个人所得税法论文大全11篇

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篇（1）

我国现行个人所得税制属于分类所得税制模式,该模式实行税源扣缴并根据不同所得分别规定了按年、月综合计算和按次单项计算。人们较普遍地认为我国个人所得税实行分类课征制度是导致个人所得税在调节高收入方面失灵的一个重要原因。因为分类课征不能全面衡量纳税人的真实纳税能力,会造成所得来源多、综合收入高的人不纳税或少纳税,而所得来源少、收入相对集中的人却要多纳税的不合理现象,这与“所得多的多征,所得少的少征”这一所得课税奉行的公平准则是相悖的。这种制度设计,一方面容易造成对一些纳税人的不合理征税;另一方面又会使一些纳税人合法避税,导致税源流失。因为在总收入相同的情况下,分多次或多月取得收入的纳税人可能不必缴税或少缴税,导致税负不公。同时,纳税人可以采用故意减少当月实际所得,在月工资不变的条件下对一次所得改变发放时间或改一次性发放为多次发放等办法合理合法地避税。因此,劳务报酬所得、财产租赁所得、稿酬所得、特许权使用费所得等通过分散取得、化整为零的方法都可以达到合法避税的目的。另外,现行个人所得税制的税率过杂、档次过多,不便征管和缴纳,并使税收的社会成本提高。

我国当时选择实行分类课征制度主要是从便于税收征管的角度考虑的,因为我国的个人信用制度很不发达,很多个人收入的往来和现金的支付都游离在银行系统之外,如果实行综合课征制度的话,在我国纳税人的纳税意识不高的情况下,税务机关很难控制这个人所得的来源渠道,而分类课征制度则有助于税务机关对个人所得进行源泉控管。因此,分类课征制度虽然在调节高收入方面远不及综合课征制度,但受客观条件的限制,眼下我国还不宜急于实行综合课征制度,否则即使实行了恐怕也难以有效地发挥作用。近期内分类课征制度可能还将是我国个人所得税所应选择的基本模式,但也可以考虑选择构建分类综合课征的新模式,如果维持前者的话,需要对现行的分类课征制度作进一步的改革和完善。可以考虑通过扩大超额累进税率的应用范围来增强个人所得税纵向调节的力度;通过调整费用扣除项目的具体内容来体现个人所得税负担的公平。构建分类综合课征的个人所得税制度是世界大多数国家走过的道路,它综合了分类制和综合制的优点,即能分类源泉扣缴防止偷漏税,又能综合全部所得累进课征,等于对所得的课税加上了“双保险”,符合量能负担的要求,是一种适应性很强的所得税制度。我国个人所得税法如果选择实行这一制度的话,在完善现行分类制的基础上应着力强化对总所得的累进征收,因为它是对一定数目的高收入的人征收的。波斯纳认为,尽管(累进税的)“高边际税率所产生的寻找偷漏税方法的激励也许能解释许多精巧的漏洞,高收入纳税人利用这些漏洞逃避了本应交付的高累进税”,但是,“虽然漏洞会破坏累进税制从富人向穷人进行分配的目的,但它确实减少了前者的实际收入。不仅富人偷漏税的法律和会计费用减少了他们的实际收入,而且许多逃税收入所产生的微利也这样。”〔4〕

(二)税法构成要素的检讨。1.扣除标准。在所得既定的情况下,要使纳税所得额的确定符合横向公平的要求,关键是合理地进行税前费用扣除,费用扣除实质性地最终决定税制的公平程度。各国在设计费用扣除标准时,一般都遵循如下两项原则:一是纯收益原则,即扣除纳税人为取得收入所必须支付的成本、费用;二是纳税能力原则,即纳税人及其家庭必要的生活费用应予扣除。除上述基本扣除外,不少国家还允许特殊扣除,以照顾纳税人的特别开支需求,实现真正对纯收益征税的目的。这些做法正是符合税收的横向公平价值观。而我国的个人所得税法对扣除标准的设定上,缺乏科学性和公平性,由于我们实行分类所得税制,各项所得没有统一的扣除规定,只是分类单项就一个层次进行扣除,不能准确地反映负担能力的综合应纳税所得额,不可能对纳税人实际负担能力作准确的估计;扣除额外充分考虑纳税人享受相同数量所得的能力的差别,如扶养人口多寡;扣除额没有充分考虑通货膨胀的影响等等。这些问题都是我们修改个人所得税法时应予以重视的问题,税收公平不仅仅是形式公平。

2.税率。税率是税法构成要素的核心之一,税率设计是否科学、合理,直接影响到税收负担和征管的难易程度。我国现行的个人所得税法在税率结构上,税率种类过多,既有比例税率,又有超额累进税率,同时还辅之以减征、加成征收,比较复杂;税率档次过多,边际税率适用不强,尤其是对工资、薪金的九级超额累进税率,税收实践表明,高税率、多档次的累进结构会使劳动越多、收入越多或投资越多的人税负越重,而且高税率会诱发纳税人的逃税欲望;同时,工资、薪金的勤劳所得与股息、红利、财产租赁所得等非勤劳所得相比,勤劳所得征税偏高,引起税负不公,也有违税法的公平价值。在采用分类综合所得税制度后,可以继续沿用比例税率和累进税率相结合的方式,对分类计税所得适用比例税率,对综合所得则按统一超额累进税率计征税款,但是应当减少累进税率的档次级数,以4-5级为宜;对于同属勤劳所得的工资薪金所得与个体工商户生产经营所得等劳动所得以及劳务报酬所得均采用统一累进税率征收,以体现“相同性质所得相同待遇”的原则。

3.免征额。从理论上来讲,要使个人所得税在调节社会收入不均、贫富悬殊方面发挥作用,则其征税对象应是中等收入及以上的自然人,而不能是占社会绝大多数的普通收入阶层。许多国家的税收实践也正是遵循了这一原则。所以,对于我国来说,提高扣除标准,即免征额是一个必然的选择,而且从实践看,我国许多地方已经调整了工资薪金的免征额,北京是1000元,上海为1200元,广州是1260元,深圳为1500元。考虑到我国各地区经济发展不平衡,在收入水平、物价水平等方面悬殊很大,若在全国划定统一标准显然不妥,可以考虑规定一个幅度,由各地区在此幅度内根据当地实际情况确定具体的免征额。

二、个人所得税法所体现的法的价值

“法的价值”这一术语的涵义因不同的使用方式而有所不同,第一种使用方式是用“法的价值”来指称法律在发挥其社会作用的过程中能够保护和增加哪些价值,这些价值构成了法律所追求的理想和目的,因此在这个意义上被称为“目的价值”;第二种使用方式是用“法的价值”来指称法律所包含的价值评价标准;第三种使用方式是用“法的价值”来指称法律自身所应当具有的值得追求的品质和属性,此种意义上的法的价值可称之为法的“形式价值”。“价值评价标准”意义上的“法的价值”和“形式价值”意义上的“法的价值”,都是以“目的价值”意义上“法的价值”为基础和原点的,如果离开了“法的目的价值”,无论是“法的价值评价标准”还是“法的形式价值”都不可能具有独立存在的意义,因为它们都变成“中性”的东西了,根本就没有了“价值”的意味。本文所称个人所得税法的价值,正是在“法的目的价值”这种使用方式上而言的。

税法追求的核心价值在于公平,其次在于效率,公平是第一位的,公平促进社会和谐,也促进效率发展。个人所得税法是税法中最能体现法律精神、法律价值的法,是追求公平的法。效率和公平是一对既相适应又相矛盾的社会价值,一方面,以效率为标准配置社会资源,促进经济增长,增加社会财富总量,在此基础上才有可能实现高层次的公平,即共同富裕;另一方面,如果把效率绝对化,不考虑公平,就可能导致收入悬殊、两极分化,造成社会不稳,影响以至于从根本上损害效率。税收是通过再分配调节初次分配中出现的收入分配不公,税法作为第二次调节的工具来调节分配,调节的目的是公平,而非效率。正如美国著名经济学家斯蒂格利茨所指出的:判断一个良好税收体系的“第一标准是公平……,第二个重要标准是效率”〔1〕。日本税法学者金子宏也认为,当不能将两者(指公平和效率)兼顾起来时,则虽有时优先效率这方面是可能的,但原则上还是要优先公平这一侧面的。〔2〕社会物质财富的公平分配,是人类社会不断追求的理想。通过法律确认税收公平,是国家运用法律手段干预经济生活的体现。

一般认为,税收公平“是指不同纳税人之间税收负担程度的比较:纳税人条件相同的纳同样的税,条件不同的纳不同的税。”〔3〕从本义上看,税收公平包括两层含义,即横向公平和纵向公平。横向公平是指经济条件或纳税能力相同的人应负担相同数额的税收,即同等情况同等税负;纵向公平是指经济条件或纳税能力不同的人,应缴纳不同的税,即不同情况不同税负。横向公平要从实质上来看,即要避免形式公平而实质不公平的现象,个人所得税法的公平不仅仅是对所得而言,还应考虑纳税人的其它相关情况,如果两个家庭收入相同,但家庭中需要抚养的人有多有少,则在计征所得税时若对两家同等征税,就不公平;纵向公平可以累进税率和比例税率的例子加以说明,累进税率可以使高收入者负担比低收入者更高比例的税额,从而在再分配中影响高、低收入者在初次分配时形成的格局;而比例税率却对初次分配格局影响不大,可见适用累进税率比适用比例税率更符合税收纵向公平的要求。也有学者认为,税法的基本价值是公平,税法公平价值体系有三个层次,分别是形式正义(税法的平等适用)、实质正义(税法的征税公平)、本质正义(税法的起源)。而现实是税法的公平价值并没有得到很好的发挥,法的价值没有实现,并没对社会的公平指数有何改进,反而恶化。

个人财富积聚的速度差距在迅速扩大。穷者愈穷,富者愈富,只看到财富积累的自然规则、丛林规则在起作用,而不见法律的作用。甚至在一定程度上法律在起着逆向调节的作用。解决社会公平问题最为可靠的是法律,核心的是个人所得税法,但我们所看到的是非常失败的个人所得税法。在最需要法律的地方,法律缺席了,法学家缺席了。法律控制的失败,法的价值的不能实现需要检讨两个方面:一是立法,二是法的实施。本文拟从这两个方面来展开个人所得税法律价值实现的障碍的讨论。

三、个人所得税法的实施检讨

要发挥法的作用,就必须使法在生活中真正实现。法的制定固然重要,但它毕竟是第一步,更重要的是使已制定的法律规范在生活中得到实现,把应然变成实然。如果法的规定不能在人们及其组织的活动中实现,那就是一纸空文,不会带来现实意义,也不能实现法的价值。税法的公平价值除了需要一定的制度体现和支撑之外,重要的是应在税法的实施过程中得以实现。

税收制度与税收征管是税收领域中的两个基本范畴,有效税制实施的前提是两者必须有机结合。过去我国税制改革对税收征管的重要性重视不够,导致税收征管成为税制改革的制约因素。法的实施与物质条件,与人和物及当时的社会控制技术的发展相关。税收征管的现实水平决定着一个国家的税制的选择,税制不能超越税收征管水平,否则,税制的超前性和征管的落后性的矛盾会使既定的税制目标因不易操作而落空,有限的管理能力成为税制改革的制约因素。

因此,在税制设计时应充分考虑征管能力,选择可操作的“有效税制”。由于个人所得税社会经济目标的多元性和自身特点,目前国际上公认个人所得税比其他税种对征管的要求更严,标准更高。如果个人所得税管理水平达不到要求,所产生的消极效应较之其他税种更大。我国个人所得税制目前逐渐暴露出一些不适应市场经济发展需要的矛盾和问题,其中存在一个重大缺陷,即税制设计与征管能力不相协调,使得个人所得税征管效率低下,税收流失严重。税收制度与税收征管之间存在偏差影响后果表现为:一是税收收入流失,税收制度的弹性减小;二是税法与现实的偏差损害了税制的公平。

税收征管手段对税收制度的保证程度受到税务部门自身的能力和外部纳税环境的双重影响,就两者关系来讲,税务部门的征管能力是内在因素,它的强弱决定了税收征管手段对税收制度实施有效的保证制度,前提条件是税收制度符合社会经济发展水平和税务部门自身的征管能力发展水平。社会的政治、经济、技术水平的变化是税收征管改革发生和发展的外部动因和条件。

所得税征管的控制系统包括个人收入申报系统单位代扣代缴控制系统、税务检查系统低效率运行,原因多种多样,对策也多种多样,但是,笔者认为,来自于主观方面的因素是最为重要的,那就是纳税人的纳税意识和税务部门的敬业意识,当然,各种技术手段的在税收征管中的应用,也是不可或缺的。

参考文献:

〔1〕〔美〕斯蒂格利茨著,郭晓慧等译.经济学〔M〕.北京:中国人民大学出版社,1997.517.

〔2〕金子宏.日本税法〔M〕.北京:法律出版社,2004.3,65.

篇（2）

个人所得税是各类税收的一种，是世界各国财政收入的一项主要来源，在各国的税收收入中占有较大的比例，特别是经济越发达国家，个税所占的比例越高，具不完全统计我国个税收入占整个税收收入的18.1%，就其他税种而言比重较高。当前，我国贫富差距不断扩大，高收入群体作为社会富有的阶层，本来应该在个人所得税缴纳方面成为国家在财富初次分配后调节分配不公、缓解社会不稳定、缩小贫富差距、体现我国社会主义公平性的主要群体。但是由于我国高收入群体的收入结构和种类都具有特殊性，形成大量隐性收入，同时征管手段的不健全，因此，造成高收入群体个人所得税的大量流失[1]。如何做好个税的征收与管理已是当前非常迫切和重要的问题，笔者认为要做好高收入者个税的征管，应从以下几个方面入手。

一、做好税法宣传，提高纳税人纳税意识

税法宣传是税务机关应长期坚持的一项工作，是提高纳税人纳税意识的重要手段，针对各行业各税种不同的特点，应采取不同的有针对性的宣传形式。利用税务内、外网站、办税务大厅大屏显示、“税收宣传月”以及电视、广播、报纸等媒体多种形式宣传、个人所得税政策信息；税务管理员针对重点行业、重点企业、重点人群，要送税法到纳税人手中，面对面进行宣传辅导，从而全面提高纳税人的自觉纳税意识。

二、调查摸底，全面推进全员全额扣缴明细申报管理

各主管税务机关要结合本地区经济总体水平、产业发展趋势，居民收入来源和各行业的特点，重点调查摸清高收入者相对集中的行业、企业、人群，摸清其收入分配规律，建立高收入者所得来源信息库，有针对性地加强个人所得税征管工作。

各级税务机关要认真贯彻落实国家税务总局《关于推进全员全额扣缴明细申报》的部署和要求，将全员全额扣缴明细申报管理纳入税务机关工作考核体系。要督促各扣缴义务人，严格按照《个人所得税法》第八条、《个人所得税法实施条例》第三十七条以及国家税务总局关于《个人所得税法全员全额扣缴申报管理暂行办法》的规定，高质量地实行全员全额扣缴申报[2]。

三、突出重点，强化征管

加强高收入者的管理是堵塞漏洞、增加税收收入的主要手段，根据高收入者不同特点，重点从以下几个方面加强管理。

1、加强财产转让所得的管理

加强股权转让所得的管理，要多与证机构、产权交易中心等单位联系，主动掌握本辖区上市公司、自然人股权变更登记及股权转让的时间和数量等股权转让信息，及时跟踪管理，依法依率征收税款。

2、加强利息、股息、红利所得征收管理

各主管税务机关应对本辖区上市公司、非上市股份公司、集资单位、股份全体制企业单位的分红、派息等情况全面掌握，严格执行现行有关个人所得税的规定，要对企业转增注册资本及投资者个人所得税进行跟踪检查，及时足额征收个人所得税。

