英语会计论文大全11篇

绪论：写作既是个人情感的抒发，也是对学术真理的探索，欢迎阅读由发表云整理的11篇英语会计论文范文，希望它们能为您的写作提供参考和启发。

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帮助高职高专学生树立学好会计英语的信心每个人都渴望来自外界的正面肯定与激励，这是推动他们逐渐完善自我、朝着更好方向发展与进步的最根本情感需求。通常情况下，高职高专学生的知识基础较为薄弱，在被应试教育思想牢牢桎梏的大教育环境中，始终处于一个不被他人所认可与接受的尴尬地位，自然更谈不上具备充足的学习信心以及端正、明确的学习态度了。而这很显然是制约其实际学习效果得以提升的重要因素之一。鉴于此，我认为要想激发高职高专学生会计英语的学习兴趣以及积极性，英语教师首先需要做的就是给予每一位学生充足的信任、肯定与鼓励，及时发现学生学习中的点滴进步，都要及时进行表扬与鼓励，这样才能使学生在真正感受到来自老师宽容、尊重与理解的同时，形成“会计英语并不难学，只要我努力了，就一定会有收获”的主观意识。这一积极的情感体验不仅有利于学生同老师之间建立起一种平等、和谐的师生关系，促使学生自觉地将对老师的积极情感自动转移到其所教授的会计英语学习科目上，与此同时，还能够得到老师的肯定与鼓舞，还能在很大程度上帮助高职高专学生逐渐树立学好会计英语的信心与信念，这些都将在一定程度上促进其会计英语学习兴趣与积极性的诱发与形成。

2.会计英语教学必须树立“以学生为中心”的理念

充分尊重学生的主体学习地位受到应试教育理念的影响，高职高专院校的会计英语专业仍多固定为“灌输式“”填鸭式”等传统教学模式，长此以往，在老师滔滔不绝的灌输与讲解中，学生对会计英语的学习兴趣逐渐下降。我认为在会计英语的教学过程中，教师不但要彻底摒弃以往自身“以教师为中心”的陈旧理念，而且要自觉树立“以学生为中心”的先进教育教学意识，这既是充分尊重学生主体学习地位的必然要求，更是充分激发与调动学生学习兴趣的有效途径。因为“以学生为中心”真正强调的是尊重学生自由的天性、尊重学生的身心发展规律，此时，教师在学生学习活动中的主要职责并不再是简单地向学生死板灌输既定的理论知识，而是在引领学生学习方向的大前提下给予他们更多的学习空间与自由，促使其在教师的有效引导下有选择性地经历自主探究性质的学习过程。这一新颖、别致的教学模式一方面能带给学生耳目一新的独特感受，极大提高其学习过程中的兴趣与积极性，另一方面还能对学生的观察能力、分析探究能力、合作交流能力等综合素质进行培养与锻炼，真正有利于全面而综合地提高学生实际学习效率。

3.从学生的实际情况出发

尽量采用切合学生实际的教学素材与材料英语作为一门外来语言，在我国本身就缺乏良好的语言使用环境，除此之外，高职高专院校教师的教学模式多固定局限在教材理论知识的讲解与传授上，这就使学生很难感受到会计英语学习的必要性，也很难在实践活动中对其进行灵活地运用。这种严重脱离学生实际情况的教学模式也在一定程度上严重制约了学生对会计英语这一学习科目的兴趣与学习热情。为了有效改善这一尴尬状况，我认为高职高专院校的英语教师有必要打破以往照本宣科、严重脱离学生生活实际的落后教学模式，改为从学生的实际情况出发、从具体教学内容的实际出发，尽量多地采用契合高职高专学生现实社会生活实际的会计英语教学素材与材料。如：为了使学生更好地理解资产（assets)这一会计专业术语，我拿自己的电脑举例用英语讲：“Thiscomputerismypersonalbelongings，therefore，itismyassets.ThemarketpriceofitistherealassetsIown（.这个电脑是老师自己的个人物品，因此，它是我的资产，它的市场价格是多少，那么我便拥有价值多少的资产）”如此就将assets这一会计英语的专业术语巧妙置于了同其学生现实实际密切相关的生活情境之中，不仅有利于调动学生对这一内容的学习兴趣，而且更帮助他们实现了对于这一专业术语的更深刻感悟与记忆，真正取得了一举两得的良好教学效果。

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二、盈余管理的动机​

（一）从管理者角度看

管理层是盈余管理行为的主要实施者，在企业的经营管理活动中，管理层掌握着最为丰富的内部信息，可以获得经营管理活动的第一手资料，那么管理层就有机会和权利进行盈余管理。股东和投资者们为了约束和奖励管理层的盈余管理行为，会与管理层签订管理契约，将管理层和企业的经营业绩联系在一起，企业盈利水平越高，管理层的经营业绩就越好，管理层获得的报酬也就越高。当企业的盈余水平不能满足投资者的要求时，管理层为了获得更高的报酬就会出现盈余管理行为，人为调整会计盈余。另外，企业的经营业绩还同管理层的职位升迁和声誉有直接的关系，经营业绩通常是考量管理者水平和能力的重要评价指标，好的经营业绩能够使管理者的职位上升，这也是管理层不得不进行盈余管理的主要原因。

（二）从投资者和股东的角度看

投资者和股东把资金投入上市企业的生产经营活动，目的是为了获得更多的利润，获取高于投资的回报。在企业获得上市资格和提升股票价格方面，财务报告中对外披露的会计盈余就是最关键的信息，企业的盈利水平只有在满足一定的要求时才能获得上市资格，公开募股集资，企业才会发展壮大，投资的回报也会越来越大。投资者和股东利益的获得也体现在股票价格上，股票价格上升，股东获得回报，股票价格下降，股东亏损，而股票价格是由财务报告中体现的企业的经营能力和获利水平决定的，这也成为股东授权管理者进行盈余管理的主要原因。

（三）从政府的角度来看

政府的主要收入来源是企业的税收，上市企业上缴的税款是相对较多的，也是政府更为关注的。为了获得税款收入，政府希望企业能够盈利，获得的利润越高，政府的收入也就越大。所以，政府就会向企业下达任务，要求企业的盈利保持在一定的水平，并许以一定的优惠政策，企业为了获得优惠政策。就会尽力将经营利润保持在稳步上升的状态，因为一旦某一会计期间盈利水平较低，不能满足政府的要求，相应的优惠政策就会收回。为了维护企业拥有的优惠政策，企业就会利用盈余管理行为改变会计盈余，不真实反映企业的经营利润，利用会计政策和虚假的业务活动提高会计利润。还有一些大型企业为了将盈利水平保持平稳，也会采取盈余管理行为，因为企业的盈利水平提升到一个高度时，政府会对企业赋予更多的社会责任，企业背负的包袱就会增加，不利于企业的长远发展。

三、盈余管理对会计盈余信息质量的影响

（一）真实盈余管理对会计盈余信息质量的影响

真实盈余管理是通过改变真实的交易活动实现对不同会计期间会计盈余和现金流量的控制和改变。这种方式会改变企业的整体会计盈余。甚至会损害企业的长远利益，如果不加以制止和控制，就有可能变成盈余操纵和盈余舞弊。真实盈余管理主要包括两种方法：第一种，利用非经常性损益科目调整会计盈余，非经常性损益是指企业的债务重组收入和损失、政府补贴及其他不经常发生的给企业带来短期损益的经营活动。例如，企业在债务重组过程中获得减免的债务额通常被确认为营业外收入，这样的规定甚至可以使即将倒闭的企业一跃成为盈利企业。第二种是关联方交易行为。关联方的交易可能会影响交易的公允性，因为关联方交易不可能建立在公平交易的前提下，关联方交易也不存在公平竞争的条件，而且关联方之间是一种微妙的交易关系，在某种情况下，关联方会通过这种微妙的交易方式虚拟交易业务，为亏损企业制造利润，粉饰会计盈余。真实盈余管理活动会影响会计盈余信息质量的可靠性、持续性和可预测性。因为真实盈余管理虚拟业务活动，会计盈余不是真实的经营业绩，因此不具有可靠性。虚拟的交易活动只是短期的盈余管理行为，不具有持续性，不能反映企业经营业绩的持续发展，所以影响会计盈余信息质量的持续性。不真实的会计盈余预测出的企业未来发展趋势也是不正确的，因此会计盈余信息不具有可预测性。

（二）应计盈余管理对会计盈余信息质量的影响

应计盈余管理是指企业利用会计方法进行盈余管理，在会计准则允许的范围内，利用会计政策和会计方法改变企业盈余在各个会计期间的分布。但是，从一个相对较长的会计期间来看，会计盈余真实反映企业的经营业绩。主要采用的方法有三种：第一种，提前或者延后确认收入；第二种，提前或者延后确认费用；第三种，利用会计政策变更调整盈余，也是企业最为普遍使用的方法，因为委托关系的存在和信息不对称的市场条件，企业管理者掌握最充分的经营信息，有足够的空间利用会计估计和会计政策的变更调整会计盈余。应计盈余管理主要影响了会计盈余信息质量的可靠性和可预测性，例如，企业签订销售合同之后，不在当期确认收入，而是以销售收入尚未实现、发票未收到等原因在下一个会计期间确认收入，这样就不能准确反映相关的两个会计期间的收入水平，这样的会计盈余信息也不能准确的预测企业的未来发展趋势。

四、规范盈余管理以提升会计盈余信息质量的对策

（一）进一步加强会计准则的完善

会计准则的规范仍然为盈余管理行为提供存在的空间，无形资产的摊销年限、固定资产的折旧方法的选择，资产减值准备的计提和转回等都为盈余管理提供可以利用的机会。相关机构应该加强会计准则的制定，以适应不断变化和新出现的经营活动，约束企业的盈余管理行为。另外，加强会计人员的职业道德建设和违规行为的惩罚力度，规范会计人员做出合理的职业判断，提升会计盈余信息质量。

（二）完善公司内部治理结构

在企业外部，要完善资本市场环境，加大力度发展经理人市场；在企业内部，要形成以股东大会、董事会、监事会和经理层为中心的相互制约的平衡机制。股东大会形成一人一票的投票机制，避免大股东控制股东大会决策。建立董事会和经理层之间利益相联系的委托关系，通过契约的形式规范两者的权利义务关系。建立董事会和监事会相互制衡的内部监督体系，形成内部审计机制。

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(1)“会计英语”所用的仍是“普通英语”的语言系统，没有自己所特有的语言系统。

(2)“会计英语”固然有很多专业词汇术语，然而它的基本词汇都是“普通英语”所具有的。在一本会计英语书里，普通词汇占80一90％。可见普通词汇的重要性。即使阅读最专业的会计英语书籍，普通词汇的用处无论如何也比专业词汇要多。

据统计，会计英语中约有80％的专业词(包括纯专业词及半专业词)来源于基本词汇。虽然来源于基本词汇的专业词已具有新词义，所表示的概念与原词已不同，常常仍不失其内在联系。

