会计准则论文大全11篇
时间：2023-03-16 15:51:15绪论：写作既是个人情感的抒发，也是对学术真理的探索，欢迎阅读由发表云整理的11篇会计准则论文范文，希望它们能为您的写作提供参考和启发。
篇（1）
（一）运用审慎原则对监管资本进行调整
国际会计准则（以下简称IFRS）要求对金融工具等使用公允价值和公允价值选择权，这虽然增加了部分会计信息的相关性，却降低了财务信息的可靠性，比如，会计报表上的权益已经包含了没有实现的利得和损失等。为实现审慎监管目标，欧洲银行监管者委员会（以下简称CEBS）于2004年12月了《关于对监管资本进行审慎调整的指引》，其原则是保持现有监管资本的定义和质量不变，适当调整银行机构根据IFRS产生的会计数据对监管资本的影响。
对监管资本的审慎调整主要包括以下五个方面：
1.调整会计上关于负债和权益分类对监管资本的影响。IAS32对某些金融工具是作为负债还是权益进行了重新界定，并对监管资本产生影响。一是一些被欧盟资本充足指令（CapitalRequirementsDirective）列入监管资本的金融工具，根据IFRS却可能将其划分为负债（如某些可以在未来固定日期或按照持股人选择随时赎回的优先股），从而导致监管资本减少；二是IFRS将嵌入在债务工具内的权益类衍生产品（如可转换债券包含的期权）划分为权益，从而导致监管资本增加。CEBS认为，各银行不能完全按IFRS对于负债和权益的划分来计算监管资本和资本充足率，要保持欧盟资本充足指令对监管资本的分类方法不变，即要把上述两种情形下减少或增加的监管资本进行反向调整。
2.调整关于可供出售资产（AvailableforSale）的会计处理对监管资本的影响。按照IAS39的规定，可供出售资产包括权益类资产、贷款和应收账款以及其他可供出售资产，应使用公允价值计量，其重估产生的未实现利得或损失直接计入权益（减值损失除外），增加或减少了核心资本。然而，CEBS认为，这些未实现利得或损失不一定符合监管资本的质量标准，即具有持久（permanence）、随时可以用来抵补损失（availability）、金额可靠（reliability）等特性，必须依照可供出售资产的类别进行不同的调整。
（1）权益类可供出售资产。CEBS认为，这类资产因公允价值变动产生的未实现利得可能是基于内部模型，可靠性不高，因而不应将这部分未实现利得计入核心资本，而应将其全额从核心资本转出，部分（至少考虑税收影响）转入附属资本。但确认这类资产因公允价值变动产生的未实现损失符合审慎原则，不需要调整。
（2）贷款和应收款类可供出售资产。CEBS认为，这类资产因公允价值变动产生的未实现利得和损失将随着偿付日的接近逐渐减少，甚至趋于零，不符合监管资本的质量标准。因而，此类资产因公允价值变动产生的未实现利得和损失均不计入监管资本，必须将会计上增加（或减少）的监管资本扣除（或增加）。
（3）其他可供出售资产。CEBS提议，可以任选对于权益类或贷款及应收款类可供出售资产的处理方法。
3.调整公允价值选择权（FairValueOption）的会计处理对监管资本的影响。按照IAS32和IAS39的处理方法，如果银行对负债使用公允价值选择权，银行自身信用等级的变化可能会影响负债的公允价值，进而产生未实现利得或损失，即银行自身信用等级降低，反而会产生利得。CEBS认为，如果银行对负债使用公允价值选择权，因银行自身信用风险水平变化而产生的未实现利得或损失不计入监管资本，即必须将会计上增加（或减少）的监管资本扣除（或增加）。
4.调整关于现金流套期（CashFlowHedges）的会计处理对监管资本的影响。IAS39允许对预期交易进行现金流套期，套期工具公允价值变动产生的未实现利得或损失中的有效套期部分应计入权益（无效部分计入损益）。被套期的预期交易实际发生时（如确认利息收入或利息费用，或发生预期销售），应将已直接计入的权益转出，重新计入损益，并与被套期项目的损益进行匹配。CEBS认为，套期工具公允价值变动产生的未实现利得或损失直接计入权益后又被转出，其对于监管资本的影响只是暂时的，这样的会计处理人为地增大了监管资本的波动性。因此，在计算监管资本时，必须消除现金流套期中套期工具公允价值变动产生的未实现利得或损失对于监管资本的影响，即应将会计上增加（或减少）的监管资本进行扣除（或增加）。
5.调整投资性房地产（InvestmentProperty）和自用固定资产（PropertyPlantandEquipment）的会计处理对监管资本的影响。对于投资性房地产，IFRS允许银行以公允价值计量（即行使公允价值选择权），公允价值变动所产生的未实现利得计入损益表，进而影响监管资本；对于自用固定资产，IAS16（关于不动产、厂房和设备的会计准则）允许银行对部分自用固定资产以公允价值重新估值，重估产生的未实现利得确认为权益，将直接计入核心资本。由于银行对以公允价值计量投资性房地产和以公允价值重估自用固定资产具有选择权，不同银行间对未实现利得的确认方法可能存在差异，影响其可靠性，而且部分自用固定资产没有市场价格或无法估价，重估产生的未实现利得不符合监管资本的可靠性质量标准。因此，CEBS认为，不应将这部分未实现利得计入核心资本，而应将其全额从核心资本转出，在至少考虑税收影响的情况下，部分计入附属资本。但是，确认投资性房地产和自用固定资产的未实现损失（在费用中确认）符合审慎原则，不需要调整。
CEBS的上述“指引”具有一定的灵活度，各成员国监管者可以按照本国的操作程序进行审慎调整，以取得最佳监管效果。该“指引”后，英国、法国、意大利、西班牙、比利时、荷兰等部分欧盟成员国的银行监管机构，已经根据会计准则变化对监管资本的影响对操作程序进行了审慎调整。
（二）制订标准化的监管报表
针对IFRS给银行财务报表带来的影响，CEBS还大力协调欧盟的报表体系。目前，CEBS正在建立两套报表体系，一套是针对IFRS设计的标准化财务报表体系（standardizedFinancialReportingFramework，FINREP）；另一套是针对资本充足指令设计的通用偿债能力比率报表体系（CommonsolvencyratioReportingFramework，CONREP）。建立这两套报表体系有利于统一报表内容、格式、减轻跨境银行编制不同报表的负担，减少欧盟提高金融服务效率的内部障碍。
1.财务报表体系。CEBS于2005年4月开始对FINREP报表（包括资产负债表、损益表和其他包含具体信息的46张报表）公开征求意见，在参考了大量来自银行业的意见后，CEBS最终将FINREP报表减少至约30张。目前，大多数的欧洲银行监管者，包括西班牙、比利时、法国、德国、意大利、英国和荷兰等，已经宣布将着手使用这套标准化的报表体系收集监管信息。
2.监管报表体系。CEBS于2004年7月组建了CONREP工作组，经过向银行机构征求意见和修改，CONREP的模板已经确定，欧盟各国的银行机构将从2007年1月开始使用CONREP向监管机构提供偿债能力比率报表。
同时，由于FINREP和CONREP两套报表体系之间存在着一定的联系，CEBS建议银行机构使用“可扩展商业报表语言”（ExtensibleBusinessReportingLanguage，XBRL）这一标准报表语言，以支持不同报表体系之间数据的转换，提高银行机构制作报表的效率。同时，CEBS正在开发一套统一的XBRL分类法（Taxonomy），将来可供各国监管机构和银行机构使用。
（三）制定有关使用国际会计准则的指引
CEBS参与了巴塞尔银行监管委员会制定《银行根据国际财务报告准则使用公允价值方法的监管指引》（征求意见稿）的有关工作。此外，CEBS拟根据国际会计准则的变化对银行账户和交易账户管理制定指引。
二、启示
财政部2006年2月集中了39项会计准则，于2007年1月1日起执行。这些准则的和执行使我国初步建立了与国际会计准则基本一致的会计准则体系，也将对商业银行经营和银行监管等产生重要影响（对银行影响较大的4项准则分别为：金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值、金融工具列报和披露）。
篇（2）
今年，财政部会计司确定的会计管理工作重点是深化会计改革，强化会计监督，完善会计准则体系等。一方面，要对以前的16项会计准则进行全面改革和梳理，进行必要的修改和完善；另一方面，要力争20多项具体会计准则，基本形成既符合我国国情又与国际会计惯例相协调的企业会计准则体系。新的准则体系将由40余项会计准则构成，拟分为两个层次，第一层次为基本准则，第二层次为具体会计准则。基本准则在整个准则体系中起统驭作用，主要规范会计目标、会计基本假设、会计信息的质量要求、会计要素的确认计量等。具体会计准则分为一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则三类。要在年内做好这些工作难度较大。
首先，原有会计准则的梳理难度比较大。
从我国会计准则的制定看，制定者很少考虑企业行为对会计准则的可能影响，从而导致会计准则部分失效。原有会计准则的失效原因很多，例如，根据我国法律法规，企业当年实现的净利润弥补亏损后，公司制企业按照5%-10%的比例提取法定公益金，专门用于企业职工福利设施支出如职工宿舍、食堂等公益性固定资产的购建。从企业行为选择所造成的结果看，现行公益金的会计处理至少有两个方面存在不足，一是不能反映职工享受福利的大小，二是企业行为选择的不同使不同性质的企业处于不同的竞争层面。从公益金的性质及会计处理技术来看，一是现行准则与所有者权益的概念不相符。按我国法律规定，从净利润中提取的公益金所有权属于所有者，但是受益者却是全体职工，所有权与受益权不一致。二是不能反映公益金使用的结果。从购置前与处置后的静态比较看，公益金数额相等，即此类资产的使用过程并没有体现出公益金的耗费过程，也不能准确反映会计收益，公益性固定资产的使用不是为了生产经营目的，其折旧和处理损失没有形成相应的收入，不符合配比原则，不应作为管理费用和营业外收支进行确认。同时，是否购建公益性固定资产的选择权在于企业，不同选择对企业所有者权益的影响截然不同。
其次，建立一个与国际会计准则相协调的准则体系，任重道远。
