的“会计核算的一般原则”有12项(不含“实质重于形式”原则),那么两者之间的4项差异是如何形成的呢?由此可见,准确理解《现行准则》中的“会计信息质量要求”与《老准则》中的“会计核算的一般原则”之间的衔接关系,对于更加充分地发挥《现行准则》对会计实务中出现的、具体准则尚未规范的新问题的指导作用无疑会起到积极的促进作用。本文拟对如何准确理解《现行准则》的“会计信息质量要求”加以具体辨析。

一、为什么在《现行准则》的“会计信息质量要求”中不再含有“权责发生制”

《企业会计准则讲解》(2008)中指出:“在1992年的《企业会计准则》中,权责发生制是作为会计核算的一般原则加以规范的。经过修订后,基本准则将权责发生制作为会计基础,列入总则中而不是在会计信息质量要求中规定,其原因是权责发生制是相对于收付实现制的会计基础,贯穿于整个企业会计准则体系的总过程,属于财务会计的基本问题,层次较高,统驭作用较强。”

笔者认为,除了上述解释可供读者参考、研读外,似乎还有如下的原因。在《老准则》中“权责发生制”被作为牢不可破的“一般原则”加以不折不扣地贯彻。在此原则的统驭之下,《老准则》下的收入确认通常规定了两条标准,其一是“产品已经发出或劳务已经提供”,其二是“已经收到了货款或者取得了收到货款的权利。简言之,只要产品已经发出或者劳务已经提供并签署了协议,企业就有权确认收入,此时根本不用考虑货款回收的可能性究竟有多大。显然,按照权责发生制原则而“量身定做”的收入确认标准着实极富“冒进”之嫌,我国资本市场上曾出现个别上市公司一次性计提超过30亿元坏账准备的惊人之举,在某种程度上而言《老准则》中“过于冒进”的收入确认标准实在难辞其咎。而纵观《企业会计准则第14号——收入》对销售商品收入、提供劳务收入及让渡资产使用权收入所规定的确认条件,其实质上“崇尚”的是“权责发生制”与“实质重于形式”同等重要,甚至是“实质重于形式”更趋主导作用。由此似乎不难得出结论,如果继续将权责发生制作为“会计信息质量要求”,那么收入的确认条件仍需维持原来的两条标准,否则就会引起概念框架上的混乱,或者被个别上市公司加以恶意滥用。

二、为什么在《现行准则》的“会计信息质量要求”中不再含有“历史成本”

在《现行准则》中,“历史成本”是在“会计计量属性”中加以阐述的,而不属于“会计信息质量要求”的范畴,这是为什么呢?笔者认为,之所以不再将“历史成本”作为“会计信息质量要求”的构成要素,追根溯源则在于资产要素的重新定义,新资产定义的要义在于资产要素的计量是面向未来看问题,既不强调回顾历史也不强调着眼现在。事实上,在我国会计制度和会计准则的变革进程中,伴随资产减值计提范围的逐步扩大,历史成本原则在资产的后续计量中也在不断地遭到否定。反言之,如果在《现行准则》中继续将“历史成本”作为“会计信息质量要求”的构成要素,那么在与资产要素相关的具体会计准则和会计实务中就不应(不能)对资产计提减值准备。

但必须指出的是,在资产、负债的初始计量过程中仍然要按照“历史成本”来加以确定。换句话来说,在新的企业会计准则体系中“历史成本”的理念仍需在资产、负债的初始计量中加以应用。

三、为什么在《现行准则》的“会计信息质量要求”中不再含有“配比原则”

细心的读者可能会发现,在新的企业会计准则体系中不再有“配比原则”的踪影,人们难免要问“配比原则”真的过时了吗?实务中人们是否可以不再按照“配比原则”来处理收入与费用的关系了?企业如果在会计实务中违背配比原则来处理收入与费用之间的关系,受托注册会计师是否可以发表“干净意见”?

笔者认为,在“配比原则”的统驭之下,会计实务中,首先是确认“营业收入”的金额,其次按照直接配比原则来确认“营业成本”的金额,再次是按照期间配比原则来确认三项期间费用的金额。换句话来说,在“配比原则”的统驭下,利润是收入和费用配比后“水到渠成”的最终结果。基于“资产负债观”,新企业会计准则体系中将“公允价值”纳入了“会计计量属性”之中,与之相关联,新的利润表中将“公允价值变动损益”纳入“营业利润”的构成要素,而“公允价值变动损益”体现的是相关资产或负债的持有利得或损失,确认“公允价值变动损益”依据的并非是“配比原则”。由此不难得出如下结论,基于“资产负债观”,新企业会计准则体系下的“营业利润”并非全部源于“配比原则”,如果继续将“配比原则”纳入“会计信息质量要求”体系之中,就不能确认“公允价值变动损益”。换言之,为了避免发生概念框架层面的混乱现象,就不宜继续将“配比原则”纳入“会计信息质量要求”体系。