3、加强劳务报酬所得和工资、薪金所得的管理

各主管税务机关及时与有关部门沟通协作，及时获取相关劳务报酬支付信息。特别是对一些报酬支付比较高的项目（如演艺、演讲、理财等）的个人所得税的管理，督促扣缴义务人依法履行扣缴义务；对实行年薪制和高收入行业的企业，要汇总全员全额明细申报数据中的工资、薪金所得总额，与企业所得税申报表中工资费用支出总额比对，规范企业中个人所得税的征管[3]。

4、加强各类私人办学个人所得税的管理

加强与教育管理部门的协调配合，及时掌握有关私人办学信息，建立有效的管理机制，加强源泉控管；建立健全双向申报制度，做好支付个人应税收入办学单位的代扣代缴工作，对没有扣缴单位和从两处以上取得收入的个人要加大管理力度，堵塞漏洞，避免税款流失。

5、加强外籍个人所得税的管理

各级税务机关要加强与公安出入境管理部门、劳动部门、商务、外事服务部门的联系，及时了解本辖区外籍人员的基本情况，掌握外籍人员出入境时间及相关信息，加强与文化、体育管理部门的联系，及时了解境外团体、个人来华演出、比赛等情况资料，做好演出场所或经纪人对个人所得税的代扣代缴工作[4]。

四、优化服务，注重实效

各级税务机关在加强高收入者个人所得税征收管理的同时，要切实做好纳税服务工作。要有针对性的对高收入者开展税法宣传和政策辅导，拓展申报方式，实行一站式、一窗式服务，积极了解纳税人的涉税诉求，拓展咨询渠道，提高咨询回复的质量和效率，做好完税证明的开具，并为纳税人信息保密，切实、维护纳税人的合法权益[5]。

参考文献：

[1]傅剑锋.高收入群体个人所得税征管的探析[Z].厦门大学大学硕士学位论文，2008，07

[2]张紫函.石家庄市个人所得税征管中存在的问题及对策研究[Z]. 河北大学硕士学位论文，2010,12

篇（3）

中图分类号：F810.422 文献标志码：A 文章编号：1001-862X（2013）02-0130-006

一、 实质课税原则的税法地位

税法原则包括基本原则和具体原则，税法基本原则是指在有关税收的立法、执法、司法等各个环节都必须遵循的基本准则，税法的具体原则是指在税法的解释、税收的征纳等具体适用税法过程中应遵循的准则。[1]实质课税原则究竟属于基本原则还是属于具体原则，学界一直未有定论，从基本原则与具体原则的定义以及各国的税收立法实践看（1），笔者认同实质课税原则属于税法具体原则。有关实质课税原则“实质”的认定又存在“法的实质主义”与“经济实质主义”之争。法的实质主义指的是当纳税人采用一个虚假的法律事实来隐藏一个真实的法律事实时，适用税法时采取被隐藏的那个法律事实作为解释税法的根据，也就是用实质法律事实否定形式法律事实。经济的实质主义是指满足税法上的课税构成要件（法的形式）与现实所产生经济成果（经济的实质）不一致时，应根据后者进行税法的解释适用。至于实质课税原则否定说则是彻底否定实质课税原则的税法地位，认为实质课税原则的适用有违税收法定原则。对于实质课税原则的概念，学界亦未有统一定义。在德国，实质课税原则又被称为经济观察法，当形式外观与实质不一致时，税收机关应当透过形式外观而按照实质加以征税[2]；在日本，肯定实质课税原则的学者观点分为两大阵营：以金子宏为代表的“法律实质主义”认为判断是否符合课税要件在于是否有真实存在的法律关系，而不是脱离法律关系来直接判断是否符合经济实质；以田中二郎为代表的“经济实质主义”强调的是 “税法把握的是法律关系背后的经济实质，而不是简单的法律形式。经济实质存在，不管法律形式是什么，都必须等同课税”。[3]155我国学者张守文教授则认为，实质课税原则应根据经济目的的实质来判断某种法律关系是否符合课税要件，而能根据其外观来确定是否应课税。[4]尽管理论界和实务界对实质课税原则的法律地位以及适用的一些问题没有达到共识，但其在各国税法实践中却早已被广泛运用，实质课税原则产生于德国，风靡于日本，后被我国台湾地区所接受，大陆也在增值税、营业税、消费税暂行条例、企业所得税法、税收征管法等法律文件中体现了这一原则。

从以上的表述可以看出，实质课税原则虽然备受争议却一直在争议声中存在和发展。因此，我们讨论实质课税原则时不能一味地否定其积极意义，而是应该去明确实质课税原则在税法体系中的法律地位，应该去探明在税法理论研究和本国税收实践到底需要怎样的“税收实质”，进而践行实质课税原则的理念。笔者认同实质课税原则不属于税法基本原则范畴，但在税法的解释、税收征纳等具体适用税法时应遵循实质税收原则。

二、我国个人所得税全员申报实行中

存在的问题及其原因

我国个人所得税法自颁布以来经历过多次修改，每一次修改都是为了更好地实现个人所得税法的价值目标。2007年，我国正式实行了个人所得税自行纳税申报制度，在我国提出这项制度具有重要意义。首先，是对纳税人知情权的尊重。个人所得税自行申报制度是西方国家人民在追求民主过程中取得的成果之一，在我国实行个人所得税全员申报，一改纳税人在代扣代缴模式下的被动地位，纳税人对自己的课税标准和应纳税额一目了然。其次，个人所得税全员申报制度具有公正价值。中国现行的个人所得税税制调节贫富差距的手段十分有限，这导致实践中偷逃漏税现象十分严重，实行个人所得税全员申报就要求每一个纳税人都亲自参与到纳税过程，了解相关权利和义务，有利于实现税收公平。再次，个人所得税全员申报制度具有改革的长远意义。自行纳税申报制度是与综合所得税制相联系的，我国的个人所得税目前仍然实行的是分类所得税制，分类所得税制不能综合体现纳税人的纳税能力，容易造成所得分布情况不同的纳税人税负不公，而且随着经济发展水平的提高，所得的来源渠道广泛，它们都不能依法归“类”，这就使得个人所得税制调节贫富差距的功能更加弱化，因此实行个人所得税自行申报制度有利于我国个人所得税制朝综合分类所得税制迈进，从而实现个人所得税法的价值和功能。

然而，一项良好的制度得以实施需要很多外在条件的配合。我国目前的个人所得税制和征管模式仍然处于分类所得税制下，这就势必导致个人所得税自行申报制度在实行中遇到很多现实问题。据国家税务总局提供的数据：2007 年，“全国各地税务机关共受理自行纳税申报人数 1628706 人，申报年所得总额 5150.41 亿元，已缴税额 790.84 亿元，补缴税额 19.05 亿元，人均申报年所得额 316227 元，人均缴税额 49733 元。”[5]这个数据一公布就引起了学术的广泛讨论，都认为首次自行纳税申报中实际申报的人数占应申报人数的比例太小。2008 年，“全国各地税务机关共受理自行纳税申报人数 2126786 人，比去年增加498080 人，增长 30.58%；申报年所得总额 7735 亿元，人均申报年所得额 36.4 万元；已缴税额 1057 亿元，应补税额 21 亿元，人均缴税额 5.1 万元，申报已缴税额占 2007年全国个人所得税收入 3185 亿元的 33.19%。”[5]2009 年“年所得 12 万元以上纳税人自行申报的人数为 240 万人，占全国个人所得税纳税人数的约 3%，而缴纳的税额为 1294 亿元，占全国个人所得税总收入的 35%”[5]2010 年“全国共有 2689150 人到税务机关办理个人所得税自行纳税申报，与去年同期相比增加 28757 人。2009 年度申报已缴税额 1384 亿元，同比增长 9%。申报缴税额占2009 年度个人所得税收入总额的 35.5%。纳税人人均申报年所得额 34.78 万元，人均申报应纳税额 5.24 万元”[5]。从近几年的数据来看，除了2007年申报情况不理想以外，2008至2010年申报人数、申报数额和缴纳税额都呈稳步增长趋势，这说明个人所得税自行申报制度在我国还有很大的发展空间。

毕竟，我国个人所得税自行申报制度实行时间不长，从这几年的数据来看也暴露出不少问题，主要表现在：政策宣传不到位、纳税意识淡薄、存在侥幸心理、申报比例较低、申报质量不高，征管执法不严、税收使用过程不透明，究其原因又是这些问题本身，问题即成因。既然个人所得税制改革不是一蹴而就，既然个人所得税自行申报制度的实施不是一帆风顺，那么作为一项落实个人所得税法手段的个人所得税全员申报如何实现个人所得税法的价值，如何体现个人所得税法的功能呢？笔者认为，在个人所得税全员申报中应该引入实质课税原则。

三、个人所得税全员申报中适用

实质课税原则的理论基础

实质课税原则起源于第一次世界大战后经济萧条的德国，经济观察法的适用是对严格法律形式主义的反抗，在当时代表着法律理论发展的进步，这也表明税法这一独特的法律部门有区别于其他法律部门的特殊内在动力，体现了税法在摆脱法律的僵化的独特价值。如前所述，实质课税原则是税法解释和适用等领域内的具体原则。对于实质课税原则在个人所得税全员申报中的理论依据，笔者倾向于从与税收法定原则的比较及税收公平原则中去抽象。

税收法定原则这项具有宪法位阶的法律原则，从诞生起就蕴含着民主、法治、人权等精神，它是民主与法治等现代宪法原则在税法上的体现。[6]关于税收法定原则的认定，日本学者金子宏认为包括“课税要件法定主义、课税要件明确主义、合法性原则、程序保障原则”[7]，我国台湾学者陈清秀认为包括“课税要件法定主义、课税要件明确性原则、程序法的合法性原则”[8]，张守文教授认为包括“课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则”[9]，刘剑文教授认为包括“税收要件法定原则和税务合法性原则”[3]105。以上几位学者有关税收法定原则的表述都没有提及实质课税字眼，但可以得出税收的征收除了要合法，还应符合课税要件的结论。笔者认为，合法性的要求是指如何征税和征多少税须有法律依据；符合课税要件可以理解为只要税收事实符合课税要素，哪怕形式上突破了法律也要征税，这是税收的本质和特性决定，也是租税国家赖以生存的必然要求。从这个角度来说，实质课税与税收法定主义不是自相矛盾的，相反，实质课税是从微观上来界定税收，税收法定主义是从宏观上要求税收取得有法可依。实行实质课税原则并不违反税收法定原则，相反，是在税收法定原则指导下的实质课税，是要求纳税人如实申报，是要求税收行政机关依法稽查，只要课税要素明确，就必须按照法律规定缴纳，否则就纳税人和税收行政机关都应承担相应的法律责任。

税收公平原则体现的是“法律面前人人平等”思想，是世界各国制定税收制度的基本准则。但是，税收公平原则的内涵是什么，与其他税收原则是什么关系，这些基础性问题并没有很好地回答。于是，税收公平原则虽然被信奉为一条重要税法原则，但却停留在抽象层次，并没有有效地指导实践。有学者认为：“实质课税原则透过经济现象的表面来探求经济目的和经济实质，再塑了税收的公平价值。”可以说，税收公平原则是实质课税原则的理论渊源，实质课税原则即成为税收公平原则的下位原则。

税收与经济生活息息相关，税法却不能穷尽所有的经济现象，税收法律条文的僵化往往难以适应经济形式的多样性。正是因为我国目前的个人所得税制不适应当前的经济条件和法制环境，正是因为我国现行的个人所得税制不能有效实现税收公平，个人所得税税制改革才被提上议事日程，而且“实质”与“形式”不一致在我国个人所得税征管实践中是一种常态，税收法定原则强调的是税收取得须有立法依据，税收公平原则保护的又是纳税人权利和财产利益，实质课税原则是在税收法律可能有偏漏的前提下对特殊情况的修正，因此，在我国个人所得税全员申报中实施实质课税原则，不仅不违反税收法定原则，而是更好地实现了“整体-个体”与“形式-实质”的差别对待，二者的最终目的都是为了达到税法的终极价值追求——公平正义。

四、实质课税原则在个人所得税全员

申报制度中的法律实践

当前我国的个人所得税全员申报制度处于很尴尬的境地，个人所得税依然是分类所得税制，但是却在源泉扣缴基础上附加一个“全员申报”，先是年收入12万元以上的自行申报，后来是扣缴义务人全员申报和纳税人自行申报相结合，这样的尴尬在纳税人和征管机关之间各行其道：一方面，税收的计算、缴纳依然按照现行个人所得税法的分类所得模式计算，依然是通过收入支付方或者扣缴义务人代扣代缴，高收入另行自行申报，但这项程序又不影响他的现有纳税除非有偷漏情况发生；另一方面，征税机关依然按照现有分类所得模式收缴税款，扣缴义务人和纳税人自行申报的各项信息又不作为重新核定税款并实行汇算清缴的依据，该缴多少税还缴多少税。而且，这种尴尬还互不干扰彼此脱节，你报你的我收我的。导致这种局面的原因是多方面的，前文已经多次提及我国现行个人所得税制的缺陷是主要原因，我国在现行税制下“双轨”实行个人所得税全员申报制度是用心良苦的，目的就是为以后的个人所得税制改革做好一切准备，但如何把个人所得税全员申报制度这座“引桥”的桥基夯实对以后新的个人所得税制的创立十分关键。笔者认为，可以借鉴西方国家个人所得税纳税自行申报制度的优秀经验，并且加强过度阶段的各种配套制度建设，妥善解决个人所得税全员申报中出现的各种矛盾。针对以上问题，首当先是要在个人所得税全员申报过程中实行实质课税原则。

1.立法确认。对实质课税原则立法，世界上主要有两种立法选择：以德国为代表的概括式立法和以日本及我国台湾地区为代表的列举式立法。德国《租税通则》规定：“税法不因滥用法律的形成可能性而得以规避适用。有滥用之情事时，应根据其与经济事件相符合的法律形式，享有租税请求权。”我国法律并未明文规定实质课税原则，在《中华人民共和国个人所得税法》中也没有相关规定，个人所得税税收实践中适用实质课税原则须援引《中华人民共和国税收征管法》相关条文。（2）我国尚未出台《税收通则》，故实质课原则在制定法中缺位是符合我国税收立法国情的。但我国税收法律的立法实践又告诉我们，可以由国务院颁布行政规章，或者以国家税务总局的规范性文件等形式将实质课税原则确立下来，等到以后条件成熟时再将实质课税原则立法。我国与个人所得税有关的法律虽明确规定了纳税人的申报义务，但这些条文对义务的规定过于原则，缺乏可操作性，实际征管中又有很大的现实难度。比如，《中华人民共和国个人所得税法》第 8 条规定的纳税义务人和扣缴义务人的纳税申报义务；《中华人民共和国个人所得税法实施条例》第 36 条规定了纳税义务人有五种情形需要办理纳税申报；2006 年 11 月，国家税务总局《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》规定：凡年所得超过 12 万元，无论是否已足额缴纳税，均应主动向税务机关办理税收申报。这就是说，我国仅仅对满足规定的五种情形的纳税人进行监管，而不符合条件的纳税人不在监管范围之列。笔者建议，在这次《税收征管法》修改过程中，应增设实质课税原则条款，明确实质课税原则的内涵，明确实质课税原则的适用限制，规定税务诉讼举证责任，限定税务机关的自由裁量权，以保障国家征税权、保护纳税人的合法权益

2.政策宣传。长期以来我国纳税人纳税意识淡薄，在过去整体环境下，高收入群体和隐性收入群体“逍遥法外”，这使得部分纳税人和代扣代缴义务人申报全员信息失真，这部分纳税人不可能心甘情愿地遵从个人所得税法。尽管这几年个人所得税起征点一提再提，但仍没有改变个人所得税成为国民怨声载道的一个税种，这是因为仅仅提高起征点并没有全面考虑到经济环境的变化、收入形式的变化和纳税人负担差异，换句话说，起征点对每一个纳税人是一视同仁的。所以，各级税务机关要加强政策宣传，将实质课税原则贯彻和落实下去，让全体纳税人的所有收入全部纳入计征范围，才能让不平的纳税人自觉自愿申报纳税。