近几年国际会计准则中出现了很多与我们原有认识有很大差异的会计理念，我国会计准则急于与国际会计准则接轨恐怕会在我国会计实务界引起轩然大波。改组后的国际会计准则理事会成立于2001年，它在工作方式、研究问题的思路以及准则制定的程序方面等，都出现了许多新的气象，它在制定准则时坚持的基本理念也发生了明显变化。第一，会计报表的重心由利润表转向资产负债表。由于复式簿记规则和利润表与资产负债表之间的勾稽关系，在利润表和资产负债表之间，如果侧重于其中一张报表，就会牺牲另一张报表的质量。比如，如果过于强调利润表中收入与费用的配比，就会出现一些不符合资产或者负债定义的项目被列报为资产负债表项目，从而影响到资产负债表所反映的信息的质量。第二，收入确认从盈利过程法转向资产负债法。前不久国际会计准则理事会和美国财务会计准则委员会联合启动了一个“收入确认”的准则项目，准备对现行国际会计准则理事会概念框架中的“收入”定义和确认标准进行修改并已经达成初步决议。该决议确定的收入确认标准将收入确认集中于资产和负债的变化上，即如果资产增加（或者负债减少）且该资产的增加（或者负债的减少）会导致净资产的增加，则应当确认收入，不管所谓的盈利过程是否已经完成。换句话说，新的收入确认标准将摒弃盈利过程法而按照资产负债法确认收入，这是收入确认方面的一项重大变革。第三，业绩报告从收益表转向全面收益表。收入确认标准的变化和会计报表体系的重心由收益表转向资产负债表，一方面要求资产负债表更加真实、公允地反映企业资产、负债和所有者权益的变化情况，另一方面也要求对现行收益表的格式和内容进行改革。现行收益表主要是按照“收入—费用法”设计的，它强调相关成本与所确认收入之间的配比关系，从而导致资产负债表成为收益表的副产品，在资产负债表中出现了许多递延借项或者递延贷项的项目。但是，随着理事会确立资产负债表在会计报表体系中的核心地位和对现行收入确认标准的修改，对以“收入—费用法”作为概念基础的收益表的列报方式进行改革已经无法避免。
基于上述原因，笔者认为，要想在我国建立一个与国际会计准则相协调的准则体系，必须为会计计量重建概念基础并为之提供应用指南。“财务会计的计量基础”已经成为国际会计准则理事会的一个重要研究项目（它正与加拿大会计准则制定机构共同进行研究）。理事会准备从重建会计计量的概念基础（理论基础）和提供公允价值的应用指南两个方面入手解决现行国际财务报告准则中出现的有关会计计量问题。国际会计准则理事会明确了决策有用性是会计计量的目标，也就是说，如果使用某一计量属性（如历史成本）无法真实、公允、充分地反映企业的资产、负债状况（如某些金融资产或者金融负债），那么国际财务报告准则将可能引入其他计量基础，以满足会计信息使用者的信息需要。国际会计准则理事会认为，首先应当以概念框架中的标准来加以衡量，具体包括会计信息质量特征的描述、资产和负债的概念的表述、加强资本维护、考虑成本—效益等。国际会计准则理事会仍会将历史成本作为会计的首选计量基础，除此之外，还可能引入重置成本、可变现净值、使用价值、公允价值等计量基础。同时，国际会计准则理事会决定对公允价值的计量提供应用指南，着重明确公允价值究竟应当是进货价值还是脱手价值、应当是实体特定价值还是市场价值，在市场活跃时应当如何确定公允价值、在市场不活跃时应当采用哪些计价技术确定公允价值等。可以预见，如果国际会计准则理事会提供了这些公允价值的应用指南，那么公允价值的计量将易于操作，所提供的公允价值信息也将更加可靠、相关、可比。
继2005年6月初修订本《企业会计准则———基本准则》（征求意见稿）后，财政部6月底制定了有关外币折算、分部报告和财务报表列报等方面的3项会计准则草案，7月印发有关资产减值、企业合并、合并财务报表、生物资产、石油天然气开采等方面的财务会计准则意见稿，8月份财政部又了有关保险合同、再保险合同、职工薪酬、企业年金、每股收益和所得税等方面的6项会计准则意见稿，会计司还在起草有关金融工具方面的会计准则征求意见稿，可以说目前我国会计准则改革已取得了阶段性的成果。但是，我国原有的准则都是根据美国的准则体系建立的，而国际会计准则与美国会计准则存在很多分歧，要想在我国建立起比较规范理想的与国际财务报告准则相协调的准则体系，还有很长的路要走。
篇（3）
二、可供出售金融资产明细科目的设置
企业会计准则“会计科目和主要账务处理”中规定，“可供出售金融资产”科目可按可供出售金融资产的类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。其中“公允价值变动”明细科目既核算可供出售金融资产的公允价值变动额，又核算可供出售金融资产的减值损失额。笔者认为，可供出售金融资产这种明细科目的设置逻辑不够清晰，因为它无法明确地显示资产负债表日可供出售金融资产的公允价值变动额和减值损失额分别是多少。这势必会给按可供出售金融资产摊余成本和实际利率计算的实际利息收入的确认带来麻烦。摊余成本属于历史成本计量属性的范畴，减值损失是历史成本计量属性的结果；而公允价值变动是公允价值计量属性的结果，即公允价值变动不影响可供出售金融资产的摊余成本。虽然CAS22应用指南也规定，可供出售金融资产发生减值的，可以单独设置“可供出售金融资产减值准备”科目，但是这种科目设置一方面与CAS22第三十二条“对可供出售金融资产按公允价值进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用”的规定不够协调，另一方面也与“可供出售金融资产的减值不适用CAS8”的规定不够协调。因此，为了方便地计量可供出售金融资产的摊余成本和公允价值，应当在“可供出售金融资产”科目下增设一个“减值准备”明细科目，用来专门核算可供出售金融资产的减值损失额，而“公允价值变动”明细科目只用来核算可供出售金融资产的公允价值变动额。这样，在资产负债表日，不仅可供出售金融资产的“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“减值准备”等四个明细科目余额的代数和体现其摊余成本，而且“可供出售金融资产”科目余额（即“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“减值准备”、“公允价值变动”等五个明细科目余额的代数和）也体现其公允价值，与对其按公允价值进行后续计量的规定协调一致。可见，在这种情况下，对于可供出售金融资产而言，其账面价值（一旦以公允价值计量后，公允价值就变成了账面价值）＝摊余成本±公允价值变动。
篇（4）
2000年12月29日，财政部颁布了《企业会计制度》；2001年1月18日，财政部又了无形资产、租赁和借款费用3项会计准则，修订了投资等5项会计准则，新制度和新会计准则（包括修订准则）已于2001年1月1日实行。新颁布的《企业会计制度》和具体会计准则对谨慎性原则的规定更加明确。《企业会计准则——基本准则》第十八条规定：“会计核算应当遵循谨慎性原则的要求，合理核算可能发生的损失和费用”。而新制度则更加明确地规定：“企业在进行会计核算时，应当遵循谨慎性原则的要求，不得多计资产或收益、少计负债或费用，但不得计提秘密准备”。谨慎性原则在新制度和具体会计准则中较为全面、深入的运用，比较深入地体现了谨慎性原则的要求。本文主要对谨慎性原则在会计核算中的突出表现和全面深入运用进行初步探讨。
一、谨慎性原则在会计核算中的主要表现
新制度和具体会计准则较过去更多地体现了谨慎性原则，突出表现在以下几个方面。
（一）扩大了减值准备的计提范围。新制度和会计准则中规定了企业计提的减值准备由四项增至八项，即增加了固定资产减值准备、无形资产减值准备、委托贷款减值准备和在建工程减值准备。这些减值准备的提取充分体现了谨慎性原则及其在会计核算中的全面运用。
（二）缩小了公允价值概念的使用范围，更多地体现了谨慎性原则。新准则针对当前国内尚不具备成熟的市场的现实和一些企业尤其是上市公司随意运用公允价值等手段粉饰会计报表的现象，严格限制公允价值概念的使用，并规定在非正常的经营业务交易中不确认收益，只确认损失。例如对于非货币易，不再区分同类交易和非同类交易，一律按同类非货币易进行处理，即视为盈利过程尚未实现，以换出资产的账面价值作为换入资产账面价值，除非涉及收到补价的情况，一般不确认收益；对于以非货币性资产对外投资的业务，新修订的投资准则规定，投资成本不再按非货币性资产的公允价值入账，而是按非货币易准则的规定，以非货币性资产的账面价值作为取得的投资的入账价值；对于债务重组业务，因债权人作出让步而减少的债务金额，不再作为债务重组收益计入当期损益，而是全部作为资本公积；对于以非货币性资产抵债的，也不再按照公允价值确认资产转让收益，而是将非现金资产账面价值和相关税费之和与重组债务账面价值之间的差额，确认为资本公积；以债务转为资本的债务重组，修订准则要求债务人将重组债务的账面价值与债权人享有的股权份额之间的差额直接计入资本公积，不再确认为债务重组收益；对于无形资产的入账价值，也尽最大可能避免了公允价值的使用，如对企业首次发行股票而接受投资投入的无形资产，规定按该无形资产在投资方的账面价值入账，而不再是公允价值。
（三）在通货膨胀时期，对于发出材料允许采用后进先出法计价，这比采用先进先出法更多地体现了谨慎性原则。在通货膨胀时期，材料成本呈上涨趋势，如果采用先进先出法，则会造成材料成本偏低，虚增利润，而用后进先出法则可以避免此问题发生。
（四）固定资产折旧处理采用加速折旧法也体现了谨慎性原则。由于技术进步，固定资产不仅存在有形损耗，也存在无形损耗。如果采用直线法，可能会造成企业设备陈旧、更新速度慢。而采用双倍余额递减法、年数总和法等加速折旧法，则可以实现加速设备的更新，同时计提折旧也会更符合实际情况。
（五）关注和反映或有事项的规定也体现了谨慎性原则。因为或有资产是由于过去的交易或事项形成的、其存在须通过不完全由企业控制的未来不确定事项的发生或不发生予以证实的潜在资产，因此，企业一般不予以反映和披露；而对于或有负债却必须据实披露，这也体现了谨慎性原则。
二、谨慎性原则运用实例分析
新制度和具体会计准则对谨慎性原则的规定，在会计核算中得到了全面、深入的运用，在此仅举一例，分析说明谨慎性原则的具体运用。
（一）案例假设红星公司2000年2月8日以一台设备对外投资。设备原值1，000，000元，已提折旧250，000元，评估确认价值900，000元。2000年12月1日，红星公司预计该项投资可收回金额为700，000元。2001年4月1日，红星公司因为财务困难，原欠银河公司货款950，000元无力偿还。经双方协商，红星公司同意以该项投资清偿债务。该投资的公允价值为920，000元（假设不考虑税金）。
（二）案例分析和会计处理
由于该案例涉及投资、非货币易和债务重组准则，而修订前后的上述准则体现的谨慎性原则是有区别的，为了比较有关准则修订前后的内容及其对谨慎性原则要求的变化，红星公司有必要分别进行会计处理以便前后比较。
1、按修订前有关准则规定进行会计处理
（1）2000年2月18日，以固定资产取得长期股权投资
以固定资产取得长期股权投资，不仅属于投资业务，而且属于非货币易业务。根据修订前的投资准则和非货币易准则规定：“投资成本以所放弃非现金资产的公允价值确定。公允价值超过所放弃的非现金资产账面价值的差额，作为资本公积的准备项目”。不同类非货币易“应以换入资产的公允价值作为其入账价值，换入资产的公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益”。据此进行的会计处理为：
借：长期股权投资——投资成本900，000
累计折旧250，000
贷：固定资产1，000，000
资本公积——股权投资准备150，000
（2）2000年12月31日，计提长期投资减值准备