需要强调指出的是,在新企业会计准则体系中,只是为了避免发生概念框架层面的混乱现象,而将“配比原则”剔除在“会计信息质量要求”体系之外,但这绝对不意味着“配比原则”在新企业会计准则体系下不再适用,“配比原则”灵魂依旧在,而是体现在了相关具体会计准则的确认与计量过程中。企业在具体运用新企业会计准则过程中,不按“配比原则”的要求来确认“营业成本”和各项期间费用的做法,显然是不被准许的。实际上,不按期间配比原则来处理各项期间费用,在技术层面也是行不通的,受托注册会计师对于企业在会计实务中出现的违背“配比原则”的行为仍然要“说不”。

四、为什么在《现行准则》的“会计信息质量要求”中不再含有“划分收益性支出与资本性支出原则”与“配比原则”相类似,“划分收益性支出与资本性支出原则”在新企业会计准则体系下也“难寻踪迹”,这又是为什么呢?笔者认为,“资本性支出”的要义在于:资本性支出被资产化后,在其后续计量过程中应以“系统而合理”的方式加以费用化。需要指出的是,基于“资产负债观”和资产要素的新定义,在新的企业会计准则体系准许后续计量过程中对长期资产计提减值准备,这样就使得被资本化的各项长期资产在其费用化过程中难以维系其系统性及合理性。换言之,准许对资本化的长期资产计提减值准备就打破了资本性支出在费用化过程中的系统化、合理化。因此,将“划分收益性支出与资本性支出”剔除在“会计信息质量要求”之外,实际上就顺应了新企业会计准则体系中对资本化的长期资产计提减值准备的规定,同时在客观上也实现了有效规避概念框架层面发生混乱的效果。

同样需要强调的是:将“划分收益性支出与资本性支出原则”剔除在“会计信息质量要求”之外,并非意味着在企业初始确认过程中可以不再遵循该原则。实际上,对各项长期资产的初始确认就是在贯彻“划分收益性支出与资本性支出原则”。也就是说,在新的企业会计准则体系下,《老准则》中的“划分收益性支出与资本性支出原则”在资产要素的初始计量中被实质性加以贯彻与应用。

五、如何理解新企业会计准则体系下会计信息质量要求中的“可比性”与“实质重于形式”

篇（9）

会计与税法属于不同的领域,虽然从细节问题上,比如租赁的分类标准、坏账的计提范围等,二者可以做到尽可能一致,但由于其根本目标和服务对象不同,必然存在着分歧与差异。而会计与税法的协调直接影响着国家税收的征管,对我国的财政收入有重要的影响,所以,作为从企业角度出发的会计界人士,应当将如何洞察税收法规与会计制度的分歧,如何促进两者的协作,进而实现两者共同发展作为一项义不容辞的责任。

一、会计与税收的基本关系

会计和税收作为经济体系中不同的分支, 是市场经济领域中既紧密相关又存在区别的两大工具,共同服务并作用于现代市场经济。相比而言,会计立足于微观层次而又影响到宏观领域,而税收立足于宏观层次而作用于微观领域;会计直接面向企业但也与整个社会经济运行相连,而税收首先基于国家宏观经济调控的需要而对具体的企业实施征收管理;而会计的目标是向会计利益相关者提供有利于决策的财务信息,税收的目标是及时征税和公平纳税。

二、我国会计制度与税收法规关系的发展历程

在传统的计划经济模式下,我国企业(特别是国有企业)无论盈利还是亏损只需对政府负责。因此,税收法规与会计制度的目标基本上是一致的,会计制度与税收法规挂钩,会计利润和应税所得大体保持一致。同时,企业也从方便的角度出发,不是以真实反映企业经营状况为主要目的,而是以满足税务当局的要求为其会计处理的基本出发点,尽量避免或减少由于会计处理方法与税法要求的不同而需单独解释的内容,进而按照税收法规进行会计处理。随着改革开放和我国社会主义市场经济体制的逐步建立,税收法规和会计制度的关系(税会关系)也由计划经济下的高度统一转变为按照各自的目标和方向不断进行改革调整。1993年的“两则、两制”出台意味着税法与财务会计制度的彻底分离,2001年起实施的《 企业 会计制度》中新增加的各项减值和损失准备计提,使税法与会计制度的差异开始扩大。这些差异必然带来了一系列的负面影响,如果两者关系“过度”分离,必然使税收和会计在一定程度上均不能很好地实现各自的目的和功能。

三、会计与税法的主要差异

1.会计与税收在原则上的差异

(1)对于谨慎性原则有不同的认识

首先,会计准则对谨慎性原则的解释是,在面临不确定性因素时,既不高估资产或收益,也不低估负债或损失。税法对谨慎性原则的理解着重强调避免偷税漏税行为的发生,减少税收收入流失现象的发生。其次,会计准则充分体现了谨慎性原则的要求,规定企业可以计提坏账准备、存货跌价准备、短期、长期投资减值准备等八项减值准备。但税法仅对坏账准备的计提做了规定,而没有对其它七项减值准备做出相应的规定。总之,税法对谨慎性原则基本上持否定态度,谨慎原则已成为所得税差异产生的一个重要根源。

