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政府绩效审计是最近几十年世界各国政府审计发展的一个新趋势。最早将绩效审计引入到政府审计的是美国。二十世纪七十年代,随着社会的发展,民主意识的增长,人民不仅要求一切取之于民的,必须用之于民,而且要求必须经济有效地用之于民,否则政府仍要负责。同时为了促成世界经济自由化和一体化,解决各种经济问题和社会问题,国家公共开支成倍增加、公营部门大批涌现,促使人们要求提高公营部门支出的效益和明确支出的经济责任。随后加拿大、澳大利亚、英国等许多国家都开展了旨在监督政府公共资源使用绩效的审计。1986年最高审计机关国际组织在第十二届国际会议上将其统一称为“绩效审计”。
一、绩效审计的基本涵义和相关问题
世界审计组织的审计准则将绩效审计定义为“对被审计单位在履行职责时利用资源的经济性、效率性和有效性的审计”。绩效审计从本质上来讲是一个依靠有效证据对被审计单位是否高效、有效地利用各种资源发表审计意见的过程。它关注的是对经济性、效率性和效果性的审计,一般包括以下三个内容:一是根据健全的管理原则和实务以及管理政策对管理活动的经济性进行审计;二是对使用人力、财力和其他资源的效率进行审计,包括对信息系统、效益衡量指标和监测安排以及被审计单位为纠正已发现缺陷而采取的程序的检查;三是联系被审计单位目标的实现情况对被审计单位业绩的有效性进行审计,联系期望效果对被审计单位活动的实际影响进行审计。
(一)绩效审计的特点
与财务审计比较起来,绩效审计具有灵活性、主观性、多样性和复杂性等特点。绩效审计基本上不受制于具体的要求和期望,在审计选题、审计目标、审计方法和审计意见等方面都相对比较灵活。绩效审计范围比较广泛,允许并非常欢迎审计师做出判断和解释。绩效审计的报告类别较多,这些报告一般包括更多的讨论、分析和合理的论证,由此又决定了绩效审计必须有广泛的调查和评价方法可供选择应用。在法定权限中,绩效审计有权检查所有政府活动,并对经济性、效率性和效果性进行披露,但是绩效审计并不拥有已经在社会审计部门通用的公认的审计形式,它既不是发表正式审计意见的常规审计,也不是对责任问题的检查,它是由于不同需要、出于不同目的而产生的审计,它的根源在于公众要求对政府事业单位和项目的经济性、效率性和效果性进行独立分析。当然,我们不能否认绩效审计与财务审计之间的联系,有时绩效审计可能会包含传统财务审计、合规性审计和正当性审计的概念。
(二)绩效审计的权限和目标
在一个国家中,审计的权限一般由法律规定。审计权限确定了最高审计机关审计公共部门项目和机构的程度。绩效审计的权限一般具体说明最低的审计和报告要求,具体说明对审计师的要求,并为审计师提供开展审计工作和报告审计发现所需要的权力,相应地,审计师在开展审计时以审计权限为指导。目前世界上许多国家都把绩效审计的权限写入宪法或其他法律中。但各国的绩效审计的权限又有着很大的差别,有些国家绩效审计权限很大,审计机关可以检查非常复杂的政府事业的效率性和效果性;有些国家绩效审计的权限尚未涉及对政府项目政策依据的审查,因此在这些国家中绩效审计并不质询政策目标的优点,而是检查这些政策的设计、执行或效果。但有一点已经被证实了,就是在宪法和法律中没有规定审计机关开展绩效审计的国家,目前也具有将绩效审计作为财务审计或合规审计一部分的倾向。
财务审计是社会发展的产物,它的产生是为了满足人们希望了解政府部门、企事业单位的公共支出等情况的需求,政府部门等单位为了便于人们审查和发表意见,在日常的经济活动中,对相关的各项经济活动的财务信息加以详细记录,让审计部门在进行财务审计时能够做到有据可依。然而伴随着我国政府职能作用的不断扩大,在我国社会经济建设发展过程中,涉及巨大的财政资金开支问题的发展任务也是由政府部门承担,而政府资金的来源是普通民众,即国家纳税人,在建设过程中,若是资金去向不明确,不但会加重纳税人的经济负担,同时让民众对政府部门产生不信任,要发挥资金的经济效益性,财务审计已经显得很乏力,在这种形势下,绩效审计应运而生,目的是为了改变政府职能部门在财务上的浪费现象,保障政府部门的经济性,确保资金落到实处,发挥资金的效益。
2.审计要素的差异
财务审计与绩效审计在审计的要素上存在着很大的差异,主要包括审查目的、审查对象、审查范围、审计所用的方法等方面,在审查目的上,财务审计的目的是审查财务活动的真实合法性,而绩效审计针对的是经济活动的效益和效率性;在审查对象上,绩效审计的对象主体是人所在的单位(政府部门及其附属部门和事业单位),而财务审计的主体是财务收支活动;从审计范围上来看,绩效审计范围比财务审计范围广很多,财务审计仅仅局限于被审计单位的经济资料,而绩效审计的审计范围具有很广的辐射性和不可见的间接的社会效益;从审计所用的方法来看,财务审计方法程序模式已经定型,而绩效审计没有特定的准则可供参考,审计方法上更加复杂。
3.审计内容的差异
财务审计与绩效审计在审计内容上存在着明显差异,财务审计检查的是政府部门的会计资料的真实性,注重的是检查会计资料是否完整、正确详细,审计是财务中是否存在做假账的违法违规行为,切入点和侧重点是财务活动本身的真实性,而绩效审计注重的是经济活动是否发挥其本应产生的经济效益,是否实现了既定的社会经济效益目标,切入点是经济活动的业务流程,审查的是单位在经济活动中是否存在监督失效、执行不力等情况。
4.对审计人员职能的要求差异
财务审计针对的是既定事实的财务收支情况,对审计人员来说,主要发挥的是监督职能,评价和检查是的财务收支情况的真实合法性,编写相关报告,为审计工作开展提供证据和便利。绩效审计对审计人员素质要求更高,绩效审计人员一般要求具备专业的财会知识,对我国政府工作环境相当了解。在职能也更加复杂,绩效审计人员不仅要评价单位绩效,还要为如何提高绩效提出一些建议和看法,以此来促进社会经济活动的未来经济效益,绩效审计主要发挥的是建设职能。
二、财务审计与绩效审计的结合
财务审计和绩效审计联系紧密,彼此相互结合才能发挥审计工作的重要作用。在我国,当前最主要的审计方式还是财务审计为主,绩效审计为辅。在审计过程中,两者要结合使用,才能使审计工作的作用发挥至最大:第一、在审计过程中要结合项目特点选择审计方式。对于公共投资项目,其投入的资金往往不属于个人财产或者集团,在资金的利用过程中存在着效率低下的问题,财务审计可以确保资金落到实处,不被私人违法占有,而绩效审计可以提高项目建设过程中资金的利用效率,保证资金产生更好的经济效益;第二、审计过程中要提前制定合理的审计计划。我国绩效审计发展并不完善,存在很大漏洞,因此,制定合理的审计计划是十分必要的,对工程分不同时期制定明确详细的审计计划,按计划开展审计工作,可以有效提高审计工作效率;第三、设计合理完善审计程序。在审计过程中,财务审计是审计工作的前提,财务审计部门提供的财务审计信息要真实可靠、准确无误,绩效审计工作的开展依赖于财务审计提供的数据,在审计过程中,应当制定合理的审计程序,确保相关的采访等信息能够得到及时的处理,保障审计工作的开展;第四、选择正确的审计人员。审计工作的开展需要人去完成,对审计人员的选择上要考虑得当,财务审计对人员要求相对更低,知识面要求更窄,但是从事审计工作的人员思想一定要正,道德修养要高。而绩效审计对人员要求更高,在选择上应当选择经济财会知识专业、了解我国政府工作环境、道德修养高的人,以便于审计工作的顺利开展。