修订前的投资准则规定，长期投资“如果由于市价持续下跌或被投资单位经营状况恶化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，首先冲抵该项投资的资本公积准备项目，不足冲抵的差额部分确认为当期投资损失”。所以：
借：资本公积——股权投资准备150，000
投资收益50，000
贷：长期投资减值准备200，000
（3）2001年4月1日，以长期股权投资清偿债务
长期股权投资属于非现金资产，红星公司以长期股权投资清偿债务既属于投资处置，也属于债务重组。根据修订前的债务重组准则规定，以非现金资产清偿债务的，债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额作为债务重组收益，计入当期损益；转让的非现金资产的公允价值与其账面价值之间的差额首先恢复已冲抵的资本公积，剩余部分作为资产转让损益，计入当期损益。据此：
借：应付账款950，000
长期投资减值准备200，000
贷：长期股权投资——投资成本900，000
资本公积——股权投资准备150，000
投资收益70，000
营业外收入——债务重组收益30，000
同时：借：资本公积——股权投资准备150，000
贷：资本公积——其他资本公积转入150，000
2、按修订准则规定进行的会计处理
（1）2000年2月18日，以固定资产取得长期股权投资
新的非货币易准则不再区分同类与不同类非货币易，均以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。据此，长期股权投资的入账价值为750，000（1，000，000—250，000=750，000）元。
借：长期股权投资——投资成本750，000
累计折旧250，000
贷：固定资产1，000，000
（2）2000年12月31日，计提长期投资减值准备
新的投资准则规定，由于投资市价持续下跌或被投资单位经营状况恶化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应将可收回金额低于长期投资账面价值的差额，全部确认为当期投资损失，即为50，000（750，000-700，000=50，000）元。
借：投资收益50，000
贷：长期投资减值准备50，000
（3）2001年4月1日，以长期股权投资清偿债务
新的债务重组准则要求将重组债务的账面价值与转让非现金资产的账面价值之间的差额全部计入资本公积或当期损失。在本例中，重组债务的账面价值950，000元与长期股权投资的账面价值700，000元之间的差额250，000元全部计入“资本公积”。
借：应付账款950，000
长期投资减值准备200，000
贷：长期股权投资——投资成本750，000
篇（5）
20世纪70年代以来，世界经济一体化趋势日益加强，随着资本市场的全球化、会计职业组织的国际化以及其他国际组织的成立与发展，日益要求有一套与之相适应的国际会计准则。20世纪90年代以来，与会计国际惯例接轨在我国成为重要的研究话题，同时在实践上也与我国的会计准则建设密切联系（比如已经的十三项具体会计准则与国际会计准则有很大的关联度，而且发行B股和境外上市公司须遵循国际会计准则编制财务报告等）。我们认为国际会计准则的研究重点应在其可行性而非理论本身，本文拟围绕会计准则国际化的制定与实施难点作一分析。
一、国际化会计准则的提供者
在经济全球化的趋势下，世界经济和各种制度与之相适应而发生了长久而深远的变化，在这样的环境下，会计仍呈现各为其阵之势就显得非常滞后了，同时按照经济学的观点来解释，制定国际会计准则本身属于一种寻租行为，因此，国际上有许多政府或民间的组织参与到会计准则国际化之中来。其中比较有影响的有：联合国、欧洲共同体（现称欧盟）、国际会计准则委员会（IASC，现称IASB）以及国际会计师联合会（IFAC）。
联合国于1979年成立了“政府间国际会计与报告准则专家组”，讨论国际会计和报告问题并制定相应的指南，在会计准则国际化中有相当的影响。欧洲共同体在成立之初即尝试对其成员国包括会计法规在内的公司法进行协调，由各成员国根据欧共体的指令在一定的期限内修改各自的法律。在其的第1、2、3、5、6、7号指令中都或多或少地涉及到会计方面，从而使现在的欧盟地区基本实现了统一的会计准则，并对世界范围内的会计准则国际化产生了积极影响和具有一定的参考价值。国际会计师联合会是国际性会计职业界组织，它通过参与到IASC的监督与决策机构中并且为之提供经费，对国际间会计协调发挥积极的影响。会计准则国际化中作用最大的机构是成立于1973年的IASC，该组织成立以来通过一系列的努力与变革，取得了国际会计准则的制定权和国际上日益广泛的支持，使国际会计准则取得了重要的地位，目前其成员包括八十多个国家的一百多个会计职业组织。本文以下所述的会计准则国际化即以IASC为研究对象。
二、国际会计准则的制定与IASC的变革
在IASC的成立之初，下设理事会、咨询小组和筹划小组，目标是“根据公众利益，制定和公布编报已审核财务报表时应当遵循的准则，并推动这些准则在世界范围内被接受和遵守”。它参考了美国和英国的会计准则的制定经验，每份IAS经理事会确定后委托专题委员会研究，并报告设想，理事会同意后再拟初稿，发送各会员评论，然后由专题委员会修改，经理事会三分之二多数通过后作为公布草案发表，其后再广泛征求各方意见并经理事会四分之三多数通过后才正式公布，大约需三年时间才能完成。由于IASC没有法定权力，主要依靠得到IASC全体成员的支持和在其所在国对准则制定机构“劝说”，使其的IAS在国际上被各国、各地区接受并得到遵守。IASC在人力、财力和影响力上的欠缺以及各国经济环境差异巨大的现实，使得其只能选择国际上受关注的主要会计项目，在适当比较、挑选的基础上调和各国同类或类似的准则，废除一些不正确的会计惯例，允许多种会计处理并行，形成粗线条的、易于被各国各地区接受与遵守的IAS.正因为此，初期的IAS受到了广泛的尤其是美英等国的批评，指责IAS为低质量的会计准则。
IASC意识到了问题所在，并于20世纪80年代以后做了大量的工作：1.争取到证券委员会国际组织（IOSCO）的支持并达成合作协议。2.于1989年出台了《财务报表可比性》的征求意见稿，即著名的E32，要求在原来的诸多可选择会计处理方法只保留一项备选方案，而且备选方案只用于特殊而类似的情况。3.核心准则项目计划的实施（即于1995年与IOSCO达成的协议，规定IASC在1999年前形成一套核心的国际会计准则，作为跨国证券发行和上市公司编制会计报表的依据），IASC的三十个核心准则已于2000年5月17日由IOSCO正式宣布通过了评估。4.为了增强国际会计准则的权威性，大量吸收包括美国证监会主席、世界银行行长在内的资本市场和金融市场的代表加入，使IASC成为一个多方力量共同参与、更具权威性和可接受性的组织。5.根据顾问委员会的建议进行机构重组，新的IASC由管理委员会（基金会）、理事会、顾问委员会和常设解释委员会组成，财政预算也由大约每年一百万英镑剧增至每年一千万英镑，为制定高质量的核心准则提供了人力和财力上的保证。6.2001年4月改组为IASB，原国际会计准则（IAS）也更名为国际财务报告准则（IFRS），新成立的IASB开始与其他国家的准则制定机构建立合作关系，并与美国、英国、加拿大、澳大利亚、德国、法国和日本等七个国家的准则制定机构开展了实质性的合作。7.IASB在准则的制定过程中指导思想较其前身更加侧重财务报告实务，努力建立一套高质量的统一的国际会计准则。
在IASC的努力下，IAS在一定程度上实现了高质量，提高了可比性，得到越来越多的国家或组织的认可与支持。同时，IASC也一改过去妥协、协调的作风，以一个有可能成为全球公认会计准则制定者的形象出现在国际会计领域。据统计，全球会计年度结束于1999～2000年的公司及主体声明采用国际会计准则的已达二百零九个；东欧的一些国家甚至不制定本国准则而直接采用国际会计准则，另有一些国家根据国际会计准则来制定本国的会计准则；欧盟委员会、世贸组织、世界银行及负责银行监管的巴赛尔委员会都已明确地对IASC表示支持。2000年6月13日，欧盟理事会了一份备忘录———《欧盟财务报告战略：未来走向》建议在欧盟成员国范围内的所有上市公司，最迟应于2005年采用国际会计准则编制合并会计报表。2002年7月19日，欧洲议会和欧盟委员讨论通过了“关于运用国际会计准则的第1606号（2002）决议”，目的是在欧盟成员国范围内采纳和运用国际会计准则，协调公司提供的财务信息。
这些似乎都在表明，会计准则的国际化已是大势所趋，世界范围内标准化的会计准则终将实现。然而事实上情况还远远未能如此乐观，会计准则的国际化进程中更多面临的是诸多的难题、怀疑甚至反对。
三、国际会计准则推行的难点
从目前来看，国际会计准则还没有得到绝大部分国家包括其发起国的遵守，国际会计准则的推行还面临着诸多难题。
首先，由于IASC及新成立的IASB是一个国际性的民间会计职业组织，它所公布的IAS不具有任何法律上的约束力，仅仅依靠其他国际性组织推荐和会员团体承担的义务加以推行。为了增加其准则的可接受性，IASC的主要着眼点是针对一些基本会计处理问题进行国际协调而尽量回避具有重大争议问题的会计处理问题，对同一交易和事项的处理确定多个备选方案，这一点尽管在近年来已有所改善，但选择的余地仍然存在，这就容易降低信息的可比性，误导信息使用者或加大分析利用信息的成本。同时，国际会计准则在条文上过于简明，留给企业会计人员职业判断的余地较大，容易被人为操纵从而降低会计信息质量。
其次，当前世界各国的会计准则制定权都掌握在政府或是经其授权的会计职业团体手中。目前大多数的学者都认可会计准则具有经济利益后果的观点，而且许多实例也可以作为这一观点的证据（比如20世纪30年代，美国会计师协会就为争取会计准则的制定权而和以学者为主的美国会计学会展开一系列竞争活动并最终因人力和财力上的优势胜出）。因为会计准则的制定存在的经济后果，就不可避免地受到各方面利益集团的干预和制约，他们很可能不愿意让IASB来掌握这一权力。另外，许多人认为会计准则的制定权属于国家的一部分，这样会计准则的国际化还会面对民族自尊心的障碍，特别是在一些大陆法系国家和一些社会群体导向较强的国家。即使是在IASB中拥有的话语权最大、自己的会计准则也由民间制定的美国，对IASB的工作也是既有支持的一面，更有不愿让其取代自身准则的一面。美国SEC曾对IASB提出了在美施行的若干个要求，除了一些准则质量要求以外，还暗示了取代他们的GAAP不能以增加美国资本市场交易成本为前提，而无论现有国际会计准则质量如何之高也是无法做到这一点的。