(3)“会计英语”并没有自己独立的词法和句法，所使用的语法构造与普通英语所使用的是一致的。

二、会计专业英语的特点

(1)会计英语中会计词汇的意义比较专一、简明，不带感彩，比较稳定，具有单义性和准确性的特点，不如文学语言中一词多义的现象那么普遍。这种词汇的相对稳定性来源于会计英语的任务。会计英语主要用来准确地进行说明推理及抽象概括，是用严密逻辑思维来说服读者的：专业词汇固当如此，即使是非常专业性的基础词汇和惯用语也要求选用庄重的、严谨的。会计英语中可能不用或少用文学英语中常用的比喻、排比、夸张等修辞手法。而以逻辑为准绳。

由于会计英语词汇的单义性和准确性。所以要掌握它还是比较容易的，在会计英语中使用的变通词汇，数量不少且比较灵活，值得我们重视，尤其是一些词组的固定搭配。

Generalpurposeaccountinginformarion通过会计信息；incometaxreturns所得税申报表；Generalacceptedaccountingprinciples会认会计原则；Balancesheet资产负债表；Incomestatement收益表；Statementofcashflows现金流量表；Notesreceivable应收票据；Accosts；receivable应收账款；NotesPayable应付票据；Accountspayable应付账款；Accountingeqllatiou会计登记；Generalledger总分类账；Debitbal一8．nce借方余额；Cashflows现金流量；Operatingaccounting经营活动；Preparationofstatement报表编制；Cashflowstatement现金流量表。

(2)句子长、结构复杂、难于分析。会计英语句子长是个显着特点，例如：BytheSYDmethodtheyearlydepreciationiscalculatedbymultiplyingthetotaldepreciableamoutforthelikeoftheassetbyafractionnumeratoristheremainingusefullifeandwhosedenominatoristheSYD．根据年数总和法计算年折旧额时，要用一个分子为资产尚可使用的年数，分母为使用年数数字总和的分数，去乘该项资产在使用寿命期内应折旧的总额。

DiscountOnNotespayableisacontraliabilityaccountrepresentsinterestexpensetobeincurredanditsbalanceissubstraetedfromtIletimeperiodforthenotelapses．thebalanceoftheDiscountonNotespayableactcountisreducedandchangedtohltere；tExpense．应付票据现折价账户反映将会发生的利息费用，是应付票据账户的对销账户，在资产负债表上其余额应列为应付票据余额的减项。随着时间推移，应付票据贴现折价账户的余额将递减并转为利息费用oEnterprisesthatchoosenottoshowoperatingcashreceiptsandpayments黜requiredtoreportthegameamountofnetcashflowsfromoperatingactivities(theindirectOrreconciliationmethod)byre--movingtheeffectsof(1)alldeferralsofpastoperatingcashreceiptsandpaymentsandallaccrualsofexpectedfutureoper-撕Ilgcashreceiptsandpaymentsand(2)allitemsthatareincludedinnetincomebutdonotaffectsoperatingcashreceiptsandpayments．对那些不去反映经营中的现金收入和支出项目的企业。则要求它们间接地通过把净收益调节为来自经营活动中的现金净流量的方法。

(间接法即调节法)报告相同的来自经营活动中的现金净流量余额。这就要清除：

(1)过去经营中现金收入和支出的所有递进项目和未来经营中预期现金收入和支出的所有应计项目的影响。

(2)已包括在净收益中但不影响经营中现金收入和支出的所有项目的影响。

为什么会如此呢?因为会计英语需要明确地表示一个概念，一面地描述客观事实(物)。严密地表达自己的思想，经常利用两个或用两个以上等列而独立的简单句构成并列句而在一个句子中又经常利用各种各样的从句或短语修饰各种成份，这样的句子自然而然就长了。同时为了使句子的意思更加明确，往往把较短的句子成分放到后面，有时把谓语放在主语之前，形成了主谓倒装，至于以it作形式主语放在旬首，而将真正主语(实义主语)放在谓语后面，则是司空见惯了。有时，在主语、谓语中间插入定语、状语或插入语，形成主语、谓语分隔；有时由于习惯用法或是为了避免重复，把一些句子成分省略??，这样句子结构自然而然就复杂了。

怎样才能弄清结构复杂的长句子呢?要从学习、分析普通英语的简单句子入手。把简单句中的基本成份搞清楚，再把动词不定式、动名词、分词与各种从旬、短语的作用区分清楚。这样遇到结构复杂的长句子不但不会束手无策，而且能够首先就抓住主要成分，再用顺藤摸瓜的方式，依次分析，其它次要成分应会一一弄清。事实上，会计英语的语法现象不但都包括在普通英语里面，而且常用的往往比普通英语中的还少些。所以学普通英语是学会计英语的一个必要基础。

(3)被动语态运用得多。英语中被动语态使用范围很广，会计英语文章中用得更多，凡是不必说出主动者，不愿说出主动者以及便函于连贯上下文章的场合都用被动语态。例如：在《初级会计专业英语》书中，“应付账与应付票据”一章中，被动语态的句子高达70％，语态是动词的一种形式，用来说明主语和谓语动词之间的关系。英语动词有两种语态“主动语态(activeve—ice)和被动语态(passivevoice)。主动语态中的各种动词态共有十六种时态，常用的也有十三种，而每一种动词时态的主动语态都有相应的被动语态，可以想一想，如果不在较简短的基础英语分辨清楚主动语态与被动语态，而想在句子长、结构复杂的会计英中去学习。不说完全不可能，至少也是事倍功半。超级秘书网

概括地讲，会计英语主要是用严密的逻辑推理形式。在语言表达上必然要求词汇单义性和准确性，必须要求句子结构复杂严密。会计人员学英语，最终自然是要能看懂会计英语书刊和灵活运用英语。但不要操之过急，认为学习普通英语没有用，相反，只有在学好普通英语的基础上才能学好会计英语。基础打不牢，过早结合专业，看来也只能阅读一点浅易的专业英语文章，但往往是利用已知的专业知识进行猜测，并未读懂，不能正确理解、透彻分析、恰当翻译，结果是欲速则不达。

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二、会计政策变更与盈余管理的相关理论

（一）寻租理论

戈登•图洛克是最早提出寻租理论的，他认为付出劳动获得收入的过程中，当人们获得的收益大于付出劳动的心理预期时，人们就认为自己获得了应得的收获。完全竞争理论虽然也对这种现象进行了解释，但是考虑的不够全面，低估了对税收等造成的实际损失。寻租理论为强制性会计政策变更提供了理论基础，寻租理论中的驱动因素正是企业能够通过法律法规等手段进行强制性变更的原因，也可通过加强对契约成本和政治成本的影响来打破原有的利益格局，这些都是经济个体为了个体利益而做出的。但是任何理论都要经过与社会磨合、融洽、不协调的过程，随着环境的改变，依据寻租行为，便会引起避租者的反抗，从而对双方的利益都产生不利的影响。在这种状况下，强制性企业会计政策变更就会进行干预，从而保证利益相关者的利益，最终可以确保由于会计政策的变更所导致的契约成本和政治成本最低，使整体效益偏好就达到了目的。

（二）可比性理论

自愿性会计政策是与企业的个体行为息息相关的，由于其个体目的的复杂性和难以控制，使自愿性政策变更一直缺乏理论支持，这种状况一直到可比性理论的出现才得以改变。当前的各种环境使企业所处的外界环境复杂多变，为了适应外界环境，企业做出一定的调整也是很有必要的，这也是出于确保企业会计信息的可比性和公允性的目的。在企业财务使用者对企业财务状况进行分析时，为了免给企业财务报告使用者的理解带来困难，一般都要求前后的财务报告趋于一致。企业会计信息的一致性和可比性其实并不矛盾，在面对风云变幻的企业经营环境，当企业会计政策的变更给企业带来的优势和便利远远大于原会计政策的时候，就应该采取政策变更。在这个时候，片面强调一致性不但不利于会计信息的公允性，也不利于企业的发展，所以不能把一致性绝对化。会计活动作为社会不断发展进步的产物，是随社会而生随社会而长的，财务报表在企业中有很重要的作用，是企业管理者关注企业发展的焦点，是管理者与利益相关者沟通的桥梁。在企业的外部环境和经营目标发生变化时，出于会计信息的公允性和真实性，企业就要进行政策变更，但界限的把握不是那么容易，但是其实质往往是与表象不一致的，企业进行会计政策变更更多的是出于对自身利益的考虑，更多的是对企业管理者的考虑，这是人自私行为的表现。

（三）信息不对称理论

理想的竞争市场是一个公平的平台，人和人之间的信息交流没有阻碍，经济体间的信息互通，完全实现信息可得可信。在这种情况下，管理当局的盈余管理行为很容易被市场识破，这样盈余管理就失去存在的必要性了。但是这是理想化的完全竞争市场，事实上不存在，目前的上市公司都是经营权和所有权相互分离的，这样更不会出现信息对称的完全竞争市场。两权分离使得企业外部信息使用者只能通过企业经营者提供的企业财务报告来了解企业，但很显然这些信息是经过加工处理的二手数据或者N手数据。企业管理者掌握着企业的经营信息，能够运用信息是自身财富最大化，不太可能给外部相关者提供真实的会计信息，管理层进行的盈余管理操作正是借助了信息上的不对称性。

（四）契约理论

契约理论认为企业相关的各类不同的利益相关者之间构成了不同的契约，包括企业管理者、员工、股东、政府、供应商等。为了获得个体利益，不同利益相关者在利益的驱动下参与企业的经营活动。这里主要研究委托人和人之间的契约关系，企业委托人会给企业人设定一组契约，是为了督促委托人和作为报酬的依据。当双方出现利益分歧时，管理当局会用盈余管理方法来维护自身利益。当然委托人对人的业绩考核采取何种什么方法也对企业管理人员的会计政策上的选择产生直接影响。

三、企业应用会计政策变更实施盈余管理的方法

（一）变更存货计价方法

改变发出存货成本的计量方法必然会关系到企业会计政策变更。现行会计准则规定，企业发出存货成本的计量方法有一共有四种：先进先出法、月末一次加权平均法、个别计价法、移动加权平均法。这四种方法之间的转换会导致会计政策变更的发生。利用这种方法的改变进行盈余管理经常出现在上市公司。

（二）变更相关资产的初始计量或后续计量方法

改变初始计量方法也会导致企业会计政策变更。例如，在企业中的固定资产，在初始入账时，是以购买价款或以购买价款的现值为基础计量进行资产成本评估的，都是可以人文选择的；企业内部研发项目开发阶段的费用支出是选择资本化还是选费用化，这都会有很强的主观性。

（三）变更借款费用的处理方法

企业根据实际情况对借款费用进行费用化。借款费用的确认会影响盈余，所有改变借款费用的处理方法也就是进行盈余管理的一种重要手段。

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二．制定规则

（一）每一轮比赛每组派代表答题

第一轮、第二轮每组参赛代表须独立完成,严禁讨论（除第三轮合作讨论题外）。答题时若讨论则视为违反活动规则，取消答题资格。

（二）计时结束将题板亮出

由老师宣布答案，答对加分，答错不扣分。若未在规定时间内作答，或未亮题板均视为弃权不计分。

三．比赛流程

（一）第一环节必答题

题目形式：单选题活动规则：每组派代表独立作答，老师读完题后，宣布答题开始，并开始计时每题10秒，代表在规定时间内答题有效，超时答题视为弃权。得分细则：答对加1分，答错不扣分，该环节一共5题，每题1分，共计5分。这一环节结束后公布第一轮各组累计得分。预计时间：3分钟