绩效评价工作需严格按照国家法律、制度执行,形成制度化的绩效评价程序。但由于我国绩效评价审计工作开展较晚,基本处于摸索阶段,国家未建立、健全绩效评价审计相关法律、法规,使审计人员在开展绩效评价工作中,无法遵循统一的评价程序;再者,由于法律、法规的缺失,预算单位忽视经济、社会效益、公共效益指标的建立、使用,未对绩效评价审计人员提供应有的支持,严重阻碍着绩效评价审计工作的正常开展。
2.绩效评价方法不规范
目前,我国行政事业单位绩效评价审计方法主要侧重于专项资金使用情况的评价。但是,绩效评价审计工作涉及的范围十分广泛,任务量巨大,要求审计人员具备较高的业务水平。我国现行绩效评价审计未形成一套科学、统一的评价指标,无法针对不同隶属关系的预算单位、不同的财政专项资金项目进行综合评价,审计方法仍延用传统审计的查账、盘点、计算等方法,未能对被审计单位专项资金使用后的经济效益、长期社会效益进行评价,无法真正对财政资金的使用效益、社会效益进行评价、监督。
3.绩效评价标准不统一
我国绩效评价审计多采用定量标准作为评价指标,未充分将定量与定性标准有机结合,导致评价结果存在片面性;再者,由于我国各地区的经济发展水平及被审计对象具体情况不同,绩效评价审计无法建立全国统一的评价标准。最终导致绩效评价审计只能对行政事业单位项目支出是否符合相关专项资金管理办法、是否及时拨付到位、资金使用是否合规等情况进行审计,这种“查账式”审计方法,往往无法对专项资金的经济效益、使用效率和长远利益提出具有可操作性的评价意见。
二、加强绩效评价审计若干建议
1.提高绩效评价认知程度,树立绩效评价理念
若想提高绩效评价审计工作在各预算单位中的认知程度,审计机关应加大绩效审计宣传工作。一是各预算单位领导。向各单位领导宣传绩效审计对于提高资金使用效益、规范部门管理等作用,取得预算单位领导的认同、支持,为开展绩效审计工作提供环境。二是审计对象。向广大预算单位介绍绩效审计对于提高单位管理水平,保证财政资金安全、规范使用等方面的作用,提高被审计单位工作人员对绩效审计工作的理解与配合,同时提高审计工作效率。三是审计工作者。转变审计人员在长年财务收支审计工作中形成的观念,对在绩效审计工作中表现突出或提出建设性意见的工作人员给予一定奖励,调动审计人员的工作热情。
2.加强绩效评价审计队伍建立,提高审计人员业务能力
绩效评价工作不仅涉及财政、税收等经济学科知识,而且还需对建筑、环保等专业有所掌握,同时,审计工作人员需要一定的沟通、分析能力。审计机关应定期组织工作人员进行业务培训,扩宽工作人员知识面,提高工作人员业务素质;定期组织工作人员进行业务交流活动,将每位审计人员在绩效评价审计中总结出的经验与面临的问题与全体员工或其他地区审计系统工作人员进行分享,以达到各取所长、互通有无的目的。
3.绩效评价审计与传统审计相结合,提高审计评价、监督水平
绩效评价审计工作可适当与经济责任、专项资金、工程项目审计相结合,充分发挥审计工作对经济活动事前、事中、事后全面监督、评价的作用。一是经济责任审计。对在经济责任审计中发现的人员、“三公”经费超标、超范围列支等问题进行深入分析,结合部门预算审计工作,挖出导致问题出现的深层次原因,对内部控制建立、执行情况进行评价,为被审计单位改善经管管理、完善内部控制制度提供线索。二是工程项目审计。通过政府工程预、决算审计中所发现的资金到位率、项目完工率以及结余结转资金处置方面的问题,为绩效评价审计提供被审计对象决策是否失误、资金使用是否规范、项目长远规划方面的线索。三是其他专项资金审计。审计机关可在对专项资金进行审计过程中,除对资金使用的合规性进行审计外,还应关注项目的可行性、实施进度、运营效益等绩效情况,为绩效评价审计工作提供可参考资料,节俭审计成本。
二、环保专项资金绩效审计评价指标研究综述
国外专门针对环保专项资金绩效审计的研究不多,环保专项资金绩效审计的相关研究多包含在环境绩效审计、政府公共工程项目绩效审计之中。根据环境绩效评估标准ISO14031,环境绩效评价指标可以分为组织内部的环境绩效指标和组织周边的环境状态指标;组织内部的环境绩效评估指标又可再细分为管理绩效指标及操作绩效指标。国内学者对环保专项资金绩效审计的研究较多,房巧玲等(2010)将环境保护支出分为环保部门财政支出和环保项目财政支出两大类,围绕合规性、环保效果和资金使用效率三个方面提出的环保项目财政支出绩效评价指标体系,既包括较为概括的通用指标,又涵盖了较为细化的具体指标;胡晋湘(2011)指出在面对特定的评价对象时,评价指标应该既有反映专项资金共性方面的通用指标,又有针对具体评价对象的专项指标,且评价指标应当涵盖项目立项、运作、完成的全过程。何芹(2009)认为单独使用经济指标或环境指标都存在一定的缺陷,并建议采用生态效率的概念来衡量真实的绩效。张芳丽(2007)认为环保专项资金使用效益不仅包括经济效益,还要考虑社会效益和环境效益,在此基础上,从经济效益、社会效益和环境效益三个方面设计了相对系统的、涉及资金使用过程的绩效审计评价指标体系。程亮等(2013)运用逻辑框架法从投入、产出、效果和影响四个方面构建了包括评估内容、评估指标、评估信息来源、评估方法在内的中央环境保护专项资金项目评估模型。综合国内学者的研究成果,笔者发现,国内学者在分析环境绩效评价指标中,存在以下不足:第一,环境绩效评价指标多围绕3E进行展开,但其主要是针对环境保护专项资金的投入及使用过程,而对治理后环境效果的评价关注不足,所构建的指标也多围绕环保资金进行;第二,项目绩效通常单纯的反映环境领域内的结果,如森林覆盖率、空气质量指数等,并将治理后环境状况指标与项目期初设定的目标进行比较来进行衡量,而后者在设定时可以通过设置一个较低的目标来较容易的达到,目标设定的主观性会影响环境绩效审计的结果;第三,由于环境经济学中的边际治理成本递增效应,即当污染物排放量减少时,削减单位排放量的治理成本是递增的,由此带来的影响是,在不同的环境质量状况下,投入数额相同的资源进行环境治理取得的环境效果是不同的,因此仅通过衡量环保资金投入与环境状况指标的改善已经不能完全反应环境治理的绩效。
三、环保资金绩效审计评价指标的拓展