最后，也是本文认为最为重要的一点：如果会计真的并非简单的“世界通用商业语言”，而是具有鲜明国家性的由各国经济基础决定的一种上层建筑的话，那么国际会计准则除了用于涉外业务之外就没有存在的必要了，这也是IASB无法通过自身努力而改变的。许多会计学家认为，会计体系是依赖于经济环境而存在的，这些环境包括经济发展水平、所有制形式、通货膨胀率、资本市场发达程度和税法制度等因素，同时还需要考虑会计执业人员的素质问题。在各国经济环境存在巨大差异的前提下，一些国家把会计政策作为经济宏观调控的工具，那样各自的会计政策或准则必然会存在区别。从产权制度的角度来看，各国若采用了服务于国际目的的会计准则，都将面临交易成本中的实施成本无限大的危险，而由该准则带来的成本的节约能否弥补损失，至少对于当前大部分发展中国家来说这是不可能的。
看来，IASB若希望如其前任主席夏普所言：“将制定出能为世界各国接受的国际会计准则”，而不是将其准则仅仅用于跨国上市公司，还有很多的理论与现实工作要做，IASB任重而道远！
[参考文献]
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[4]曲晓辉。我国会计国际化刍议[J].会计研究，2002，（1）。
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研究会计准则的国际化，就不能不提到国际会计准则委员会（IASC），它成立于1973年6月29日，由理事会执行日常工作。国际会计准则委员会是一个由一百多个国家的会计职业团体构成的民间组织，它所制定的国际会计准则具有相当的权威性和代表性，因为国际会计准则委员会集中了国际上许多权威会计职业团体的专家和来自国际证券交易联合会、国际商会、国际律师协会等组织的顾问，对每一项会计准则的制定都非常谨慎、客观，会计准则的科学性和技术性无可非议。
但是从国际会计准则的制定国家和制定过程看，它首先是一种政治、经济实力的较量。然后才是会计的技术方面问题、因为发达国家在世界贸易中占据着大部分的份额，国际会计准则的制定主要也是由发达国家主导制定的，故国际会计准则更多地体现了发达国家的会计规范要求。在这里，不可避免地存在发达国家与发展中国家，英语国家与非英语国家等方面的利益摩擦。
二、我国会计准则国际化的必要性
20世纪90年代初，我国认识到会计准则的重要价值，开始制定自己的会计准则，同时逐步迈开会计准则国际化的步伐。
（一）跨国公司的要求
二战后，由于国与国之间的经济成本和制度规定的差异，使得跨国经营有利可图。跨国公司的经营规模越来越大，数量也越来越多，对世界经济的影响日益增强。跨国公司的经营者为了最大限度地提高盈利、降低风险；必然利用会计信息评价、预计其经营状况，然而由于各国采用不同的会计准则和会计制度，使得不同国家间相同项目的会计处理结果存在着差异，甚至相去甚远，很难实现跨国公司在世界范围内有效配置资源的目标。因此，跨国公司的经营者希望有一套能够消除国别差异的、为各国所认可的会计准则，以利于其经济活动的开展。近年来，世界500强企业几乎悉数落户我国且投资额不断攀升，作为跨国公司的代表，它们在会计准则国际化方面的要求越来越强，这极大地促进了我国会计准则国际化。
（二）跨国融资的要求
20世纪80年代后，西方各国开始采用浮动汇率制，国际资本市场初步形成、企业在国际资本市场利用各种优惠条件进行跨国上市、跨国兼并，筹集资金的空间更大。可是，各企业的会计报表都必须按照资金所在国许可的会计准则重新编制。这一方面增加了融资企业的负担，提高了资金成本；另一方面，由于各国会计准则对相同会计问题作不同处理，增加了报表使用者了解企业的难度。因此，这些跨国融资者权力要求构建一套在不同国家资本市场都能使用的会计准则体系。我国企业原来一直立足国内，没有这方面的需要。后来在自身发展的过程中，它们也开始走出国门，进行全球融资。而会计准则的不兼容让它们吃尽苦头。因此这些企业也就成为了推进我国会计准则国际化的最强力量。
（三）日益国际化的会计组织的要求
国际会计组织（尤其是跨国会计师事务所）的分支机构遍布全球各地。尽管会计师事务所的经营强调本土化。但同时也注意树立统一的管理意识，即不论其分支机构处于哪个国家，都应遵守相同的或相似的职业标准，向客户提供相同或相近的服务。全球性的会计师事务所在我国的业务正在迅速发展，营业机构从代表处扩展为大量的合资事务所。我国作为腾飞中的经济大国，具有很好的市场前景，因此它们也想方设法要推动我国会计准则的国际化进程。当今几大国际性会计师事务所的经济实力和政治影响是不可忽视的。
（四）区域性、全球性经济贸易组织的要求
我国积极参与区域经济贸易、世界经济贸易一体化的进程，现已加入亚太地区经济合作组织（APEC）和世界贸易组织（WTO）。这些组织因此成为推动我国会计准则向国际化方向迈进的重要因素。
（五）降低成本的要求
会计准则国际化是为投资者提供真实可靠的会计资料、避免资源浪费的需要。不同的会计准则所产生的财务资料是不同的。投资者的资金是有限的，而市场需要的资金是无限的，怎样把稀缺的资源配置到效率更高的地方，这就需要为投资者提供真实可靠的会计资料，方便他们作出投资选择。如果会计准则不一样，不仅投资者无法比较判断作出正确决策，还会导致资源浪费。如国内一家大型企业在到海外上市之前，为了使其近3年的会计报表符合国际投资者的要求，毕马威华振会计师事务所花费了约一年半时间去调账，整个审计工作共花了53万人时。因此，会计准则国际化能使企业会计部门节省开支，降低财务报表编制和审计成本。
总之，当我国从全球经济中的无名小卒一跃成为世界经济一体化中的闪亮之星，各种国际经济组织的力量得到长足发展的时候，我国会计准则国际化就只能前进而无后退之路了。
三、我国会计准则与国际会计准则的差异
正因为存在差异，才使得大千世界五彩缤纷，无奇不有。“差异”并不是贬义词，而是中性词。因为会计准则的差异是各国（甚至一国的不同地区、不同行业）长期的历史、法律、文化等背景不同造成的，所以会计准则的差异是一种客观存在。
（一）制定会计准则的环境差异
会计准则这样一个概论。首先是从西方国家引进来的，因此，判断一个国家会计发展水平的高低，不能简单地用技术标准衡量，还要看它是否与会计环境相适应。会计环境包括市场发育程度、会计监管体系、法律环境及文化背景等诸多因素。市场发育方面，目前我国市场经济发育还不完善，企业间的交易不十分规范，关联交易较多，市场竞争不充分，公允价值难以确定。因而对资产置换、债务重组等事项，我国没有选用国际上通用的公允价值记账，而是采用了较为谨慎的做法，按账面价值处理，并将由于债务重组获得的利益记入资本公积而不是作为收益人账，以免企业利用关联交易调节利润。会计监管方面，我国国家和企业内部的各种监管机制仍不完善，各有关部门，如财政、税务、审计、证券监管、人民银行、保险监管等政府部门以及注册会计师审计等外部监督机制都有待加强，企业的治理结构也有待改善。法律环境方面，国际会计准则生长背景与中国法律传统存在着矛盾。无论是从国际会计准则所依据的概念和假设来看，还是从国际会计准则的形成过程看，国际会计准则是以英美国家的会计模式为蓝本的。比如，会计目标的界定，强调满足投资者和债权入的决策需要，而不是其他国家所侧重的考核管理责任，政府监管；在会计准则的实施上，更多地依赖于会计师的职业判断，而不是法律条文的对照和解释；在会计政策的选择上，倾向于公允价值计量、未来现金流量的测定、实质重于形式等会计原则。从我国会计实践来看，中国是一个发展中国家、是一个发展中的市场，从法律传统看，我们更接近于成文法，几乎没有依赖律师和会计师职业判断的传统。
由此看出，要将会计准则这个概念所代表的一整套市场经济会计惯例与中国会计规范、会计实务有机地结合起来，是需要很长的时间、要做出很多努力的。
（二）会计准则制定目标的差异
会计准则制定的目标，即为谁服务，要达到什么目的。国际上通行的会计准则，其目的是唯一的，就是通过财务资料，真实反映企业的财务状况和经营成果，是为投资者和资本市场服务的。市场经济最大的特点是公平竞争。这种竞争首先是资源的竞争，而最稀缺的资源是资本。投资者的资本是有限的，而市场的需求是无限的。为了把稀缺的资本配置到效率更高的地方，就需要会计准则为资本市场服务，即为投资者提供真实可靠的会计资料，以使他们作出更有效益的投资决策。这就是作为民间组织的国际会计准则委员会制定会计准则的目的。
中国搞市场经济时间不长，正处于健全和完善阶段，资本同样是稀缺资源。市场已经在资源的配置方面发挥着重大作用，这是历史的进步。但同时，资源配置还受到国家宏观调控的影响，不完全市场经济的特性决定了中国会计准则服务目标的多元化；政府作为经济的宏观调控者需要的是较笼统的统计数据、汇总数据；国家税收的需要与会计目标有很多区别，为应付税收而设计的会计体系是满足不了其他使用者的需要的；企业管理当局需要的会计信息千差万别，主要是为内部考核服务；而投资者和债权人因投资、借贷的需要；要求会计信息应能揭示企业的投资价值和经营风险。根据前两类用户制定的会计体系明显有别于根据投资者和债权人需要的会计体系。
因此，服务目标的差异使我国会计准则在制定会计体系方面难以与国际财务报告准则（IFRS）完全一致。
（三）会计准则与会计制度并存
现阶段中国会计准则实际上是准则与制度并存的规范模式。会计准则是以特定的经济业务（交易与事项）或特别的报表项目为对象；详细分析各项业务或项目的特点；规定所必须引用的概念定义。然后以确认与计量为中心并兼顾披露，对围绕该业务或项目有可能发生的会计问题作出处理的规范。会计制度则不同，它是以某一特定部门、行业或所有部门的企业为对象，着重对会计科目的设置、使用说明和会计报表格式及其编制加以详细规范。
一方面，企业具体会计准则主要是规范上市公司会计行为的，非上市企业在相当时期内仍采用会计制度的规范形式；另一方面；在政府和非营利组织会计体系中，财政总预算会计和行政单位会计采用会计制度的规范形式。不同行业的企业执行各自行业的会计制度，会计口径不统一，会计信息的可比性较低。
西方一些实行会计准则的国家虽然由有关职业团体制定并会计准则，但公司在实际执行中仍要根据会计准则制定会计科目体系，据以进行会计核算。所不同的是这种会计科目体系是公司自行制定的，属于公司内部核算制度。我国目前将会计制度由企业自行制定的条件还相差甚远。随着会计科目体系的形成和逐步完善，将来可能会形成由企业根据会计准则自行制定或者由中介机构制定会计制度。但目前还不宜确认，因为准则和制度的差别在很多方面无法消除。准则和制度有可能会长期并存，从而成为中国特色会计的重要内容。
（四）业绩评价体系导向的差异
我国企业一直以来都对利润指标非常重视，在会计准则制定中更注重收入和费用要素的定义及配比，利润表导向明显。这主要是由于我国对企业的业绩评价一直都突出利润指标，利润发展水平比现金流量变化更受重视。企业到资本市场上市、配股、发行债券时，我国法规都对利润率有专门规定，更加凸显了利润指标的重要性。而国际会计准则理事会（IASB）制定的国际财务报告准则规范的重点是资产负债表，更加重视资产、负债的定义和反映，其提供的信息侧重于预测企业未来的现金流量。我国现行的侧重于利润表和国际财务报告准则更关注资产负债表是两种不同的观点，遵循的会计原则不同，因而我国在会计要素的确认、计量、披露方面自然难以与国际财务报告准则完全一致。