3.适用限制。实质课税的前提是要准确确认纳税人的实际纳税能力，这考验的其实是一个国家的税收征管能力。适用实质课税原则对于强化税收征管无疑具有重大的现实意义，但其适用不当则可能起到相反效果。因此，实质课税原则应有适用限制，这种限制体现在税务稽查能力的提高和自由裁量权的谨慎使用。税务稽查的目的在于通过对有关涉税事实进行调查，明确纳税人是否存在纳税义务，是否足额计算和缴纳税款，是否存在其他税收违反行为。此外，查明以上事实是否与“实质”相符，都依赖税收工作人员的专业能力和职业素养，有必要谨慎使用判断“实质”与否的自由裁量权，否则容易导致公权力的扩张与滥用，破坏税法的公正与公平。所以，有学者建议“除法律另有规定或其解释有利于纳税人的以外，不得以实质课税原则进行类推适用以致创设或加重纳税人的税负，但在税收规避的情况下则可根据法律的目的、相关规定及可能的文义适用实质课税原则进行课税。”[10]

4.非法课税。我国个人所得税法规范的对象是合法所得，然而目前社会经济发展导致收入形式多样化，所得包括合法所得和非法所得，如果只强调对合法所得征税，非法所得却“合法”地逍遥法外，这对取得合法收入按章缴税的纳税人来说是不公平的，笔者主张要对非法所得征税。实质课税原则注重纳税人纳税能力的经济事实，而不是表现出来的法律行为形式。如果经济实质符合课税要件，则应根据实质条件确认纳税义务。而该经济行为是否合法，则由其他相关法律进行确认，因为面对纷繁复杂的经济交易，仅仅凭税务机关很难对课税客体合法与否进行正确判断。为此，只要符合课税实质要求即可征税，尤其是近年来我国很多阶层隐形收入、灰色收入等都有可能属于非法收入之列，对这部分收入进行实质课税不仅有利于提高合法收入纳税人的纳税遵从，更有利于整体税收公平。

5.加强执法。近年来我国税务机关工作人员各方面素质和征管条件有了很大的提高，但是在计算机网络使用和专业技术水平上与世界发达国家还有距离，税务工作人员的征管能力和征管手段离现实要求还很远。在个人所得税全员申报过程中适用实质课税原则特别依赖税务人员的专业素质和法治观念，我们要不断提高税务工作人员的业务能力，进一步改善计算机网络条件，以维护税法的公平性和提高行政效率。

6.完善配套。我国个人所得税制诞生以来，经济形式发生了翻天覆地的变化，收入取得的手段和方式也是各种各样。个人收入多样且隐形化是造成个人所得税调节作用低效最根本的原因。如前所述，在个人收入难以界定的情况下要查清纳税人的涉税事实如同“混水摸鱼”，有效监控收入成为税收征管工作的重心，如果将这项高难度工作完全交由税收行政部门去完成则是勉为其难，为此，个人所得税全员申报制度中实施实质课税原则需要各方“神圣”一起努力把“实质”打捞出水面。目前，在我国亟须建立的这些制度包括财产实名登记制度、财税信息公开、信用制度建立、税务制度，强化对全员申报税源的专业化管理，建立举报奖励制度。

7.法律责任。一项好的制度要取得好的效果，确定的法律责任不可缺少。我国个人所得税领域偷逃税现象严重，可以说与法律责任不够震慑有关系，个人所得税全员申报制度一直遇冷，也可以在此找到原因。我国《个人所得税自行纳税申报办法（试行）》对违反个人所得税自行纳税申报制度没有直接规定法律责任，而是采取了对《中华人民共和国税收征收管理法》的相关条款援引的方式确立违反个人所得税自行纳税申报制度的法律责任；纵观《中华人民共和国税收征收管理法》的相关规定，对违反个人所得税自行纳税申报制度而并没有其他违法行为的法律责任最严格也只不过是一万元以下罚款，这对纳税人起不到任何威慑作用，作为保障这项制度贯彻执行的最重要屏障过于随意。再看看个人所得税全员申报制度实施经验比较丰富的美国，对违反个人所得税自行纳税申报制度的法律责任以及追究法律责任程序方面都有相当严格的规定。一般情况下，“当纳税人没有如实申报或者少申报收入，税务部门发现后，会先向纳税人发 4 ～5 次书面通知；如果此时纳税人仍然不缴纳税收，税务机关会将此案件转移给税款追缴部门，该部门专门稽查欠税者；追征部门先向欠税者发 3 次书面通知，这个时候纳税人大都会采取配合行为。如果纳税人在追缴之后仍然不依法纳税，他们的银行账户、信用卡账户以及其他资产等都会被冻结，个人的信用会遭受严重损失，这直接影响到以后贷款和政府福利申请。如果税务部门查明是纳税人为恶意欠税，则直接后果是锒铛入狱”[11]。因此，我国应该借鉴美国的经验，在个人所得税全员申报制度中确立与实质课税原则相适应的法律责任。

8.司法监督。司法机关是法律实施的最后屏障，在税务行政机关适用实质课税原则时，司法机关应做好监督工作。实质课税原则中的“实质”认定专业技能要求非常高，同时又给税务工作人员提供了自由裁量权的空间，因此，司法机关对于税务行政机关的任何违法、越权行为应及时通知其上级机关处理，同时，对税收征管案件要严格“以事实为依据，以法律为准绳”，确保公开、公平、公正。

五、代结论

西方国家的个人所得税全员申报制度经历了一段曲折的路程，我国的个人所得税全员申报也不会一帆风顺。我国的经济水平、税收法治环境为个人所得税改革创造了经济与法制基础，个人所得税全员申报制度实行以来，部分纳税人尚能积极执行，税收征管机关也对近几年的纳税人税收信息进行了数据分析和技术整理，这些都成为我国个人所得税税制改革进程中不可或缺的有利因素。但是，我们还应看到不利形势，我国的个人所得税在调节贫富差距收入方面几乎没有发挥作用，个人所得税收入大部分来自工薪阶层，对高收入群体影响不大，我国个人所得税没有考虑纳税人的个体差异和家庭整体情况，我国财政收入支出没有实现预算法治等，看似简单的一项个人所得税的改革从启动到完成到落实是一个很复杂的系统工程，需要良好的政治、经济和社会环境。孙永尧在《论税收伦理》一文中说到：“我国目前个人所得税税制的主要缺陷在于忽视了人与人之间的重大差异，不仅忽视了经济条件差异，而且还忽视了社会条件差异，集中表现为没有给弱势群体公正待遇。”[12]个人所得税全员申报制度作为一项个人所得税制改革中的必经制度，长期遇冷都与以上不利形势相联系，要想实现个人所得税制的公平调节器的功能，应该在这个过程中贯彻实施实质课税原则，这是消除广大纳税人心理不平衡最有效最实际的方式。

注释：

（1）德国1919年通过的《帝国税收通则》第四条规定：“解释税法时，需斟酌其立法目的、经济意义及其事情之发展。”日本早期税法中并无实质课税相关规定，只是在所得税法和法人税法中适用了“实质课税原则”。韩国《国税基本法》第14条规定：课税的具体对象如果仅在名义上归属于某主体而在事实上实质归属于其他主体时，则应以实质的归属人为纳税人并适用税法；同时，在计税标准上也不应拘于税法上关于所得、财产、收益等各类课税对象名称或形式的规定，而应按其实质内容适用税法。我国台湾地区第420号大法官释字“涉及租税事项之法律，其解释应本于租税法律主义之精神，依各该法律之立法目的，衡酌经济上意义及实质课税之公平原则为之”。

（2）从《中华人民共和国税收征管法》第35条第6款、第36条、第37条的相关规定，我们可以看出税务机关在对纳税申报有疑问且纳税人无正当理由时，有重新核定申报纳税额的权力，这是实质课税原则的有力体现，但在实践中用于追查企业所得税税款时比较多，对于个人所得税的征管中使用较少。

参考文献：

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[2]葛克昌.税法基本问题[M].台湾：月旦出版股份有限公司，1996：20.

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[9]张守文.论税收法定主义[J].法学研究，1996，（ 6）.

篇（4）

1994年我国开始实施新个人所得税法，促进了我国个人所得税的稳定、快速增长，使个人所得税在每年财政收入的占比也逐年上升，已然成为我国地方财政收入的重要来源，同时也通过其调节个人收入的方式手段，为缓解社会分配不公平的问题起到了重要作用。但从整体上看，我国个人所得税还是存在着税款流失严重、调节力度差强人意等各种问题，由此说明我国现行的个人所得税制度仍存在很多弊端，需要不断的改进与完善。本文拟从课征模式的视角，立足我国的基本国情，同时结合、借鉴发达国家的实践经验教训，对个人所得税课的改革选择进行探讨。

一、个人所得税课征模式的种类与特征

个人所得税最早于1799年在英国形成，发展历史超过两百年，其课征模式已发生较大的变化，各国在立足其基本国情的前提下，对个人所得税的税制都有不同改变与创新。目前国际上实际运用的个人所得税课征模式主要有三类，分别是分类课征模式、综合课征模式和混合课征模式。[1]

（一）分类课征模式

分类课征模式，就是根据区别对待的原则，将个人所得根据不同的来源和性质，依照税法的规定进行分类，然后在分别扣除不同费用的基础上，以不同的税率进行计税的所得税课征制度。这种模式较多适用于具有连续性来源的收入，便于采取源泉征收的方式以控制税源，因此课征简便，征收成本比较低。[2]不同性质收入所承担税负不同，因此也是横向公平的体现，有利于实现政策目标。但另一方面，由于税基相对较窄，通常无法按照纳税人真实的纳税能力进行计征。

（二）综合课征模式

综合课征模式，是指在扣除了国家法定减免和扣除项目的数额后，将一个纳税人在某一定期限内所有不同来源和性质的所得综合起来，按累进税率对该余额计征所得税的课征制度。这种计税模式较为全面地考虑了纳税人总体的负担能力。它的税基覆盖面较广，秉承着税收中性和税收公平原则，同等对待各项收入；同时由于广泛的涉及面，其对于全社会的影响性和调节性也就更强，更有利于综合全面地反映纳税人的纳税能力，可以达到调节不同纳税人所得税负担之目的，较好地实现稳定社会经济之目标。但是另一方面，综合课征模式由于征税手续繁琐和税基范围广，因此造成较高的课征成本和容易出现偷税漏税的情形。因此，综合课征模式的实施需要纳税人具有比较强的纳税申报意识，以及健全完善的法律制度、财务制度和税收征管制度作为支撑。

（三）混合课征模式

混合课征模式规定先就纳税人的收入所得按分类课征模式的方式进行分类，针对某些类别的收入按标准比例税率实行从源扣缴，然后在纳税年度终期再合并申报其余项目的各种来源所得总额，按累进税率综合征税。它是分类课征模式与综合课征模式相结合的产物，较分类课征模式和综合课征模式更能体现税收公平的原则。一方面，为了体现量能课税的原则，它主张对不同来源的收入要综合计征；另一方面，为了体现对不同项目收入区别对待的原则，它主张列举出特定的项目按特定方法计征。理论上，混合课征模式能更好地发挥调节收入分配、增加财政收入的功能，但前提是对税收机关的征管技术和征纳双方主体的文化素质的要求都很高。

纵观三种课征模式，分类课征最为简便可行，它只需要对规定的收入项目，由支付的一方按法律规定代扣代缴即可。而对于综合课征模式和混合课征模式，它们设计的征税项目多，扣除项目和免税规定繁杂，且大都要求纳税人自主申报，从而对税务机关的征收管理稽核水平要求也有所提高。

二、我国现行的个人所得税课征模式及存在问题

我国现行的《个人所得税法》已将先前的个人所得税、个人收人调节税和城乡个体工商户统一税这统一为个人所得税一个税种，亦经多次修正，使我国的个人所得税制度与过去相较大为完善。该法明确列举了11个应税项目，规定将不同来源的收入归入相应的应税项目，适用不同的税率进行计征。[3]此外，《中华人民共和国个人所得税法》第八条还体现了纳税申报制，但其适用范围非常有限。[4]

综上可知，我国个人所得税至今一直实行的是分类所得税制。即将所有收入根据不同的性质和特征归入到相应的类别中，适用对应的税率，实行源泉扣缴。对于我国开征个人所得税的初期，这是当时符合我国国情的选择，极大程度上保证了税基范围和财政税收收入；但随着我国经济快速发展，我国公民个人收入的类型更为纷繁复杂，这一征收模式的弊端也越来越突出：

一是有失公平。现行的分类课征制度对于不同类型的收入适用不同的税率并分项课征，虽然有利于对不同性质的所得实行区别对待以示公平，却也更易形成较大的税负差别。具有相等收入水平的纳税人，可能会因为其收入来源的相异而需要适用不同的税率，例如工资、薪金所得和劳务所得，都是需要纳税人通过相同的辛勤劳动而获得，却因收入性质的不同而造成纳税人税负上较大的差别，这样无疑是显失公平的；其次，纳税期限不一致也会造成不公平，同样一笔收入，纳税人可以通过分解收入或多次收入一次性纳税等手段来降低税负，进而导致税负不公。

二是税源监控不利，可能产生严重的税收流失。随着经济发展，我国居民的收入更为隐性化、多样化，分类征收模式采用“列举+兜底”的方式，看似已把每一种可能产生的个人所得都纳入到应纳税范围当中，但在税收实践中，难免会有一些隐性收入难以被明确列入征税项目之中而造成税务机关的难以监控，从而导致税款流失的现象；此外，我国个人所得税主要是以征收为主，税务机关不主动上门征税，纳税人就不主动纳税，以至于偷税漏税现象严重，既加大了税务机关的工作难度，也不利于公民纳税意识的提高。而在综合课征模式和混合课征模式的情况下，都会有公民主动申报年度收入总额的环节，因此将更有利于税务机关的监控和税收征管。

三是调节社会收入差距的作用有限。税收是进行社会收入再分配的重要手段，而个人所得税更是调节社会收入水平的重要方式之一。使用分类课税模式，容易造成同等的收入水平下，纳税人可以凭借其综合收入中的所得涉及更多的来源，而涉及更多的扣除项目，从而比其他纳税人缴纳更少的税。我们从税收实践中发现，高收入纳税人的收入来源种类远远多于低收入者，因此高收入纳税人就同等金额所纳税款比低收入纳税人更少，如此便难以体现“多得多征”的立法原则，个人所得税的社会收入再分配作用不能有效地发挥。相比之下，综合课征模式可以通过在纳税年度末根据个人收入总额进行综合课征来实现对分类课征模式不足之处的矫正，进一步的税收公平，实现真正的“多得多征，少得少征”。

所以，随着经济的不断发展，我国进行个人所得税制度改革势在必行。那究竟在综合课征模式和混合课征模式之间，我们该如何选择？

三、各国综合课征模式和混合课征模式的适用分析

目前，国际上绝大多数国家都已开征了个人所得税，并普遍结合各自的基本国情和本国特征，设定了不同的课征模式，以此来满足国家经济和社会的发展需要。相对而言，经济水平较高和社会制度较完善的发达国家由于已经经过多年的探索和完善，其个人所得税制度设置一般更加科学合理；而合理科学的税制模式也能够在一定程度上起到保障发达国家的社会结构相对稳定和经济的可持续发展的作用。而就我国目前的情形而言，我国的个人所得税历史相较发达国家较短，因此在改革的过程中除了扎根于具体国情以外，也要注意借鉴发达国家中个人所得税课征模式的成功实践经验，以藉此把握住全球税制改革方向。

（一）综合课征模式的经验分析

学者普拉斯切特在其研究中表明，世界五大洲91个国家中，共有82个国家开征了个人所得税，而在这82个国家中，采用综合课征模式的占了62个[5]。由此可见，综合课征模式在各国个人所得税征收中的使用及影响范围均十分广泛。而在此之中，当数美国采取个人所得税综合课征方式的时间较早，是最典型的采取个人所得税综合课征模式的国家之一，制度设置相对最为完备。因此本文中，对综合课税模式的国际经验进行研究时，拟以美国的实践经验为例。