鉴于原有评价指标的不足,本文拟借用成本效益分析的方法,引入环境改善价值指标作为环境绩效审计的辅指标,来对环境绩效审计的经济性、效率性及效果性进行衡量。政府环境治理项目属于非盈利性质的投资项目,不能直接使用传统的投资收益率等方法衡量其绩效,比较广泛的用于政府投资决策的方法是成本效益分析,而该方法在环境治理项目绩效审计中也应得到推广和使用。成本效益分析是通过比较项目的全部成本和效益来评价项目价值的一种方法,在使用过程中利用一定的技术和方法计算出量化的成本和效益,以求以最小的成本获得最大的收益。这里所说的环境改善价值,指的是对环境治理项目的经济绩效、社会绩效及环境绩效按照一定的方法统一折算为经济数值,作为环境项目的总产出,并以此来衡量项目绩效的方法。对社会价值及环境价值的量化,是使用该方法的最重要步骤,尽管方法并没有完全成熟,可以参考环境价值核算及环境影响评价中的方法,如环境费用效益分析法、边际机会成本法等。本文在此只介绍环境费用分析法在环境绩效审计评价中的应用。环境费用效益分析法是一种评估项目或政策带来的社会效益及环境效益的方法,已被大多数政府部门和国际机构采用,它通过多种方法对环境所提供的物品和服务进行定量评估,并以货币形式表现出来。根据环境所提供的价值类型的不同,该方法可以分为三类。(1)直接市场评价法,利用市场价格(或影子价格)的变化来评估环境质量的变化,其根据是环境质量的变化导致生产率和生产成本的变化,从而引起可观察和可测量的价格和产出水平的变化。常用的方法包括市场价值法、剂量-反应法、人力资本法、机会成本法等。(2)间接市场评价法,通过考察人们对与环境紧密联系的市场中所支付的价格或取得的利益的变化来推断人们对环境的偏好,从而估算环境质量变化的经济价值,如内涵资产定价法、防护支出法与重置成本法等。(3)陈述偏好法,当缺乏真实的直接和间接市场数据时,可以通过直接向有关人群询问的方式来进行环境变化估值。如投标博弈法、比较博弈法、无费用选择法等。需要注意的是,各种价值评估方法都有各自的优点与不足,在实践中应结合特定的项目审慎选择,合理运用。总的来说,直接市场法的可信程度最高,间接市场法次之;当前两种方法都无法使用时,采用陈述偏好法。环境费用效益分析法在使用时,通常是根据环境功能将环境所提供的物品或服务分成若干的种类,针对某一环境功能分别采用不同的方法进行评估。在评估环境治理的改善价值评价时,通过比较环境治理前后各项环境功能的变化情况,将损失的减少作为环境质量的提高,依此来衡量环保资金使用的绩效。比如说,在城市大气污染质量项目后,使用剂量-反应法或人力资本法评估空气质量对人体健康的影响,通过市场价值法、机会成本法测量大气污染对其他生物的危害,通过防护支出法剂量社会对空气污染采取的预防成本等,比较质量前后相关项目的变化,可大致计算出环境改善的社会经济价值。再比较该价值与环境治理资源投入量的关系,比较投入与产出的数额,计算单位投入可取的环境效益等,将为环境项目的绩效评价提供一定的辅助作用。将环境改善价值指标纳入环境绩效审计评价指标体系中,除更有效的衡量环境项目的经济性、效率性与效果性之外,还具有以下积极意义。第一,将环境绩效审计置于社会整体视角下,有利于更好的投资决策。对于单个环境治理项目,其绩效评价不在仅仅局限于森林覆盖率、空气污染指数等单纯的环境状况指标,同时关注由于环境质量的改善所带来的健康状况提升、环境产值增加等社会及环境绩效,扩大了环境审计的关注幅度,从而更有效的从社会整体出发去关注审计问题,突出了审计的社会责任感。同时,更高的社会责任也要求环境保护部门及其他部门将更多的时间与精力投入环境治理当中。环境改善价值指标衡量出环境项目的价值产出,将引导环保部门从产出的角度去审视环境项目,有利于做出更好的投资决策。第二,有利于衡量不同项目的投入产出关系,优化资源配置。长期以来,我国环保投入占国内生产总值的比重不足2%,根据发达国家的经验,环保投入占到国内生产总值的3%以上,环境质量才会得到改善。目前我国环境污染项目的选择主要依靠定性分析,主观性较强,在环保投入有限的情况下,分析不同环境治理项目的投入产出关系,优先选择具有较高环境产出效率的项目,可以最大化的利用有限的环保资金,提高资源配置效率,改善环境状况。
1、审阅法审阅的书面资料
一般包括单位管理制度、重要事项会议纪要、项目实施计划、采购招投标材料、合同、各重大事项的申请与批复、财务报表账册等,审计人员需要对其中相关、有用的部分进行取证。
2、实地调研法
通过实地察看建设现场,审计人员可以判断建设进度、财产物资的真实性、相关管理的有效性;与当地工作人员或周边群众交谈,可以获得最感性、真实的答案,有时还能从他们口中获得线索或灵感。实地调研过程中,审计人员可以采取录音、录像、拍照、索取笔录和签名等方式来取得审计证据。
3、访谈法
访谈法包括召开座谈会和进行个别访谈两种方式。访谈对象包括被审计单位相关管理人员和技术人员、上级主管部门或有关监督单位的人员、受益群众或周边企业等项目利益相关者等。应注意访谈内容须形成书面记录才能作为审计证据,最好还能够有当事人签名确认。运用访谈法时,可以采取一些技巧。如,审计人员对需要了解的问题先设想好几个可能的答案,然后在谈话中根据对方回答的符合程度去评估可靠性和疑点;使用恰当的谈话语气以降低对方的心理防御,获得对方的信任感,从而获得更多真实、有用的信息;审计人员也可以互相配合采用黑白脸的战术,给对方施加一定压力,又避免让对方有对抗情绪。
4、问卷调查法
调查问卷应注意标准化,对同一类型对象的问卷内容应该统一,才能有效统计结果。问卷的问题应以客观选择题为主,设置代表不同程度的选择答案,要求被调查者作出具体、明确的选择。发放的调查问卷应注意要批量化,达到一定数量的结果才具有代表性,确保充分回收,才能保证调查质量。
5、网络信息检索法
网络信息检索法是指通过互联网、图书馆网络、专业数据库等平台查阅相关信息的一种方法。采用此方法时,应注意网络信息来源的可靠性,选取权威平台检索信息。
6、专家咨询法
针对审计人员知识面所不能覆盖的某一领域,需要聘请专家利用其专业知识、实践经验和分析判断能力对指定事项进行检测、分析、判断并作出结论。环境项目通常都涉及一些专业性较强的评价,例如,水质检测、空气检测、废气检测等等都需要专业的检测设备和分析技术,不是普通审计人员可以掌握的。实际工作中,可灵活多样的采用各种技术方法,组合应用、相辅相成,以求达到审计目标。
二、环境绩效审计的分析方法
1、统计分析
法统计分析法是指运用数学方式将收集的各种数据和资料进行整理统计和分析,最后形成定量结论的方法。常用的有:简单线性回归、多重线性回归、聚类分析等。尤其是环境绩效审计中问卷调查的结果,必须通过统计和分析才能得出定性、定量的结论。
2、比较分析
法比较分析法是指相互联系的两个指标数据进行比较,从而认识事物的本质和发展规律的一种方法。在实际应用时,可以将实际发生数据与计划数据进行比较得出目前实现程度,将同一主体不同时期或不同空间的指标数据进行比较得出发展规律和趋势,将同类型的不同主体的指标数据进行比较得出被审计主体所处的水平,将实际实施情况与政策法规要求进行比较得出规范程度等。
3、因果分析