不同社会制度、不同国家所确认的会计准则，就其内容而言。既有共性；又有特性。共性是指不同社会制度的国家的会计准则都有相通之处，即会计技术方面的准则体现着会计准则的自然属性。特性是指反映特定的生产关系的性质，只适用于特定的社会制度，具有社会属性。不论国际还是国内，会计准则的差异在可预见的将来都会存在。现在不是消灭差异（也消灭不了）的时候，而是应该认识会计准则的差异：“差”在何处，“异”有多大。从而在进行决策分析时，予以剔除或调整，以兔导致错误的决策。完全消灭差异是不现实的，我们只能努力缩小差异。不能说有差异就是误导财务报告使用者，就是会计信息质量不高。会计差异一般不是会计差错，更不是会计造假，两者有质的区别。
四、我国的会计准则与国际会计准则的协调
就会计准则国际化步伐而言，目前争议颇多。一种观点主张拿来主义，认为我国会计准则建设直接照搬国际财务报告准则或美国的会计准则即可，没有必要另起炉灶，不用太多考虑中国特色，故埋怨目前国际化步伐太慢；另一种观点则与此相反，认为由于我国环境条件制约，国际化步伐不宜过快。不应该盲目照搬国际财务报告准则或某个国家的会计准则，应该与时俱进，伴随中国经济体制改革适时地推进会计准则国际化进程，使得会计准则在适应经济环境的情况下尽可能地与国际会计惯例接轨。那么，我国会计准则国际化步伐究竟是一步到位还是分步实施，鄙人比较偏向于第二种观点。我们既要推动会计准则国际化又不能操之过急。
我们之所以积极推动中国会计标准的国际化，是基于为外资进入中国消除商业语言上的障碍，以促进中国经济建设发展的考虑；之所以明确反对在会计标准国际化问题上操之过急，是基于我国经济尚处于转轨时期，市场经济环境尚未成熟，监管机制尚不完善，一旦失误将付出巨大代价。鄙人认为，在会计标准国际化问题上不应急功近利，但这并不是否认会计标准国际化是经济全球化和信息技术革命的内在要求，大势所趋。而是在坚信会计标准的国际化是未来会计标准发展方向的同时，又更深刻地认识到要在全球范围内实现各个国家会计标准之间的充分协调，任重而道远，而绝非朝夕之间。这说明，研究中国会计问题，必须实事求是，一分为二，否则就会南辕北辙，事倍功半。
对于我国会计准则国际化问题。首先，必须对自己有全面的、系统的和清晰的认识。并不是先进的东西都适用于我国；在吸收借鉴先进的会计理论、方法时，在加速会计准则国际化进程中，还应充分考虑中国的国情和特色。任何会计理论都是在一定的土壤成长起来的；都有一定的适用范围，生搬硬套解决不了问题。中国的国情比西方国家更为独特，这就决定了中国的会计发展不能一味地强调国际化而忽视本国的特色；但过分强调本国的特色在很大程度上又会阻碍会计准则的国际化，我们必须要认真处理好两者之间的关系。
其次，在经济全球化的进程中，各国的地位和处境很不相同。在发达国家尽享经济全球化所带来的好处的同时，发展中国家却饱受贫穷落后之苦。国际会计准则同样是一把双刃剑，发展中国家在利用它获得外资的同时，也要以开放市场、损害一定的经济利益作为代价。在利益权衡下，必须作出趋利避害的抉择。在照顾国情需要的前提下，应尽量与全球化会计准则、国际惯例相协调。
再次，国际会计准则在内容上很难统一各国会计的固有差异，无法满足各国财务报告提供者及使用者的不同需求，因此，不会有任何一个国家不折不扣地执行国际会计准则，而更多的是采用实用主义态度。
还应看到国际会计准则是相对的，按目前的情况看，它最多只能在各主要资本市场上统一使用。由于各国会计环境差异不可能在短时间内消失，试图以一套国际会计准则应用于世界每一个国家每一个企业，还只能是一个美好的理想。
篇（7）
二、新企业会计准则对企业对外投资的影响
企业的对外投资指的是企业在主营业务之外，运用各种资产进行投资获益的行为。对外投资相对于对内投资而言，企业需要承担的风险更多。
（一）对企业长期股权投资决策的影响
在新企业会计准则下，同一控制下的企业合并形成的长期股权投资不再对企业当期的收益产生影响，也就意味着上市企业通过合并企业开展盈余管理的空间将会被压缩。新企业会计准则对于长期股权投资的规定，将使得上市企业通过长期股权投资开展盈余管理的可能性大大减少，当然，这有利于上市企业长期股权投资行为的规范，将会让上市企业更加关注长期股权投资管理制度的构建，并且财务数据将会对上市企业长期股权投资的收益进行更加真实地反映。
（二）对企业金融资产投资决策的影响
根据新企业会计准则的规定，金融工具的确认和计量将金融工具划分为四种类型的金融资产以及两种类型的金融负债，财政部还于2014年3月17日了《金融负债与权益工具的区分及相关会计处理规定》，对原《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》以及《企业会计准则第37号——金融工具列报》进行了细化和补充。这种新的划分，比较清晰地界定了金融资产的性质，能够体现出金融工具的本质。另外，新的会计准则还对重分类不同类型的金融资产予以严格的限制。这种严格限制主要出于不同的金融资产在计量上存在显著地差异，而对企业的当期损益产生不一样的影响。这种严格的限制也是防止利润纵。
（三）对企业投资收益的影响
在新企业会计准则中，金融资产的投资性收益只有在收益予以实现的时候可以会计确认。比如，通过转售金融资产所取得股息等。但是在持有金融资产期间公允价值的变动则归属于未能实现的利得或者损失，在公允价值变动损益以及所有者权益之中得到反映。在新的会计准则下，由于公允价值变动的损益和投资的收益是分开显示，因而可以十分容易地区分已经实现和未能实现的利得或者损失，这样的结果是管理者的经营管理效果将会得到透明的体现，也为管理层开展激励提供了更好的依据。举一个例子，如果一个企业的利润主要由金融资产市价上涨所带来的利得构成，此时，如果企业进行分红时，则这部分未能实现的利得将不会在分红方案中体现。之所以这样，是因为这部分利得还未实现，管理层的努力和勤奋并没有转化为实实在在可以看得见的收益。
（四）对企业的投资分类的影响
新的会计准则无疑对企业有着较多的益处，但同时，也给企业对投资分类增加了难度。例如，新企业会计准则将原来的短期投资划归到交易性金融资产和可供出售的金融资产中，2014年新修订的长期股权投资准则将不再规范原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资，要求按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》进行处理。但是实际上交易性金融资产和可供出售的金融资产之间也不存在十分明显的划分界限，这使得金融资产存续期间若进行重分类将会很困难。
（五）对“公允价值”确认成本的影响
公允价值是企业进行对外投资常常用到的会计工具。从理论上来说，公允价值应该从较为活跃的市场中获得，但实际上，资产交易并非在市场上就一定是活跃的。此时，就需要运用到其他会计方法以取代“公允价值”这种方法。如此一来，企业的成本将会增加，进而对企业的投资决策产生一定的影响。例如，在《企业会计准则——基本准则》（2006年）第四十二条第五项内容是：“（五）公允价值。在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”在《企业会计准则——基本准则》（2014年）第四十二条第五项修改为：“（五）公允价值。在公允价值计量下，资产和负债按照市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售资产所能收到或者转移负债所需支付的价格计量。”
三、新企业会计准则对企业内部投资的影响
（一）对企业有形资产投资的影响
在新的企业会计准则中，出现了一个新的准则，即投资性房地产准则。投资性房地产准则的出现是为了更好地区分企业在不同投资决策的影响下对土地和建筑物进行投资，让企业投资房地产的目的是处于经营自用还是投资出租获益进行合理公正的区分。新企业会计准则规定，使用公允价值后续计量的投资性房地产不予计提折旧处理，但是仍然要根据投资性房地产公允价值的变化对账面价值进行调整。在当前房地产市场处于徘徊的情况下，该项准则对于现在的企业而言，显然不具有利好因素。
（二）对企业无形资产投资的影响
新的会计准则将企业的无形资产研发阶段划分成了研究和开发两个阶段。在无形资产的研究阶段中，企业的支出仍然采用费用化的方式处理，但在开发阶段的支出则予以资本化，从而提高了无形资产的账面上的价值，这就可以使得无形资产在后续阶段进行摊销以及进行计提减值。
（三）对企业人力资源投资的影响
企业的内部投资除了有形投资和无形投资之外，还包括对人力资源的投资。虽然在新的会计准则中，对于人力资源的投资没有进行系统性的划分，但是仍然可以看到新的会计准则对于企业的影响所在，这种影响分为两个方面：第一个方面是指企业对所有员工开展的投资决策行为。在新企业会计准则实施之前，应付工资仅仅由发放给员工的工资和福利费用构成，但是在现行的职工薪酬准则中，将企业支付给员工所有的支出均纳入到应付工资中了，也就是现行的应付工资由工资、福利、住房公积金、社会保险费、经济补偿金等构成。这样就改变了企业人力资源成本的构成，并且更加注重了企业对人力资源成本的投资，对于员工的利益保护更加的周到了，也能够更好的调动员工的积极性。另外，在企业年金基金准则中，将企业的年金基金作为一项独立的会计主体予以确认、计量，这同样是出于对员工利益的保护，也是为了员工更好的为企业提供劳动。第二个方面是企业为了稳定管理团队而需要对中高层人才进行的投资。对企业中高层的投资的根本目的是稳定经营管理团队，以激励中高层更好的为企业提供稳定、高效地服务。在所有的激励手段中，股权激励属于比较有效地激励手段。新的会计准则实施之前，企业开展股权激励还无据可依。在新企业会计准则之后，初步的股权激励会计准则框架就出来了，这样将会更好的促进上市公司实施股权激励。根据统计，在新的会计准则之后，上市公司实施股权激励的数量有了显著地增加。最近几年，沪深两市结合新企业会计准则颁布了多项关于股权激励方面的会计准则处理方式，完善了股权激励的会计处理方式，进一步肯定了中高层对于企业发展的重要作用，有利于激发他们更好地发挥自己的才能，为企业创造更好地效益。
篇（8）
Abstract：Thenewincometaxstandardissuedin2006requiresbalancesheettoadoptliabilitymethod.Itintroducestheconceptoftemporarydifferencestomeasuredifferences.DifferencesareprominentbetweenthenewaccountingstandardsandthepopularincometaxaccountingadoptedinmostChineseenterprises.Sohowtoimplementthenewstandardswillbeaproblemtowhichmostenterpriseshavetofaceup.