（二）第二环节风险题

题目形式：多选题活动规则：每组派代表上台答题，依次按照抽选顺序作答，选手就位后主持人宣布开始答题，答题时间每题为30秒。得分细则：答对加2分，答错不扣分，共11题共计22分。说明：本轮结束后公布前两轮各组累计得分。预计时间：7分钟

（三）第三环节讨论题

题目形式：多选题活动规则：由老师播放题目，每题作答时间为1分钟,各组可以充分讨论，计时结束后开始作答,有各组组长亮题板。得分细则：答对加2分，答错不扣分，一共5题，共计10分。预计时间：7分钟

（四）第四环节挑战题

题目形式：单选题活动规则：小组合作答题，由老师播放题目，答题时间30秒，各组在规定时间内答题有效，否则视为答错或弃权。得分细则：答对加2分，答错不扣分，一共4题，共计8分。本轮结束后公布各组累计得分，并公布本次活动的前三名。预计时间：3分钟

（五）结果展示

由老师向学生展示各组的成绩并加平时分。预计时间：2分钟

（六）效果评价

通过开展竞争合作学习，极大地调动了同学们的学习积极性，同时增强了大家的竞争合作意识，为今后的生活与就业打下了良好的基础。在答题过程中同学们能遵守活动规则，各组代表能够独立作答。在风险题中同学们敢于挑战，在讨论题中也体现了同学们团结向上的精神风貌。通过本次活动，同学们基本掌握了销售业务相关知识，为后面的学习奠定良好基础。预计时间：3分钟

四．结论

（一）竞争合作型教学模式发展了学生的主体性品质

可以改善课堂效率，调动学生学习的积极性，是提升会计课程教学效果的客观要求。竞争合作型教学模式是指在教师指导和学生参与下，创造一种适宜互动交往的会计活动环境，使学生在初步掌握基础知识和形成基本技能的基础上，以相互合作的形式，发挥群体合作功能，共同对某一问题从多角度来思考，进行实践探索式的学习，从而获得解决问题的方法，促进学生竞争意识与合作精神双重发展的一种教学形式。其教学过程为：主题导入、产生需求———个体展示、感知动作———组内讨论、体验要领———组织竞赛、强化技能———合作交流、愉悦身心等5个方面。会计学科竞争合作型教学模式中的竞争与合作在校内老师之间、校内外老师之间、师生之间、生生之间展开，而以学生自主学习和合作学习为主体，同时引入良性竞争机制，可避免形式化的合作和传统课堂教学的弊端，并有利于培养学生的启发性思维，加深对会计技术和会计技术人才能力结构的理解。

（二）竞争合作型教学模式是强化实践教学环节的必然选择

有助于提高学生的会计实操能力。会计学是一门特别强调会计实际操作能力的学科。竞争合作型教学模式是采用异质分组、分层竞争、合作讨论、组长负责、现场团队评价等基本操作策略的一系列教学组织方式相对稳定的组合。会计学科的竞争合作型教学模式通过校内老师之间在教学方案制定和教学能力展示等方面的竞争与合作，校内外老师之间理论与实践知识的交流、合作与互动，以及校内外老师与学生之间的指导、交流与讨论，学生之间的交流、竞争和合作，强化了学生对会计学科的总体认识，增强了其动手操作能力。

（三）竞争合作型教学模式有助于培养学生的竞争与合作学习的意识

实际工作中，特定单位的会计工作是在总部与分部、总部与分部会计团队的互动合作基础上才能顺利完成。我们将在会计师事务所和企业的老师（即校外老师）的指导和帮助下，分组模拟两种环境下的会计操作，或建立校外实践教学基地以实施该教学模式。在竞争与合作中，学生们在其成员能力各异的小组中为了完成共同的任务，按照一定的合作程序，明确的责任分工，从事学习活动，并穿插全班讲授或组间交流，同时组内成员之间、组别之间展开良性竞争，其目的是以教学动态因素之间的合作性互助与竞争来促进学习，共同实现教学目标。最大限度地改善了教学中的人际关系，有效推进了师生互动，促进了师生、生生之间的信息交流、情感交流，使学生增强了社会适应性，学会了分享与合作，培养了学生的责任意识、竞争意识、合作能力与良好的个性品质。

（四）竞争合作型教学模式是完善会计学科

理论与实操课程教材内容的最佳路径课题申请人在《浅谈高职会计教学中的几个认识误区》（2008）就指出了当前高职会计教学实践中存在的几个问题：如忽视原始凭证的填制和审核、忽视具体工作中的业务分工、忽视财务软件的实务操作、缺乏校外实训基地等。竞争合作型教学模式有助于完善会计学科理论与实操课程教材内容，以使学会计学的高职生不至于不知道怎么动手建账、做账和查账。

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股票上市交易能够为企业快速便捷地筹集资金，《公司法》规定，公司上市的必备条件之一是连续三年实现盈利。一些不能满足融资条件的上市公司为实现融资需求可能会对利润进行调节；而发行公司债券条件中的重要一条是公司最近三个会计年度平均可分配利润不少于公司债券一年所需支付的利息，如果调高利润，公司债券的信用风险评估可以得到提高，因此公司可以采用更加优惠的利率来发行公司债券。定价因素也会对增发等再融资企业是否利用会计估计变更来粉饰财务报表产生巨大的影响。

(二)利用会计估计变更以规避政策监管

会计估计变更并不能改变资产本身的价值，却可以直接创造账面利润。退市规则规定，如果某个上市公司连续亏损2年，则会给予退市风险警示处理，如若连续亏损3年则会被暂停上市，连续亏损4年将被强制终止上市。因而许多上市公司将通过大量提高坏账准备、资产减值准备的计提比例以降低经营业绩不佳年度的利润，导致业绩大幅下滑甚至出现巨额亏损。为第二年形成业绩大幅增长，盈利能力迅速提升的假象做准备，俗称“洗大澡”。特别是一些ST公司，在经历连续两个年度亏损或预计还将继续亏损的情况下，就可采用这种方式先出现巨额亏损亏再终止连续亏损到扭亏为盈以避免公司被暂停上市或者终止上市。

(三)利用会计估计变更以实现经营管理目标

利润指标通常被股东作为检验管理者经营业绩高低的标准，管理者为了维护自身的利益、满足股东的期望，仅仅依靠会计估计变更来虚增企业的利润。而一些经营业绩较好的企业利用如提高坏账准备的计提比例、增加固定资产的折旧支出等手段致使利润减少，从而减少对股东的利润分配。另一方面，若企业盈利增加则企业需要向政府缴纳的税款也随之增加。因此，企业可能会利用会计估计变更平滑每个会计年度的收益，尽量减少本年度由于税款发生的现金流量支出。

二、利用会计估计变更进行盈余管理的具体手段分析

(一)与固定资产相关的会计估计变更

固定资产是每家上市公司必备的资产且金额占总资产比重较大，折旧费用会直接影响营业成本，进而影响公司利润。影响折旧的因素错综复杂，使用年限的确定由固定资产的损耗速度和技术更新决定，对其估计弹性较大，因而固定资产项目成了上市公司利用会计估计变更操纵利润以达到盈余管理目的的“重灾区”。在固定资产数额较大的情况下，使用年限的延长使得折旧费用下降，直接导致当期利润大幅上升。

(二)与应收账款相关的会计估计变更

为了最大限度地保护公司的利益，公司应遵循谨慎性原则对坏账损失的可能性做出预先估计。因而坏账准备的提取率、坏账计提的范围、坏账计提的方法则成了应收账款项目会计变更可能涉及的范围。计提的坏账准备额度直接影响了应收账款的数量，从而达到调节本年利润的目的。若一个公司存在调增利润的动机，则只需缩小劣质应收账款的提取比例；若公司存在调减利润的动机，则只需扩大优质应收账款的比例。

(三)与存货相关的会计估计变更

存货是许多上市公司流动资产的一个重要组成部分，无论是用于对外出售，或在企业生产过程中消耗掉，都会对企业利润有着直接的影响。存货的期末计价原则为在资产负债表日选择成本和可变现净值两者中更低的进行计量。存货会由于损毁或过时以致减值，但导致减值的原因以及程度需要依赖会计估计。因而存货跌价准备的提取在后进先出法被禁止以后成了上市公司利用存货以进行利润操纵的又一选择。

三、上市公司会计估计变更现状及进行盈余管理的案例分析

(一)上市公司会计估计变更年度分布情况分析

本文选取了2011-2013年度公布《会计估计变更报告》的沪深主板上市公司。除去数据不全的公司，共收集会计估计变更样本222个，其中2011年有57个，2012年有65个，2013年有100个。在最近三个年度，发生会计估计变更的公司数逐年递增。会计估计变更这一行为在上市公司被广泛的实施，报告表明有些上市公司在同一个年度进行多次变更，或者在不同年度连续变更会计估计。

(二)上市公司会计估计变更项目分布情况分析

上市公司在编制定期报告时，财务报表项目凡是不能准确计量的均需要运用会计估计。近3年上市公司会计估计变更中，降低坏账准备计提比例和延长固定资产折旧年限是最常被使用的手段。降低坏账准备的计提比例能够大大减少企业的管理费用，对于提高当期利润有着重要的作用，而固定资产折旧年限的延长则能向未来的会计年度要利润，会对企业未来的财务报表造成重大的影响。

(三)会计估计变更公司的行业分布和案例分析

1、行业分布

上市公司进行会计估计变更在很大程度上受当前经济环境的影响，常常出现在一个会计年度某些行业集中爆发会计估计变更的情况。以沪深两市近三年会计估计变更公告的公司为样本，统计结果发现会计估计变更的行业大多聚集于机械制造、电力、交通运输、钢铁等周期性行业，与当前大的经济背景以及政策相关。处于复苏期的航运业举步维艰，在无法大幅增收的背景下，上市公司无奈只好选择开源节流，对固定资产折旧进行调整，使得净利润增加；目前电力需求的萎缩导致电力企业经营状况都不甚理想，多数企业利润纷纷下滑甚至出现大额亏损；钢铁行业与机械制造行业也是会计估计变更的集中爆发行业，钢铁业拥有庞大的固定资产，因而变更的对象大多集中于固定资产折旧项目。

2、钢铁行业案例分析

下面以2012年钢铁行业集体通过会计估计变更来粉饰业绩为例做具体阐述：2012年初，华菱钢铁（000932）对部分固定资产的折旧年限进行了两次调整。预计综合折旧率由2011年的7.36%下降到6.35%，将直接增加上半年归属于公司股东的净利润为3.28亿元；韶钢松山（000717）在年初对房屋建筑物及设备的折旧年限加以调整，预计折旧总额将减少2.89亿元；南钢股份（600282）将房屋建筑物、运输及机器设备的折旧年限上调了50%以上，对净利润的影响达到5.18亿元；同年六月，新钢股份（600782）和太钢不锈（000825）也在固定资产折旧上做文章，完成了类似的调整导致净利润分别增加1.44亿元和5.85亿元；武钢股份于月底公告保持残值率为5%，对房屋建筑物和机器设备的折旧年限延长三年，为武钢带来了近5.4亿元的高额利润。六大钢铁企业仅调整固定资产折旧年限这一行为对钢铁行业在2012年度增利近20亿元。经济减速导致的钢价下降、产量下跌使钢铁行业面临了巨大的压力，集体频频变更会计估计表现出了对整个行业经营业绩的悲观预期。