法因果分析法是指分析问题的根本原因和其他原因,并通过因果图直观、条理分明地表现出来的方法。先将有可能影响结果的因素都列出来,然后通过审计证实哪些因素确实导致了问题的产生,并分析这些因素中,哪些是根本原因、直接原因和其他原因等,最后用因果图清晰表现出来。除了上述三种方法,还可以根据审计实际情况需要,适当运用一些管理学、经济学上的方法,例如投入产出模型法、杜邦分析法、净现值法、量本利分析法、数据分布分析法等。
三、实务应用案例
本文选取一个政府投资的环境项目———广东某城市环境项目作为案例(案例数据经过技术处理),综合阐述绩效审计证据收集方法和分析方法的应用。
1、项目背景
该项目立项的宗旨是改进和调整区域环保设施服务,从而协助解决广东省珠江三角洲地区和南中国海的环境问题。项目总投资估算为人民币30.8亿元,建设期为6年,主要建设内容包括:污水处理厂和污水处理系统建设、有害废弃物管理中心建设及有害废弃物管理政策研究、城市间环境治理区域合作、水质监测与数据共享等。
2、绩效评价过程
在完成调查准备、构建三级评价指标体系、设定各项指标的评分权重、设定评分标准等环节后,审计组进入绩效评价过程。该项目的一级评价指标包括相关性、经济性、效率性、效果性、可持续性、安全性等六大方面。本文分别从评价指标体系中,选取经济性、效率性、效果性指标中的一个三级指标来举例说明。
(1)经济性分析
经济性分析主要从资金经济性和管理经济性两方面(二级指标)开展,反映资源的节约程度。其中,以三级指标“招标采购合同预算节约率”为例。对该项指标的分析主要采取审阅法和分类统计分析的方法。首先,查阅项目评估文件、年度实施计划、历年审计档案、招标采购合同等资料,分类统计出所有进行招标采购的合同信息。其次,对不同类别的合同分别对其预算成本与实际成本作出比较。其中有一些设备采购是项目评估文件和项目实施计划中均有详细的资金预算的,例如水质监测与数据共享子项中的“通风、温度控制系统”,在项目实施计划中的成本预算为140万元人民币,实际签订一个合同,合同金额为129万元人民币,比成本预算节约了7.86%的资金。还有一些项目内容的预算没这么具体,例如有害废弃物管理子项中的“现场作业、进场公路土建工程”预算成本为7970万元,实际建设过程中通过招标签订了5个此类合同,金额合计7990万元,比预算成本高了20万元,没有实现节约。按照此方法,对所有招标采购合同进行比较、统计后,得出,264个招标采购合同中,有102个合同(占合同个数总数的38.64%)实现了节约,预算节约率为7.32%,但是其余162个合同(占合同个数总数的61.36%)的实际结算都等于或超过了原计划金额,超出预算8.48%。审计组对该项评价指标的评价等级为中,评分为该指标的满分分值的70%。
(2)效率性分析
效率性分析主要从项目建设执行效率和项目运营效率两方面(二级指标)开展,反映产出与资源的关系。其中,以三级指标“项目征用土地效率”评价指标为例。对该项指标的分析主要采取审阅法、访谈法以及因果分析法。首先,通过查阅历年审计报告,得知污水处理子项和有害废弃物管理子项均遇到征地困难的问题。然后采取面访负责项目征地相关人员、查阅征地过程形成的文件(如会议纪要、问题汇报、协议)等方法,详细了解征地困难的原因、征地拖延的时长、征地困难造成的后果等。经审计得知,其中污水处理子项在2006年开始征地,正值土地与房屋价格上涨之时,其中一个村庄的居民集体要求更高的补偿金额才愿意搬离。赔偿问题的商议严重拖延了该子项的进度,原本预计4个月内完成,但实际上花了超过1年半的时间。另外,有害废弃物管理子项中,前期对安全填埋场的可行性研究不够充分,未能准确判断所选建造地点的地形特征,而后在项目具体设计阶段经过更为详细的测算,土地需求从原来的20公顷增加为33公顷,增加了65%。由于征地规模的增加,一方面增加了征地审批和赔偿商议的难度和时间,另一方面需要当地政府增加配套资金,而这部分资金又未能及时到位,致使此填埋场的征地效率非常低,也是导致有害废弃物管理子项延迟了1年才开工以及项目最终延期2年才完成的原因之一。
(3)效果性分析
效果性分析主要从建设目标实现效果和社会效果两方面(二级指标)开展,反映效果与目标的关系。其中,以三级指标“珠江流域环境治理水质改善程度”为例。对该项指标的分析主要采取审阅法、实地调研、聘请专家测评、问卷调查以及比较分析等方法,来评价珠江流域环境治理水质改善的效果。首先,通过案卷调查得知,通过该项目的实施,新建和扩建的三个污水厂总共增加了每天47.5万立方米的处理能力。污水处理比例从立项前的50%上升至项目结束时的97%。第二,到污水处理厂排水口所在流域观察水质状况和周边环境,作出书面记录并拍照取证。关于水质,肉眼未发现污染较严重的情况,也未发现明显臭味。对周边环境的了解发现,其中一个污水处理厂所在流域上游有几间印刷、制衣和电子企业。第三,到污水处理厂调阅污水处理监测设备的数据,获得前三年化学耗氧量(CODcr)、五日生化需氧量(BOD5)、水质中悬浮物(SS)等污水处理主要监测指标情况,然后查阅实时监测设备的数据,一方面了解历年数据的变化趋势,另一方面也对比和核实数据变化的合理性,以判断是否存在历史数据造假的可能性。经审计确认,收集回来的污水经过处理后,全部达到环保指标,污水处理效果较好。第四,审计组聘请环境监测专员,抽查了30个断面的水质监测数据进行分析和统计。根据环境监测专员提供的监测报告,其中一类至三类水质占91%,四类至五类水质占5%,劣五类占4%,总体水质评价为优。其中,污染较严重的是SZ河GS段,其他河段的水质较为良好。审计组将这些数据与项目可行性研究报告中项目实施前的水质监测数据进行对比分析,认为比起5年至8年前有了稍微改善。最后,对流域周边群众进行问卷调查,收回调查问卷153份,55%的群众认为水质没有明显改善,8%的群众认为有所改善,37%的群众认为水质比以前差了。其中一名群众还表示曾在某污水处理厂上游的一家企业工作,知道企业存在偷排情况,影响水质。
对医疗设备相关经济活动的经济性、效率性和效果性进行综合审查和客观评价,优化医疗设备运行的有效途径,及时发现医疗设备在投资决策、使用管理、维护与保养、运行调配、报废等环节上的薄弱点;提高医疗设备的经济效益和社会效益,保证医院资产的保值增值。
(二)审计范围
单价50万元以上的医疗设备纳入审计范围,审查一年中经济运行、设备管理等情况,以此来评价其运行能力的真实性、经济性、效益性。
二、审计方法
(一)常规审计
以医院设备采购、管理和使用中涉及的设备科、财务科、临床科室等部门为调查对象,通过调查、座谈等方式,了解医疗设备采购、管理、使用的流程和环节,对临床资源配置、资金取得、经济效益等情况进行深入调查。由相关部门提供书面材料,包括设备名称、编号、购置日期、折旧年限、购置价格等基本信息;设备购置、维修等管理制度;设备有关的收入和支出情况。从成本核算体系及医疗设备管理系统调取4个具有代表性的医疗设备样本的医疗收入、工作量和各项支出(主要是折旧费、人员工资、水电气费、耗材费等)、设备采购价、折旧年限等相关资料。按年统计汇总每台设备的收入、使用次数、折旧费、维修成本、耗材费等,进行数据处理与核实(主要是检查治疗人次、收入指标)。对于存疑的数据,要进行全面、详细的审查,以避免分析结论有误。