Keywords：temporarydifferences；timingdifferences；balancesheetliabilityapproach；incomea/cdebtmethod
2006年我国财政部的新会计准则体系中，《企业会计准则第18号——所得税》(以下简称新准则)借鉴《国际会计准则第12号——所得税》，废止了应付税款法等我国现行会计事务所采用的方法，要求企业统一采用资产负债表债务法核算所得税。资产负债表债务法要求企业从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则确定的账面价值与按照税法确定的计税基础，对两者之间的差异分别确认应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用[1]。可以看出，对暂时性差异的理解、确认、计量及其对所得税影响的会计处理，是新准则所得税会计处理的核心问题。
一、暂时性差异的含义
新准则在引入资产和负债计税基础概念的基础上引入了暂时性差异的概念，所谓暂时性差异是指资产负债表内某项资产或负债的账面价值与其按照税法规定的资产或负债计税基础之间的差额[2]。由于资产的计价金额随着时间的推移将逐步费用化，会计核算上的资产计价金额与所得税法上资产计价金额之间的差异，从资产的整个使用期间来看将逐步消失，所以这些差异都是暂时性的，不存在永久性差异。如果存在暂时性差异就表明资产或负债将在未来期间导致所得税流入或流出企业，资产负债表债务法要求将这一影响确认为资产或负债。
二、暂时性差异与时间性差异的区别
《企业所得税会计处理的暂行规定》(1994年)、《企业会计准则——所得税会计(征求意见稿)》(1995年)及《企业会计制度》(2001年)(以下简称旧制度)中规定企业可以选用的三种所得税会计处理方法包括损益表债务法，它以损益表为基础，强调时间性差异的形成与转回及其对所得税的影响。时间性差异，是指由于税法与会计制度在确认收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异[3]。暂时性差异与时间性差异相比都能够在未来期间转回，差异对所得税的影响金额均需递延或分配到以后各期，但是两者之间还是存在显著的区别。
(一)核算理念不同
会计界对收益理解由“收入/费用观”转变为“资产/负债观”，是促使损益表债务法发展为资产负债表债务法的重要原因。时间性差异正是基于“收入/费用观”，侧重从收入和费用角度分析会计利润和应税所得之间的差异，反映的是某个期间内的差异，根据其确认的递延所得税资产和负债仅反映了对所得税费用的本期影响额。而暂时性差异是基于“资产/负债观”，侧重于从净资产变动的角度分析会计利润和应税所得之间的差异，反映的是资产负债表日累计差异金额，根据其确认的递延所得税资产和负债分别代表实际预交的所得税资产和应交的所得税负债，更加符合资产和负债的含义。例如：某项固定资产，原价为100万元，预计净残值为零，计税确认的折旧费每年20万元，财务会计确认的折旧费每年25万元。从时间性差异角度分析：第一年和第二年分别产生的时间性差异为5万元。从暂时性差异的角度分析，第一年底：固定资产账面价值为75万元(100万元-25万元)，固定资产税基为80万元(100万元-20万元)，累计暂时性差异等于5万元(80万元-75万元)；第二年底：固定资产账面价值为50万元(75万元-25万元)，固定资产税基为60万元(80万元-20万元)，累计暂时性差异等于10万元(60万元-50万元)，第二年实际发生的暂时性差异为5万元(10万元-5万元)[4]。
(二)核算范围不同
由于损益的变动必然导致净资产变动，所有影响损益的会计事项都会在资产负债表中反映出来，因此基于资产负债表确认的暂时性差异包括旧所得税会计规范中所称的所有时间性差异，还包括其他因对资产或负债进行直接调整而产生账面金额与其税基不一致的非时间性差异，以及会计上虽未作为资产和负债确认，但按照税法规定可以确定其计税基础而产生的计税基础与其账面价值之间的差异等。它能直接反映对未来税收的影响，可以促使企业对报告日的财务状祝和未来现金流量做出更加恰当的评价，提高预测价值。
三、暂时性差异的确认和计量
(一)计税基础与暂时性差异
在确认暂时性差异时，必须要先正确理解计税基础这一概念。计税基础是在资产负债表日，根据所得税法的规定所确认的资产或负债的金额。一项资产的确认意味着该资产的账面价值在未来期间将以流入企业经济利益的形式收回，新准则第五条规定，资产的计税基础就是指企业在收回资产账面价值过程中，税法上允许抵扣该经济利益的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，税法允许作为成本、费用或损失于税前列支的金额。在资产的初始计量过程中，一般情况下资产的账面价值等于其计税基础。在资产的后续计量中，由于税收制度的改革和财务会计独立性的增强，资产的账面价值与计税基础会因为税法和会计准则规定不同而产生差异。一项负债的确认意味着该负债的账面价值在未来期间将通过体现经济利益的资源从企业流出来清偿，新准则第六条规定，负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。从准则应用指南的解释来看，诸如短期借款、应付款项等一般负债项目的确认和偿还并不影响当期损益和所得税的计算，因而负债的账面价值通常情况下与计税基础是一致的。两者产生差异的因素主要源自计提费用所形成的非现实负债，如企业因销售商品提供售后服务等原因确认入账的预计负债、对外提供担保预提的或有负债等。
(二)目前常见的暂时性差异
根据差异对未来期间应税金额影响的不同，暂时性差异又分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。如果资产的账面价值比计税基础高，或是负债的账面价值比计税基础低，会产生应纳税暂时性差异，两者的差额作为未来期间应纳税所得额应计算交纳所得税，从而导致经济利益流出企业，要将其确认为一项递延所得税负债。如果资产的账面价值比计税基础低，或负债的账面价值比计税基础高，会产生可抵扣暂时性差异，两者的差额可抵减未来期间应纳税所得额，表现为支付的所得税额减少而使经济利益流入企业，要将其确认为一项递延所得税资产。对递延所得税资产或负债的计量，资产负债表债务法要求按预期收回该资产或清偿该负债期间的实际执行的税率计量。如果预期实现或清偿年度的税率尚未正式公布，则应采用已公布的税率计量，不预测未来税法或税率变动。
根据差异的内容，暂时性差异包括两类情况：一是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。如B企业固定资产账面余额50万元评估增值5万元，尚可折旧年限为5年，则会计当期计提的折旧为11万元，但按照税法认定可计提的当期折旧只能是10万元，也即其账面价值为55万元，但计税基础只有50万元，从而产生可抵扣暂时性差异；二是指未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额。比如，自行开发并依法申请取得的无形资产，会计上将确认前的研发费用直接进入当期损益，但按税法的规定无形资产要按开发过程中的实际支出计价，将来再逐期摊销，即税务部门允许在未来期间作为抵扣项目的金额，与零账面金额间的差额形成可抵扣暂时性差异。
按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》规定，在2007年首次执行新准则时，企业应首先对所有资产、负债进行重新分类，再逐项比较其账面价值和计税基础之间是否存在暂时性差异，据以确认递延所得税资产和负债，并对其所得税影响追溯调整年初留存收益。我们可以在所得税会计准则实际应用中，结合企业自身特点，有针对性地分析测试与上述暂时性差异事项相关的资产、负债项目，据以确认和计量递延所得税资产、负债和所得税费用，方便所得税会计核算与账务处理。
[参考文献]
[1]中国注册会计师协会.2007年度注册会计师全国统一考试辅导教材——会计[M].北京：中国财政经济出版社，2007：384.
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论文摘要：我国财政部2006年2月15颁布的《企业会计准则》(简称新准则)，是中国会计发展历史上一个重要的里程碑。由于新准则目前仅在我国上市公司执行，其他企业及其财务会计人员对新准则了解甚少。为此，本文就新准则的框架结构、特点、意义略陈管见，试图再大力渲染它。
财政部于2006年2月15日全面推出了由1项基本准则和38项具体准则组成的企业会计准则体系。这是我国经济生活中的重大事件，在中国会计发展历史上具有里程碑的意义。
一、 会计准则体系的框架结构
新会计准则体系是一个有机整体，由1个基本准则、38个具体准则和1个应用指南构成。
1. 基本准则
基本准则由11章50条构成。基本准则处于新会计准则体系的第一层次。基本准则涉及整个会计工作和整个会计准则体系的指导思想和指导原则，对38个具体准则起统驭和指导作用，各具体准则的基本原则均来自基本准则，不得违反基本准则的精神。
(1) 继续坚持我国基本准则的定位。国际会计准则体系中《编制财务报表的框架》的内容与我国的基本准则有相似之处，但该框架不作为准则体系的组成部分，主要是用于指导准则制定机构的制定工作。我国已经有了基本准则，十多年来已被理论界和实务界所接受。所以，这次修订基本准则，没有将原来的基本准则改为类似于国际会计准则理事会的《编报财务报表的框架》，仍沿用《企业会计准则-基本准则》的形式，只对其中的部分内容做出修改。
(2) 对会计目标进行修改。会计目标是财务会计最终要达到的结果。在国外，也称为财务报表的目标。根据会计的本质和国内外会计实践，修订后会计的基本目标是：“企业会计应当如实提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等方面的有用信息，以满足有关各方面对信息的需要，有助于使用者做出经济决策，并反映管理层受托责任的履行情况。”基本准则根据这些新情况对会计目标有关内容作出了相应的修改。
(4) 对会计要素的定义作了重大调整。这次重大调整的主要原因是，2000年国务院的《企业财务会计报告条例》中，对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润等六大会计要素进行重新定义，取代了原基本准则中关于会计要素定义的规定。基本准则修订后的这部分内容完全是按照《企业财务会计报告条例》的规定进行的，而且是本次基本准则修改的核心部分。除了修改六大会计要素的定义外，还吸收了国际准则中的合理内容，例如，在利润要素中引入国际准则中的“利得”和“损失”概念。
(5) 对财务报告进行修改。本次修改删除了财务情况说明书的提法，将第九章财务报告改为财务会计报告。在语言表述上做到中国化和通俗化，便于理解、操作和执行。
2.具体准则
具体准则共有38项，其中，新制定的会计准则22项，以前制定、现在修订的16项。这38项具体准则基本涵盖了各类企业的主要经济业务。具体准则处于会计准则体系的第二层次，是根据基本准则制定的、用来指导企业各类经济业务确认、计量、记录和报告的规范。
具体会计准则分为一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则三类：
(1)一般业务准则。它主要规范各类企业普遍适用的一般经济业务的确认和计量要求。包括存货，会计政策等具体准则项目。
(2)特殊行业的特定业务准则。它主要规范特殊行业的特定业务的确认与计量要求。包括石油天然气开采，生物资产等准则项目。
(3)报告准则。主要规范普遍适用于各类企业的报告类准则，如财务报表列报，现金流量表等准则项目。
3.企业会计准则应用指南
企业会计准则应用指南处于会计准则体系的第三个层次，是根据基本准则和具体准则制定、指导会计实务的操作性指南。企业会计准则应用指南主要解决在运用准则处理经济业务时所涉及的会计科目、账务处理、会计报表及其格式，类似于以前的会计制度。鉴于这次会计准则体系改革的幅度很大，如果由企业自行设计科目报表可能会出现混乱的局面，所以财政部制定了企业会计准则应用指南。
二、 会计准则体系颁布和实施的意义