(2)对实质重于形式原则的理解不同

会计准则规定企业应当按照交易或事项的经济实质进行会计核算,而不应当仅仅按照它们的法律形式作为会计核算的依据,承认实质重于形式原则;而如果税法承认巨额坏账准备,将会严重损坏所得税税基,因此税法一般不接受会计根据实质重于形式原则。

(3)对于权责发生制原则认识不同

新会计准则认为会计核算的基础是权责发生制,企业应遵循权责发生制原则来计算生产经营所得和其他所得;而税法在收入的确认上倾向于权责发生制,在费用的扣除方面则更倾向于采用收付实现制,权责发生制增加了会计估计的数量,税法会采取措施防范现象的发生。

(4)对可靠性原则的重视程度不同

会计在一些情况下会放弃历史成本原则,为确保会计信息是相关的,公允价值倍受关注,越来越多地被引入会计准则,已经成为一种潮流、一种趋势;税法始终坚持历史成本原则的运用,因为征税属于法律行为,其合法性必须有可靠的证据做支撑,与公允价值相比历史成本的相关性较弱,但可靠性很强,在涉税诉讼中能够提供强有力的证据,因此,税法对历史成本最为肯定。二者对历史成本和公允价值的不同观点、不同态度,必然会带来大量的差异,进而要进行大量的纳税调整工作。

2.会计与税法在损益计量方面的差异

会计与税法在损益计量方面一直存在差异,新会计准则施行后,这两者之间的差异还进一步扩大,产生了一些新的差异。首先表现在对取得固定资产的计量方面,会计对固定资产进行入账时依据的是其取得时的成本,而税法对固定资产的确认并没有作理论性的规定。新会计准则施行后,对固定资产预计弃置费计入固定资产,并提取折旧。税法对预计负债要进行纳税调整。 另外,损益计量方面产生了一些新的差异,如新会计准则规定对合同或协议销售商品后获得的价款的收取按照合同或协议价款的公允价值确定收入金额,而税法仍利用销售商品的名义价格来确认销售收入并计算应该缴纳的税金。

三、如何对会计与税法进行协调与应用

对于会计与税法的差异,我们既不能一味强求二者的一致,也不能使其完全分离,在不损害会计体系完整和税法原则准确的基础上对税法与会计制度的关系进行充分地协调,应用于实践是我们必然选择。

1.会计与税法应主动互动,相互协调

(1)会计应主动与税法协调

会计与税法的差异是不可能完全避免的,会计应主动与税法协调。因为如果税收政策不变,不论会计准则发生什么变化,纳税人还是按照会计从税的原则纳税,因此,应对会计收益与应税收益差异的调整方法进行规范,减少会计方法的种类,简化税款计算方法。另外,对会计处理还不规范、甚至存在规制空白点的业务类型,要规范和完善会计制度的建设,并同时考虑与税收的协作问题。

(2)税法也应该与会计主动地协调

①积极推进增值税的转型。我国目前实行的是“生产型”增值税,对企业购进固定资产的进项税额不予扣除,它使得企业在更新设备、改造技术、增加对高新技术投资的增值税负税较高,效益下降,风险增加。因此,应尽快实现增值税由“生产型”向“消费型”的转型,才能从根本上解决这个问题。

②税法应有限度地许可企业对风险的估计。税法如果无视企业风险的存在,一味强调保证财政收入,其结果只能是进一步降低企业抵御风险的能力,最终伤及税基。为了防止企业利用风险估计有意进行偷和延迟纳税,可对计提各种准备的条件和比例做出相应的规范。

我们无论是制定会计制度、会计准则还是税收制度及其他相关经济制度,都应有计划、有目的、有组织地开展相关课题的研究,广泛吸收社会各方面力量参与,集思广义、反复论证,使制定的制度有充分的理论依据和现实基础,使它们更加科学、合理、可行,减少相互间的矛盾。这样两者才会更好的结合起来并应用到实践中去。

2.企业应根据新会计准则选择较为合理的税收筹划空间

税务筹划是应纳税企业在充分利用自己的经验和对税收法规的熟练掌握,并且在不违反税法的前提下进行的降低税负的行为。合理的税收筹划是一种理财行为,会计政策选择的空间、公允价值的利用空间以及新业务的筹划空间是新会计准则下税收筹划的主要三大空间。

(1)在各种税收筹划中,会计政策的影响是最为明显的。企业通过会计政策的选择,可以充分享受税收优惠,实现税后利益最大化;可以达到递延纳税,获取资金的时间价值效果;可以缩小应纳税所得额,达到少纳税的目的。新会计准则较原来的准则有了更多的会计政策,固定资产折旧、存货计价方法等会计政策的税收倾向不同,为实现筹划节税需要合理的选择会计政策,因此,企业在纳税时,应对会计政策对纳税的影响进行充分的考虑,然后选择出有益于节税和纳税的会计政策。