(二)重点分析
对医疗设备运行成本和运行效益的绩效审计,按照审计项目所需评价效益事项运用不同的分析方法。通过年现金净流量、单位边际贡献,年保本人次、安全边际量、净利润、投资回收期、投资收益率等指标进行设备成本和运行效益的分析,对经济性、效率性、效果性进行综合分析,科学合理地对设备购置的经济效益和社会效益进行审计评价。
三、审计过程
(一)审计步骤
一是审前准备。初步了解医院医疗设备总体概况、大型医疗设备总台数、总金额、占医疗设备比例、分布科室。二是选择重点。根据重要性、敏感性、典型性原则,选择投资金额大、对诊疗水平和经济效益影响大、对医疗科研比较重要、经营状况有一定代表性的设备作为审计重点。三是收集资料,拟订方案。收集设备管理制度、设备运行统计资料及相关数据,通过筛选、数据整理,拟定详细的审计实施方案。四是内控测试核实资料。通过内控测试,审阅设备收支数据,核实数据的可靠性、真实性、完整性。五是测算评价分析原因。通过对设备全面绩效评价,观察效益指标完成情况,选择评价标准,横向纵向对比。分析影响设备效益原因,综合评价后作出结论,提出建议,形成内审报告初稿。六是落实措施。及时反映医疗设备的使用情况、效益情况及存在的问题,提出审计建议,递交主管领导,为医院决策和管理提供可靠的依据和参考。
(二)审计结果分析
审计部门选取具有代表性的医疗设备样本进行绩效审计评价,分别为A、B、C和D设备的统计资料及相关数据,并通过年现金净流量、单位边际贡献、年保本人次、安全边际量、净利润、投资回收期、投资收益率等指标进行绩效分析。A设备全年检查1793人次即可保本,而实际检查3715人次,超过保本人次,营运经济效益尚可;根据投资回收期和投资收益率计算,A设备运行3.04年收回投资成本,而A设备折旧年限为8年,投资收益率为20.04%。B设备全年检查20567人次即可保本,而实际检查34987人次,超过保本人次,营运经济效益尚可;根据投资回收期和投资收益率计算,B设备运行3.97年即可收回投资成本,而折旧年限为8年,投资收益率为12.47%。C设备全年检查27.61人次即可保本,而实际检查21人次,没有达到保本人次,设备利用率较低,营运效益较差;根据投资回收期和投资收益率计算,C设备要运行7.56年才可收回投资成本,高于折旧年限6年,投资收益率为-4.16%。D设备全年检查231.61人次即可保本,而实际检查311人次,超过保本人次,营运经济效益一般;根据投资回收期和投资收益率计算,D设备运行4.28年收回投资成本,D设备折旧年限为6年,投资收益率为6%。
四、审计结论及建议
(一)审计结论
通过对选择的医疗设备绩效审计项目的审计,发现:一是大型医疗设备的使用效率和经济效益总体良好。从投资回收期来看,常见且使用率很高的大型设备回收周期较短,具备良好的经济效益,设备回收年限小于其使用年限。二是部分医疗设备利用率不高。由于设备购置后预期使用病人数与实际相差甚远、使用条件发生变化等原因导致部分医疗设备使用率不高,造成投资回收期等指标都远远低于预期值。三是在单位收费水平已定的情况下,安全边际量的高低取决于固定成本和单位变动成本的高低。在不影响医疗服务质量的情况下,可通过降低固定成本总额和单位变动成本来提高医疗设备运行的经济效益。在安全边际量不变的前提下,工作量决定利润。因此,应充分开拓医疗市场,提高设备的使用率,以提高设备运行的经济效益。
(二)审计建议
一是加强对新购医疗设备的可行性研究。在充分考虑设备先进性、适用性、科研作用、教学作用的同时,还要从财务角度分析现金流量、投资回收期,对大型设备投资应考虑资金的时间价值和投资风险价值。二是切实提高设备的使用效益,加强医疗设备使用管理的基础工作。对现存的效益不高或闲置的医疗设备,要分析原因,研究解决方法,并统筹调剂。在保证设备正常运转的情况下增加开机时间,开展新的检查项目;加强科室间的横向联合,提高设备使用率,实现资源统筹和共享,提高效益。三是控制大型设备购置成本和维修成本。大型医疗设备投资金额大,回收慢,更新周期长,维修费用高。因此,对高、新、尖的大型设备的引进要反复论证,对于同种大型医疗设备拥有多种型号和价格的,应当多方调查,要结合医院的实际情况和诊疗特点进行多方调查,注意控制大型设备的购置成本;要对医疗设备维护进行重点管理,健全设备管理制度,严格设备使用规定,防止人为造成仪器损害,努力延长使用寿命,降低维修费用,提高效益。同时在选择维修策略时,应根据各设备结构特点、效益、工作状况、是否有替代设备、备件供应以及维修工程师水平等诸多方面进行系统分析并量化处理,找到适合自身特点的最优维修策略。
二、装载率水平
查核某企业外销CIF贸易模式下海运主要航线20尺货柜(以下简称“20GP”)装载率发现,2012年度20GP平均装载率为20.03吨/箱,2013年1月至9月平均装载率为19.55吨/箱,装载率呈下降趋势,未达到最优化的配柜(见表2)。内部绩效审计部门分析,产、运、销协调,在满足客户需求前提下,提升集装箱装载率,以期降低运输成本。若近洋航线2013年1月至9月20GP平均装载率提升至同期平均装载率20.03吨/箱,以2013年1月至9月20GP平均运费910美元/箱,预估可节降运费约105万美元。
三、零担运输的控制
经查核,某企业2013年3月通过对公路运输长短途7条线路招投标,其中南方回程、北方回程、两湖片区和苏皖地区等4片区采用阶梯定价。以北方回程线中北京片区为例,2013年3月1日新运价,单次运单35吨以上的执行价格为226.6元/吨;单次运单0-10吨(不含)的执行价格为339.9元/吨;10(含)-25吨的执行价格为294.6元/吨;25(含)-35吨(不含)的执行价格为260.6元/吨。其中,单次运单0-10吨(不含)与单次运单35吨以上的执行价格价差为113.3元/吨。实行阶梯定价、装配合理性和销货交期就会造成企业零担运输,从而增加企业运输成本(见表3)。内部绩效审计部门分析,2013年3月至9月实行阶梯定价的4片区零担运输次数为515次,运量为10,406吨,额外增加汽运费用约412,065元,其中工厂承担约为318,678元,占额外增加费用的77%,客户承担为93,387元,占额外增加费用的23%。如果能进一步合理安排运量,减少零担运输,将有效降低运输成本。
四、电子商务第三方物流企业的合作
某电子商务企业物流包括两种配送,其中B2B模式由企业自己的储运物流干线运至各电商客户,B2C模式由该企业与物流公司签订物流运输合同发送至终端客户。B模式由4家承运商负责配送,按照配送地区、货物重量确定运输单价,物流公司计费方式包括首重金额、续重单价。
经济效益审计的目标是通过效益审计所要达到的预期结果。什么是经济效益审计要达到的预期结果呢?