第一，有利于我国融入国际经济体系。要使中国融入国际经济体系，会计作为商业通用语言，必须国际化。会计国际化的关键点之一就是会计准则的国际化。改革开放以来，我国会计制度建设取得了长足的进步，但现行企业会计制度仍然存在不足之处，与国际会计准则之间还有相当的差异，在经济全球化的今天，减少或消除我国企业会计准则与国际会计准则的差异，使我国企业会计准则与国际会计准则进行充分协调，可以提高我国企业会计信息在全球经济中的可比性，降低我国企业信息报告成本和融资成本，有利于推进我国当前实施的企业“走出去”战略。因此，制定一套在充分考虑我国国情的基础上，与国际会计准则充分协调的新会计准则体系是我国融入国际经济体系的迫切需要。
第二，有利于建立和完善现代企业制度。建立和完善现代企业制度需要高质量的会计信息，没有高质量的会计准则，就不可能有高质量的会计信息。新的企业会计准则体系贯彻了先进科学的会计理念，从中国的实际出发，借鉴了国际会计准则中适合中国国情的会计政策和程序，使企业提供高质量的会计信息有了制度保证。新会计准则体系的颁布和实施必将对建立和完善现代企业制度产生积极的影响。
第三，有利于提高会计人员的职业水平。从整体看，与我国迅速发展的经济对会计人员职业水平的要求还有一定的差距，与国际上先进国家的会计水平相比，差距更大。提高会计人员整体的职业水平，增强其职业判断能力，成为我国会计界面临的一个重大课题。提高会计人员的职业水平一靠培训，二靠在实践中锻炼。以新会计准则体系培训为契机，将国际上先进的会计理念和先进的会计方法传授给会计人员，将有利于会计人员职业水平的提高;实施新会计准则体系，将使会计人员有机会在会计实践中锻炼和提高职业判断能力。
第四，有利于提升我国会计的国际地位。新准则体系的建立，有利于我国更快地实现制定高质量的会计准则的目标，促进全球会计领域的交流与合作，增强我国在国际会计领域的影响力，从而有利于进一步提高我国会计的国际地位。
三、 会计准则体系的特点
新会计准则体系较好地处理了借鉴国际惯例与立足国情的关系、继承与发展的关系、科学规范与便于理解和操作执行的关系。所以，与以前颁布类似的会计规范相比，新会计准则体系表现出如下特点。
第一， 科学性。首先，科学性体现在其会计理念的科学性。新会计准则体系比以往更加关注企业资产的质量，更加强调对企业资产负债日的财务状况进行真实、公允地反映，更加强调企业的盈利模式和资产的营运效率，而不仅仅是营运效果。其次，科学性体现在其体系结构和表述的科学性。新会计准则体系是由基本准则、具体准则和应用指南构成的一个有机整体。在这个有机整体中，既有一般的原则指导，又有实务的操作指南，既体现了国际协调性，又密切结合中国实际。新会计准则体系体例合理、表述清晰、定义科学，是一套质量较高的会计准则体系。最后，科学性还体现在其会计政策和方法的科学性。新会计准则体系保留了在我国行之有效的会计政策和方法，剔除了一些不合时宜的、旧的会计政策和方法(如存货计价的后进先出法等)，引进了一些符合中国实际的、新的会计政策和方法(如在合并会计报表中引入实体理论等)。
第二， 全面性。纵向上看，基本准则、具体准则和应用指南是一个有机整体;横向上看，38项具体准则和1个应用指南基本上涵盖了各类企业的主要经济业务。这些业务不仅包括以前的一些常规业务，而且包括了随着经济活动的发展而出现的新业务(如金融工具、套期保值等)。即使将来出现具体准则没有涵盖的新经济业务，企业也可以根据企业基本准则进行判断和处理。
第三， 可操作性。新会计准则体系不仅对会计确认、计量、记录和报告提供了一般的原则指导，而且对如何运用会计准则提供了操作指南。在新会计准则体系中，应用指南以会计人员喜闻乐见的会计科目和会计报表的形式对如何运用会计准则作出了规范，避免了会计人员在具体运用时出现无所适从的情况，避免了在实施新会计准则体系时可能出现的混乱局面。
第四， 与国际会计准则之间的充分协调性。新会计准则体系借鉴了国际会计准则中适合中国实情的内容，绝大部分会计政策与方法与国际会计准则的要求是一致的。从总体上看，我国新会计准则体系与国际会计准则之间保持了高度的协调性(或趋同性)，但同时，新会计准则与现行的国际会计准则之间也存在一定的差异，表现在如下几个方面：公允价值的应用;企业合并的会计处理方法;关联方的披露;政府补助的会计处理;资产减值的会计处理。
第五， 层次性。新会计准则体系具有明显的层次性。基本准则处于会计准则体系的最高层次，它是制定具体准则和应用指南的依据，也是指导会计实务的规则。具体准则处于会计准则体系的第二个层次，它是根据基本准则制定的对各类企业经济业务确认、计量、记录和报告的规范。应用指南是根据基本准则和具体准则制定的、指导企业进行会计实务的操作指南。新会计准则体系的这三个层次相互联系、各有分工。
第六， 动态性。新会计准则体系是一个开放的系统。当实务中出现更科学的会计处理方法时，可以对应用指南进行修订，使新会计准则应用指南中体现实务出现的新的、更科学的会计处理方法。
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一．关于会计准则协调的界定
从各国的会计准则的比较来看，会计准则机构的隶属关系、政府与法律对会计准则的制约程度、制定会计准则所依据的会计观念、会计准则的具体内容及内容详略等都有不同。由于各国会计准则存在的差异，因此进行会计准则间的国际协调成为必要。何谓会计准则的国际协调呢？说法不一，有会计国际协调，国际会计协调，会计国际化等，但实际上都是指会计准则的国际协调。即通过对会计惯例的变异程度加以限制从而增加其可比性的过程，它包括认识不同国家会计准则的特性，并将他们的目标进行调和，实现一定程度上的趋同化，减少或消除障碍，增加险乎之间的共同点，使之趋向可接受的程度，从而使提供的财务信息在国际上具有可比性和等同性。从这里大致可以看出会计准则国际协调的目标即使增强世界各国会计实务信息的可比性，并使之逐渐趋向一致性；会计准则国际协调的主要问题是消除障碍，借助与一些国际性组织和专门机构的活动进行，划定一定的差异范围，保留某种可选择性和折中性而实现的。
一般来说，会计准则国际协调是会计准则国际规范化或标准化进程的先行阶段。这个阶段是基于目前会计国家化的现实情况，为消除各国会计准则差异，促进国际经济、国际贸易、国际金融等发展而不可逾越的阶段。尽管人们对国际会计协调的认识不尽相同，但归根结底，都是对各国会计准则的协调。当然，各国的种种会计差异，如会计立法差异、会计惯例差异等，也最终都要反映到会计准则上来。而会计准则的国际协调正是这种“协调”的立足点。
二．会计准则国际协调的目标
会计准则国际协调是一种有目的的国际性活动，其最终或最高目标是建立一套国际性的会计准则，用以协调各国的会计实务，这个目标实际上就是会计准则的国际标准化，表现为各国会计实务的统一性；其次才是提高各国会计信息的可比性、通过协调，在各国较好地实现其经济目标和经济利益的基础上，使各国会计准则在一定的范围或界限内趋于一致，以建立一个可比较的框架。而这个可比性目标要建立在协调各国会计组织和会计准则制定机构的关系，促进各国会计职业组织和准则制定机构合作的形成和发展的基础之上的。各国会计职业组织和会计准则机构对各国的会计准则的形成、修订有着举足轻重的作用，加强这些组织、机构之间的国际沟通和协调，有利于它们在会计准则国际协调问题上取得共识，这也是会计准则国际协调的基础和保障。
三．会计准则国际协调的方式
会计准则的国际协调工作，作为世界范围的活动，所要解决的不仅是各国会计准则本身的差异，更困难的是还要面对各国会计准则差异背后的会计环境差异。其复杂性给协调工作带来了艰巨。因此在协调过程中要结合本国情况，采用相应的协调方式。其分类有：单边协调和多边协调，主动协调和被动协调。所谓单边协调，是指在协调中一方以另一方的会计准则为标准而采取协调措施，向它看齐靠拢。像我国在50年代全盘照搬或引进前苏联的会计制度和模式就属此类。而多边协调是指两个以上的协调方分别采取不同的协调措施，努力向某一既定标准靠拢，以达到各国可接受的程度。像现在的欧盟即属此类。这将消除各国的差异，实现资源的共享和提高就业等。所谓主动协调是指在没有任何外界压力或影响下，一国根据自己的利益需要而自动采取的协调行动。比如一国吸收IASC的一些准则，针对FASB中相关准则对本国准则进行改革等。而被动协调是迫于外界压力，如不采取协调措施就会失去某种利益而不得不作为的协调行为。例如我国的会计改革迫于加入世贸的压力，在刚起步的时候就是一种被动协调。总之，单边协调通常是协调双方总经济发展程度较低、在经济或政治或军事上依附与对方的一方所采取的协调方式。多边协调是在独立、平等的各方在自愿的基础上，出于维护各方的共同利益而采取的协调行为。主动协调则是某一协调主体为了采取自己的利益或顺应趋势或自觉采取的协调方式，它通常由游离与一个大整体之外的某一协调主体，或者协调中势力相对较弱的一方所采用。而被动协调是一方有求于另一方，或在某种程度上受制于另一方，而协调又作为交换利益的条件时，它不得不作出协调的选择。
当然，对于协调方式的采用还需考虑多方面的因素。如国际经济发展的环境和趋势，对会计准则国际比较与分析，区分轻重缓急、难易程度等等，都是需要花很大力气的事情。因此会计准则的协调不可能是一蹴而就的，往往需要分阶段进行，逐步推进。四。会计准则国际协调的标准化、规范化及其前景。
会计准则国际协调与国际会计准则协调两者间既有区别，又有联系。国际会计准则协调是指以国际会计准则（IAS）作为统一标准，衡量并消除各国会计准则与国际会计准则的差异，促使它们向国际会计准则靠拢的过程。而这个协调过程就是国际会计准则的过程。因此，国际会计准则协调化是各国会计准则实现标准化、规范化的途径之一。而各国会计准则要在各方认可的基点上达成一致的过程，必然要向国际化靠拢，从而达到一定的标准及规范的程度。
会计准则的国际协调活动越来越普遍，会计市场的开放性，必然带来与国际惯例的接轨，也将为会计准则国际协调打开新的局面。但是，会计准则国际协调是一个艰巨而复杂的过程。一个国家会计准则的变更会导致其国内及其在国际上的经济利益重新分配，直接导致改过的经济后果的变化，因而哪个国家也不会对此轻易表态和行事。但态度的慎重不等于会计准则国际协调可能带来的经济发展和更大利益。一旦国际资本市场发展完善，对会计准则的国际协调必将火热。而实际上，由于经济国际化和区域化的客观要求，以及在有关国际区域性的组织和有关国家政府的共同努力下，会计准则的国际协调还是取得了一些可喜的成绩，因此其前景是乐观的，像一些国际性或区域性的职业性组织包括金融、证卷交易、会计、审计等组织，它们为维护国际竞争的公平性和促进国际资本市场的有效运转而积极进行国际会计准则的推行和实施，其作用是不可忽视的，必将对国际准则的推行产生重大的影响。
会计准则国际性协调的功效不仅仅只表现在会计和经济方面。通过这种协调活动，使各国政府与会计准则制订机构产生联合，使它们之间保持经常联系，并使它们相互认同，相互影响，相互制约，相互作用。通过这种协调活动，可消除隔阂，化解矛盾，增进了解，加强交往，优化国际会计的互动环境，使得政府支持会计准则国际协调，而会计准则国际协调又促进政府职能的发挥，从而形成一种良好的互动机制。
五．我国参与会计准则的国际协调的建议。
由于我国国情的约束，我国会计的国际化与国际会计准则之间仍有较大差异。具体表现在一些部门或事业单位会计管理混乱，而现有的会计已远滞后与客观需要，会计制度方法体系的务实性与超前性脱带。再者，缺乏对国外会计进行系统的研究，没有具有中国特色的会计体系。一些会计学者研究西方的会计发展仅限于翻译或介绍，没有消化和推陈出新，很难形成自己的见解，而整个学术界学风不严谨，学术研究缺乏自由气氛，短期功利主义取向严重，这些都阻碍了我国会计国际化的进程。对此建议如下：
1.结合我国国情参与国际会计协调。根
据中国实际情况引进和吸收国外会计的先进思想与技术方法，结合我国制定的会计法律、法规，寻求最佳切入点，并以此来制定或实施我国的会计准则。
2.积极参与全球或地区性会计专业团体和政府有关会计协调组织，注重国外会计的新发展和新领域，注重引进和吸收国外政府与非营利组织会计等方面的做法，注重案例分析等。
3.设立专门机构，改进和提高会计教育水平。要使会计体系的务实性研究与超前性研究相辅相成，并围绕具有国际化精神的会计准则和体系展开配套的改革
4.加大我国会计界与外界的交流与合作，借鉴和吸收西方国家先进的经验与理论。
参考资料：
强兆森，2000，《论我国会计的国际化和科学化》（《会计之友》2000年第8期）
许江川，《议国际会计协调》（《会计之友》2000年第9期）