(四)会计估计变更公司的财务特征和案例分析

1、财务特征

上市公司的会计估计变更动机是以公司的财务风险为依据的。资产负债率越高的公司面临的财务风险越高，违反债务契约的可能性越大；资产质量差的上市公司利用会计估计变更粉饰财务报表嫌疑越大，通常计提较多的资产减值准备。数据分析显示，面临即将被ST的公司经常使用会计估计变更调节利润且数额较大，有可能会出现改变盈亏性质的局面。

2、案例分析

下面以吉林化纤为例做具体分析：自2008年金融危机以来，国际、国内的粘胶市场处于低迷状态，吉林化纤(000420)经营状况和财务状况不佳。分析该公司2010-2012年财务数据得知，该公司2010年出现大额亏损，净资产收益率和基本每股收益均为负，说明该企业运营效益低，企业成长能力较差；流动比率不断降低和资产负债率的不断提高暗示着吉林化纤财务风险的提高，对债权人利益保证程度低；总资产周转率在不断地下降，表明企业的资产周转情况越来越差，资产质量降低。然而，公司不断采取措施扩大2011年度的亏损额。首先公司计提存货跌价准备近6600万元，使得归属于母公司当期净利润总额降低近4950万元。2011年12月份，将原来一年以内的应收账款坏账准备计提比例由2%变更为5%，一至二年的计提比例由5%提高至10%等。此次的会计估计变更导致*ST吉纤2011年度亏损数额扩大至1500万元。公司在无法掩饰亏损时，企业管理人员就会采取“洗大澡”的方法来操纵利润，清除以前年度累积的费用和损失，甚至可能提前确认将来可能发生的费用和损失以扩大亏损，为来年扭亏为盈做准备。该公司在2012年度产生992万的净利润，实现了由亏损到盈利的实质性转变，成功避免被摘牌的危险。

四、关于规范上市公司会计估计变更的建议

(一)加强上市公司会计估计变更的信息披露

信息不对称加大了上市公司利用会计估计变更进行盈余管理的随意性，因而加强上市公司对会计估计变更信息披露一定程度上能抑制这种现象的发生。如对上市公司的会计估计变更报告设计统一的格式，强制上市公司清晰完整地披露进行此次会计估计变更的前因后果，说明会计估计变更发生的时期、会计估计变更项目，尤其应结合公司上一年度的财务报表将此次会计估计变更对公司影响的数额与前期数据对比，说明影响程度以及影响范围。另外，建议在财务报表附注中增加对此次变更审批权限的披露，明确相关人员的责任。

(二)完善上市公司内部控制体系

一个上市公司的内部控制体系是否健全极大的影响了其能否利用会计估计变更操纵利润的可能性。对于完善上市公司的内部控制体系有如下几点建议：第一，明确会计估计变更的审批程序和审批权限，上市公司应对会计估计变更可能造成的影响分成不同层次以确定具体由董事会或经理层批准。第二，完善公司治理结构，充分发挥内部审计、独立董事和监事会的作用，对上市公司进行有效的监督。在内部审计的监督下，可以减少由于舞弊或错误导致财务报表发生错报的可能性。第三，建立有效的激励约束机制，改善业绩评价标准。管理层自身利益与公司业绩存在很大的联系，因而管理层通常出于自身利益最大化的目标利用会计估计变更粉饰财务报表以操纵利润。建立科学完善的评价标准和内部考核制度对上市公司会计估计的有效执行有着至关重要的作用，上市可以将财务指标与非财务指标相结合采用全面多元化的指标评价管理层的管理以及沟通能力。

(三)提高会计人员的职业道德和职业判断能力

影响会计估计变更的因素具有很大的灵活性和弹性，会计人员的职业道德和职业判断能力对会计估计变更有着不可忽视的影响。因而上市公司应定期加强对会计人员进行专门培训，确保专业知识的全面掌握和专业能力得到提升，熟悉各项相关的法律法规，对公司会计估计变更是否必要与合理做出准确的判断。社会上有关部门也应加大对新企业会计准则和有关制度的宣传力度，统一组织对会计人员进行全方位多层次的业务指导与培训，为会计人员的后续教育提供良好的学习氛围。

(四)加大对滥用会计估计变更公司的惩处力度

近几年来，上市公司利用会计估计变更来操纵利润的事例越来越多。《会计法》规定：利用虚假的会计报表和其他数据资料损害社会公众利益的，依法对其处理。情节严重者，追究其刑事责任。虽然许多法律法规和规章制度对会计造假进行了严格的规定，可仍然需要继续加以完善。不少上市公司频繁利用会计估计变更来操纵利润以达到目的，这与会计造假在本质上类似，应该同样予以重视加以处罚。许多上市公司这种行为屡禁不止的原因是惩处力度还不够大，公司利用会计估计变更得到的益处远大于受惩罚所付出的代价。因此，应建立更加完善的法律法规，加大企业的违约成本，对滥用会计估计变更以进行盈余管理的上市公司予以严惩，对存在滥用会计估计动机的公司起到警戒作用。当上市公司利用会计估计变更所获利益远远小于所需付出的成本时，就能从根本上遏制这种行为的再次发生，对规范上市公司会计估计变更起着重要的积极作用。

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从经济管理上看，人力将作为一种资源被开发、利用和管理，这就要求对人力资源成本和价值进行确认、计量和记录，对人力资源开发的经济效益进行分析。人力资源会计则可以使这一切得以实现，通过人力资源会计报告，可以使企业管理层掌握人力资源开发及维护的现状，预测人力资源的需求，确定人力资源投资方向，引导人力资源合理流动。

2.是正确反映企业各项收益的需要

在传统会计模式中，人力资源投资在短期内的迅速增加，可能使会计信息使用者低估当期收益，而人力资源投资在短期内的迅速减少，则可能使会计信息使用者高估当期收益。人力资源会计确立了人力资产这一概念，区分了人力资源成本中的收益性支出和资本性支出，从而使企业的收益更符合配比原则。

3.是提高企业经济效益的需要

决定一个高科技企业的竞争实力，实质上是科技水平的竞争，科技水平的提高可以为企业创造更高的经济效益。但科技水平的提高必须依靠大力开发智力，提高人力资源素质，必然使企业直接用于人力的开支加大，因而有必要进行人力资源的会计核算，使企业明确在经济竞争中拥有多少人才，具有多大经济竞争实力，企业所拥有的人力资源具有多大潜力，需要多少投资可以挖掘出这些潜力使之为企业创造经济效益。

4.是企业内部经营管理的需要

在市场经济中，谁拥有了人才，谁就会在市场经济中立于不败之地。在这种情况下，企业为了获得更好的人才，加大了人力资源投资，包括提高物质待遇、改善人际关系、提供良好的工作条件、提供在职培训等。而投资效益如何，这是企业管理当局所关心的问题，相应地要求会计上对人力资源的收益与成本进行核算，考核人力资源的投资收益。

二、人力资源与人力资本的关系

1.人力资源与人力资本的联系

人力资源包含自然人力和人力资本，人力资源质量决定人力资本的存量。人力资源是以人力形式存在的一种经济资源，是人们创造社会财富的能力，而人力资本是人们通过投资所获得的能力；企业人力资源的质量包括人们所拥有的知识、技能等，人力资本存量的增加主要依靠人力资源的投资所形成。

2.人力资源与人力资本的区别

人力资源强调的是能力，人力资本体现的是价值。人力资源是将人的能力作为创造财富的一种资源，而人力资本主要是研究人力资源的投入产出效益，以及人力资源存量对企业经济增长发挥的作用。

三、人力资源会计核算

1.人力资源成本会计

（1）人力资源成本构成。第一，人力资源取得成本是指企业在招募过程中所发生的支出。主要包括招募人员工资、差旅费、广告费；挑选、评价、考核应聘人员所发生的成本；录用手续费、被录用者前任单位的补偿费；高级人才安家费等。第二，人力资源开发成本是指企业为使新录用人员融入企业文化、掌握业务知识或为提高在岗员工素质开展的培训所发生的支出。主要包括岗前培训费用，在职人员培训费用，脱产培训费用，以及由此产生的受教育者的工资、教育设备折旧费等。第三，人力资源使用成本是指企业支付员工因消耗体力或脑力所承担的费用。主要包括员工工资、激励奖金、员工疗养等费用。第四，人力资源替代成本是指人力资源的重置成本。主要包括员工转岗、轮岗、离职、空职等发生的成本。人力资源成本会计账户设置。应设置“人力资源取得成本”、“人力资源开发成本”、“人力资源使用成本”、“待摊人力资源费用”、“人力资源取得成本摊销”、“人力资源开发成本摊销”、“人力资源损益”账户进行人力资源成本核算。人力资源成本计量方法。主要有历史成本法、重置成本法、机会成本法。其中历史成本法是一种操作比较简便的方法，它反映的是企业在取得或支出时实际发生的成本。人力资源成本账务处理。第一，招聘员工。主要包括资本性支出：借记“人力资源取得成本”，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等；收益性支出：借记“待摊人力资源费用”，贷记“银行存款”、“应付职工薪酬”等。第二，岗前培训。借记“人力资源开发成本”，贷记“应付职工薪酬”等。第三，工资发放。借记“人力资源使用成本”，贷记“应付职工薪酬”、“应付福利费”等。第四，成本结转。借记“管理费用”、“制造费用”、“生产成本”等，贷记“人力资源使用成本”。第五，期末结转。通过“本年利润”、“人力资源损益”科目记录。

2.人力资源价值会计

人力资源价值的计量不是以投入为计量，而是以产出价值为人力资源价值的计量基础，是对人力资源在未来一定时期创造的价值的能力进行评估，第一，以工资报酬为基础的计量方法，是指劳动者在未来一定时期提供的服务将得到的工资总额的现值。此方法适用于群体计量。第二，以收益为基础的计量方法，主要包括经济价值法、商誉评价法。第三，以投入为基础的计量方法，是将人力资源价值的形成视为一个加工过程，投入成本作为人力资源的价值。第四，以完全价值为基础的计量方法，是指员工从进入企业一直到退休等原因离开企业这段时期创造的价值。第五，非货币性计量主要是指劳动者的性格、上进心、责任感、学习能力、人际关系处理能力等方面对人力资源价值的影响。

3.人力资源权益会计

人力资源权益主要指企业的劳动者作为人力资源的所有者而享有的参与企业收益分配的相应权益。主要分配方式有职工股、效益工资、劳力股、生产者权益股等。人力资源权益会计，主要通过“人力资产”、“应付人力资源固定补偿价值”、“人力资本”、“公益金”等账户核算。当员工进入企业，可以根据其在企业期间应支付的补偿价值和计量确认的人力资本，编制分录：借记“人力资产”，贷记“人力资本”、“应付人力资源固定补偿价值”。向员工支付报酬时，编制分录：借记“人力资源使用成本”，贷记“应付工资”；借记“应付人力资源固定补偿价值”，贷记“人力资产”。当员工离开企业时，编制分录：借记“人力资本”、“应付人力资源固定补偿价值”，贷记“人力资产”。