就政府审计而言,“政府审计也考虑政府组织是否达到了批准项目和筹集资金所期望的目的,工作是否经济,是否有效率,是否遵循现行法规。”①据此,确定的经济性和效率性审计目标包括:
1、被审机构是否正在经济有效地管理和利用其资源,诸如人力、财产和场地;
2、工作效率不高和不经济的原因何在;
3、该机构是否遵守了有关经济性和效率性问题的法律和规章制度。
确定的计划项目效果审计目标包括:
1、由权力机关确立的预期结果或效益是否正在实施;
2、该机构是否考虑了可能以较低的成本达到预期效果的其他可供选择的办法。
最高审计机关国际组织认为,绩效审计的主要目标一是向政府中的决策者和社会并通过他们向人民提供信息来加强行政部门的责任;二是改进政府部门的质量,其方法是鼓励和促进更好的计划工作得力的管理方法,建立适当的综合信息系统,经济有效地使用资源。对原有方法不断进行评估,用适当的办法改进缺点,以达到预期目标。最高审计机关认为通过绩效审计为公营部门改善一切资源管理打好基础,为经济更强、效率性更高和效果性更好的公营部门管理作出贡献,并促使公营部门的信息和全面经济责任得到改进。
由此可见,政府绩效审计不但要审查信息质量,还要提出促进提高经济管理质量的目标(建议),要求克服缺点,采取措施,经济有效地实现被审单位本身的目标。它可以通过对政府项目的绩效评估,检查国家资金的用途和使用范围及其使用结果是否达到了预期目的,评估这些资金项目的实施对国家和整个社会将产生什么影响。
在我国,县级党政领导干部经济责任的效益审计与法定目标相联系,可将其经济效益总目标概括为审查、评价被审计单位或党政领导干部受托经济责任的有效履行情况。可分为一般目标和项目审计目标二个层次。
一般目标就是审查、评价被审计对象经济活动的经济性(指节约地取得一定数量和质量的经济资源的程度)、效率性(指从投入与产出的比较关系上反映经济资源的有效利用程度)和效果性(指经济活动目标和结果的实现程度),另外,还有收益性②。一般目标是审计必须达到的目标,适用于所有审计项目;项目目标是按每个项目或每类业务分别确定的目标。依据经济性、效率性和效果性的不同的表现的特殊性,在具体实施某项经济效益审计时,应确定的适用于某一特定项目的目标。
二、县级党政领导干部经济责任效益审计目标的特点
具体到一个县级党政领导干部经济责任效益审计目标的特点来看,其审计目标的实现要受以下因素的影响:
1、审计目标的高层次性。效益审计是建立在财政财务收支的基础上的更高层次的审计,它要以预算执行和决算,预算外资金、专项基金、固定资产、内部控制制度、其它预算收支、重大投资及决策为主要审计事项,但它又高于财政财务收支审计,要在审查财政财务收支的真实合法的基础上,进一步审查经济活动的经济、效率和效果性,分析原因,提出改进的建议。他既是法定目标的合理归位,又是科学评价党政领导干部履行经济责任的客观需要。也是科学全面评价领导干部履行经济责任的基本环节和基本要求。“政府绩效审计是保证国家资金有效、正常、合规使用的有效方式。检查国家资金使用不当,重复建设及‘豆腐渣’工程绩效远比检查财政财务收支本身等给国家带来的损失浪费,和由于违反财经法规所造成的损失要大得多。”③
2、审计目标的特殊性。党政领导干部所在的单位效益表现与企业有很大的不同,企业一般是以利润最大化为目标,其效益主要表现为经济效益,且很容易用货币形式来反映,而党政领导干部所在单位是非盈利单位,其效益主要表现为其经济活动所产生的效果,这种效果大多表现为社会效益,往往很难用货币形式来反映。成果不是有形的产品,通常是一种无形的东西,如法律、法规、人才、技术专利、管理服务等。
3、审计目标对象的多层次性。按国家有关规定,党政干部可划分为党政、事业、县(市)区或乡镇领导干部,因审计对象的不同,一般在审计评价一个领导干部业绩时,即要确定宏观目标,又要确定具体目标;既要考虑直接经济效益,又要考虑长远的经济效益,既要立足宏观经济效益,又要放眼综观、微观效益,既考虑定性标准又要考虑定量标准的评价。
4、实现审计目标手段的复杂性。
(1)表现在审计的程序上,审计目标的实现,包括制定计划、组织实施、报告和后续审计四个阶段。审计计划阶段依据审计目标制定科学、合理的审计计划。根据计划有目的地进行审查、评价、取证,以便作出切实、正确的审计结论。实施阶段,围绕目标,对内控制度系统加以调查、测试,对形成经济效益的主要原因和因素加以分析,找出有利因素和不利因素,获得确凿的审计证据。报告阶段:整理、评价、综合审计过程收集到的审计证据;复核审计工作底稿;在分析经济效益基础上,形成审计意见,提出进一步提高经济效益的方法、途径、措施以及加强管理、提高管理水平的建议。后续阶段,审计人员要跟踪检查审计建议执行情况,看落实审计建议,实现目标的程度。
(2)评价、论证方法的多样性。
(3)审计建议的可操作性。
(4)审计目标落实的不确定性。
(5)审计标准的模糊性,由于党政事业单位成果表现为一定的社会效果和影响,评价比较依据一般是显得很模糊,没有现成的帐户和法定标准,难以量化。例如,政府部门政策制定的好坏,对国民经济会产生很大的影响,但某项具体政策究竟能产生多大的经济效益却很难用明确的数字来表示。
(6)审计人员素质及配备情况。
县级党政领导干部所在部门、单位效益审计目标是经济性、效率性和效果性。从其整个过程去分析,它也是以一定的投入,经过业务过程的管理,最终产出一定成果的过程。
三、党政领导干部所在单位效益审计目标及其内容、范围
行政机关的活动是一种管理活动。审查其效益应侧重领导干部管理的效率和管理的水平。因此,审查效益离不开对其所辖地区(部门)管理结果的分析和评价。一方面要对行政机关自身经费使用的经济性进行评价,即审查行政机关对各项经费的使用是否节约;另一方面,更重要的是要对行政机关资金使用的效果性进行评价,也就是对行政机关管理活动的绩效进行审查。其审查的要点包括:
(一)审查评价行政机关人员经费的使用效益,促进行政机关合理使用干部,节约使用人员经费。可用下列财务指标考核:
本年实际经费支出数
本年人均经费=——————————————
本年平均人数
将此数与历史数据或同类先进单位数据进行比较,即可得出结论。
(二)审查评价行政机关办公经费的使用效益,促使行政机关有效地使用办公经费,合理使用办公设备。既不断地提高单位管理的现代化水平,又不盲目追求购置现代化办公设备,防止国家资金的浪费。可以下列指标考核:
比上年经本年实际支出总额-上年实际支出总额
=———————————————————×100%
费节约率上年实际支出总额
比预算经本年预算经费一本年实际经费