(2)在公允价值的利用空间内,企业资产、负债的确认与计量受公允价值计量模式的影响,而税收是以资产和交易的计税基础为依据,不承认公允价值的。新会计准则引入了公允价值概念,对税收筹划也会造成一定程度的影响。

(3)在新业务的筹划空间内,现行税收并未明确对新的准则规范的新业务的相关税务处理,因此在这些领域,税收筹划存在着很多新的空间来供企业选择。

3.企业会计和税务机关应加强信息沟通,并完善税收监管体制中的漏洞

(1)我国会计制度建设加快针对宏观管理目标的信息披露方面的制度建设,使会计信息得到全面、充分、准确的披露。披露方面的不足和缺失,使会计不能为税收提供所需的信息,而税收也不可能及时地将信息需求反馈到会计信息系统, 这样无疑加大税务部门的信息获取成本, 从而降低税务机关的税收征管效率。税务信息的非公开性也使税会关系的相关研究面临很大的数据障碍,进一步的探索尤显艰难,应利用数据分析优势使会计制度与税收法规的协作研究进一步深入。这就要求税收监管部门对会计与税法之间的差异进行分析和总结,寻找一个能够满足供需双方需求的信息披露体系,全面准确的披露会计信息,保证为税收监管部门提供的会计信息是真实可靠的,从而提高工作效率。

(2)现实中税收监管工作量大,人手少,人员素质参差不齐,而且税收监管制度存在漏洞,为纳税主体逃避纳税提供了空间,新会计准则施行后,税务部门更应该完善监管体制的漏洞,税收管理的精细化势在必行,对会计行为的税务监督必将加强,会计信息的质量就有了更坚实强大的外部监督机制。

会计与税法总存在一定的差异,而新会计准则的实行扩大了这种差异。为同时发挥会计与税法的作用,必须合理分析企业会计制度与税法的之间差异,并且结合我国自身国情选择最可行的协调方式,进一步完善我国的企业会计制度和税收法规。

参考文献:

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[5]李 勇:实施新《企业会计准则》对所得税的影响以及与税法的协调[J]会计之友(下), 2007,(02).

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[关键词]会计信息；会计假设；内控机制

会计信息是经过加工或者处理后的会计数据，是对会计数据的解释。美国财务会计准则委员会（FASB）1980年5月发表的财务会计概念公告第二号指出，“对决策的有用性应为会计信息最重要的质量特征。会计信息要于决策有用，要具备两种主要的质量，即相关性和可靠性。信息的相关性越大，可靠程度越高，越是合乎需要，那就是越于决策有用。”并在可靠性别强调了会计信息的反映真实性，即指一项计量或叙述与其所要表达的现象或状况应一致或吻合。

会计信息是会计信息使用者赖以决策的基础，会计信息质量的好坏优劣必定影响会计信息使用者的决策正确与否。因此，会计信息质量对会计信息使用者至关重要。然而，目前会计信息失真是世界各国普遍遇到的一个严重社会问题。例如，重庆川仪股份有限公司在1997年、1998年年度财务报告中存在虚假披露财务报告和募股资金使用情况的严重违规行为，中国证监会对其违反证券法规的行为处以警告并罚款；广州京安云豹汽车有限公司年报中存在损益不实21061万元等严重问题；沈阳黎明服装股份有限公司采用大量虚拟购销业务、假签购销合同等手段谎报经营结果，会计信息严重失实。

当前会计工作领域存在的会计秩序混乱、会计信息失真、会计控制弱化等一系列问题不仅严重影响了会计职能的发挥和会计工作质量的提高，而且破坏了社会经济资源的合理配置和市场运行机制，损害了国家财经法律法规和会计制度的严肃性，严重干扰了社会经济秩序，使会计师事务所的信誉大大降低，不利于会计从业人员整体素质的提高和会计工作领域的净化。会计信息失真已成为社会公害，会计打假刻不容缓。

会计信息失真的范围应该比会计作弊更广泛，只要是与企业的实际情况不相符合的会计信息，就可以说是一种会计信息失真。针对当前会计信息失真的种种现象，笔者认为原因主要有以下几点：

一、会计理论体系本身对会计信息质量的影响

（一）会计假设对会计信息质量的影响

为了便于核算，人们对不确定性的环境作出了一系列假设和假定。然而会计实际上处于一个极不确定的环境之中，随着信息技术的迅猛发展，尤其是网络技术的出现，利用电子技术突破了时间和空间的界限，使得企业之间的联系更为便捷和紧密，导致了许多不确定因素的产生，因此会计主体的界限越来越难以把握。如合并会计报表的出现实质就是对不同会计主体信息的调整，其实质也就是克服原有会计主体假设理论的缺陷，拓展原有会计主体理论。持续经营假设旨在解决企业资产的计价和费用的分配，因此许多原则都与持续经营假设有关。而知识经济时代的来临，使企业之间的竞争愈来愈烈，企业稍有不慎就可能破产、清算，因此基于这种情形下的会计原则揭示的会计信息已不能真实体现企业的经营状况，也使企业提供的财务报告沦为例行的形式，造成会计信息失真，而且持续经营的不确定性因素已经普遍存在。会计分期假设所进行的本期和非本期业务的划分，往往存在很大的主观性，必然导致客观经济现实与会计反映结果存在一定程度的背离，造成会计信息反映失真。货币计量假设隐含着币值稳定的含义，而实际上币值稳定是不可能的，是不切实际的。因此，根据这一假设理论采用历史成本计价方法则会导致资产价值核实失实，会计信息反映失真。所以，基于工业时代背景下的会计假设，在今天已经面临着挑战和革新的压力，因此在这种条件下形成的会计信息也就无法反映企业的实际情况，从而形成会计信息的偏差。