美国采取的是这样一种综合课征模式。它规定将一个纳税人在一个纳税年度内的各项收入进行统一合计，然后在此基础上扣除不予计入课征的收入项目，以此作为税基，在扣除法定宽免额的基础上再按统一的超额累进税率计算，得出最终的纳税额。除了明确列为免征项目的收入以外，其他全部收入都被归入了应纳税所得额的范围中。由此可以看出，其税基范围相对较为宽广。美国税收计征的单位是家庭而非个人，申报方式灵活，对于一个家庭而言，可以选择夫妻合并申报，也可选择个人单独申报，但是不同的申报方式对税额影响差别不大。

对于个人宽免额，为了消除社会通货膨胀可能对税收造成的影响，美国设定了每年进行指数化调整的机制。[6]同时，还规定了宽免额随纳税人收入递增而逐步递减，以致当收入水平达到法定的某一程度时，纳税人就不再享有宽免额。这种机制更好地体现了量能课税的原则，使高收入者的宽免额减少，从而直接增加了实际税收负担，同时也使政府的税收收入得到更优的保障。

对于税收抵免额，美国允许将勤劳所得进行抵免，这一政策可以直接提高中低收入群体的收入，在经济上起到调节收入分配、刺激就业的作用，保证一个国家和社会具备充足和可持续的工作源动力。[7]

这样的综合课征模式的优势在于，一是可以避免收入来源分散的纳税人出现逃税漏税的现象，二是可以避免将不同类型所得需要按照不同方法导致计征计算上的繁琐，三是可以更全面地体现出纳税人的实际税收负担水平。至今经过多年的发展与完善，美国完整和严密的个人所得税综合课征模式制度体系更多地从公平角度出发，考虑和制定其要素内容。如其在成本扣除上，纳税人可能因申报身份的税负承担能力不同而对应不同的扣除标准，而盲人和年满65周岁的老年人则可以获得额外的扣除额，以达到美国保护弱势群体的目的。

除美国以外，施行综合课征模式较为典型的国家还包括英国、德国、澳大利亚等。

（二）混合课征模式的经验分析

从混合课征模式的定义可以发现，它虽都不同于分类与综合模式，却又是介于分类与综合模式之间，兼有两者的特点：既通过对不同来源收入进行综合征收以体现量能负担，又会对不同来源的收入进行区别征收以实现相应的调节功能。

日本是典型的实行混合课征模式的国家之一。日本个人所得税法规定：个人所得税以综合课税作为主要模式进行征收，同时辅以分类征收作补充。将每个纳税人一个纳税期间内的收入所得进行合计加总，然后使用法定的个人所得税税率进行课税。日本个人所得税法将纳税人的所得按来源以及劳动成本付出的不同，分为10大类，每一类分别计算合计所得，以体现对各类所得的区别化和精细化管理。通过法律的明确规定，对一部分收入项目进行综合课征，剩下一部分实行从源泉上分类课征。分类课税后，该部分应纳税额便不再重复计入综合课征应税额中。[8]

近年来，瑞典、丹麦、芬兰、瑞士也在混合课征模式的实践中取得成功经验和积极效果。上述四个国家在税制改革中虽然基本思路相同而具体税制内容上存在一定差异，但改革都能在很大程度上保证了税收公平。它们都实行个人所得税自主申报，并在申报中就对资本性收入和劳动性收入进行区分。通常情况下，可以将资本性收入与劳动性收入合并计算缴税，但是若是出现了资本性收入出现负数的现象（由于投资亏损等原因），则可以将同期的劳动性收入直接扣减资本亏损，或者从劳动性收入应纳的税收中扣减一定的税收补贴，以此冲抵资本亏损。[9]并在此前提下，为保护甚至增强社会投资水平，促进经济稳定持续增长，它们提出了降低资本性收入的税率水平的方式。

四、我国个人所得税课征模式的改革方向

（一）我国个人所得税课征模式的选择

正如前文所述，当前世界上许多发达国家的个人所得税都采用综合课征模式，因此国内很多学者也认为我们应该借鉴发达国家的经验，采用综合课征模式。但是通过前文对于综合课征模式的经验分析可知，在综合课征模式下的征税需要由高纳税意识的纳税人、高素质的征管人员以及强大的税收征管体系来共同完成，恰恰这些都是我国短时间内难以企及的。而相对来讲，混合课征模式首先兼备了综合课征模式的优势，同时因其也对部分项目所得进行源泉扣缴，并不完全依赖于纳税人的自主申报，所以操作相对便捷，也一定程度上保障了税基的范围。因此，综合税收公平和税收效率的不同角度的考量，同时立足我国的基本国情，笔者认为现阶段我国个人所得税课征模式的改革方向应当为混合课征模式。

1、我国实行个人所得税混合课征模式的必要性

首先，混合课征模式能够有效解决现行所得税课征模式下存在的税负不公的现象。混合课征模式是在分类课征模式按照源泉扣税的基础上，针对纳税人的总收入不论来源实行综合计征，因而能够达到高收入者多纳税、低收入者少纳税的效果。

其次，混合课征模式下，既能保证税基防止税款流失，又能鼓励收入来源多样化的发展趋势。税务机关对分类计征的部分，仍然可以实行代扣代缴的征收方式，以此来保障对源泉扣税的管理；而对于新增加的综合课征部分，则是需要通过纳税人的自主申报来完成计征。这两种课税方式的有效配合，能够较好地适应和推动个人收入来源多元化、收入形势多样化的趋势，有效地防止税款的流失，达到改革的效果。

2、我国实行个人所得税混合课征模式的可行性

首先，课征模式改革符合我国政策导向。十八届三中全会提出要深化税制改革，其中的重点内容之一就是加快完善个人所得税征管的配套措施，逐步建立健全的综合与分类相结合的个人所得税制度。按照会议所指，正是印证了本文中所提出的混合课征模式。政策的支持将会让改革之路更加顺畅。

个人所得税课税模式的改革需要大量的人力物业财力的支撑，需要强大的资金做后盾。总之，雄厚的经济实力让课税模式改革成为可能。

其次，不断完善的征管环境和良好的经济环境可以保障课征模式改革的进行。近年来，我国通过不断的探索和实践，并借鉴国外先进的征管经验，税务机关在征管水平方面取得了很大幅度的提升；随着公民素质的提高，纳税人在纳税意识方面也取得了很大的飞跃。此外，近年来我国经济持续稳定发展，我国税收收入也逐年增长，这些可以为推行课征模式改革所需的政策与设施的建立提供资金上的保证，例如对征管条件进行完善、对税务人员进行培训、对纳税人进行税制宣传等。[10]

3、我国个人所得税混合课征模式的主要改革手段

实行个人所得税混合课征模式，我国应当对劳动性收入和资产性收入进行科学合理地差别化计征：对劳动性收入，适用综合课征模式和累进税率进行征税；对财产性收入，适用分类课征模式和比例税率进行征税。在具体政策和实践中，为扩大税收基础，可通过缩减税收优惠政策的方式，从而也有利于兼顾综合课征模式与分类课征模式这两种不同税制和税负的平衡，提高个人所得税征收的公平和效率。完善和优化税前扣除、税率等课征要素，增加对大宗生活支出（如教育、住房、医疗等）的税前扣除。考量家庭的税负能力，可将税前扣除的主体转向家庭。另一方面，为了能够真正使各个收入层面的纳税人的税负水平更为平均，在改革中可以保持现有的最高边际税率和最低边际税率，在降低对中等收入水平的税收负担的同时，加强对高收入水平的税收负担。

（二）构建与混合课征模式相配套的税收体制与征管措施

如前文所述，每一种课征模式都需要有与之相应的税收体制和相关配套措施才能发挥出最大的功效，因此，我国要把个人所得税课征模式改革为混合课征模式，在概念转变的基础上还需要构建起配套的税收体制与征管措施。

首先，需要完善纳税人自主申报制度。混合课征模式需要依靠自主申报与源泉课征相结合的方式加以实现，因此，如何建立和完善我国纳税人的自行申报制度显得尤为重要。一方面，要加强对纳税人进行自行申报纳税的宣传，建立纳税人自行申报纳税的意识；另一方面，要建立相应的奖惩制度，对于据实、及时自行申报纳税的纳税人进行奖励，对不申报或申报收入不实的纳税人进行处罚，鼓励纳税人养成自行纳税的习惯。

其次，加快建立有效的纳税人收入监控机制。我国应该建立全国适用的纳税人编码制度，并进行税务机关及其协助部门信息共享，纳税人无论在何时何地取得收入，都必须将信息汇集到其唯一的编码下，以便税务机关管理、核查，提升我国居民财产持有的透明度。要尤其加强对高收入群体的税收管理，转变其纳税意识，增强其依法纳税的主动性。此外，还要加强对现金交易的管理，避免因难以确定现金交易的金额和范围而致使税款流失，以此扩大税基，为整体减税政策提供税基补充。

最后，要完善纳税服务，并建立“强核查，严处罚”的税收执法体系。税务人员的素质直接决定了国家税收征管水平，所以，一定要加强对税务人员的深入培训和考核，切实有效的提高我国征管水平；与此同时，还需以加强核查为核心，以严厉处罚为手段，辅以公正、高效的税务复议和诉讼为保障，惠及各方合法权益，从而建立起符合我国个人所得税特点的税收执法体系。

[参考文献]

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[2]张瑛：“完善个人所得税税制改革的对策研究”，华中师范大学2012年硕士学位论文。

[3]张守文著：《财税法学》，中国人民大学出版社，2014.6. 第256～257页。

[4]《中华人民共和国个人所得税法》第八条规定：“个人所得超过国务院规定数额的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的，以及具有国务院规定的其他情形的，纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。”

[5]沈向民：“西方个人所得税课税模式的经验与借鉴”，《现代经济探讨》，2013年第8期。

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[8]高新杰：“个人所得税法税制模式应用的比较分析”，《会计之友》，2010年34期。

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个人所得税制度自1799 年在英国建立以来，经过二百多年的发展，已经成为西方诸国税制结构中的主要税种之一，它在组织财政收入、公平分配以及宏观经济调控中发挥着举足轻重的作用。个人所得税作为一种直接税，税负难以转嫁，通过设定免征额及累进税率，可实现没有所得不纳税、所得少者少纳税、所得多者多纳税的税收公平原则，在理论上对收入分配的调节具有很强的可行性，因此在很多国家都被认定实现社会公平最核心的税种。

我国的《个人所得税法》于1980 年制定，立法初期主要强调财政收入的功能，之后随着市场经济的发展，国内居民收入分配差距越来越大，尤其是2000 年我国的基尼系数超过0.4 的警戒线后，个人所得税的收入分配功能越来越受到关注。尽管政府对个税进行了多次调整，然而现实情况是，频繁的调整对缩小收入差距的作用并不明显，甚至出现了逆调节，税后基尼系数大于税前基尼系数的现象时有发生，违背了个人所得税的公平性。因此，研究如何进一步强化个人所得税调节收入分配的功能具有重要的现实意义。

一、我国个人所得税的调节功能

1980年，全国五届人大第三次会议通过并公布了《中华人民共和国个人所得税法》，标志着我国个人所得税制度的正式建立。至2010年底，我国个人所得税制度3O年间经历了大大小小数次改革，个人所得税收入不仅实行了中央与地方按比例分享，起征点（即工薪所得减除费用标准）也从最初的800元/月提高到2000元/月。2011年初，备受瞩目的新一轮个人所得税改革被提上政府日程，历时5月，于7月27日落下帷幕。27日国务院授权新华社修改后的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》，根据条例，个人所得税的起征点将从现行的2000元/月提高到3500元/月，税率也由之前的9级减至7级，征税级距也作了相应调整。

个人所得税的税源决定了它是个与个人收入分配状况密切相关的一个税种，对个人收入差距应该起到一定的调节作用。发达国家由于具备了良好的税制环境，其个人所得税对收入差距的调节作用相对明显。在我国个人所得税的征收，尤其是在我国目前遗产税尚未开征，居民收入差距急剧拉大的现实情况下，个人所得税是我们为数不多用来调节收入分配的工具。因此，我国个人所得税将目标明确为“担负起调节居民收入分配的重任，即所谓的“调高，扩中，提低”。

具体到实施效果，根据基尼系数的受税收影响的绝对差异来对税收再分配的效应进行测量，莎娜娃·海尼通过建立税收累进性分解模型，得出了我国的个人所得税起到了正向的调节作用，即缩小了收入分配之间的差距，并且该作用正在逐年加强，但是调节效果比较有限的结论。

二、个人所得税发展现状

从1980年个人所得税在我国实行至今，个人所得税走过了32年的历程，在组织收入上，它从一个不起眼的小税种发展成为全国第四大税种；但在调节作用上却大为逊色，它不仅没有起到公平收入分配的调节作用，反而在某种程度上起到逆向调节作用。近年来，来自工薪阶层的个人所得税的比例一直在40%以上根据中国税务年鉴统计资料计算，2002年，工资薪金的所得税比例为43.6%，来自利息、股息、红利所得的比例为31.72%，两项合计为75.32%。而20%的高收入者占有80%的金融资产，但缴纳的个人所得税的比例不到10%。这表明，我国个人所得税主要由工薪阶层缴纳。这一旨在调节个人高收人的所得税实际上所起的作用是逆向调节作用与所得税制定的初衷是违背的，也是与所得税所应起的作用不相符的。

我国自开征个税至今，一直实行分类所得税制。分类所得税制是以分类表为基础，将纳税人所得依照不同来源划分若干类别，按照规定的不同等级征税率，以超额累进计征办法课税。具体在个人应纳税11项分类中，工资、薪金所得、个体工商户的生产、经营所得和对企事业单位的承包经营、承租经营所得适用累进税率，而稿酬所得、劳动报酬所得、特许权使用费所得，利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得，偶然所得和其他所得，适用比例税率。

大部分学者认为，分项所得税制很难实现税收公平。税收公平要求同等负担能力的人负担同样的税收，不同负担能力的负担不同税收，由此来保证横向公平与纵向公平。现行的分项税制采用正列举法，将纳税对象分为11项分别规定其税率与费用扣除标准，分别计征税款，没有考虑纳税主体的综合收入和综合赋税的能力，难以涵盖所有收入类型；加上源泉课税和累进税率的采用，往往导致所得来源较广、综合收入高的少纳税、多的来源较少、收入相对集中的多纳税的情况。这在一定程度上会迫使纳税人分散所得来源以减轻税负；再者，随着经济的发展，纳税主体收入来源呈现多元化的趋势，税法仅对列明对象征税，大量隐性收入排除在个税的征收范围之外，造成税制不公。

三、当前个人所得税模式的思考

从税制形式上来看，由于分类所得税制存在税负不公、容易造成税收流失的弊端，学界一直有学者希望将目前的个税模式改变成综合所得税制或者混合所得税制。后者有利于体现量能纳税的原则，真正实现个人所得税调节个人收入，防止两极分化，实现社会公平的目标，且在实际操作中，后者具有更大的可操作性与便利性。但与分类税制向综合税制演进的潮流逆向而动的是，许多分类元素（schedular elements）因为各种各样的原因而逐渐融入到综合所得税中。实际上所有的所得税制都充斥着针对特定类型所得的特殊规定，没有一个国家实行纯粹的综合税制而不区分不同类型的所得。从实际角度出发，综合税制的不区分性有利于税基的稳定性和完整性，但综合税制对收入的不加区分是否符合处于发展阶段的国情，需要加上一个问号。