=——————————————×100%
费节约率本年预算经费
自筹经费数
经费自给率=————————×100%
实际使用经费数
实际支出费用数
单位工作量费用率==————————×100%
实际完成工作量
(三)审查评价行政机关所辖地区(部门)经济发展规划的合理性和实施的有效性,促进行政机关优化地区(部门)经济结构,适应我国经济发展的需要。该项内容,审计人员可采用实地考察、听取汇报及咨询专家意见等方法进行评价。
(四)审查评价行政机关所辖地区(部门)管理效果,主要审查经济指标的完成情况,促进行政机关提高管理效率和管理水平,坚持办实事、办群众关心的事。可用量化依据考核:
所属地区社会本年社会总产值一上年社会总产值
=——————————————————×100%
总产值增长率上年社会总产值
所属地区国民本年国民收入总额一上年国民收入总额
=——————————————————×100%
收入增长率上年国民收入总额
所属地区引进本年引进外资总额一上年引进外资总额
=——————————————————×100%
外资增长率上年引进外资总额
所属地区出口本年出口创汇总额一上年出口创汇总额
=————————————————————×100%
创汇增长率上年出口创汇总额
(五)审查评价所辖地区(部门)的利税上缴的计划完成情况,上缴是否及时和足额,促进行政机关树立全局观念,努力完成国家预算。可用本年利税完成率考核:
本年实际上缴利税数
本年利税完成率=————————————————×100%
上年上级下达利税指标数
(六)审查行政机关对群众来信来访的处理情况,促进行政机关树立群众观念和公仆意识。可用群众来信来访率考核:
本年己处理来信来访件数
群众来信来访处理率=——————————————×100%
本年来信来访总件数
(七)县(市)长经济责任审计除审查以上内容外,还应对财政收入增长、税费上缴增长同GDP增长是否一致、财政结构比率进行分析;对贯彻落实国务院及国家其它法律法规条例规定情况进行检查。当前要着重检查关系国计民生的热点,如社会保障、劳动就业等问题展开调查分析。
(八)经济责任目标完成情况。要审查农民人均纯收入、农业、科技、教育投入、固定资产投资、用电变量、公路等级等,审计时要注明数字来源。
(九)重大经济决策情况。包括重大的对外投资、基本建设、引进外资等宏观经济管理措施及制度建设等。审查投资的程序是否合规合法,有无盲目投资、管理混乱,造成重大损失的。
注释:
第二,现场观察法。所谓现场观察法是指审计人员实地进驻事业单位内部,在进驻这段时间内对事业单位的工作状况、人员组织、财务支出等进行实地观察,从而搜集更多、更真实的资料。
第三,经济审计与财务审计结合的方法。众所周知,审计工作并不仅仅包括绩效审计一种,仅对于事业单位的审计就包括绩效审计、财务支出审计以及领导经济责任审计等多种。采用经济审计与财政审计相结合的审计方法可以实现两种方法之间的互补,从而提高绩效审计工作的全面性与可靠性。
二、事业单位绩效审计评价目标体系构建
在构建事业单位绩效审计评价体系之前,我们需要了解事业单位绩效审计的目标,这样才能抓住审计工作重点,确保评价体系的完善科学。通常情况下,不同事业单位绩效审计目标也不相同,因此文章根据事业单位接收政府拨款的情况,对其绩效审计目标进行了分析。总之,对事业单位进行绩效审计工作的目标就是提高单位资金或者资源的利用效率,监督考核事业单位日常工作,从而提高事业单位的工作效率与社会经济效益。
三、事业单位绩效审计评价指标体系
事业单位绩效评价指标体系的构建需要满足的要求有:首先,指标体系具有可操作性,每一个指标都能够具有可量化性以及可获得性,这样才能确保整个审计工作能够进行实际操作;其次,指标体系需要具有系统性,体系中需要体现出各个因素对单位绩效的影响;最后,指标体系需要具有全面性,整个体系能够全面的反应事业单位的实际绩效成绩,并且能够给出合理的建议。下面两个表格是文章对事业单位经济效益评价应该采取的具体指标的分析。
二、关于供暖价格
供热作为社会影响面较大的公共产品,通常实行政府定价。当物价上涨,供热成本上升,供热企业可以申请实行政府成本监审调整供暖价格;当物价回落,供热成本下降,如果不及时进行成本监审,采暖用户将面临承担过多的供暖负担,严重影响供暖作为公益产品的根本。对供热企业成本的跟踪监督检查存在十分的必要性。
三、供热成本的几个关键审核点
(一)关于资产的折旧和摊销
供热企业的资产主要包括厂区内供热设备以及相关环保设施等。通常供热管网属于政府投资建设由供热企业进行日常的维修维护,重点关注这部分资产的折旧是否计入供热成本,以及日常维修维护是否必要、真实和价格的公允性。审核与供热生产经营无关项目使用的固定资产和出租、转让或闲置的固定资产、折旧期满的固定资产,应从固定资产原值中核减,相应核减折旧费用。超标准配备的公务车应从固定资产原值中核减,并相应核减折旧费用和维修维护费等其他费用。对于固定资产的折旧年限以及折旧方法审核是否按照相关规定列入供热成本。
(二)关于原辅材料费用
原辅材料费用是指供热过程中实际消耗的原煤、燃气、燃油、水、电、维护材料等支出。关于主要材料即煤炭消耗为供热成本的主要影响因素之一:首先用量,很多供热企业通过虚增消耗量达到虚增供热成本的目的,重点关注产供热量与煤炭消耗的配比关系,可依据《山东省供热能耗统计监测办法》规定测算的结果进行配比核算;其次单价,关注煤炭耗量与单价的关系,明显存在单价高耗量多的不合理现象,因同一地区内供热企业煤炭单价差异较大,可参考地区内加权平均单价作为价格的统一计量标准重新核算。其它材料费用重点审核其发生的真实性、相关性,应扣除无关供热的材料费用支出,对于同一地区内配比严重失衡的企业,可进行重点审核。
(三)关于人工费用
供热属于季节性生产,年内人员变动较大。按照岗位职责主要分为生产人员、经营管理人员、后勤人员。对于职工人数地方有核定办法的可以按照规定,如果没有核定办法可以参照同一地区内同类可比企业的平均水平确定。计入成本的职工工资,最高不能超过统计部门公布的当地电力、燃气和水的生产和供应业的平均工资。相关职工福利费、工会经费、职工教育经费分别按不超过工资总额的14%、2%和2.5%据实核算,未上交工会组织的工会经费不予计入成本。养老保险、医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险和住房公积金,按照当地政府规定的比例和水平据实核算。
(四)关于期间费用