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20世纪70年代以来，金融工具及衍生产品的交易得到了快速发展，期权、期货、互换等业务的活跃对银行业产生了深远影响。新型金融工具的出现，使资本流动在数量和速度上都有了空前提高，市场逐渐规范、更严格的金融监管、定价方法透明度增强以及日益熟练的风险管理技术等，使市场上的衍生金融工具由数量型增长逐渐转向质量型增长。在这一发展过程中，国际先进的商业银行在多年的金融衍生交易过程中，也形成了相对完善的防范各种风险的管理技术和方法。
在此前提下，国际会计准则委员会（IASB）于1984年开始探讨金融工具的确认与计量问题，后经过多次补充和修订，最终于2004年对IAS39“金融工具的确认与计量”做了大幅修改，采用完全的公允价值（FullFairValue），并于2005年1月1日起正式生效。对于金融工具的披露与列报，IASB从1991年开始探索，后经过多次补充和修订，最终于2003年做了大幅修改，采用完全的公允价值（FullFairValue），并于2005年1月1日正式生效。2005年8月18日，IASB又了“IFRS7—金融工具披露”（2007年1月1日生效），该项准则将替代IAS30和IAS32中涉及金融工具披露的内容。
随着我国商业银行市场化、国际化程度的加深，近年来也越来越多地使用金融工具来防范和应对风险。有鉴于此，我国财政部于2005年8月了《金融工具的确认和计量暂行规定（试行）》，引入了完全公允价值的理念，并规定从2006年1月1日起在上市和拟上市的商业银行范围内试行。同时，我国已在境外上市和拟在境外上市的商业银行，也要按照国际会计准则编制财务报告。
在上述大背景下，遵守国际会计准则是大势所趋，但中国的商业银行必须认识到：会计准则是对银行战略和业务的经济实质的反映，有关金融工具的国际会计准则就是对国际先进商业银行使用金融工具防范风险的战略理念和实务操作的反映。对国际会计准则的遵守不但不会对国际先进商业银行造成大的负担，而且还有可能通过遵循达到相互学习促进的作用。我国的商业银行如果不仔细研究国际先进商业银行对使用金融工具不断进化和发展的战略理念和最佳实务（bestpractice），只是单纯地强调对准则条文的遵守，则不但要承担很大的遵循成本，而且只是“形似”，离“神似”可能越来越远。
本文拟就国际先进商业银行对金融工具使用的战略理念和最佳实务做一些探讨，以期为我国商业银行从风险管理战略高度把握金融工具的使用、确认、计量、列报与披露提供一些有益的参考。
国际先进商业银行使用金融工具的战略理念与最佳实务
现代全能型商业银行的显著特征是传统商业银行业务和投资银行业务的组合。传统商业银行主要是在货币市场和资本市场作为资金借贷者之间的中介。银行通过活期存款、储蓄存款、定期存款和发行债券收取资金，然后向顾客提供贷款。投资银行则为顾客提供咨询并为顾客执行买卖债券、股票、外汇和衍生品。大的全能型商业银行还会有自己的交易部门，向顾客提供它们自己的投资银行产品并从事自己的账户交易。
全能型商业银行根据市场价格风险、信用风险、利率风险和流动性风险的分类进行风险管理。对风险管理的基本理念是，一定要从整合的观点由专业人士承担相应的风险管理的职责。因此，这些风险都是由特定的专业部门管理。
银行传统的信贷业务记录一般被称为银行账簿（bankingbook）。信用风险由发放贷款的信贷部门管理。传统上，信贷部门是根据对单个交易对象、行业和地理区域发放贷款的限额采取“买并持有”的政策。但金融市场的最近发展，特别是资产证券化和信用衍生工具的发展，使银行能够更为积极地管理它们的贷款组合和整个信用风险的暴露。
银行参与金融市场交易的记录一般被称为交易账簿（Tradingbook）。由于债券、股票和衍生工具交易导致交易账簿的市场价格风险和流动性风险由交易部门管理。
银行账簿头寸（即贷款和发行的债券）的外汇、利率和流动性风险则由资产负债管理（AssetLiabilityManagement，ALM）机构管理（包括资产负债管理委员会的决议及实际操作的交易部门根据资产负债管理委员会的指示进行交易），从而使得贷款组合只有信用风险的暴露（这种内部风险的转移则主要是通过由不同部门根据市场，比如LIBOR等，商定内部转移价格实现）。资产负债管理机构在保持整个银行利率和流动性风险管理的透明度上发挥着中心作用。
假设一家银行当前正保持着它期望的风险暴露。现在，这一银行涉及两笔新的客户驱动的交易。第一笔交易是1亿元年利率6％的5年期贷款。第二笔交易是6个月5000万元的存款。这两笔交易将在三个方面增加银行的风险头寸。贷款意味着额外的信用风险；同时由于存款与贷款在期限和数量上不配比，从而导致额外的流动性风险和利率风险。
如果这家银行想重新建立它所期望的（先前保持的）风险头寸，则它可以发行与这一贷款有相似结构的债券，购买利率互换或卖出利率期货。虽然发行债券可以对利率和流动性风险进行套期保值，但利率衍生工具（即互换）只能对利率风险套期保值，不能提供流动性（即资金）。
ALM可能根据单个业务做套期保值交易，从而使套期保值工具与被套期保值的金融工具之间联系起来（微观套期保值[MicroHedges]）。ALM通常只对有较高市场风险暴露的大的交易、有嵌入期权的交易，以及会计部门事前确定的交易采用微观套期保值，从而反映特定的套期保值关系。一般来说，ALM是从组合的角度管理风险（如采用套期保值，则为宏观套期保值[MacroHedges]）。风险暴露可以用外汇、利率、信用和流动性风险的因子来表示。
在ALM的银行实务中，对一个组合所决定的现金流的外汇、利率和流动性风险的分析，通常是通过对这一组合中所有交易聚合的现金流构建时间区间（TimeBucket）来分析，通常还会区别币种。根据对组合的利率风险的分析，ALM选择具有恰当的数量和期限的套期保值工具以维持组合期望的风险暴露。与微观套期保值相比，宏观套期保值的意图并不是直接与某一特定的套期保值工具联系起来。
总的来说，商业银行恰当使用金融工具的前提是：（1）有确定的风险管理目标及相关战略；（2）存在高效的ALM，从总体上把握银行的风险暴露，从而实现预定的战略目标；（3）交易部门和非交易部门的界限清晰；（4）在交易部门和非交易部门之间有恰当的转移价格和信息交流；（5）交易部门和非交易部门都具有对风险进行分析并根据分析结果向ALM管理层提供恰当意见，并根据委员会的指令采取恰当行动的较高水平的专业人士。
金融工具会计准则的发展及主要内容
上述对国际先进商业银行使用金融工具的战略理念和最佳实务的介绍，我们可以看出使用金融工具的主要目的是防范风险。商业银行也可以替客户在金融市场从事金融工具的交易，但在这种交易中，商业银行承担的是中介作用，自身并不承担风险。
但是，衍生工具是一把“双刃剑”，运用得当可以有效地管理风险，有助于资源配置效率的提高，对于金融市场的发展也具有重要意义；而如果运用不当，则可能酿成大祸。
会计准则努力反映经济业务的实质，也必须跟上金融工具的发展。从国际先进商业银行对金融工具的使用来看，衍生工具的使用并不单纯是衍生工具自身，它实质上涉及整个商业银行的各种业务。因此，对金融工具的确认与计量、列报与披露也就并不仅仅是单纯的金融工具问题，它实质上涉及到商业银行的风险管理战略所确定的目标、期望的风险暴露、资产负债的配比，以及由此导致的金融资产与金融负债的确认与计量。
IASB从1991年开始颁布有关金融工具会计准则的征求意见稿。1995年6月，征求意见稿中的“金融工具的披露与列报”正式成为IAS32，并于1996年1月正式生效。至于金融工具的确认与计量问题，国际会计准则理事会从1984年就开始探索。
国际先进商业银行在对金融工具的确认和计量方面，传统上采用的方法是对银行账簿的资产和负债采用历史成本，对交易账簿的资产和负债采用公允价值。这一般被称为混合模式。而准则制定机构则希望对所有的金融工具全部采用公允价值。这一般被称为完全公允价值。
随着新的国际会计准则的出台，完全公允价值基本得到确立。现行国际会计准则中，涉及金融工具业务的主要有三项，即“IAS30——银行和其他类似金融机构在财务报表中的披露”、“IAS32——金融工具列报和披露”和“IAS39——金融工具确认和计量”。2005年8月18日，IASB又新公布了“IFRS7——金融工具披露”（2007年1月1日生效），该项准则将替代IAS30及IAS32中涉及金融工具披露的内容。
现行国际会计准则涉及金融工具的主要内容有：
1．关于金融资产四分类
根据IAS39的规定，金融资产应划分为四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。对第（1）类，要求按公允价值进行计量且其变动计入当期损益；对第（4）类，也要求按公允价值进行计量，但公允价值变动计入权益；对第（2）类和（3）类金融资产，则要求按实际利率法（而非名义利率法）摊余成本进行计量。这是金融工具国际会计准则的基本要求。
2．关于衍生工具
衍生工具包括衍生金融工具和其他衍生工具，主要是改变衍生工具仅在表外反映可能带来风险披露不充分、盈亏反映不及时的状况，使表外业务表内化，相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益，改变了长期以来衍生工具仅在表外披露的做法。这样做将有利于及时、充分反映企业的衍生工具业务所隐含的风险及其对企业财务状况和经营成果的影响。
3．关于金融资产减值
除交易性金融资产外，其他金融资产均应在期末进行减值测试。金融资产减值有其特殊性，通常采用未来现金流量折现法。相对于我国商业银行目前采用的计提贷款减值准备“五级分类法”，未来现金流量折现法可以提供更准确的信息，从而真实地反映贷款的价值。
4．关于金融资产转移和终止确认
金融资产转移所涉及的终止确认是会计实务中的一个难点。随着企业结构化融资交易（比如资产证券化、信托、债券买断式回购等）创新步伐的加快，这方面的问题显得更为突出。美国会计准则中有专门准则对金融资产终止确认作出规定，现行国际会计准则也用了较大
篇幅对金融资产终止确认作出规范。
5．关于套期会计方法的运用
企业为规避汇率风险、利率风险、股票价格风险等金融风险，通常开展套期保值业务。套期会计方法是紧密结合企业的套期保值业务形成的一种会计处理方法。IAS39要求，企业如开展套期保值业务可以选择使用套期会计方法，但前提是要符合严格的条件。这也是国际上比较成熟的做法。
6．关于金融工具披露
金融工具披露是金融工具会计准则应规范的重要内容。现行国际会计准则中，金融工具信息披露主要由IAS30和IAS32规范。IASB对外公布的“IFRS7——金融工具披露”（2007年1月1日生效）对金融工具披露提出了更高的要求。比如，要求企业披露较为详尽的信用风险、利率风险、市场风险数量信息等。
从战略高度把握金融工具的使用及相关会计准则的遵循
对于国际先进商业银行来说，有关金融工具的国际会计准则是来源于银行经营的风险管理战略理念和最佳实务，并且有更进一步的要求。因此，国际先进商业银行对国际会计准则的遵循本身成本不会太高，而且还可以通过满足进一步的要求提高实务水平。比如，国际会计准则对于金融资产的分类中，（1）、（4）项是属于银行经营中的银行账簿，（2）、（3）项是属于银行经营中的交易账簿，而银行账簿和交易账簿分类的目的则是根据以ALM为中心的风险管理战略及其实施的流程得出的。风险管理战略则又要涉及商业银行风险管理的目标，根据目标确定的期望风险暴露，对影响期望风险暴露的事件的识别，以及对识别事件的风险反应措施（金融工具的具体运用）等。
信息披露的项目来源于银行内部的管理过程，必须与先进的管理手段相配合。我国商业银行目前在风险管理理念上“粗放化、简单化”的遗留痕迹较重，这在很大程度上制约了国内银行信息披露质量的提高。虽然按照银监会要求，国内银行自2005年3月起划分银行账簿和交易账簿，但目前多数银行尚面临从业务管理到具体操作的一系列问题，远未形成完善的做法。
因此，对于我国的商业银行来说，如果单纯只是为了满足准则的条文要求，不是从风险管理战略的高度把握金融工具的使用及相关会计准则的遵循，则不但遵循成本很高，而且也不会带来经营水平的显著提升。另外，单纯满足准则条款的要求，由于商业银行的业务量大，信息采集量就多；商业银行的机构众多，信息采集的涉及面很就广，这些都加大了遵循的难度。
因此，要将对金融工具相关会计准则的遵循转变成对风险管理战略的建立及相关业务流程的实施，实质上是银行完善风险管理战略并具体落实的问题。只有这样，才能将遵循所付出的成本转化成竞争优势。具体来说，可以分以下几个步骤：
1．确立企业风险管理的目标；
2．根据目标确立风险管理战略措施；
3．根据风险管理目标确定期望的风险暴露；
4．以ALM为中心，区分交易部门和非交易部门的职责和权限；
5．对于大额业务以单笔业务为基础分析风险影响，对于其他业务则以组合的方式分析风险影响；