从税率模式上来看，我国目前实行累进税率与比例税率并行的制度，对于一般性收入采取超额累进税率，对于特殊收入采取差别比例税率。人们通常认为，个人所得税只有实行累进税率，才能发挥公平分配的作用，使税收成为社会收入再分配的工具。累进级次越多，边际税率越高，富人所纳税款在全部税款中的比例越高。但实际情形却与此相反累进所得税没有起到公平分配的作用，反而还损害了效率。[5]税收会对劳动力供给会产生收入效应和替代效应。收入效应是指纳税人因纳税减少了收入，为了维持现有的收入水平，只能增加劳动供给；替代效应是指累进税增加了纳税人的税收负担。纳税人通过减少劳动供给即以闲暇替代劳动来减轻税收负担。收入效应有利于经济效率，而替代效应带来经济效率的损失。一般认为，在我国，劳动力的供给弹性较小，收入效应与替代效应孰大孰小难以确定.但实证研究证明了税收对高收入者劳动供给的替代效应大于收入效应。高收入者（月收入5000元以上）对高税率的敏感度较高，在高税率下，人们以闲暇替代劳动。税率越高，替代效应越大。就我国现实情况而言，累进税率的公平特点在我国没有良好的表现出来，究其原因在于，富裕人士往往收入来源较多，而一般工薪阶级收入来源相对单一，税收征管的过程中出现了富裕人士主动或被动的方式逃脱税负。

四、个人所得税立法的展望

我国经济正处于转型中，收入差距是市场发挥作用的一个正常结果。但收入差距、贫富悬殊加剧有些是制度特别是个税制度的不完善造成的。因此解决不合理的收入差距问题应是完善个税制度，而对于合理的收入差距，不应过度调节，否则损害市场效率。

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在高校推行绩效工资制度的影响下，广大高校教职工的整体收入水平得到了明显提升。本文结合当前税法中的相关规定，针对有关高校工资薪金个人所得税纳税筹划问题提出了自己的一些见解。

一、税收筹划的重要意义

税收筹划作为国家税收的一种应运而生的产物，在国外早已得到了较为广泛的运用和较为成熟的发展。所谓税收筹划就是纳税人为了适应政府税收政策导向，在税法允许范围内，利用税法赋予的税收优惠，针对自身的投资、经营及分配等相关财务活动展开合理的、科学的实现安全和规划，进而达到预期目的的财务管理活动。由此可以看出，税收筹划的前提是不违背税收法律规定，需要事前将筹划工作做好，并讲究成本效率。高校事业单位收入分配改革从2010年开始实行，开始实行“打破均衡，多劳多得”的绩效工资制度。高校教职工收入结构发生了巨大变化，大部分职工的收入总量均得到了明显提升。新的《个人所得税法》从2011年开始实行，2014年开始全国机关事业单位推行了养老保险及职业年金制度，从此，怎样利用合理的纳税筹划来达到节税目的，同时减轻教职工的纳税负担，开始成为广大高校教职工普遍关心的问题。基于高校的角度来看，在合理合法的基础上展开纳税筹划，有利于激发教职工的工作热情，同时对高校以后的发展也非常有利。

二、高校薪酬的纳税筹划

根据2004-2013年统计数据，从个人所得税的的缴纳项目分布上来看，60%左右是工资薪金所交的税额。而高校教职工的收入是相当稳定范围也较固定，个人所得税的应纳税额由应纳税所得额和适用税率两个因素确定，税率又根据所得额来决定，由此可见，高校职工合法合理降低税负，重点筹划就应放在减少应纳税所得额上，常用方法有：

对税法允许扣除的国家社保政策和公积金政策充分运用，尽可能按最大比例缴纳“五险一金”。

（一）工资薪酬福利化，减少教职工税负

个人由于任职、受雇获得的财产都需要交纳个人所得税，但是如果个人对所得财产只有使用权没有所有权，这种情况下是可以免交个人所得税的。如为提升广大教职工的办公条件，可以为教职工提供笔记本以及一些电脑耗材等，但是注意实际操作过程中这些设施的所有权归学校，并将其列入到学校固定资产中，教职工只享有这些设施的使用权，如果教职工调出学校，必须将这些物品归还学校。

还有些情况下如果学校可以为教职工进行支付，那么个人就可以在工资水平并没有下降的前提下减少个税负担，进而提升教职工福利水平。提供交通便利。例如高校可以免费接送教职工上下班，或者每月为教职工报销部分交通费用；按照国家教改委制定的计划，帮助教职工解决住房问题；可以为教职工提供一定量的贷款，以后从教职工每月的工资中扣除一部分费用偿还贷款，以减轻教职工贷款利息负担；新调入的职工可以为其提供周转房；每年为教职工报销相应额度的图书资料费用；为部分教职工提供学习的机会，鼓励他们考取研究生、博士生，并为其报销相应学费等等；为了鼓励和引导广大高校教职工积极申报科研项目，多多发表质量高的科研论文，当前很多高校均设立了科研奖励基金，项目和论文的级别、重要性是不同的，因此可以分出不同额度的奖励，其金额可以从几百元到几十万元不等，如果利用直接奖励的方式，这部分奖励应该以《个人所得税法》中的相关规定并入到工资薪金所得总额中，按照七级累进适用税率方式进行个人所得税的缴纳，而实际上有很大一部分费用属于科研成本，理论上应该利用报销科研成本费用的方式，那么这部分费用就不需缴纳个人所得税了。

有效运用有关规定内可不予征税的项目：按照国家统一规定发放的津贴、补贴；抚恤金、福利费、救济金；按照国家统一规定为干部、职工发放的退职费、安家费、离休工资、退休工资；职工和用人单位由于解除劳动关系而获得的一次性补偿收入；企业破产而获得的安置费收入；集体所有制企业改成股份合作制企业，职工以福分形式得到的所有权企业量化资产；独生子女补贴医疗补助、津贴差额、差旅费津贴、工会经费中给予困难职工的生活补助等等，以上都是不需要缴纳个人所得税的部分，我们可以对这些免税政策进行充分利用，制定工资结构时将应税工资部分转化成非应税工资。

（二）合理筹划职工的劳务报酬，在工资薪金与劳务报酬之间进行合理转换，选择最佳纳税方法，降低教职工税负

1、将劳务报酬转化为薪金，减少教职工纳税额

原高校职工的收入来源相对单一，但随着社会发展，其内容也逐惭丰富，呈多元化发展的趋势：有校内工资及校外的课时、稿费、专家评审等这些劳务报酬费。虽然两者都是劳动所得，但针对的纳税内容有所不同，在一定金额范围内，可以对工资薪金与劳务报酬之间进行合理转换，从而进行有效的税务筹化。

例如：我校两位教授平时每月扣除“五险一金”后工资7000元。现接到任务，对新课程进行课程教材教学的整体研究开发，到期合格给予两人24000元的课程研发费用，时间共一年。

方法1：一年后集中发放这笔研发费用，两位教授就应按劳务报酬的税率各自要缴税[ 12000[×]（1-20%）][×]20%=1920元税。

方法2：如果我们将这笔研发费用按照研发的进度，按月1000/人月和每月工资一并发放。

每人一年原税额是[（7000-3500）[×]10%-105] [×]1=245 [×]12=2940元。

每人一年新税额是[（7000+1000-3500）[×]10%-105] [×]12=345 [×]12=4140元

将研发收入并入薪金只增加税额4140-2940=1200元，比一次性按劳务报酬缴税1920元少了720元，选择方法2更好。

2、对于超过2万元的劳务报酬，应仔细对比两者应纳税税额和纳税人自身情况选取最佳方案

经仔细测算，当纳税所得额 〉20890元时，工资薪金与劳务报酬两者分开纳税则更加合理。而此时我们财务人员也应尊重纳税人自身要求，根据算出的税额，帮助其选择最适合他本人的方案。

（三）合理确定年终一次性奖金发放的税金筹划

基本工资和绩效工资是高校工资薪酬体系的两个组成部分，其中绩效工资又分为基础性和奖励性两种绩效工资，从工资薪酬方法的角度上来看，大部分高校的基本工资、基础性绩效工资均按月发放，奖励性绩效工资按照年度进行发放，这种工资方法形式存在一定合理性，因为奖励性绩效工资主要针对教职工超工作量进行奖励，按照高校实际办学特点，这部分工资需要在一个学年度完成以后才能被核算出来，对于那些超工作量较多的教职工来说，一次性发放奖励往往比他们当月纳税所得额要高，这部分工资需要缴纳很多个人所得税，从这一点来看又存在一定的不合理之处。对于没有完成工作量的教职工，他们还要按照相应比例将之前发放的绩效工资部分扣除，虽然这部分职工的收入较少，不用进行个人所得税的缴纳，但是之前缴纳的税款已经上缴国库，不可能进行退税，这种情况下个人不得不多缴纳部分税款，虽然这部分税额不大，但是也存在一定的不合理之处。 绩效工资实施以后，大部分高校的年终奖金均被取消，一些高校将安家费保留下来，目的是为了引进更多高层次人才，将这些人才留住，还有一些高校将超过基本任务量的奖励作为年终奖励，一些高校将教师科研奖励当做年终奖发放，但是不管形式如何，都需要按照国家税务总局规定，利用统一计算方法发放年终奖，且一年只能发放一次。如何恰当的分配好月工资和年终奖的比例是个人所得税筹划的关键。当前我国一次性年终奖实行的是超额累进税率，这会导致其计税中存在临界值，在这个临界值区域，出现了个税不合理的“盲区”，也称为“个税陷阱”：年终奖数额增加一小步，但纳税却提高一大步，出现多劳少得的现象。我国现个税税率有七档，“盲区”为六个[18001元-19283元]、[54001元-60187元]、[108001元-114600元]、[420001元-447500元]、[660001元-706538元]、[960001元-1120000元]，我们年终奖发放时就是注意进行合理的避开。

关于合理分配月工资与年终一次性奖金的额度，有两个方面需要考虑：

1、年终奖方放最佳方案的选择

年终奖的发放我们可以考虑以下四种方式，并进行比较，从中选择最优方案

年终一次性发放。

一年分两学期期末时发放。

年终奖分12个月摊至每个月发放。

年终奖中的一部分先作为每月奖励随每月工资进行发放，其余年终一次性发放。

例：按学校平均工资80000来测算，假如每月扣除“五险一金”后余额5000元，年终奖20000元

月工资5000所得税额为45元/月。

年终奖分两期末发，七月月工资为5000+10000=15000元，所得税额为1870元。

年终奖分摊12个月发放 5000+20000/12=6666.67元，所得税额为211.67元。

每月部分发放，年底余额一次性发放（注避开盲区18000）若年终奖为18000，每月工资为5166.67元，所得税为61.67元。

由此可见，每月工资与一次性奖金金额间相互调整，同时合理避开临界区域，最终可达到减少纳负的目的。对于我们高校来讲，平时可对正常上课的老师按平均课时数先预发课时费，充分利用好适用税率的临界点，节税的效果会非常明显，从而达到个人税负的最大利益化。

2、针对高校教职工不同收入水平进行的纳税筹划

高校的工资分配倾向于一线教学人员，高级行政人员，所以在校员工的收入也会呈现高中低几种层次，其各自也可采用不同的纳税方法。纳税筹划时需要注意的两个要素：一要注意规避各级间的“盲区”，合理使用每段非临界区域；二要注意月工资与一次性奖金的税率保持平衡。

例：工资水平在60000-15000元之间，选出四个代表数据测算出其最佳临界点金额。在现实生活中，人事部门可以以此为依据进行教职工的工资政策制定。

三、结束语

综上所述，每个公民都应该依法纳税，合理合法的进行纳税筹划，《个人所得税法》从实施开始一直到现在，在调节收入分配方面起到了举足轻重的作用，作为国家税务总局重点监管的行业，高校财务人员应该对个人所得税纳税筹划进行积极的学习和研究，这具有非常重要的现实意义。同时单位相关部门也应互相配合，如人事管理部门、教务处等都应对职工的个人所得税筹划积极地合作配合，对不同的税收方案进行反复的研究和比较，从中选出税负最轻的最佳方案，提升广大教职工的可支配收入。

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（二）法律激励视野下的纳税申报制度纳税申报作为税收征管工作的核心流程，对于保证国家财政收入，防止国家税收利益流失具有重要意义。提升纳税申报的效率与质量一直是税务机关在税收实务中关注的焦点。笔者认为，推行纳税申报法律激励制度，运用法律激励机制重新设定纳税人与税务机关在税收征管工作中的角色，合理配置纳税人和税务机关在纳税申报中的权利与义务是提升纳税申报效率与质量的有效途径。法律激励视野下的纳税申报制度可以理解为是以纳税人为核心，依据税法的规定，运用税法激励措施，引导与促进纳税人主动履行纳税申报行为，或者赋予其正面性纳税感[3]的一种激励性申报机制。通过此种机制，一方面，能够促进纳税人依法主动进行纳税申报，提高税收自愿遵从度；另一方面，有助于提升申报工作的质量和效率，保证国家的税收利益。同时，这也是尊重和保证纳税人主人翁地位的积极体现。

二、中国纳税申报法律激励制度的短板

（一）纳税申报规则缺少法律激励条文《税收征收管理法》第25-27条和《实施细则》第30-37条对纳税申报制度进行了原则性的规定，《个人所得税法》第36条规定了纳税申报的具体事项。从条文内容本身来看，除了《实施细则》第23条规定了纳税人具有申请减免税的权利以及《税收征收管理法》第27条和《实施细则》第37条规定纳税人具有申请延期申报的权利外，其他条文均为义务型的规定。由于义务型条文在实践中缺乏激励因子和激励效果，纳税人对于法律规定的税收义务只能被动遵从，没有自由选择的余地。因此，我国现有的关于纳税申报的法律条文，不利于调动纳税人纳税申报的主观能动性，同时，也不利于培养和提升纳税人的税收遵从意识。虽然2009年国家税务总局颁布的《关于纳税人权利与义务的公告》中，明确了纳税人享有的十四项权利，但因其效力等级仅为规范性文件，法律激励效应明显不足，因而鼓励纳税人主动进行申报的激励效果较低。

（二）税收课征模式缺少法律激励诱因税收课征模式主要包括分类制①、综合制②以及分类制与综合制相结合③三种形式。[4]我国目前个人所得税的税收课征模式主要采用的是分类制框架，[5]而此类模式的弊端非常明显。区分所得的来源，适用不同税率，不能充分体现税负公平的基本思想。例如，对于相同的收入总额，收入形式单一的纳税人负担的税负要远重于收入形式多元化的纳税人负担的税负，违背量能课税原则的精神实质。同时，在实践中，还极易导致某些收入形式单一的纳税人为减少纳税数额而通过采取伪造收入来源的方式进行逃税和避税。分类制为主的税收课征模式因缺少法律激励诱导因子，一方面，不利于调动纳税人（尤其是那些收入形式单一的纳税人）进行纳税申报的积极性和主动性，另一方面，还大大提升了此类群体尝试逃避纳税申报的机率，进而形成税法上所谓的“偏离效应”④，最终在实践中诱发道德风险和逆向选择。

（三）纳税申报表现缺少法律激励措施促使纳税人自主、自觉、诚信地进行纳税申报是建立和健全纳税申报制度的主要目的之一。每个纳税人都依法诚信地进行纳税申报是纳税申报制度得以推行的前提。但是，在现实中，作为谋求经济利益最大化的理性经济人，并非都会自觉和主动地进行纳税申报，而这对于那些始终依法自觉地坚持进行申报的纳税人来说，无疑是莫大的不公。由于我国目前缺失专门针对依法进行申报的纳税人的法律激励手段和措施，因此，在税收实践中，不仅不能保证纳税人在将来会继续选择坚持纳税申报，反而可能导致“涟漪效应”⑤的加剧，诱使他们步入逃税者或避税者的后尘，进而对国家的税收利益造成更大的损害。由此，推进纳税申报制度的改革，创造公平的纳税申报环境，赋予依法履行纳税申报义务的纳税人适当的法律激励利益就显得十分必要。