（二）会计核算原则对会计信息质量的影响

在知识经济条件下，信息技术的产生和发展要求计量信息资产和信息负债，而这种资产与负债是很难用历史成本原则来计量的，金融衍生品的出现更是改变了传统的计价模式。因此，会计人员按照历史成本原则处理的会计报表同样也背离了会计信息的客观性、公允性原则，低估了公司的资产和收益，与公司实际的财务状况和经营成果产生差异。再加上权责发生制、配比原则、稳健原则、历史成本原则等在执行过程中本身就有很大的灵活性，企业本身就有对外夸大自身优势的动机，所以企业会计在执行核算原则时，总是以维护企业自身的利益为出发点，用足灵活性，这样往往造成损益不实，虚增利润，使企业实际经营情况与会计信息披露情况不一致，对信息使用者产生误导。而且企业实际经济业务十分复杂，以确定当期损益，其中有许多不确定因素都会引起人为的推断，从而造成会计信息的偏差。

（三）会计方法的可选择性对会计信息质量的影响

会计方法是在会计原则的指导下对某一经济事项或会计事项的确认、计量与报告的方法，是为实现会计目标服务的，是在一定的会计原则指导下形成和发展起来的。从某一企业来说，其会计方法是根据自身的生产经营业务的特点，对会计方法选择的结果。由于会计方法的可选择性，同类经济业务在不同企业之间采用不同的核算方法，则会产生不同的结果，即造成企业之间会计信息的偏差，影响会计信息的可比性。不同公司采用的会计政策不同，使公司间的会计报表丧失了可比性。现行会计准则及相关年度存在着大量的不确定因素，表现在同一经济业务往往规定不同的会计处理方法供企业选择。如对存货的计价、固定资产的折旧方法、低值易耗品的摊销、坏账准备金的提取、投资损益的确认方法等。而会计核算人员往往因自身专业水平的限制造成对会计政策的误用，也可能依据管理者意图选用会计政策或年度，虽然很难区分这种“有意”或“无意”，但却造成了会计信息失真。

二、企业产权制度不明晰，形成信息不对称

在现代企业制度下，企业所有权和经营权分离，两者在经济上的联系表现为一种契约关系。由于两者间的利益不一致，从而形成了信息不对称问题。从事经济活动的一方为最大限度地增加自身的利益，会做出不利于另一方的行动，更可能会利用另一方信息的缺乏，而使对方不利，从而使市场交易偏离信息缺乏方的愿望。而企业所有者最关心的是投入资本的安全性和收益性，总希望从企业获得真实的会计信息，并据此客观评价企业的经营结果，正确估计其财务状况，以利于未来投资决策。另外，还希望能够控制会计政策向维护所有者利益方面倾斜。会计信息的重要作用之一是反映经营者的业绩，而经营者的努力程度很难预测，这就使经营者有可能在会计准则允许的范围内左右会计信息的生成，他们更看重的是短期经济效益给自己带来的利益，而不会关心企业长远发展，采取与所有者期望相反的会计政策，使会计信息失真。

会计信息的提供者与使用者利益的不完全一致性是导致通过选择会计政策引起的合法会计信息失真的深层次原因。会计反映的结果往往是利润分配方案的依据，会计报表所提供的数据指标有时是其使用者利害得失的关键，利益关系人会为了自身的利益利用一切可能的机会干预这一反映结果，当其中一方隐蔽地实施干预后，就会使其偏离原来的实际情况，会计信息提供者（如经理阶层）因占有信息优势和直接参与会计活动而最有条件实施干预，在追求本身利益最大化驱动下，总能做出使自己得意的选择。信息社会的发展对会计信息质量的要求越来越高，而会计的主要职能是向企业外部利害关系人提供信息和向所有者报告受托经济责任的履行情况。会计信息使用者最关心的是会计信息质量。从决策有用的角度看，信息质量的相关性是首要的特征，在当今充满风险和不确定性的经济环境中，投资者和管理者最关心的是决策中所需要的现实价值信息，而不是历史成本数据，要求提供的信息必须具有预测价值、反馈价值和及时性，这样方可能避免或减少由于决策失误而造成的投资和信贷风险以及不确定性。因此会计信息质量的相关性要求选用现行价值或资本化价值来计量。相反从受托经济责任的角度来看，采用历史成本为最佳选择。因为由此反映的企业财务状况和经营成果最为客观，能较好地向所有者反映受托经济责任的履行情况和解脱管理者的经营责任。因此，会计信息本身作为一种特殊的商品，应该存在供给与需求相平衡的关系，但实际上很难做到，会计信息供需双方具有不同的目的和动机，以及不同的利益和要求。需求方要求供给方提供客观公正、详细及时的会计信息，而供给方由于种种原因，提供的会计信息往往不能满足需求方的要求，使得供需不对称，甚至错位。