四、人力资源会计报告

人力资源会计信息的报露有利于管理者作出正确的人力资源管理决策，促进企业人力资源优化配置，能够对企业未来的发展潜力做出评价与分析，提高人力资源投资效益。

1.对资产负债表的改进资产类：增设“待摊人力资源费用”、“人力资源成本”、“人力资源成本摊销”、“人力资源成本净额”、“人力资产”等科目。负债及权益类：增设“应付人力资源固定补偿价值”、“人力资源权益”、“人力资源资本公积”等科目。

五、目前应用人力资源会计存在的主要问题

一是人力资源会计的推广存在制约性。人力资源会计尚未纳入会计相关法规，未形成统一标准化操作体系，将会造成人力资源会计与现行会计制度存在一定的差异。因此，财务人员暂不能将人力资源信息列入对外会计报告。二是缺乏统一的人力资源会计理论基础。统一、完整的理论基础对任何一门学科的推广运用是至关重要的，因此构建人力资源会计体系，尝试利用人力资源会计模式，为企业的经营决策提供更完善的依据，是对现行管理提出挑战的重大举措。三是缺乏标准化的人力资源成本核算模型和人力资源价值核算模型。一套全面反映人力资源成本、价值、贡献以及投资效果的会计计量体系，是人力资源会计核算的基础，同时通过结合运用货币、非货币、比值等形式，确定衡量人力资源的定量指标和定性指标，构建能全面反映企业人力资源现状的核算模型。

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一门学科的发展和演化，尤其是革命性的巨变，其直接的动因是研究者“设问方式”的改变。纵观会计学科的发展史，其“设问方式”大致经历了三次角度的转换：第一阶段，侧重于从“语法”（syntactical）角度对会计问题进行研究，主要回答“怎么做会计”（how to do）的问题；第二阶段侧重于从“语义”（semantic）角度对会计问题进行研究，主要回答“什么是最好的和应该采用的会计方法”（what to do）的问题；第三阶段侧重于从“语用”（pragmatic）角度对会计问题进行研究，主要回答“会计信息是否有用，有什么用”（why to do）的问题。在此阶段，会计盈余功用理论得以产生并迅速发展。信息观（information perspective）、计价观（valuation perspective）、契约观（contract perspective）就是会计盈余功用理论的代表性观点。目前，会计盈余功用的实证研究主要集中在以下两个方面：

一、会计盈余价值相关性研究

自1968年鲍尔和布朗（Ball & Brown，1968）在《会计研究杂志》（Journal of Accounting Research）发表“An Empirical of Accounting Income Numbers”一文以来，实证研究范式就被广泛应用到会计学领域当中。目前有关会计盈余有用性的实证研究文献主要集中在“会计盈余价值相关性”的研究上。Holthausen & Watts（2001）指出，虽然这些研究的目的不尽相同，但是其所使用的模型都是相通的。从理论上看，“会计盈余价值相关性”的研究，根源于各种证券定价模型，而且，无论采用何种定价模型，最终都能转换成会计盈余和股票报酬率之间的关系模型。例如，信息观下的收益模型是在资本资产定价模型（Capital Asset Pricing Model，CAPM）的基础上演化而来的。而计价观下的价格模型则是由现金股利折现模型演化而来的，如Ohlson模型就是在现金股利折现模型的基础上通过“干净盈余”假设（clean surplus）推导出股票价值与净资产账面价值及未来盈余的关系。此后有关“会计盈余价值相关性”的研究基本上都是在通用模型――证券定价模型的基础上展开的。

最早对会计盈余价值相关性进行实证检验的文献仍然是鲍尔和布朗（Ball & Brown，1968）的那篇经典文献。该文采用事项研究（event study）方法，将1957～1965年纽约证券交易所（NYSE）261家上市公司按照盈余未预期增长分为“好消息”和“坏消息”两组，通过观察两组上市公司的市场反应发现在盈利公布前后一个时窗内，资本市场确实能对利好消息和利空消息做出反应。应当注意的是，Ball & Brown（1968）在进行研究时假设所有公司在收益与报酬率的关系是同质的，即不考虑样本公司的报酬/收益关系在横截面上的差异。同时他们也指出，在平均意义上市场未预期盈余对股票的非正常报酬率具有一定的解释能力，但通过统计技术的处理后，也许掩盖了一个重要事实，即市场是否会对某家公司的盈余“好消息”或“坏消息”比另一家公司报告的盈余“好消息”或“坏消息”反应更加强烈？Beaver、Clarke & Wright（1979）选取1965～1974年（NYSE）276家上市公司作为研究样本，对市场未预期盈余和股票超额报酬率进行回归（即收益回报模型）。研究表明，不同上市公司盈余的市场反应实际上是不同的，开创了盈余反应系数（ERC）研究的先河。此后，有关盈余反应系数的研究逐渐成为信息观下学者们进行会计盈余信息含量研究的主流方法，但也备受质疑。Lev（1989）研究发现，已有研究文献所得出的可决系数（R2）普遍偏低，短时窗（2～3天）收益回报模型的可决系数（R2）通常在2%-5%之间，长时窗（一个季度或不到两年））收益回报模型的可决系数（R2）也只有5%-7%。对于可决系数（R2）偏低的原因，学者们给出了各自不同的回答。其中，一个非常重要的原因就是资本市场投资者的非理，这显然有悖于资本市场有效假说（efficient market hypothesis，EMH）。价格模型（Ohlson模型和Feltham-Ohlson模型）打开了股票估价的黑匣子，确立了会计盈余在决定股票内在价值中的直接作用，对从计价观视角进行会计盈余是否具有价值相关性的实证检验产生了深远影响。Frankel & Lee（1998）采用不同国家的数据对价格模型进行检验后发现，绝大部分国家价格模型对股价的解释力度都超过了70%。此后，国内外学者尝试使用收益模型和价格模型两种研究设计对会计盈余的价值相关性进行更为全面和深入的研究。Francis & Schipper（1999）同时运用价格模型和收益模型对1952～1994年间会计盈余价值相关性的变动趋势进行了研究。价格模型的回归结果表明，会计盈余的价值相关性呈逐年递增趋势，而收益模型的回归结果则得出与之相反的结论。Ely & Waymire（1999）对APB会计准则时代（1960～1973）和FASB会计准则时代（1974～1993）会计盈余价值相关性的差异进行了比较，研究结果支持了Francis & Schipper（1999）的观点。Lev & Zarowin（1999）的研究却得出了相悖的结论，他们发现无论使用收益模型还是价格模型，会计盈余的价值相关性均呈下降趋势，Lev & Zarowin（1999）将出现这种差异存在的原因归结为研究区间的不一致。

国内对于此问题的相关研究主要有，王跃堂、孙铮、陈世敏（2001）采用收益模型和价格模型对1997年、1998年自愿执行三大减值准备政策和未执行三大减值准备政策的A股上市公司进行了比较，研究结果发现从价格模型来看，三项减值准备政策的执行并没有改善会计信息的价值相关性。但是从收益模型来看，这一政策的执行降低了每股收益的价值相关性，提高了每股净资产的价值相关性。赵春光（2003）运用收益模型和价格模型对上市公司会计信息价值相关性的变迁进行了研究，研究结果表明，我国会计信息的价值相关性在1995年至2001年经历了一个先升再降的过程，并且在1996年或1997年达到顶点。其中，每股收益和收益与净资产联合的价值相关性、当期盈余和当期盈余与盈余变化联合的价值相关性均存在上述趋势。可以发现，独立进行盈余质量价值相关性研究的文献非常之少。国内首次把盈余质量价值相关性从会计盈余价值相关性中分离出来进行独立研究的文献是柳木华（2003）发表的《盈余质量的市场反应》一文。柳木华（2003）在借鉴Lev & Thiagarajan（1993）和Haw et al.（1998）研究成果的基础上，选取了3类共8个基本信号对上市公司的盈余质量进行计量，并以此为基础对盈余质量是否具有价值相关性（或者说市场反应）进行了实证检验。检验结果表明，市场反应与基于财务报告基本信号的盈余质量计量正相关，即盈余质量高的样本组的盈余反应系数比盈余质量低的样本组的盈余反应系数大，并且盈余质量对未来一年的盈余变化具有显著预测力。

二、以价值相关性作为评价标准对会计准则有效性进行实证检验的研究

以价值相关性作为评价标准对会计准则有效性进行实证检验的主要目的是帮助我们了解不同准则下会计信息（主要是会计盈余）的作用，并为不同准则之间的比较甄选提供可量化的证据。Amir，Harris & Venuti（1993）选取在美国境内上市的来自20个国家的外国公司作为混合样本，他们分别采用事件研究、收益模型分析以及账面市值比分析三种研究方法进行实证检验。研究发现，与其他国家的会计准则相比，按照美国GAAP调节后的会计盈余和股东权益不仅在总体上具有增量价值相关性，而且对调节数据进行分解后的一些项目也具有增量价值相关性。Auer（1996）选取从瑞士会计准则改用欧洲准则（EC）和IAS的上市公司作为研究样本，结果发现EC和IAS下的会计盈余具有更强的价值相关性。不过Eccher & Healy（2000）却得出了相反的研究结论，即本土会计准则优于国际会计准则。Eccher & Healy（2000）以同时发行AB股的中国上市公司为样本比较CAS和IAS的有用性，研究发现在B股市场，IAS下与CAS下的会计盈余和应计项目具有相似的价值相关性，而在A股市场，CAS会计盈余的价值相关性更高。

国内学者基于同一市场对不同会计准则下会计信息的相对价值相关性进行了大量研究，主要是想为我国进行会计国际协调有无必要提供实证证据，但结论并不一致，有些学者认为会计准则体系应当保持中国特色。如潘琰、陈凌云、林丽花（2003）研究发现，按照中国会计准则提供的会计盈余数据比按照国际会计准则提供的盈余数据具有更强的信息含量。因而当前我国的会计准则建设仍应考虑国情，不应当全盘照搬国际财务报告准则。洪剑峭、皮建屏（2001）研究发现从会计收益和股票回报的关系来看，1994年至1999年间，国际会计准则下会计收益和股票回报的相关性并不比国内会计准则下会计收益的价值相关性高，经过国际会计准则进行调整的调节数据也并没有为投资者带来增量信息。但是也有部分学者提出了不同的观点，认为我国走会计国际协调化的道路是非常有必要的。王立彦、冯子敏、刘军霞（2002）在Amir et al.（1993）的基础上，研究了19家同时在A股市场和H股市场上市的公司根据不同会计准则编制的两套报表的信息差异，结合市场回报率/会计盈余相关模型和市价与账面价值比分析模型对报表中的关键数据进行了回归分析。实证结果表明，两套报表之间的会计盈余数据调整值和股东权益数据调整值对股票市场年度平均回报率和市价与账面价值比存在显著影响，即这些调整值能够增加会计数据与市场回报率之间的相关性，从而进一步验证了海外资本市场要求中国国内公司在其市场上市必须披露不同财务报表的合理性。此外，李晓强（2004）采用回报率模型（Return Model）和调整后的市值模型（Adjusted Market Value Model）所进行的研究也支持这一结论。遗憾的是，大部分的研究成果仍然是以盈余数量作为主要的研究对象，单独进行盈余质量与会计准则国际协调关系的文章并不多见。王建新（2005）对会计准则国际协调化问题进行研究时，以是否提高盈余质量作为中外会计准则的比较标准。在文章中，王建新（2005）对会计准则国际化协调进程及效果两个方面进行了实证检验，结果表明我国会计准则与国际会计准则在形式上基本实现协调的情况下，实现了一定程度实质上的盈余质量协调，或者说由于两种会计准则体系本身的原因导致的盈余质量不存在显著性差异。同时还表明了在我国目前的制度环境条件下，即使完全采用国际会计准则也不能显著改善会计盈余质量，提高会计信息的可靠性。