（四）纳税申报方式缺少法律激励效应《税收征收管理法实施细则》第30规定，“税务机关应当建立、健全纳税人自行申报纳税制度。经税务机关批准，纳税人、扣缴义务人可以采取邮寄、数据电文方式办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表。⑥尽管《税收征收管理法》第26条规定了申报的具体方式，但是《实施细则》却对申报方式的选择予以严格限制，必须“经税务机关批准”才可以采用邮寄、数据电文等方式进行申报。从某种意义讲，这在客观上几乎剥夺了纳税人对申报方式的选择权。通常情况下，纳税申报方式的简易与否会直接影响纳税人的申报意愿。简便、快捷、高效的申报方式有助于激发纳税人的申报意愿，反之，繁琐、复杂、低效的申报方式则会极大的打击纳税人的申报热情。同时，在申报方式选择权受限的情况下，还会极大的淡化纳税人的自主选择效应⑦，作为理性且经济的纳税人通常会考虑自己的纳税申报成本与收益，如果申报成本高于其预期收益，纳税人会转而放弃申报或采用其他税收规避手段。

（五）纳税申报服务缺少正向激励土壤传统的税务执法理念强调税务机关在整个税收课征工作中的主导地位，纳税人对于税务机关的命令或者决定只能被动地予以遵从。我国税务机关“官本位”思想的影响在一定区域范围内仍然存在，现实生活中，不少纳税人对税务机关还存在一定程度的畏惧感。纳税人与税务机关的这种紧张关系，在相当大的程度上遏制了纳税人的自愿遵从，导致“反向激励”效应的强化，最终，反而进一步加剧或激化了两者之间的征纳矛盾。多年来，这种不和谐的征纳关系极大地阻碍了纳税申报质量的提升，造成国家税收利益的大量流失。“如果税务机关真的想要实现减少避税、提高纳税人自愿遵从的目标，就应该摒弃传统的高压强制策略。纳税人更加乐于接受和回应税务机关积极的、提供帮组型的行政方式”。

三、域外纳税申报法律激励制度的经验借鉴

（一）重视制度激励，创新申报激励模式在激励纳税人积极与主动进行纳税申报的措施中，日本采取的最有成效的法律激励策略为推行蓝色申报制度。蓝色申报制度是依据税法规定，符合一定条件的纳税人经所在地税务署长批准，可以采用蓝色申报表缴纳税款的一项制度，使用蓝色申报表的纳税义务人可以享受到比普通纳税义务人更多的税收优待[7]。例如，对于个人纳税人，给共享生活费用的家庭成员支付的工资可作为费用扣除，此外，其还可享受10万日元或65万日元的特别扣除政策。[8]适用蓝色申报制度的纳税人须符合会计账簿健全、依法记载、准确核算等法定条件。而财务制度不健全的纳税人则只能使用“白色”申报表，其将接受严厉的税收征管措施，并且不能享受税收优待。需指出的是，获得蓝色申报表的纳税人并非表征其可以永久的享受税收优待，一旦其稍有懈怠，财务会计管理出现纰漏，经查证属实的，将被剥夺使用蓝色申报表的资格。日本采用蓝色申报表这种法律激励策略，不仅有助于促进纳税人积极完善自的身财务会计制度，调动纳税人依法进行纳税申报的意愿，而且也有利于保证国家的税收利益和财政收入。为鼓励纳税人积极进行纳税申报和依法按时缴税，美国首创性得推出了个税信用值制度。该制度规定，凡是按照税法规定期限进行纳税的纳税人，政府每年会定期向纳税人寄送一份个税信用值登记表格，按照一定的标准累计记录纳税人的个人所得税信用值。例如，如果纳税人的个税信用值超过40，那么59岁后纳税人可每月从国家领1000多美元的补助金；纳税人因故残废，那么纳税人的配偶和孩子分别可每月领取700美元。

（二）强调权利激励，保障纳税主体权利在纳税人进行个人所得税申报时，新加坡允许纳税人根据个人情况申请个人所得税回扣。印度的个人所得税实行累进式的综合课税制，起征点高，此种征税方式不仅照顾了低收入者的利益，而且得到了大多数纳税人的认可。美国政府允许纳税人自由选择通过免费申报或免费申报可填写表格以及税务专家、税务软件上网或寄出纸张表格申请纳税延期。同时，美国将退免优惠直接存入纳税人的银行账户，极大地减轻了纳税人的退税负担。美国通过以上措施的推行，有效地的调动了本国纳税人进行纳税申报的热情，既降低了纳税人的纳税申报成本，又提升了税收征管工作的质量和效率，实现了服务职能与管理职能的双赢。此外，英国对提早进行纳税申报的纳税人赋予获得额外奖励权利。例如，如果纳税人在当期9月以前（英国税法规定申报截止时间是纳税年度之后的1月31日）提交申报表，可以获得由税务机关而不是纳税人计算应纳税额的额外奖励。[10]以上措施对于促进纳税人积极自愿地进行纳税申报产生了极大的激励效应。

（三）推动服务激励，转变税务机关理念澳大利亚对个人所得税实行自核自缴的申报制度，为保证该申报制度的有效实施，税务机关采取了一系列服务纳税人的激励措施。首先，建立全国统一的税号登记制度。纳税人只需提供自己的税号即可在澳大利亚的每个城市进行纳税申报，不必考虑自身的居住地，各地的税务机关也不得拒绝接受其申报。同时，纳税人也可选择利用税号在网上直接进行申报。其次，推行限时承诺办事制度。对税务登记、咨询解答、纳税申报表的处理等事项都限定了办结时间，如果没有及时回复，纳税人有权向税务机关提出质问。例如，纳税人到税务局登门咨询，要求在其抵达后10分钟内给予接待，高峰期延长至15分钟。[11]此外，税务机关还定期走访纳税人，听取纳税人对税务工作的意见和建议，以有效地协调纳税人和税务机关之间的征纳关系。此外，为方便纳税人进行纳税申报，降低纳税人的申报成本，提高纳税申报的质量和效率，法国府积极推行网络申报制度，其规定，“选择在网上报税的所有纳税人将享有较长的报税时间，根据所居住的省份的不同，报税期限可延长10到24天的时间。”

四、中国纳税申报法律激励制度的具体完善路径

（一）制定多类型的纳税申报法律激励条文依据胡元聪教授的研究成果，我国法律激励的种类，从微观层面具体可以划分为八种类型：即赋予权利型激励、减免义务型激励、减免责任务激励、增加收益型激励、减少成本型激励、特殊资格型激励、特殊待遇型激励、特殊荣誉型激励。[12]实践证明，激励利益的合理配置，能够有效地对经济人的行为进行诱导，促进行为人积极从事国家鼓励的市场行为。赋予权利型、增加收益型、减少成本型的法律激励条文在内容上带有强烈的利益驱动因子，符合纳税人逐利的行为偏好，能够极大的调动纳税人主动进行纳税申报的积极性。因此，立法机关在修订《税收征收管理法》等相关税法文本时，首先，应积极转变传统的惩罚式立法理念，树立全新的激励式立法价值取向，积极扩充增加收益型、减少成本型、赋予权利型的纳税申报法律激励条文。例如，“纳税人有权拒执行绝税务机关违反法定程序的处罚决定”、“纳税人举报他人隐瞒收入的申报行为，查证属实，有权申请奖励”、“纳税人自查发现漏报收入的，可以申请修正申报”、“纳税人有获得优质税收服务的权利”等等。其次，还应结合实践需要适当增加特殊资格型、减免义务型、减免责任型的法律激励条文，积极提高纳税申报法律激励条文的比重。例如，“纳税人主动进行纳税修正申报，可以免于相应的税收处罚”、“符合一定信用等级要求的纳税人，在两年内可以免除税务检查”等。最后，为防止纳税人滥用纳税申报激励权利，还应制定相应的税法惩罚性条文，以鞭策纳税人依法行使税法激励权利。

（二）推进税收课征模式由分类制向综合制转型我国以分类税制为主的课征模式在实践中阻碍了纳税申报制度的发展，降低了纳税申报的质量和效率，因此，加快推进我国税收课征模式的转型与改革刻不容缓。目前，可供选择的模式主要包括两类，即综合税制和混合税制。笔者认为，混合税制较为适合我国目前的税收实践现状。综合税制其实是一种最为理想的税收课征模式，但由于其对实施国“硬件”和“软件”条件的要求较高，不仅需要实施过具备完善的征收管理制度，而且要求实施国的纳税人具有极高的综合素质，而这两方面恰巧又是我国税法制度的薄弱环节。因此，就此点而言，我国采取综合税制的时机尚不成熟。由于混合税制是分类税制为基础建立的，而我国分类税制的个人所得税经过多年的实施，已经积累了许多有益的实践经验，为税制改革奠定了必要的条件。例如，自行申报制度的推广、纳税人个人档案的完善、电子信息纳税服务的发展、政府对税制改革的重视等。在实践中，混合税制既有助于避免和克服分类税制造成的税负不公现象，缓和和平衡纳税人之间的矛盾。同时，由于公平性得到了维护和保证，且具有利益激励因子，又有助于鼓励纳税人依法诚信地进行纳税申报。总体来看，混合税制较为符合我国目前的税收征管现状。因此，我国应采取渐进式的改革模式，按照由分类税制混合税制综合税制的思路稳步地推进税收课征模式的转型。

（三）构建统一的纳税信用法律激励评级系统2013年7月，国家税务总局印发了《纳税信用等级评定管理试行办法》（以下简称“办法”），其对信用评定标准、参考内容、激励方式、监控措施、评定程序、评定组织等进行了原则性规定。《办法》的出台为构建全国统一的纳税信用法律激励评级系统奠定了基础，但是我们也应看到《办法》中存在的如下问题：首先，仅为部门性规范文件，法律效力层级低，缺乏法律执行效力；其次，《税收征收管理法》中尚未明确纳税信用等级评定的法律地位，仅《实施细则》原则性的规定了税务机关负责纳税人的纳税信誉等级评定工作。一方面，纳税信用评级缺乏实质的法律依据，另一方面，未能体现税法激励利益，缺乏法律激励效应。最后，《办法》中部分具体性条文规定的内容过于概括和抽象，在实践中缺乏可操作性。针对以上问题，笔者认为，可从以下三个方面着手进行改进：首先，应推进《税收征收管理法》的修订，在总则中确立纳税信用等级评定的法律地位，明确纳税信用的法律激励利益，增强纳税信用评级系统的权威性，同时，应出台配套的操作细则，提高纳税信用评级制度的操作性和执行性。其次，应进一步加大纳税申报的法律激励力度。具体来讲，一方面，应提高纳税申报考核值的比重，对于纳税信用等级为A类的纳税人，应明确其可以享受一定程度的税收减免利益。另一方面，应建立联动的法律激励机制，借鉴美国个人所得税累计信用值制度，将纳税信用等级评分按照科学的方法进行累计折算，并且与纳税人的医疗保险、社会保险、养老保险等福利衔接或挂钩。例如，纳税信用评分累计满足某一标准的纳税人在达到一定年龄阶段后，每月可在享受基本医疗保险、社会保险、养老保险等福利的基础上得到一笔额外的补助费用。最后，应建立和强化反向激励机制，对纳税信用等级处于B、C、D类的纳税人，制定阶梯式的惩戒机制，增加其失信成本，以保证纳税信用评级制度产生积极地促进或消极约束的法律后果，促使纳税人依法诚信纳税，矫正“涟漪效应”所带来的道德风险和逆向选择。

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[论文摘要]纳税是每个公民应尽的义务，但纳税毕竟带来了主体资金的流出，降低了个人的实际收入水平。近日来，不断蔓延的金融危机或多或少会对每个人的收入产生影响。在这个不太乐观的时刻也往往容易让人想起某些细节，很多人认识到报酬减少，越应该注意节税避税。其实，如果你稍稍变化计税的方法，那么同一份报酬需缴纳的税收就会大有不同。关键要认识到，在获得收入时并不是对方支付得越多越好，因为支付的多，缴税也多，而个人拿到的却未必多。本文就工薪薪金收入所得个人所得税筹划作一简单探讨。

随着近年来人们各类收入的增长达到一定水平，给个人带来一系列有益的变化，使个人的生活水平相应提高，使人们开始重视个税的节税避税。近日，越发严重的金融危机影响着每一个人，特别是工薪阶层，于是工薪收入所得个人所得税筹划显得越发重要。

一、工资所得

工资薪金所得是指个人因任职或受雇而取得的工资,薪金，奖金，年终加薪，劳动分红，津贴，补贴以及任职或者受雇有关的所得。其所得来源地是，纳税人任职受雇的单位所在地。过去，人们习惯于把工资和薪酬混为一谈，实际上，随着现代企业制度的建立，随着企业间人才争夺战的愈演愈烈，工资和薪酬已演变成2个不同的概念。

薪酬制度包括5大内容：岗位工资、年终奖、人力资本持股、职务消费及福利补贴。岗位工资只代表薪酬中的一部分。年终奖是本着责权利对称的原则，对在年终超额完成工作任务的部分给予的奖励。人力资本持股主要指期权和股权，它强调差别，区别于以社会保障为目的的员工持股，后者还是一种大锅饭思路。职务消费指由职务引发的消费，应计入薪酬制度中，而目前许多国内企业把它计入会计制度，会引出一大串弊病。对人力资本的福利补贴，通常表现是为特殊人才购买种类齐全的各种保险。本文只就工资部分探讨。

二、工资个税

工资、薪金所得，适用超额累进税率，税率为百分之五至百分之四十五。以每月收入额减除费用2000元后（2008年3月1日前扣除额为1600）的余额，为应纳税所得额。以支付所得的单位或者个人为扣缴义务人。个人所得超过国务院规定数额的，在两处以上取得工资、薪金所得或者没有扣缴义务人的，以及具有国务院规定的其他情形的，纳税义务人应当按照国家规定办理纳税申报。扣缴义务人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。

三、避税技巧

（一）分拆年薪法：对于在中国境内有住所的个人一次取得数月奖金或年终加薪、劳动分红，可以单独作为一个月的工资、薪金所得计算纳税。如果年薪所得一次性发放，由于其数额相对较大，将使用较高税率。这时，如果采取“分摊法”，就可以节省不少税款。此法关键是要与公司沟通，分次发放一次性年薪等收入

[案例1]：小王2009年2月份取得工资、薪金3000元，当月又一次性获得公司奖金9000元，那么，按照规定，他应该缴纳的个人所得税款计算过程如下：

工资部分应纳税额为（3000－2000）×10%=100（元）；一次性奖金部分应纳税额为9000×20%－375=1425（元）；3月小李共应纳税为100+1425=1525（元）。2009年3月份，小王同样还得缴纳100元的个人所得税，这样小李2月、3月2个月共应纳税1525+50=1575（元）

其实，如果小王和公司老板进行一下沟通，将奖金分为2月下发，即2月、3月每月平均发放4500元，这样，小李2个月的纳税情况起了变化：

2月、3月应纳税额各为（3000+4500－2000）×20%－375=725（元）则2个月共应纳税725×2=1450元。通过上述计算可以知道，第二种发放奖金的方法可以使小李少缴纳税款1575－1450=125元。

（二）转化福利法：如果将超过个人所得税免征额（2000元）的工资收入部分用于职工福利支出，这将减少了个人支出，同时减少计税收入，降低其个人所得税负担。关键是将一些每月的固定支出补贴采取实报实销方式由公司负担。其主要方法有：（1）提供交通便利，一部分工资以交通补贴形式发放；（2）为职工提供周转房，部分工资以住房补贴发放。[案例2]：张经理每月工资为6000元，每月需支付：房租补助2200元、交通费补助150元、电话费补助150元，误餐费500元。除去以上生活开支，张经理可动用收入为3000元。张经理每月应纳税额为（6000－3000）×15%－125=325元。

假如张经理和公司领导商定以上每月固定支出由公司采取实报实销方式负担，而每月工资下调为3000元，则每月应纳税额为（3000－2000）×10%－25=75元。经筹划后，公司支出不变，但张经理每月可节税325－75=250元，全年共节税250×12=3000元