三、企业内部控制机制不够健全

内部控制机制是企业事业单位为维护资产的完整性，确保会计信息的真实可靠以及对经济活动进行综合计划、考核和评价而制定的制度、方法和手段的总称。不少企事业单位的高层管理人员对这方面认识不足，致使内部控制制度的制定过于马虎、简单，各种错账不能及时被察觉和抑制，其反映的会计信息自然不可能真实可靠。

首先，就国有企业来说，我国大部分国有企业虽然已进行了改制，在形式上建立了董事会、监事会，但并未发挥其应有的作用。许多企业经营者决策权、执行权、监督权三权独揽，缺乏必要的制衡约束。

其次，计划经济时期，政府掌握着对国有企业的经营管理权，能够要求会计、审计承担监控企业经济业务流程和经营者的双重职能。随着企业所有权和经营权的分离，经营者获得了一系列重大权利，企业会计、审计完全归于经营者领导下，要求被领导者再去监督领导者就难以为继了。经营者制约着会计和审计，经营者行为的合理化是企业会计、审计行为合理化的前提和保证。当所有者控制乏力时，经营者缺乏完善企业会计审计程序、加强内部管理、提高经营效率的压力和动力。同时，由于会计资料是所有者考评经营者业绩的依据，经营者更可能要求会计、审计部门通谋造假，粉饰业绩，掩盖经营亏损或决策失误，侵占或损害所有者利益。这就是当前国企会计基础工作混乱、无章可循、会计信息失真的根源所在。

四、财会人员综合素质不高，监督力度不够

会计信息失真与会计人员的业务、道德素质水平的高低有着密切的联系。一般而言，会计人员是会计舞弊的直接制造者。职业道德与政治思想素质低，或者为了企业利益而做假账，或者为了个人私利而编假证、假据，化公为私、侵占企业财产等，这从本质上说是会计人员主观意愿所致。同时，对会计人员依法行使职权保障不力，挫伤了会计人员严格执法的积极性，造成会计监督弱化，是会计信息失真的重要根源之一。目前我国缺少一支与其规模、地位相称的高级人才队伍，而这支队伍能使企业真正领悟企业会计实际的会计政策和会计管理体系，为确保生产出高质量的会计信息打下基础。因此，由于高素质高水平的会计人才严重短缺，缺乏调动会计人才工作的激励机制和约束机制，才导致会计人员和企业领导有意或无意地制造会计虚假信息。

从以上阐述可以看出，造成我国会计信息失真有多方面的原因，解决这个难题是一项系统工程，需要多方面的努力。我们至少应该做好以下几项工作：

1.制定会计法规、会计准则时应尽量克服或减少其本身的不确定性。制定的会计准则应对未来会计环境的变化有较科学和具有一定超前性的分析和预测，使会计的发展具有较好的稳定性和持续性，避免未来环境不确定性对会计产生过多的影响；对于准则中的某些定义和释译要有精确的分析和解释，如果某一定义或解释会有多种理解，则应对各种可能的理解作以详细的阐述，表明各种理解适用的情况，这样就不会对使用者造成误解。会计政策的可选择性应通过内部审计或一定的监督机构来制止企业钻会计政策可选择性的空子。另外，对于同一行业相类似的不同企业，其会计准则和会计制度中的内容需要不断改善，尤其是对于一些实际中遇到的新问题，如对一些重要表外信息、无形资产及一些重要的非经济信息的披露。但随着经济的发展，这些信息对决策者们越来越重要，准则中必须对其做出明确的规定。目前可以先借鉴国外已有的对于这方面信息处理的规定，结合我国实际情况制定出相应的规定，以后再根据实际应用的反馈信息作出进一步的修订。

2.明晰产权、发挥制度对会计信息生成过程的规范和界定功能，解决信息不对称问题。制定有效的经营者激励机制，使所有者与经营者的利益尽可能趋于一致。只要企业经营状况良好，不但所有者，而且经营者也会得到较高的报酬。在这种情况下，经营者就无需提供虚假的会计信息。在利益关系上，激励与约束相对称，建立起科学而有效的财务机制。重新认识现代企业制度下的企业产权，其主体是股东，以其股份额承担有限责任；法人产权，以公司董事会为主体，董事会以公司法人财产承担经营和亏损责任；经营权的主体是公司的管理与执行机构。