三、进一步研究的方向

目前有关会计盈余有用性的实证研究文献主要集中在“会计盈余价值相关性”的研究上。虽然这些研究的目的不尽相同，但是其所使用的模型都是相通的。从理论上看，“会计盈余价值相关性”的研究根源于各种证券定价模型，而且，无论采用何种定价模型，最终都能转换成会计盈余和股票报酬率之间的关系模型。例如，信息观下的收益模型是在资本资产定价模型（Capital Asset Pricing Model，CAPM）的基础上演化而来的。而计价观下的价格模型则是由现金股利折现模型演化而来的，如Ohlson模型就是在现金股利折现模型的基础上通过“干净盈余”假设（clean surplus）推导出股票价值与净资产账面价值及未来盈余的关系。虽然证券定价模型对检验会计盈余是否有用起到了不可磨灭的作用，但同时也应当看到，完全以证券定价模型作为通用模型在一定程度上成为了会计盈余功用理论发展的桎梏，以致到现在我们对该理论的研究仍然无法找到新的突破口。根据对现有文献的分析，笔者认为会计盈余的有用性不应仅局限于会计盈余与股票价格的相关性研究，还应当体现在会计盈余能否提高以及如何提高证券市场的资本配置效率上。基于此，笔者提出会计盈余功用理论的实证检验应当有两个分支：一是检验会计盈余在股票定价方面是否有用，其通用模型是证券定价模型；二是检验会计盈余在引导资本配置方面是否有用，其通用模型是资本配置效率模型。

【主要参考文献】

[1] 王跃堂，孙铮，陈世敏.会计改革和会计信息质量[J].会计研究，2001.7.

[2] 王建新.我国会计准则国际化协调进程及其效果研究――基于沪深AB股的经验证据[J].会计研究，2005.6.

[3] 李晓强.国际会计准则和中国会计准则下的价值相关性比较――来自会计盈余和净资产账面值的证据[J].会计研究，2004.7.

[4] 柳木华.盈余质量的市场反应[J].中国会计评论，2003.7.

[5] Holthausen，R.W. and R.L. Watts，2001，The Relevance of The Value Relevance Literature for Financial Accounting Standard Setting，Journal of Accounting and Economics 31 No.1-3，pp：3-75.

[6] Ohlson，J. A.，1995，Earnings，Book Value and Dividends in Equity Valuations，Contemporary Accounting Research，11，661-687；Feltham，G.A. & J.A.Ohlson.1995. Valuation and Clean Surplus Accounting for Operation and Financial Activities. Contemporary Accounting Research 11：689-731.

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那么，被认为是高质量会计准则的IAS是否提高了在金融业中处于主导地位的商业银行的会计信息质量了呢？根据Barth等（2006）和肖泽忠（2008）的文献梳理，会计准则对会计信息质量的影响可通过收益的价值相关性、对盈余管理行为的抑制以及及时确认损失等反映。Edmondo（2009）、Stergios（2011）、Gunther（2011）和Mariarosaria（2011）等通过欧洲银行的考察得出股价与收益价值相关性增强、银行盈余管理行为得到抑制结论，但JesusSaurinaSalas（2006）却发现IFRS的债务损失准备条例并没减少西班牙银行的收益变动性，Gunther（2011）认为信息的及时性没有得到提高。国内如梅孙华（2009）、HuSiyang（2011）、郭斌等（2012）通过商业银行证据表明CAS执行后银行的会计信息质量得到提升。的确，公允价值计量和贷款损失准备对商业银行会计信息质量产生重大影响。但由于研究对象资料获取困难、研究窗口较窄，国内有关CAS在银行业执行效果的考察略显不足，且主要围绕公允价值计量展开，涉及贷款损失准备的研究则更多地关注于会计准则与金融资本监管冲突和协调的理论分析，缺乏经验证据。可对于大多数商业银行来说，采用摊余成本而非公允价值计量的贷款依然是其传统且最主要的金融资产。根据中国人民银行业已公布的2013年银行信贷收支统计数据，贷款在银行资金运用中仍处于绝对优势。可见，有关贷款损失处理将对银行的报告盈利及对市场释放的信号产生重大影响。因此，本文试图从贷款损失准备入手，考察当前“已发生损失模型”是否抑制银行盈余管理行为，从而反映会计信息质量情况，为CAS在银行业的考察提供证据。贷款损失准备被视为是银行进行盈余管理的工具之一，国外学者如Anandarajan（2007）、Stergios（2011）已证实，当预期盈余水平较高时，银行会通过对贷款损失准备的管理来降低报告盈余的波动性。林川等（2012）通过前景理论解释了我国商业银行存在通过呆账费用进行明显盈余管理现象。据此提出假设：H1：银行贷款损失准备与盈余水平正相关。

CAS执行后，我国银行对贷款损失准备的提取方式由原有依据监管当局规定的按照贷款分类和固定比例计提转换为根据信贷资产减值迹象的“已发生损失模型”来确认，刘玉廷（2010）认为，新准则能如实反映信贷资产减值情况，在一定程度上避免银行业高估资产、虚增利润、信息难以真实公允等问题，具有更高质量。潘秀丽（2012）指出，贷款损失准备的计提直接影响银行的财务业绩，但因其具有较大主观性，会影响银行的盈余管理行为。许友传等（2010）发现，新的贷款减值计提方法会降低报告盈余波动性，抑制银行盈余管理行为。据此提出假设：H2：执行CAS后，银行减少通过贷款损失准备进行盈余管理的行为。Mishkin（2006）指出，如果金融机构能够控制或者直接影响国家的经济建设命脉，其运营失败或倒闭会在金融系统里引发危机。为避免这种系统性风险，政府会试图在这些银行濒临破产前就采取措施，而不是任其倒闭。这种银行业“大而不倒”会引发道德风险问题，即鼓励了银行进行投机和冒险。因此，以金融稳定为目标的金融监管部门尤其关注商业银行可能出现无力偿还到期债务、失去清偿能力以及丧失持续经营能力的破产风险，对银行业资本充足率和贷款损失准备都提出严格要求。而商业银行则有动机通过盈余管理来规避金融管制。高质量准则能够抑制这种利润平滑行为，类似于Gunther（2011）研究，提出假设：H3：CAS执行抑制了无清偿能力风险较大商业银行通过贷款损失准备进行盈余管理。此外，叶青等（2012）做了一个有意思的探讨，考察上市公司实际控制人首登富豪榜所带来的政治成本对会计信息质量影响。研究发现，为避免政治成本，上榜公司会计信息质量显著下降。可见，备受公众关注的公司承担着较高的信息披露成本，因此具有更强的动机来进行盈余管理以减少波动性，达到规避公众关注目的。而采用高质量准则的目的就在于抑制这种行为。根据CAS对财务会计报告使用者的描述，本文将备受公众关注的银行界定为上市银行，并提出假设：H4：CAS执行抑制了备受公众关注的银行（上市银行）通过贷款损失准备进行盈余管理。

二、研究设计

（一）样本选择本文选择截至2012年底我国16家上市银行以及国家开发、广发、恒丰、浙商、渤海、上海、江苏、徽商、杭州和天津等共26家商业银行作为研究对象。选择的2005年—2012年银行数据来自国泰安研究数据库以及对财务报表的手工收集，剔除信息披露不全样本。

（二）研究方法银行业考察的特殊性在于其面临的双重管制，即根据会计准则提供财务报表信息以及满足金融监管部门的最低资本充足率要求。前者主要向股东和债权人提供决策有用信息，后者防范银行业违约风险。正如Scott（1997）指出的，大部分企业都会试图通过降低净利润波动性和违约风险来实现利润平滑。贷款是银行的主要资产，贷款损失直接影响银行净利润。CAS对贷款损失准备更为客观的要求被认为可以抑制银行盈余管理行为。因此，银行盈余管理行为在高质量准则执行前后的变化可以反映会计信息质量情况，从而间接体现准则质量。此外，监管部门对商业银行资本充足率的要求也使得银行需要在获利和避险之间进行权衡，这也会对盈余管理产生影响。类似于Ster-gios等（2011）对欧洲市场检验，本文建立以下模型。RLLPt是t期贷款减值损失与贷款余额之比；REBTLt是t期未扣除所得税和贷款减值损失前的利润与资产总额之比；CASt是t期执行准则的类型，执行IAS或与IAS趋同准则取1，否则取0；Rt是银行无清偿能力风险指标，风险大银行取1，否则取0；Listt代表样本在t期是否是上市银行，是取1，否则取0；RCAPt是t期资本充足率与法定资本充足率之比；RNPLt是t期不良贷款率；LnAt是t期银行总资产的自然对数。如果银行试图通过贷款损失来进行利润平滑，则RLLP与REBTL显著正相关，交叉项反映CAS的执行对银行通过贷款损失进行盈余管理的影响。RCAP、RNPL反映银行资本率监管指标和不良贷款率对贷款减值计提影响。Stergios等（2011）认为银行可通过多元化投资以形成高回报低风险的资产管理，因此认为衡量银行资产规模的LnA应与RLLP负相关。由于银行盈余波动会对其无清偿能力风险产生影响，故选取Liang等（1991）提出的银行无清偿风险指标IR2，该指标越大代表风险越高。对各银行IR平均数进行排序，将大于均值的银行视为“无清偿能力风险较大银行”，R参数赋值为“1”，否则为“0”。预期高质量准则可以抑制盈余管理行为，风险较大银行应表现明显。此外，预期上市银行具有较强的盈余管理动机，新准则可以抑制这种行为。

三、检验分析

（一）描述性分析表1样本银行基本指标描述性分析根据表1，新准则执行后银行业扩展极为迅速，尤其体现在总资产扩张和贷款发放增速上。银行总资产扩大一倍多，贷款总额增长94.05%，相应提取的贷款减值损失也随之增加，增速达88.07%。同时，为满足金融监管、加强信用风险管理要求，银行资本充足率管理和不良贷款的控制也得以增强，资本充足率增长19.38%，不良贷款率下降62.74%。值得说明的是，表1中“准则执行前”和“准则执行后”是根据各银行实际执行CAS或IAS的时间来划分。此外，根据研究设计，对样本银行按无清偿能力风险大小（IR指标计算结果）进行了分类，见表2。