（三）合并分拆法（主要针对工资与劳动报酬并存的情况）：我国工资、薪金所得适用的是5％～45％的九级超额累进税率；劳务报酬所得适用的是20％的比例税率，而且对于一次收入畸高的，可以实行加成征收。此法一般而言，对较低收入者适用合并法，对较高收入者适用分拆法。其关键是合理确定是否“受雇”。

[案例3]：刘老师2009年1月从单位获得工资、薪金收入共15000元。另外，该月刘老师还为某生物制药公司提供技术服务，获得收入20000元。

方法1：分拆纳税。根据个人所得税法的规定，不同类型的所得分类计算应纳税额，因此计算如下：工资、薪金收入应纳税额为（15000－2000）元×20％－375元＝2225元，劳务报酬所得应纳税额为20000元×（1－20％）×20％＝3200元，该月刘老师共应纳税5425元（2225元＋3200元）。

方法2：合并纳税。如果刘老师与该生物制药公司签订了雇佣合同，则不对这两项所得分开缴税，而是合并纳入他的工资、薪金所得缴纳，陈先生1月份应缴纳个人所得税税额为（15000＋20000－2000）元×25％－1375元＝6875元。

刘老师1月共节税68755425=1450元，可见，对收入较高的用合并法更有利。

通过以上分析，我们可以看到，合理的避税节税可以明显的增加我们的实际收入，其宗旨是(1)纳税人应尽量避免一次性取得大额收入，降低应纳税所得额，例如可用“分拆年薪法”；(2)当适用累进税率计算个税时，应考虑避免适用税率档次爬升导致个税支出加大，在合法的前提下将所得均衡分摊或分解，增加扣除次数，如，“转化福利法”和“分拆合并法”。

当然，合理避税的方法不仅限于此，应当具体问题具体分析，看看可否享受税收优惠，看看自己是否适用减免税政策每个人的头脑中都应具有一定的节税意识，但前提都是在税法允许的合理范围内，毕竟，避税不是逃税。充分利用税收政策，做到既要依法纳税，又不冤枉多缴税款，实现纳税人权利与义务的统一。

参考文献

[1]《中华人民共和国个人所得税法》

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上个世纪末，我国个人所得税的职能逐渐转变为增加财政收入，调节收入差距。2008年全球金融风暴以来，我国外贸出口受到影响，因此国家开始着手出台政策拉动内需，改变经济增长方式，缓解现在及将来外贸出口减少可能给经济增长带来的影响。然而，物价上涨、社会福利制度的不完善和人们实际可支配收入的减少等一系列因素使得消费市场没有出现政府所期望的效果。由此，很多人将这一现状的改变寄托于个人所得税的改革上。

一、我国个人所得税制度实行的现状

我国目前采用分类所得税制，使用分项扣除、分项定率、分项征收的模式，将个人收入项目划分为工资薪金所得。劳务报酬所得、个体工商户的生产经营所得、对事业单位的承包承租经营所得等11类。在现行税制下不同收入种类所得采用不同的税率和费用扣除标准分别计算征税。这种课税模式其立法依据在于，对不同性质或来源的所得规定不同的税率，达到使其承担不同税赋的目的。但没有考虑纳税人总体的负担能力，不能充分体现公平税负、合理负担的原则。在我国的运用实践表明其协调性较差、缺乏弹性、加大了征税成本，导致纳税人不同类别收入的税负不同，不利于调节收入差距，也容易造成纳税人有意识的把自己的收入在不同类型收入间进行转换，多次分解收入，多次扣除费用，达到不缴税或少缴税的目的。

1.我国个人所得税总量的变化及占税收收入的比重

我国个人所得税收入总量从1994年税制改革后开始快速增长。1994年我国个人所得税收入仅72.67亿元，2008年达则到3722亿元，年平均增幅达到48%，增长了50倍，其增长速度远远大于GDP、税收收入的增长速度。

个人所得税占全部税收收入的比重，从1994年的1.42%，提高到2007年的6.98%。1994年我国个人所得税占我国各税收入的比重为1.42%。1994年以后我国个人所得税收入，每年增幅均高达30%以上，1999年其占税收收入的比重上升至3.87%， 2000年达到5.25%， 2003至2006年连续四年保持在7%以上， 到2007年该比率为6.98%。

2.我国个人所得税各项目占个人所得税收入的比重

我国个人所得税11个分项目收入中，按工薪所得征收的占首位，且比重逐年提高。1994年根据工资薪金所得计征的税收收入占个人所得税税收收入的42.87%， 2007年该比率提高到54.97%。按利息、股息、红利所得征收的位于第二位，但其所占比重变动较大，最高于2001年达到34.94%， 2007年降至24.94%。按个体工商生产、经营所得征收所得是个人所得税第三个主要来源， 1994年达到20.12%，此后该项目收入所占比重逐年降低，到2007年只占12.56%。2007年上述三项个人所得税收入合计占92.47%，其余各项合计不到8%，这是现行中国个人所得税主要特色之一。

二、我国现行个人所得税制存在的问题

1. 分类所得税制容易产生制度性的漏洞。纳税人可以通过分解收入、转移收入类型等方式,达到多扣除与减少应税所得或降低税率的目的,形成偷、逃、避税等现象。我国个人所得税制将个人所得划分为11个具体项目,对每一种所得按各自独立的计税方法进行计税，目的在于根据相应的纳税能力标准分配应纳税额。如果纳税人有各种来源所得,可将所得分成各个独立的部分,即税基“分割”,不仅难以实现公平的预期目标,反而容易导致新的不公平。

2.费用扣除简单化。采取统一的扣除标准,必然会在相同收入的纳税人之间造成税收负担的不一样,扭曲横向公平原则,“量能负担”成为空谈。以我国的工薪费用扣除额为例,按现行个人所得税法规定,凡取得工薪者每月固定扣除生计费用3500元。对于一个赡养三口之家的纳税人和一个单身纳税人,同样扣除3500元以后征税,显然是不公平的，这种表面上的平等,结果造成事实上的不平等。

3．税率结构设置制度缺陷

我国现行《个人所得税法》规定,根据不同的征税项目,对工资、薪金所得和个体工商户生产经营所得,以及企事业单位的承包经营、承租经营所得,分别适用9级和5级超额累进税率；对特许权使用费、财产租赁等适用比例税率；对于劳务报酬所得和稿酬所得,在实行比例税率的基础上,再加成征收或减征。这样,现行个人所得税法中有3种税率,还有减征和加成征收。这些规定,既不便于纳税人掌握,也不利于税务机关征管,同时还在一定程度上刺激了转移分解所得数额、变换所得形式以适用低税率的动机。如工资、薪金所得与劳务报酬所得,可以相互转化；发放奖金与分配红利,可以选择确定，这种将不同所得区别对待的做法,容易引起税收歧视和税负不公。

4.工薪收入累进级次多、边际税率过高。我国现行工薪所得的45%税率已明显高于周边国家，9级超额累进税率也使得级距过多，计算复杂。近几年来,由于个人工资收入的增长以及税务机关加强工薪所得个人所得税征管等,工薪所得成为个人所得税的主要收入来源项目,约占个人所得税收入的50%左右。工薪所得的超额累计税率级次多达9级,一部分税率很少使用。据相关资料统计,我国工薪收入阶层的应纳税所得适用范围主要为5%-25%和30%,30%以上的税率用的很少。另外,45%的高边际税率容易抑制人们工作的积极性。

5.征收方式缺乏科学性和合理性。与世界上大多数国家对个人所得税的征管相比,我国采用了源泉扣缴和自行申报两种方法。但我国主要是通过源泉扣缴的办法征收个人所得税,纳税人自行申报的范围相对较小： (1)年所得额超过12万元以上的； (2)从中国境内两处或者两处以上取得工资、薪金所得的； (3)从中国境外取得所得的；(4)取得应纳税所得没有扣缴义务人的；(5)国务院规定的其他情形。

6.收入监管体系落后,税款流失现象严重。目前,个人取得的收入呈现多元化、隐性化的趋势,而税务部门、银行、其他金融机构、企业等没有统一的联网制度,而且如果个人取得的收入采用现金结算办法,税务部门很难真正掌握个人的全年收入情况,偷、漏税现象严重。

7.没有全国统一的纳税人税号。我国没有建立全国统一的纳税人税号,实际征管中是由主管税务机关对本辖区内的纳税人自行设计纳税编码。无法对每一纳税人建立个人纳税档案,将会影响综合与分类相结合的个人所得税制改革。

三、我国个人所得税改革的几点思考

1.考虑实行混合税制，设定综合征税项目。将工资、薪金所得、个体工商户生产经营所得、对企事业单位的承包承租经营所得、劳务报酬所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得和经国务院确定征税的其他所得等8项列为综合征税项目，比如将稿酬所得、特许权使用费所得、利息、股息、红利所得等3项并入“特许权使用费所得”。通过综合所得统一调节大部分个人收入项目，促进税负公平。

2.增加费用扣除项目。依据费用扣除要确保维持纳税人本人和家庭成员的生活基本开支的原则和公平税负原则，费用扣除项目和标准可根据国家财政的承受能力做以下调整：

（1）适时调整免征额标准。参考国际上一些国家的做法，可规定当居民消费价格指数累计上涨一定幅度时，适时调整免征额标准。

（2）增加单项扣除。考虑近年来增加个人支出的各项改革措施陆续出台，可在缴纳个人所得税前扣除以下单项费用扣除项目，如必要的抚养费、赡养费支出，必要的子女教育费支出，按照国家统一规定缴纳的医疗保险金之外的医疗费支出。

3.适当降低边际税率，调整级距，提高偶然所得的税率，主要原则是“力求保护低收入者,适当照顾中收入者,主要调节高收入者”。现行税法对工资、薪金所得等进入综合所得的个人所得项目分别规定了不同的超额累进税率或比例税率，合并为综合所得后，适用同一税率表，可以现行工资、薪金所得适用的9级超额累进税率表为基础，参考周边国家税率水平和国际减税趋势，并结合未来企业所得税税率水平，将现行45%的最高边际税率降低。同时，将9级超额累进税率简化为5级或6级。我国现行政策是鼓励发明、技术创新，所以对特许权使用费所得可维持原来的20%税率不变。随着社会对知识产权的重视，稿酬收益不断提高，稿酬所得减征30%的优惠可以取消，统一执行20%的税率；对利息、股息、红利所得，为了鼓励私人投资，还应维持原有的20%低税率。

4.调整居民与非居民的居住时间判定标准。将居民纳税人和非居民纳税人的居住时间判定标准与国际接轨。要全面掌控纳税人应纳税所得，应从以下三方面采集信息：1）纳税人自行申报的收入；2）扣缴单位支付给个人的所得；3）第三方掌握的个人投资、劳动就业、支取收入、经营交易等情况。为确保税务机关通过上述三条渠道及时掌握个人的收入信息，参考其他国家的做法，在修改后的税法中应补充规定，单位和个人有按照税务机关的要求向税务机关提供与纳税人相关资料信息的义务。

5.建立纳税人识别号。可考虑依据个人身份证号码建立全国统一的纳税人识别号，并在涉税事务中强制使用。纳税人识别号后有助于有关部门利用全国税务机关信息网络，归纳汇总某个人来自于全国各地的收入，评估其是否足额纳税，促进税收征管规范化和税源监控。

6.采取必要的征管措施。要使现行的混合税制有效发挥作用，必须借助必要的征管措施：（1）建立全国联网的信息化系统，以方便快捷地处理众多纳税人的申报表；建立个人收入、纳税档案；给每个纳税人开具完税凭证；（2）与其他部门建立信息共享系统，以适应市场经济中个人多渠道、多种类收入监控的需要；（3）调整个人所得税收入在中央、地方政府间的分配办法，以解决综合征税必然面临的补税、退税问题。

7.建立个人纳税情况与享受社会保障挂钩的制度。北欧等国对纳税人上年缴纳个人所得税达到一定数额标准的给予奖励。我国也可以学习这一做法，调动公民的纳税积极性，提高其纳税意识。例如：在医院看病时享受一定费用折扣的优惠，或者实行纳税多少与个人的养老金挂钩等优惠办法。

参考文献：

浅谈我国个人所得税改革设想段爱芳 2010年6月第12卷第3期（前言）

个人所得税法费用扣除制度完善之研究艾朝霞中国政法大学硕士论文

我国个人所得税制度的缺陷及对策秦晓东 重庆科技学院学报2007年第2期（第一段）

我国个人所得税收入的效应分析付广军经济研究参考2009年第56期（数据）

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摘　要：随着经济发展和社会进步，高校教师的收入水平也在不断提高，并成为征收个人所得税的重要对象，如何在依法纳税的前提下，通过合理合法的筹划，尽可能地为广大教师减轻税负,是高校需要面对的问题。本文主要针对高校教师的工资、薪金所得，劳务报酬所得和稿酬所得三个方面进行纳税筹划分析。

关键词 ：高校教师；个人所得税；纳税筹划

中图分类号：F29文献标志码：A文章编号：1000-8772（2014）28-0090-03

一、高校教师个人所得税纳税筹划的必要性

纳税筹划是纳税人依据所涉及的现行税法，在不违背税法的前提下，运用纳税人的权利，通过合理的非违法的筹划安排，进行的旨在减轻税负的活动。可以看出纳税筹划是纳税人遵循“法无明文不为过，法无禁止皆可为”的原则，在有多种纳税方案可供选择时，通过策划，选择税负最轻的方案，实现缴纳最低的税收的目的，所以纳税筹划是合理合法的，它是纳税人自身权利的一种体现。

个人所得税是指在中国境内居住或不在中国境内居住而从中国境内取得所得的个人而应缴纳的税。高校个人所得税是指在学校任职或受雇于学校的个人所取得的工资、薪金、津贴、补贴、加班、奖金、其他补助等所有收入扣除相应费用后应缴纳的税。随着我国经济的快速发展，国家对教育投入的加大，高校教师个人收入也增长较快，国家税务总局在2005年明确提出将高校教师界定为高收入行业，并作为个人所得税征管的重点。因此，高校教师个人所得税也迅速增长。以河北省某高校为例，1994年该校缴纳个人所得税3.12万元，2012年缴纳个人所得税达到了3701万元，20年间个人所得税增长了1186倍。

那么，高校教师真的成为高收入人群了吗？目前我国高校教师的收入一般来说包括三个方面：国家统发工资、校内工资和个人创收。具体表现为基本工资、奖金、课时费、各种津贴、劳务收入、稿酬等多项内容，教师收入内容的多样性使得高校教师收入存在很大差别。在高校，确实存在着一部分高收入人群，但他们一般职称都在副教授以上，对于刚参加工作的助教来说全年收入不过两三万元左右。曾经有人对高校教师收入做了统计和测算：在高校中真正的高收入者占高校教师比例不到5%，大部分普通教师生活并不富裕。此外，教师的课时费是根据课程和教学需要来安排的，各月或各学期之间的收入高低不均衡。课时少的月份收入达不到起征点，课时多的月份收入又远远高于起征点，但在扣除所得税后得到较少的实际工资，而真正增加的是个人所得税税负，教师们普遍抱怨辛苦挣来的钱都缴税了。据教育部统计信息显示，从1984年至2006年20年间高校教师的年平均工资增长了18倍，其增长速度远远低于个人所得税增长的速度。由此可见，简单地把高校教师列入高收入行业作为征税管理的重点人群，不区分高校教师收入的具体情况，合理进行纳税筹划，无疑增加了教师的税收负担。所以，对高校教师的收入进行纳税筹划是很有必要的。

二、高校教师个人所得税纳税筹划实证分析

高校教师个人所得税的纳税项目主要有以下三种：一是工资、薪金所得，即来源于任职院校的基本工资、课时费、校内津贴、教龄津贴、班主任补贴、生活补贴、奖金、加班费，另外还有科研经费等等；二是劳务报酬所得，如校外讲课、办培训班、家教、设计、技术服务等等；三是稿酬所得，即出版、发表作品的收入。