3.推广网络财务技术，提高会计信息质量和时效，加强会计监督和内部控制。实现会计电算化后，数据处理统一由计算机来完成，能够长期大量地存储数据，并能以极高的速度准确地对账目进行查询和统计，能随时提供管理、控制、预测、计划和决策所需信息，能及时反馈资金运转和资金占用情况，参与决策以提高企业的管理效率和经济效益。同时，应建立和健全内部控制，预防、发现并纠正会计工作失误。健全有效的内部控制，能够确保资产的安全完整，会计信息的合法与公允。建立各环节相互制约的内部机制和内部审计的独立稽核，预防、发现并纠正会计工作中可能存在的错误。企业经营管理者应实施对会计的控制并通过会计控制建立和完善符合现代经济管理要求的内部管理组织结构，形成科学的决策机制、执行机制和监督机制，确保企业经营管理目标的实现。建立行之有效的风险控制机制，强化风险管理，确保企业各项业务活动的健康运行。堵塞漏洞、消除隐患、防止并及时发现和纠正各种欺诈、舞弊行为、保护企业财产的安全完整，及时向企业所有者提供能为企业所有者接受的财务报告和其他会计信息。

4.加快培养高素质会计人才，提高会计人员的职业道德和专业水平。随着我国加入WTO以及知识经济的迅速发展，对会计人员提出了更高的要求。会计人员不仅要熟练掌握本专业的业务知识和适应经济发展的各种管理知识，而且还要掌握计算机技术、网络技术，并能有效地利用互联网，从“核算型”向“管理型”转变，还要具备相关的经济法律知识，扩大知识面，不断提高自身的职业道德和专业水平，以适应经济发展的要求。同时应加强对注册会计师职业的监管，促使注册会计师和会计师事务所树立执业风险意识，真正起到“经济警察”的作用。

篇（11）

关键词：会计政策；企业集团；经营业绩

大多数企业集团采用投资中心来评价企业集团经营业绩。投资中心的管理特征是较高程度的分权管理，其基本业绩评价指标为投资报酬率（ROI），该指标是根据各投资中心的利润与其投资额之比确定的即ROI=利润投资额，还可扩展为ROI=资本周转率×销售成本率×成本利润率，这为不同经营规模、不同经营内容的投资中心间的经营业绩评价提供了坚实的基础。投资中心一般为独立法人，根据《企业会计制》和《企业会计准则》的要求，在不变更会计原则———一贯性原则的基础上，各企业不仅仅可选择不同的具体会计方法，而且针对特殊环境进行会计政策的变更，这就造成了企业集团各投资中心采用了各式各样的会计方法确认收益，费用、跨期成本的分配等等；如各投资中心利润和投资额的确定不一致和不公允，往往会扭曲企业集团各投资中心的真实经营业绩，使管理人员与高层管理者的目标不一致，不能合理确定其应得的报酬水平，也会影响各部门之间的均衡。因此，企业集团进行业绩评价应考虑各投资中心会计政策的公允性和一致性。

一、收益确定的会计政策对投资报酬率有直接影响

1、销售收入的确认

收入的确认原则主要强调什么时候将销售确认为收入，并影响销售的归属期间。就工商企业来说，销售收入通常要同时符合商品所有权上的主要风险已转移、对售出的商品未实施继续的控制权和管理权、与经济利益相关的经济利益能流入企业、与销售有关的收入与成本能可靠计量这四个条件才能确认收入，不同时具备上述四个条件不确认收入。从事建造合同销售的企业符合合同收入和合同成本能可靠计量、与交易相关的经济利益能流入企业、劳务的完成程度能可靠确定时采用完工百分比法计算应当摊销的合同费用，然后根据合同的收入计算当期应分摊的合同收入，如建造合同的结果不能可靠估计，则不能根据完工百分比法确认合同收入和费用，而应区别两种情况进行处理：（1）合同成本能收回的，合同收入根据能收回的实际合同成本加以确认，合同成本在发生的当期确认为费用；（2）合同成本不能收回的，应在发生时立即确认为费用，不确认收入[1]（p183）。从事服务业的企业其劳务的发生和完成在同一年度应在劳务完成时确认收入。通过上述分析，企业集团应仔细地考虑其采用的收入确认原则，内部单位（投资中心）之间的任何差异都可能明显地影响对投资报酬率（ROI）的合理分析。

2、成本和费用的确认

成本和费用的确认是影响利润（收益）的主要内容之一，其关键在于已销商品成本与期末库存之间的分配。企业集团应从以下几个方面合理考虑存货计量的会计政策对收益的影响。（1）存货的计量方法。存货成本流动假设在计算发生存货成本时有先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动加权平均法、个别计价法五种方法，这五种方法对收益的影响迥异。在通货膨胀时期采用后进先出法，使存货的重置价值与历史成本有很大的差异，同时增加销售商品的成本，减少期末存货成本，利润减少，其实质首先表现为减少所得税负担，其次表现为实际库存价值升高，升高的部分没有反映到会计报表中，这就形成了报表外的资产，使得投资额确定不准确。（2）标准成本法下差异的处理。成本差异在期末处理时可以全部结转为销售成本，也可按比例将成本差异分配至已销商品成本和期末存货成本，其中的选择对收益和存货余额有直接的影响。（3）完全成本法。完全成本法是一种将固定成本包括在期末存货成本和销售商品成本中的计算方法，而变动成本法的期末存货成本和销售成本只包括了变动成本，当期末存货较期初增加时完全成本法下的收益大于变动成本法下的收益，会高估投资报酬率，当期末存货较期初减少时完全成本法下的收益小于变动成本法下的收益，会低估投资报酬率，因此，企业集团对投资中心经营业绩评价时应尽可能判断完全成本法下收益中受存货变动影响的部分。以下通过实例说明完全成本法与变动成本法这两种方法的收益变动：