（二）相关性分析对样本银行2005-2012年数据进行Pearson和Spearman参数相关性检验，见表3和表4。贷款减值损失与银行利润显著正相关，与预期相符。贷款减值损失与资产总额显著正相关，虽然这与Stergios等（2011）预期有所不同，但贷款余额与资产总额显著正相关则表明我国商业银行的资产还未形成多元化模式、贷款还是银行的主要获益资产。此外，贷款减值损失与不良贷款率显著正相关，不良贷款率与资本充足率显著负相关，均符合预期。

（三）回归分析通过VIF判断模型主要参数，得出多重共线性影响不大结论。故对参数进行模型检验，见表5。综上检验，RLLP与REBTL显著正相关（除G外所有模型），说明贷款损失准备是商业银行进行盈余管理的工具，H1成立。RLLP与CAS×REBTL显著负相关（模型B、F），且系数较REBTL系数小，说明当前准则确认信贷资产减值规定抑制了商业银行进行利润平滑的行为，H2成立。RLLP与R×REBTL显著正相关（模型C），说明无清偿能力风险较大银行会通过贷款减值活动来进行利润平滑，而REBTL×R×CAS系数变小则意味着CAS执行抑制此类银行的盈余管理行为（模型D、G），H3成立。对于具有一定社会影响力的上市银行的检验也得到了一致结论（模型E、F、G），H4成立。此外，RLLP与RNPL显著正相关（所有模型），与之前相关性检验结论一致，说明不良贷款率高的银行提取的贷款减值损失准备也较多。在样本整理过程中，本文发现相关数据在金融危机时期存在一定波动性。因此，为证实结论的稳健性，同时出于影响滞后性考虑，剔除2009年数据进行重新检验。模型的综合结论与上述相符，但单个模型的检验结果同样未能完全实现预期。

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盈利预测是企业对未来会计期间的经营成果所做的预计和测算。就我国上市公司而言,一般是指公司对上市后的一个会计年度内的经营成果的预计和测算,一般在公司上市前的《招股说明书》中进行披露。盈利预测是企业对外披露的重要信息,就上市公司而言,其盈利预测是广大投资者据以作出投资决策的重要参考指标,是社会公众评价公司的重要依据。其质量如何,直接影响到广大投资者的利益。因此,为了增强其可靠性,各国普遍存在盈利预测须经注册会计师审核的规定。我国的《股票发行与交易管理暂行条例》中也规定,申请公开发行股票的公司要上报经注册会计师审核并出具审核意见的公司下一年度盈利预测文件。可见,接受公司委托,对其所编制的盈利预测文件进行审核,对盈利预测的编制质量发表审核意见,已是注册会计师一项重要的法定业务。但是由于这一业务的审核对象—公司所编制的盈利预测具有本文前段所述的特殊性质,因此,盈利预测的审核目标也与一般财务审计的审计目标有着重大的区别,这主要体现在:一般财务审计的审计目标主要是审计人员对被审计单位会计报表的合法性、公允性及会计处理的一贯性进行审计并发表审计意见,而盈利预测的审核目标则主要体现在以下几个方面:

⒈判定被审核单位编制盈利预测所依据的基本假设是否合理。盈利预测的编制需要依靠许多假设。这些假设是指被审核单位在有关的经济、政治、市场、金融和其他条件下开展经营活动、以及其它被审核单位的假定状况,例如市场状况良好、税收政策不发生改变等。这些假设在未来能否成为现实,对企业盈利预测结果的实现具有根本的影响,因此,必须判明其合理性。

⒉判定编制盈利预测所选用的会计政策是否适当。盈利预测须依据适当的政策编制。注册会计师应注意审查盈利中所选用的会计政策是否与被审核单位前一会计期间的实际采用的会计政策相一致。如果在某些方面不相一致,审计人员应当审查其变化理由以及这种变化对盈利预测的影响,判定其是否符合公认会计准则及国家其他相关技术规范的要求,并应关注这种变化及其变化理由和影响是否已在被审核单位以外公布的盈利预测信息中做出的明确反映。

⒊判定盈利预测是否根据其基本假设等编制基础适当编制。所谓编制基础是指被审核单位编制盈利预测时所建立的基本假设、被审核单位的历史资料和下一年度的投资计划、生产经营计划以及所选用的会计政策等。该项审核重点在于判定盈利预测是否依据这些基础资料适当地编制,判定盈预测编制程序中逻辑上的合理性和计算的正确性,即审核验证盈利预测中最终测定的经营成果等指标,是否是由被审核单位所做出的基本假设等编制基础进行正确的逻辑推理和计算得出。

⒋判定盈利预测资料是否已恰当表达和充分披露。被审核单位对外公布的盈利预测信息应有利于信息使用者充分正确地认识和理解,因此被审核单位对外公布的盈利预测资料不应仅仅是预计的经营成果,还应包括盈利预测编制过程中所使用的基本假设、被审核单位的生产经营计划和投资计划、影响预测结果的关键因素和重大不确定因素以及所选用的会计政策等。表达与披露是否恰当和充分,对盈利预测的使用者是十分重要的。

二、注册会计师在盈利预测审核中的责任

我国《独立审计实务公告第4号—盈利预测审核》中规定,按照该公告的要求出具盈利预测审核报告并保证其合法性、合法性,是注册会计师的审核责任;合并编制并充分披露盈利预测是被审核单位的责任。这一规定明确了注册会计师必须对其所出具的盈利预测审核报告负责,对其在审核报告中所发表的审核意见负责。考虑盈利预测所具有的特殊性和注册会计师在其中的工作目标,在对注册会计师在盈利预测中审核责任的认识上应关注以下几点:

⒈注册会计师有责任完成必要的审核程序,以实现审核目标。注册会计师的审核责任与其审核目标密切相关,注册会计师要正确地对企业所编制的盈利预测发表审核意见,必须完成其审核目标。而要完成审核目标,注册会计师必须履行适当的审核程序,获取充分适当的证据。盈利预测的审核证据与一般审计证据相比有很大差别,如一般审计证据基本可以得到,而盈利预测中有些基本假设根本无法得到正面证据来证实。尽管如此,注册会计师仍不应放弃对审核证据的收集和分析。如应关注被审核单位的经营环境、行业特征、产品所处生命周期,关注当时国家的金融政策、产业政策、税收政策的变化等。必要时应聘请专家参与工作。对于确实无法从正面取得证据来证实其合理性的基本假设,也应考虑是否存在表明其不合理的反面证据,如果不存在,方可认为假设成立。注册会计师应在了解被审核单位的经营情况及影响未来经营成果的关键因素的基础上,根据其审核目标,制定和实施必要的审核程序。

⒉注册会计师应对盈利预测审核报告的真实性、合法性负责。

注册会计师在完成必要的审核程序后,应对盈利预测的信息的使用者等有关方面负责,发表公正客观的审核意见。注册会计师对在盈利预测审核中发现的问题,如编制盈利预测所依据的基本假设明显不切实际,盈利预测信息披露不够充分和恰当等,应当提请被审核单位进行调整;被审核单位如果拒绝进行调整,注册会计师应视其对预测结果的影响程度,分别发表保留意见或反对意见的审核报告。如果注册会计师在审核工作中,其审核范围或必要的审核程序受到了限制,注册会计师应当发表拒绝表示意见的审核报告或撤消约定。此外,即使是注册会计师认为盈利预测中已不存在重大问题,但其仍有责任在审核报告中向报告的使用者强调盈利预测结果的不确定性以及某些有重大影响的敏感因素。

⒊注册会计师应对盈利预测的审核并非在于确定其预测结果未来可以实现。

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笼统地说，人力是指人所具有的认识和改造自然与社会的能力，具体地说是指人所具备的完成特定任务，比如生产商品或提供服务所需的体力、智力、情商等能力的总称。它是以一定的天赋为基础，并通过后天多种途径的投资而形成的。其投资涉及到多个主体，如个人、家庭、学校、政府、银行、企业、社会等，但是除本人以外，其他主体都不能对它声明所有权。这是因为，纯自然的人力与其人身载体是不可分离的，各种制度、技术条件所能改变的充其量是其派生权能。即使是原始部落中的战俘或奴隶制下的奴隶，被强制力量所得到的也仅仅只是其人身的自由权，而战俘或奴隶仍可用消极怠工、逃亡、自残、死亡等手段证明对其人力所有权的拥有。

然而，在今天人力已经大大超越了纯自然的、天赋的属性。这一点集中体现于通过特定的契约关系使之具有了社会化资源的特性，可以给任何所有权主体带来未来经济利益。如果对其所有权进行界定的话，则不但涉及到多个权力主体，如个人、家庭、学校、政府、银行、企业以及社会等，还涉及到多层权能要素，如占有权、支配权、使用权、处置权以及收入权等。尽管每个主体都可能拥有包括所有权在内的其它要素权能，但是，只有人力资源的人身载体可以让渡所有权给其他权力主体，而其他权力主体则只能让渡除了所有权之外的其他要素权能，这是人力资源所有权对承载主体的人身依附关系。

以上有关所有权的界定，在人力与人力资源之间是被细致地区分开来的。只是人力的所有权先天性地锁定在人身载体上，而人力资源的所有权则被制度性地约束在其所有权主体一揽子的被统称为“产权”的权能组合体系之中，这就需要进一步地分析其产权结构。

二、人力资源的产权结构

由于人力载体与人力资源的特殊关系，使人力资源的所有者既可能是人力资源载体，又可能是拥有人力资源所有权的所有权主体，以至于其产权结构的划分要比单纯的人力的所有权界定要复杂得多。因此，我们可以站在中间立场、从权能要素的角度把人力资源的产权结构分解为以下几个相对独立的权力构造：

1.所有权。与纯自然人力不同，人力资源的所有权是可以让渡的。在大多数的所有权交易之中都表现为人力资源整体产权的交易，如人力资源载体把自己的人力资源所有权作为人力资本投资给企业，企业在获得该项人力资源产权的同时接受人力资源作为一项生产要素以人力资产的形式进入企业组织，并依据其所有权而获得剩余性收入（组织租金）。在这个过程中，人力资源载体在私人产权基础上的个体所有者之所有权通过产权交易转变为人力资源所有权主体在法人产权基础上的集体所有者之所有权，同时这个过程又是产生其他派生权能的基础。

2.占有权。占有者的占有权与所有者的所有权不同，表现为占有者未必一定是所有者，只是占有权通常表现在占有者实际控制的前提下。由于是通过让渡了人力资源载体的占有权而取得实际控制的，如在契约界定的范围内，企业作为人力资源的占有者则直接对所占有的人力资源进行支配和使用，而且占有权的内容直接关系着受支配程度的深浅、受使用频率的高低，以及应给予的补偿性收入（契约租金）的多寡。

3.支配权。一般说来，人力资源占有者拥有对该资源的支配权。那么在企业中，谁行使这种支配权？可以说上一层的管理者取得了对下层的人力资源的支配权。而企业家的人力资源受谁支配呢？在私有制企业里，是由自利动机支配的；而公司制企业里，则一般要接受所有者或代表所有者的机构如董事会的支配，这种支配也不可能像对其下层那样直接与经常性，而可能是受诸如目标管理或激励机制之类的支配。