管理费用主要包括后勤管理部门为维持正常供热生产经营发生的相关办公费用等。应扣除与供热生产经营不相关的费用;相关业务招待费、会议费应作为审核重点,重点关注是否参照行政事业单位相关标准,以及相关费用的报销标准。财务费用主要指供热经营者为筹措生产经营资金而发生的费用。应按同期人民银行公布的利率支付的利息净支出、汇兑净损益以及相关的手续费等,扣除利息支出中高于以上标准的部分。
(五)关于供热面积
供热面积作为成本计量的主要权数,应重点核对计量面积的准确可靠性。供热面积收费应按照建筑面积,关注供热企业在收费过程中是否将部分用户收费面积标准替换为使用面积;对经营用热和生活用热划分是否正确;关于收费是否做到应收尽收,对于不能及时收费的片区是否采取积极措施;老旧小区收费中对于按照供热面积收费和按照热量消耗量收费的,如何对二者进行换算或者单独核算,《山东省供热能耗统计监测办法》中规定了关于单位面积耗煤量以及单位热量耗煤量,可以结合地方自身特点,调整适当的换算比例,并且按照规定标准加计热量损耗。
(六)关于增值税
根据《财政部、国家税务总局关于金属矿非金属矿采选产品增值税税率的通知》(财税[2008]171号)规定,自2009年1月1日起,供热企业所需主要原料煤炭,增值税税率由13%调高至17%,而销售暖气的增值税税率为13%。同时《财政部、国家税务总局关于继续执行供热企业增值税、房产税、城镇土地使用税优惠政策的通知》(财税[2011]118号)文件规定,供热企业向居民供热而取得的采暖费收入免征增值税,由于企业的销项税和进项税税率的不同,部分企业出现享受免税反而使进行税转出大于免缴的销项税,导致企业多缴纳税款。所以很多企业会根据企业运行情况自行选择享受还是放弃增值税免税政策,需要根据不同情况进行进一步成本审核。
四、结束语
对供热企业成本的审核要坚持以会计制度、会计准则的规定进行准确的核算,依据相关成本列支要求进一步规范,结合当地实际情况,做到真实反映出企业的运营情况的,更加准确和合理的核定供热成本,确保公共服务产品的社会公益性。
作者:邢俊娥 单位:青州市审计局
参考文献
[1]郭向明,荆学亮.中小型企业供热成本核算刍议[J].北京:消费导刊,2007(13).
[2]罗丽娜.供热企业的成本管理方法研究.天津大学硕士论文.2008.
一、绩效审计在我国的发展现状及问题
在我国,绩效审计是指审计人员采用现代技术方法,客观、系统地对政府部门及企事业单位的羡慕、活动和功能就其实现经济性、效率性和效果性的程度进行独立的评价,提出改进意见,改善公共责任,为有关方面决策提供信息、
绩效审计在我国是从20世纪80年代开始起步的,我国目前正处于全面开展绩效审计的初期。我国在专项资金和外资投资领域都在进行绩效审计,包括了这些资金运用的经济性、效率性、效果性的评价。我国绩效审计目前存在着一定的问题。
首先,审计观念滞后,对绩效审计的认识不够清晰。认为绩效审计只是对于物质资料的生产领域而言的,对于绩效审计关注的经济性和效率性没有充分的认识,仍然停留在效果性的范畴。这样会导致被审单位只重视经济效果,不重视经济效率,只重视财务指标,不重视资源的优化和节约。不能实现绩效审计的目标。
其次,在审计方法上,仍然比较落后,目前在绩效审计上,国外已经引进了平衡计分卡作为绩效的评价方法,虽然我国也有很多学者在对平衡计分卡进行研究和应用,但是还是没有大面积地应用。平衡计分卡在绩效审计中的应用还处于探索阶段,各种指标的设定还有待于研究。而且对于一些非财务的指标,还要克服量化的难题。
第三,绩效审计的指标难以统一规定。对于不同的企业而言,绩效的含义是不同的,难以用形同的标准来衡量不同的被审单位。在这种情况下,审计人员的主观判断在审计中具有非常重要的作用。但是如果审计人员不遵守职业道德,很有可能造成审计结果的偏离。所以,尽管绩效审计标准难以统一确定,但是应该有一些原则上的规定,或者对同一行业或者同一项目能够有比较统一的标准。
第四,目前我国的审计监督体制采用的是行政监督模式,审计机关同时接受本级人民政府和上一级审计机关的领导。尤其是审计机关的人财物等均由地方政府掌管。各级人大了解审计的监督情况,必须通过政府。审计机关必须获得政府批准以后才能公布审计结果,这就大大降低了审计披露的力度,制约了绩效审计的发展
二、绩效审计由“3E”扩展到“5E”带来的挑战
传统的“3E”审计是指对“经济性、效率性、效果性”的审核,而“5E”是在上述“3E”的基础上增加了“环境性”和“公平性”。即除了过去要考虑的东西之外,还增加了对外界的影响指标。而“5E”的结合才能真正体现绩效的思想。但目前对于我国而言,“3E”审计的基础还很薄弱,而对“环境性”和“公平性”的评价又比较困难。所以对于我国的绩效审计来说确实是一种挑战。
但是,如果不积极探索“5E”审计的方法和评价体系,在关注经济性、效率性、效果性的同时,很可能带来为了前三种目标而忽视对环境的保护,或者带来更大的不公平的结果,对社会的发展和环境的保护都是一种威胁。
以上两个方面的作用带来了一种矛盾。即是否有必要进行“5E”审计,在什么时候什么条件下进行“5E”审计,审计的方法是什么等问题都是需要解决的。平衡计分卡在绩效审计中的应用也应考虑这一问题,即扩大平衡计分卡指标设定的内容,增加一些关于环境性和公平性的指标。当然,除了平衡计分卡,还有一些其他的审计方法。由于目前我国的绩效审计还处于发展的初期,因而更有必要建立一套比较完善的绩效评价体系。
三、“5E”审计的发展前景
(一)进行“5E”审计的必要性
尽管存在着这样的矛盾,但是“5E”审计是在“3E”基础上发展而来的,更能体现绩效审计内涵的一种审计维度。被审计单位会为自身利益考虑,会为了效果性指标而忽略其他目标,“3E”审计能够在一定程度上促使他们在节约方面和效率方面有所顾忌。但是随着经济的发展,企业或者政府在追求经济效果的同时会忽略一些外部性的问题,如果不给与一定的约束力,将会影响的是整个社会成本,最终影响大家的生活环境和质量。另外,只有考虑了环境性和公平性才能真正实现可持续发展的目标。因而进行“5E”审计是必要的。
(二)进行“5E”审计的可行性
对于“环境性”,绩效审计中可以衡量被审计单位排污和治理污染的情况,根据一定的标准给被审计单位打分。
当然,针对不同行业的被审计单位,可以有不同的设计。可以有更多或者更少的评价项目,评分细则。也可以有不同的分值设定,最后评价该单位是否达到了环境性的要求,还有哪些地方是薄弱环节,该怎样改进等。
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