下面通过案例分别不同的涉税项目谈谈高校个人所得税的筹划思路。

（一）工资、薪金所得的纳税筹划

1、合理设计课酬发放方案，均衡每月工资、薪金

现在各高校教师薪酬主要是根据教师的职称高低、授课工作量、指导论文的数量、以及完成的科研工作量等因素确定教师的实际工资水平。基本上采用以下两种与教师工作量、业绩挂钩的薪酬体系：基本收入加课酬制和业绩津贴制。基本收入加课酬制是将教师的工资分成基本收入（包括基本工资、津贴、福利和补助等）和课酬两部分，每个月按照教师实际上课数量（以及指导论文的数量等）确定当月课酬数量，并与基本收入一起发放。由于受假期、课时不均等因素影响，教师每个月的收入都不一样，都会出现一定的波动。业绩津贴制是首先确定教师一年基本的工作量，教师在完成基本工作量后就可以获得基本工资和业绩津贴，在年末或者学期末支付超课时部分的酬金以及指导论文的费用等，如果未能完成标准工作量，则相应扣减其津贴。

例如1：某高校一教师月基本工资扣除个人承担的“三险一金”后实发工资4000元，学校规定，每学年需完成240课时的标准课时工作量，未完成标准课时的按照每课时50元的标准扣发课酬，超课时部分按每课时50元支付课酬。除课酬外年底双薪与奖金数额合计为6000元，在12月份一次性发放。在表1中列示了两种不同薪酬体系下该教师完成标准课时及超课时每月的收入和应纳个人所得税情况。

从表1中可以得出，在基本收入加课酬制下，在一个学年内由于寒暑假，大部分课程集中安排在3月～6月以及9月～12月，再加上指导学生论文、毕业答辩集中在六月份，使得课程时间的安排不均衡，收入时高时低，收入高的月份缴税多，收入低的月份又不能完全享受税收抵扣带来的优惠。采用业绩津贴制，各月的收入比较平均，税负也均衡。在全年总收入相同的情况下，不论是完成标准课时工作量还是超课时完成工作量，业绩津贴制的税负都比基本收入加课酬制的税负要低一些。

因此，课酬发放方案不同，所交税额也不同，建议高校可采用业绩津贴制，不仅从总体上降低高校教师的税收负担，而且易于操作。

2、合理设计年终一次性奖金的发放数额，降低年终一次性奖金的适用税率

按《国家税务局关于调整全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知》（国税法[2005]9 号）文件精神，年终一次性奖金单独作为一个月工资薪金计税，其适用税率、速算扣除数按当月取得的全年一次性奖金除以12个月的商数确定，但是在计算应纳税额时，全年有12个月，却只允许扣除一个月的速算扣除数，未同步乘以12，从而形成在两个应纳税所得额级距临界点附近，应税收入增加1元，税后收入反而大幅减少的不合理现象，这就是所谓的年终奖金税收政策的“无效空间”或“不合理空间”这是由于年终一次性奖金的个人所得税征收是采用全额累进税率的，因此当计税所得额突破某一区间，升级至税率的上一级次时，存在着一个增发减收区间，即年终一次性奖金增长慢于税负增长的区间。

例2：某高校教师全年一次性奖金为18000元，则18000?12＝1500元 （适用税率为3%，扣除数为0）

应纳税额＝18000×3%＝540元

税后收入=18000-540=17460元

而如果全年一次性奖金为18010元，则18010÷12=1500.8元（适用税率为10%，扣除数为105）

应纳税额＝18010×10%-105＝1696元，

税后收入=18010-1696=16314元

也就是说：税前奖金仅增加10元，但应纳税额却增加了1156元，税后收入减少了1146元，收入的增长远低于税负的增长。因此，高校在发放全年一次性奖金时需要特别注意年终一次性奖金的增发减收的区间，注意计算超额超率临界点，避免适用高一级税率，出现实际税后收入慢于税负增长的情况，加重纳税人的税收负担。

（二）劳务报酬所得的纳税筹划

高校教师的劳务报酬所得，主要有在外兼职所得，如开展补课、各种特色培训以及依靠自己的专业技术为各类企业提供的服务等等。

我国税法规定：劳务报酬所得的扣除额为：每次收入4000元的减除费用800元；4000元以上的，减除收入20%的费用，税率为20%，对应税所得超过20000的部分加征五成，对应税所得超过50000元的部分加征十成。（见表2）

计算公式为：应纳税额=应纳所得税额×适用税率-速算扣除数

对于劳务报酬所得可采用以下方法进行纳税筹划

1、分次收取，降低税负

由于劳务报酬以每次取得的收入定额或定率减除规定费用后的余额为应纳税所得额。因此，如果连续性劳务报酬收入集中发放便意味着税负的增加，而采取分多次发放，就能多次扣除费用，税负便会相应地减轻。

例3：高校教师李某利用业余时间为一家建筑工程公司设计工程图纸，获取报酬30000元。

如果该教师一次性收取30000元，则

应纳个人所得税额为：30000×（1-20％）×30％-2000 =5200（元）

如果该教师分10个月收取，每月收取3000元，那么

应纳个人所得税额为：（3000-800）×20％×10=4400元

5200–4400=800（元），即可节税800元

2、报销费用，降低报酬

税法规定：个人提供劳务报酬所得应缴个人所得税，但却没有明文规定一定要获得收入的个人缴纳，因而在劳务报酬合同中，可以规定由支付报酬者缴纳、也可以由获得报酬者个人缴纳。为他人提供劳务的个人，可以考虑由对方提供一定的福利和某些不可避免的开支，将本应由自己承担的费用改由对方承担，同时适当降低自己原有的报酬。筹划的结果是名义上降低报酬额，实际上会增加净收入。

教师在取得劳务报酬时，可以通过增加费用开支尽量减少应纳税所得额，即由被服务方向提供劳务方提供诸如伙食、交通、住宿等服务，该服务费用从劳务报酬总额扣除，从而降低劳务报酬总额，以降低税负。

例4：某大学王教授应邀赴某公司给员工培训授课，双方签订合同：授课半月，劳务费共40000元，往返交通费、住宿费、伙食费等共10000元，由王教授自理。

则王教授应纳个人所得税额为：40000×（1-20％）×30％-2000=7600元

最后王教授实际收入为：40000-7600-10000=22400元

如果在签订合同时，王教授与对方商议，让对方报销交通费开销，由对方提供住宿、伙食等必要的服务，相应降低自己的劳务报酬所得，公司只支付王教授劳务费30000元，与其报酬有关的个税由公司代付。

则王教授应纳个人所得税额为：30000×（1-20％）×30％-2000 =5200（元）

王教授实际收入为：30000-5200=24800（元），净收入比之前增加了2400元

在此项筹划中，只要公司提供的必要服务支出和付给王教授的所得之和不超过最初的40000元，对公司也是有利的。

3、多项报酬，分项计算

如果一人在同一个月内取得几项不同的劳务报酬，那么分项计算，分别减除费用比几项合并纳税更节税。

例5：李教授利用空闲时间在1个月内给几家公司提供了不同的劳务，获得工程图设计费收入2万元、翻译收入1.5万元、技术服务收入3万元，合计收入6.5万元。

方法一：合并计算纳税

合并加总应税所得额= （20000+15000+30000）×（1-20%）×20% =52000（元）

应纳税总额=52000×40% -7000=13800（元）

方法二：分项计算纳税：

设计费收入应纳个人所得税额=20000（1-20%）×20% =3200（元）

翻译收入应纳个人所得税额=15000×（1-20%）×20% =2400（元）

技术服务收入应纳个人所得税额=30000×（1-20%）×30% -2000=5200（元）

总共应交个人所得税=3200+2400+5200= 10800（元）

通过比较可以看出，如果分项计算可以少交个人所得税3000元。

（三）稿酬所得纳税筹划

稿酬所得是指个人因其作品以图书、报刊形式出版、发表而取得的收入。扣除额为：每次收入4000元的减除费用800元；4000元以上的，减除收入20%的费用。此项收入的税率为20％比例税率，再加上减征30％的优惠。与劳务报酬所得一样，稿酬所得也是以每次出版、发表取得的收入为一次计算缴纳个人所得税。因此，稿酬所得可以通过系列丛书的形式将著作认定为几个单独的作品分别纳税，或将相关费用进行扣除，减少计税总额以降低税负

我国《个人所得税法》规定，个人以图书、报刊方式出版、发表同一作品（文字作品、书画作品、摄影作品以及其他作品），不论出版单位是预付还是分笔支付稿酬，或者加印该作品再付稿酬，均应合并稿酬所得按一次计征个人所得税。但对于不同的作品却是分开计税，这就给纳税人的筹划创造了条件。如果一本书可以分成几个部分，以系列丛书的形式出现，则该作品将被认定为几个单独的作品，单独计算纳税，可以节省纳税人税款。但是，采用这种方法进行纳税筹划时需要使每部作品的稿酬收入不超过4000元。其次，该著作可以被分解成一套系列丛书，而且对发行量不会产生较大的影响。如果著作以系列丛书的形式发行，导致著作的销量或者学术价值大受影响，则不宜采用这种方式来节税。

由于我国目前个人所得税税法规定，个人取得的稿酬所得只能在一定限额内扣除费用。而应纳税款的计算是用应纳税所得额乘以税率而得，税率是固定不变的，应纳税所得额越大，应纳税额就越大。因此，如果能在现有扣除标准下，再多扣除一定的费用，或能够将应纳税所得额减少，就可以达到减少应纳税额的目的。其做法与劳务报酬所得的纳税筹划方法相似，通过由出版社或者其他签订合同单位支付调研、差旅等相关费用，作者适当降低稿酬来实现减少计税总额降低税负的目的。

参考文献：

[1] 苏春林.纳税筹划实务[M].北京：中国人民大学出版社，2005.

[2] 国家税务总局关于调整个人取得全年一次性奖金等计算征收个人所得税方法问题的通知（国税发[2005]9号文）.

[3] 汪鸿艳.个人所得税纳税现状与改进[J].西南民族大学学报，2006.

篇（11）

为贯彻落实《国务院关于促进健康服务业发展的若干意见》（国发〔2013〕40号）精神，财政部、国家税务总局和保监会联合了《关于开展商业健康保险个人所得税政策试点工作的通知》（财税[2015]56号），改变了现行只有极少数支付项目可以在个人所得税税前扣除的历史，开启了商业健康保险个人所得税税前扣除的先河。本文对该“试点政策” 作一解读。

为贯彻落实《国务院关于促进健康服务业发展的若干意见》（国发〔2013〕40号）精神，2015年5月12日，国家财政部网站公布了由财政部、国家税务总局和保监会联合制发的《关于开展商业健康保险个人所得税政策试点工作的通知》（财税[2015]56号）。这一通知改变了现行只有符合规定的三险一金、年金个人缴费部分及公益性捐赠等极少数支付项目可以在个人所得税税前扣除的历史，开启了商业健康保险个人所得税税前扣除的先河。本文现对该“试点政策” 作一解读。

一、适用地区

因对商业健康保险实行个人所得税税前扣除是一项全新的业务，为保证试点工作的平衡实施，财税[2015]56号文规定“在各地选择一个中心城市开展试点工作”，具体分为两个层次：

第一层次：北京、上海、天津、重庆四个直辖市全市范围内展开试点。

第二层次：其他各省、自治区分别选择一个人口规模较大且具有较高综合管理能力的试点城市。当然，一般情况下，能达到“人口规模较大且具有较高综合管理能力”的城市，非省会城市莫属了；当然也不排除个别省、自治区选择其他符合条件的非省会城市了，如广东可以选择在深圳实施试点、福建可以选择在厦门实施试点，等等。

二、适用保险种类

财税[2015]56号规定，试点个人所得税税前扣除的商业健康保险产品“由保监会研发并会同财政部、税务总局联合”。也就是说，现行市场上销售的商业保险产品（包括商业健康保险产品）均不在试点扣除的范围之内，而由保监会研发全新的商业健康保险产品。据专家预测，这个全新的保险产品可能是一个包括医疗、重疾、失能等不同责任范围的组合型产品。

财税[2015]56号时，保监会暂未会同财政部、国家税务总局同时公布试点扣除的商业健康保险产品名称（或名单）。因而，财税[2015]56号通知规定的扣除政策暂时只是一个方案，向国人表明一个态度和方向。

三、适用的对象及所得项目

商业健康保险产品可以在个人所得税税前扣除的适用对象及所得项目，包括：

1.取得工资薪金所得、连续性劳务报酬所得的个人。

2.取得个体工商户生产经营所得、对企事业单位的承包承租经营所得的个体工商户业主、个人独资企业投资者、合伙企业合伙人和承包承租经营者。

很明显，在《个人所得税法》规定的11项个人所得项目中，个人除取得上述项目之外，取得的其他如稿酬所得、特许权使用费所得、利息股息红利所得、财产租赁所得、财产转让所得、偶然所得和其他所得等，均不能扣除商业健康保险产品支出。

四、扣除限额

对于试点地区个人购买的符合规定的商业健康保险产品的支出，实行的是按年（月）限额据实扣除的办法，即：按年（月）予以税前限额扣除2400元/年（200元/月），但如果最后一个月的未扣除余额不足200元的，则只能据实扣除。

财税[2015]56号通知特别强调，2400元/年（200元/月）的限额扣除为个人所得税法规定减除费用标准之外的扣除。因此，以后实际发生个人购置符合条件的商业健康保险产品后，取得的工资、薪金所得的应纳个人所得税的计算公式就应该是（暂不考虑公益性捐赠及年金个人缴费部分）：

工资、薪金所得应纳个人所得税=（工资、薪金收入-3500-“三险一金”-200）×适用税率-速算扣除数

五、单位统一购买时操作方法

财税[2015]56号通知还明确了试点地区企事业单位统一组织并为员工购买符合规定的商业健康保险产品的支出的税前扣除操作办法：“分别计入员工个人工资薪金，视同个人购买，按上述限额予以扣除”。

意思就是说，如发生单位统一为员工购买的符合规定的商业健康保险产品，应视同员工个人自己购买的，并入员工当月工资、薪金收入，合并计算征收个人所得税并按规定的限额（200元/月）实行税前扣除。

六、试点开始时间

如前文所述，因保监会暂未会同财政部、国家税务总局公布研发的商业健康保险产品，财税[2015]56号通知暂时只是一个态度和方向，因此也无法明确统一开始试点的时间，但授权由各省级财政、税务和保监部门研究制定试点工作实施方案，分别上报省级人民政府确定，并于2015年6月30日前联合上报财政部、税务总局和保监会审核备案。

不远的未来某个时候，保监会研发的商业健康保险产品正式后，纳税人即可按统一的政策规定享受税收优惠待遇，税务部门按规定执行。

七、需要明确的几个问题

第一，何谓“连续性劳务报酬”？

财税[2015]56号通知中所说的“连续性劳务报酬”如何确认？除按月取得劳务报酬之外，按季、按年取得劳务报酬，或者同一个劳务项目在一个年度内不定期结算取得劳务报酬，哪些情况可以确认为“连续性劳务报酬”？再比如，某专家兼职一家杂志社的审稿劳务，每月审稿劳务的工作量是不确定的，有可能一个年度内某几个不连续的月份里没有接到审稿任务，其劳务报酬也不是按月结算，可能是按季或按年结算取得的。那么这种情况下是否可按通知规定扣除商业健康保险支出？

第二，如果一个人从多处同时取得多项所得，是否可以分别按限额扣除？

比如，老张本月除从所在的A公司取得工资、薪金之外，还从兼职的B公司取得当月劳务报酬（连续性劳务报酬）；或者，老张除从所在的A公司取得工资、薪金之外，还从其举办的个人独资企业取得所得，等等。这种情况下，是否允许老张从所得项目、分别按限额扣除其购买的符合条件的商业健康保险产品支出？

第三，对于取得个体工商户生产经营所得、对企事业单位的承包承租经营所得的个体工商户业主、个人独资企业投资者、合伙企业合伙人和承包承租经营者，在按月或按季预缴个人所得税时，是否允许扣除？抑或者预缴税款时不得扣除，只在年终汇算清缴时允许按2400元/年予以一次性扣除？