4.使用权。人力资源的使用是与其他生产要素（资源）相结合的过程，因此，其使用权仍掌握在其支配者手中。支配者在契约界定的范围内，决定使用的时间长短、使用频率的高低及使用强度的大小，行使对人力资源的使用权。由于团队生产中监督成本的存在，因而“偷懒”、“搭便车”等机会主义行为是很可能发生的，所以，人力资源使用的效率是取决于被使用者所受到的激励与约束的强度、频率及其有效性等。

5.收入权。这是一种在以上各种权力基础之上产生的派生权力，可分解为对补偿性收入（契约租金）的分享与剩余性收入（组织租金）的分配。它是最有实质意义、最受关注的要素权能，又是由以上权能组合的不同性质类型、对团队的贡献份额、所承担的责任与风险大小、工作成果测评的难易程度、与其他资源所有者的博弈（谈判）结果、经济与政治制度环境等综合决定的。

很显然，人力资源产权是法定主体对人力资源的一组（束）权力，它以所有权为基础，既可以包括占有权，也可以包括支配权、还可以包括使用权、或兼有占有、支配、使用在内的处置权，以及派生的收入权。由于其各项要素权能在实际运作过程中可以进行不同的组合，因此，就有必要进一步深入地分析有关人力资源的权能交易。

三、人力资源的权能交易

随着人力成为可以与任何所有权主体进行权能交易的社会资源，人力资源载体与企业之间的权能交易活动在形式上体现出处置权投资活动与产权投资活动两种类型。不仅被投资人要保障投资人的投资权益，包括所有者权益和劳动者权益，而且投资人还要承担被投资人的投资风险，包括所有者资本风险和劳动者成本风险，则在内容上又可以把人力资源的投资活动划分为对人力资源的成本投资活动和对人力资源的资本投资活动两种形式。由于两种划分都涉及到一项资源要素表现在两个主体之间的经济关系，因此，人力资源的权能交易就被明确地区分为成本化的处置权（包括占有、支配、使用）交易与资本化的产权交易两种不同性质的类型。

1.成本化的人力资源处置权交易。它是人力资源载体把人力

资源的占有权、或支配权、或使用权，或兼有占有、支配、使用的处置权作为商品进行交易，以期获得补偿性收入权。其中出让权能的一方按照契约让渡人力资源的占有权、支配权、使用权或处置权，则获得权能的另一方就要履行偿付费用的义务。这类交易的主要特点有：一是交易的短期性，也就是让渡人力资源权能的时期较短，只形成短期的债权债务关系。二是行为的持续性，也就是人力资源效能的发挥不是在交易行为产生的瞬间，而是在契约的有效履行期内继续发生的。在这类交易中，人力资源处置权作为一种“商品”的形式被离散地出售，并期望从产生的“契约租金”中分享到补偿性收入。至于所有者的收入实现的份额，则取决于人力资源成本在这类交易主体之间进行博弈的结果，其博弈过程导致人力资源的占有成本、使用成本及开发成本的形成。

2.资本化的人力资源产权交易。这种情况主要体现在企业的组建或发展过程中人力资源载体与财务（物力）资本所有者达成的契约中，其基本手续是人力资源的所有者让渡它对其人力资源的所有权，并接受财务资本所有者直接或间接的控制与监督，成为企业的一项人力资产。这类交易特点主要有：一是交易的长期性，也就是让渡人力资源权能的时期较长，形成了长期的股权关系。二是行为的一次性，也就是人力资源效能的发挥是在交易行为产生的一瞬间，而不是在契约的有效履行期内持续发生的。在这类交易中，人力资源产权作为一种“资本”要素成批地投入到企业的团队生产中，使企业在拥有了一项人力资产后，从“组织租金”中分享到剩余性收入的期望建立在所持有的人力资本的份额上。而人力资本的持有份额则取决于人力资源价值在这类交易主体之间进行博弈的结果，其博弈的过程导致了人力资源定价决定于交易双方所处的市场环境、风险的态度、合作收入与成本等。

上述两类人力资源权能交易的博弈过程，客观上揭示了人力资源只能以人力资源成本或人力资产的身份进入会计程序，被确认为会计主体的资产，其中人力资源成本则是为控制人力资源而发生的、尚未摊销的其它资产的耗费，而人力资产则是会计主体所拥有的人力资源；至于人力资源的所有者所享有的经济权益，则需要实事求是地进一步分析人力资源的权益构成。

四、人力资源的权益构成

如果说企业是人力资源的所有权主体，则可以按照企业对人力资源投资人的权益的保障内容之不同，把人力资源权益划分为所有者（人力资源产权投资人）权益和劳动者（人力资源处置权投资人）权益，其中所有者权益又可进一步分解为资本所有权益和收入分配权益，劳动者权益则只能包括劳动补偿权。也就是说，所有者权益是指人力资源产权投资人在被投资企业所享有的经济权利，它不仅在量上包括原始投入的、表现为企业人力资产上的人力资本和分配累积的、凝结在企业物力资产上的留存收益两种，而且在质上是通过用货币来量化的资本所有权益和收入分配权益；而劳动者权益则是指人力资源处置权投资人在企业享有的经济权益，它在量上只包括企业在使用人力资源时，劳动者的劳动力再生产所需要消耗的物力资产价值，在质上是通过用货币来量化的劳动者对人力消耗之劳动补偿权益。

人力资源权益还可以按照人力资源投资人对企业风险的承担形式不同，把人力资源权益划分为实权益和虚权益。与物力资源权益的保障是实际承担企业风险的基础不同，人力资源的资本所有权益由于提供其权益保障的人力资产不能与物力资产一样作为风险承担的基础，故属于虚权益；而收入分配权益则代表人力资源产权投资人对作为企业留存收入的物力资产增值部分之分配权，由于有物力资产的增值部分作为风险保障，则属于实权益；至于劳动补偿权益则是人力资源使用权投资人对劳动力再生产成本所需要消耗的物力资产之求偿权益，由于有求偿的物力资产来承担风险，也属于实权益。实权益所起的作用，无论是人力资源产权投资人的留存收益之分配权益，还是人力资源处置权投资人的成本消耗之补偿权益，都可以用剥夺对物力资产的相应权益来承担风险；而虚权益则是人力资源产权投资人对其投入企业的人力资本的所有权，它要以人力资产承担相应的风险，是非物力形式的保障，故不能起承担任何风险的作用。

正是把处于不同地位的资本所有权益、收入分配权益及劳动者权益划分为起不同作用的实权益和虚权益两类，使人力资源的全部权益与物力资源的全部权益被清晰地区别开来，也明确了人力资源的所有者在企业所享有的经济权益。

这里，我们必须清楚地看到：权益的实质是特定主体对经济活动结果的归属权利，权利的拥有者可以据之获取经济利益，而产权的本质则是法定主体在经济活动过程中被赋予的权力，权力的行使者则可以据此谋取经济利益，因此，利用对资产的产权与利用对资本的权益取得利益的途径是有区别的。作为对资产行使产权的企业来讲，它通过对资产的直接控制包括所有、占有、支配、使用来取得利益；而作为对资本拥有权益的投资人来讲，它则通过对资本的所有权来间接为自己获取利益。两种权能相比之下，利用对资产的产权来谋利是直接的，而利用对资本的权益来获利则是间接的，这是因为资本的权益只有借助于资产的产权才能取得。至于这种资产是物力形式的，还是人力形式的，已经不重要了，关键在于量化其产权运作的会计制度是如何进行规范的。

五、人力资源会计制度的设计

依靠有效的产权制度安排只能对产权实现清晰的概念性界定，至于产权实体的完整性，则需要依据会计制度设计来提供有力的实质性保护，才可能在产权运作过程中减少人们的不安全感，同时增强人们预期的理性与决策的准确性。所以，在人力资源进入会计视野以后，对它的会计就是要为各产权主体提供决策所需的有关初始的人力资源产权结构、动态的人力资源权能交易、最终的人力资源权益构成等方面的信息。因此，以所有权界定为基础，对人力资源的产权结构、权能交易、权益构成的制度安排，可以解决人力资源会计运行所面临的标准问题，为人力资源会计制度的设计提出了总体框架。

1.人力资源会计制度的设计要以人力资源产权结构为基本依据，应该解决的是对于人力资源的确认问题。由于人力资源的权能交易才使得其它主体拥有了对人身所承载的人力资源的相应权力，如果这种权力的拥有只局限于以占有、支配、使用为核心的处置权，则企业既没有得到其所有权，也没有付出其原有的投资部分，而只是为人力资源在占有、支配、使用发生了物力资产支出，是企业应在人力资源效益期内分摊计入生产成本和期间费用的耗费，应该确认为企业的人力资源成本。如果这种权力是以所有权为基础的包括占有、支配、使用，或处置等整体产权，也就是人力资源的所有者以人力资源的产权作为一种“资本”要素成批地投入到企业，则人力资源的原有投资部分在企业形成了一项以人力形式存在的资本资产，被确认为企业的人力资产。超级秘书网

2.人力资源会计制度的设计要以人力资源权能交易为基本事实，应该解决的是对于人力资源的计量问题。企业在人力资源的产权交易过程中，人力资源载体让渡它对人力资源的所有权给企业，在接受财务资本所有者的控制与监督下使企业拥有了一项人力资产，而以这项资产为保障所持有的人力资本份额则取决于这类交易在主体之间进行产权博弈的过程，其结果导致对人力资产的定价决定于双方所处的市场环境、风险态度、合作收入与成本的比较。至于企业在人力资源的处置权交易过程中所产生的人力资源成本，则是企业对人力资源的所有者要履行及偿付的费用，应该按照历史成本计价

原则对其有关投资支出进行计算。

3.人力资源会计制度的设计要以人力资源权益构成为基本内容，应该解决的是对于人力资源的记录问题。有关资本所有权益应根据人力资源产权博弈的结果，在借记“人力资产”账户的同时，贷记“人力资本”账户；有关劳动者权益则应按照历史成本计价原则，按对有关占有权、支配权、使用权或处置权的投资支出，在借记“人力资源成本”账户同时，进一步分析其中对人力资源的所有者要履行及偿付费用的义务，并贷记“人力负债”账户。至于收入分配权益则取决于已入账的人力资源产权博弈的资本化结果，以它作为分配基础进行比例计算，则回避了对“人力资源资本应该得到多少”的利益分配之纠缠。由于与属于虚权益的资本所有权益所代表的人力资源投资人对人力资本之所有权截然不同，则收入分配权益所代表的是人力资源产权投资人对作为构成企业收入内容的物力资产增值部分之分配权，与劳动者权益一样，都属于实权益，都可以得到用物力资产来求偿的实际权益。因此，可以参照“普通股”分红的方式进行明细化处理，再通过属于“未分配利润”科目下设的明细账户来反映人力资源的收入分配权益。

综上所述，基于对人力资源产权运作的制度安排而设计的人力资源会计制度，能比较实用性地收集、处理、提供关于企业人力资源投资、使用及存量计算与权益分配等方面的重要信息，且回避了现行人力资源会计在适用性方面所存在的先天性不足，为人力资源会计的研究与应用提出了另类思考方向。

主要参考文献

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