[例1]甲公司×1年A产品期初存货为0，本期完工产品10000件，销售9000件，单位售价为100元，单位变动制造成本30元，单位变动销售及管理成本为6元，固定制造成本为400000元，固定销售及管理成本为200000元。

A、完全成本法下的利润计算

a、毛利=销售收入-销售成本=9000×100-[0+10000×（30+40000010000）-1000×（30+40000010000）]=270000（元）

b、利润=毛利-变动销售及管理成本-固定销售及管理成本=270000-9000×6-200000=16000（元）

B、变动成本法下的利润计算

a、边际贡献=销售收入-销售成本-变动销售成本及管理成本=9000×100-（0+10000×30-1000×30）-9000×6=576000（元）

b、利润=边际贡献-固定制造成本-固定销售及管理成本=576000-400000-200000=-24000（元）

上述计算表明，甲公司×1年期末存货较期初增加1000件，完全成本法下因在计算期末存货成本和销售成本时考虑了固定成本，利润为16000元，而变动成本法下期末存货成本和销售成本只考虑了变动成本利润亏损24000元，完全成本法比变动成本法的利润增加40000元（利润16000元与亏损24000元比较），因此，期末存货增加完全成本法的收益大于变动成本的收益。

[例2]接上例，甲企业×2年期初存货1000件，本期完工产品10000件，本期销售11000件，其他资料不变。

A、完全成本法下的利润计算

a、毛利=11000×100-[1000×（30+40000010000）+1000×70-0]=330000（元）

b、利润=330000-11000×6-200000=64000（元）

B、变动成本法下的利润计算

a、边际贡献=11000×100-（1000×30+10000×30-0）-11000×6=704000（元）

b、利润=704000-400000-200000=104000（元）

上述计算分析表明，甲公司×2年期末存货较期初减少，完全成本法的利润为64000元，变动成本法的利润为104000元，完全成本法的利润比变动成本法的利润减少40000元，因此当期末存货减少时完全成本法的利润比变动成本法小。

3、长期资产计量的会计政策（1）支出资本化政策，企业资本化政策决定了一个项目应该记作费用还是资本化作为资产，如确认为费用，其影响效果是减少投资报酬率。由于现行企业会计制度对固定资产的确认制定的是较宽泛的范围（即为生产商品提供劳务、出租或经营管理而持有，使用年限超过一年，单位价值较高），因而企业集团应根据各投资中心的经营规模、经营内容制定适合本企业集团内部的固定资产标准，作为核算依据。对自建固定资产资本化的利息计算应统一标准。（2）折旧政策。资产的使用寿命、折旧空间范围和折旧方法对收益和投资额都产生影响，较大的折旧额会降低投资报酬率；如闲置的机器、设备折旧确定应与投资额中包括的资产一致，当投资额包括闲置资产，折旧额应包括闲置机器设备的折旧，当投资额不包括闲置资产，折旧额应剔除闲置机器、设备的折旧。

4、长期待摊费用的确认长期待摊费用代表将来可能会给企业带来收益的支出，如开办费、固定资产改良支出、固定资产大修理支出等，该支出不立即表现为费用的增加，而是在以后会计期间逐期摊销，并且这种摊销往往是被动的，较大的长期待摊费用会提高投资报酬率。

5、非重复发生的项目净收益会受非重复发生的费用或收入的影响，从而使投资中心和前期及其他投资中心不可比，如新产品推出的较高的广告费用及业务宣传费，非专利技术、专利权的较高研制开发费会扭曲所涉及期间的利润。

6、所得税现行所得税政策对不同行业、不同地区的企业优惠政策，可能使企业集团内部各投资中心的所得税率不同，从而使税后利润不可比；其次对资产期末计价是以谨慎性原则为基础的，企业增加的减值准备会对利润有负面影响，降低了投资报酬率，同时还需就计提的减值损失交纳所得税，影响了各投资中心税后利润的可比性。

7、外币兑换对跨国经营的企业（境外子公司），其收益和投资额都可能受汇率波动的影响。

8、共同成本的分担当不同的投资中心共同使用一些基础设施时，就会发生共同成本，如数据处理成本，这些成本应按公平的基础（工时、作业）加以分配，不同的分配方法影响每一投资中心的成本，进而影响其利润。

以上八个方面的因素影响了利润和投资额，为保证各投资中心投资报酬率（ROI）的可比性，企业集团内部各部门应采用公允和一致的会计政策。